臺灣高等法院花蓮分院刑事判決 105年度上更(一)字第5號上 訴 人 臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官被 告 劉蕓陞
劉美珠上列 一人選任辯護人 邱劭璞律師上列上訴人因被告等違反商業會計法案件，不服臺灣花蓮地方法院102年度訴字第197號、102年度易字第253號中華民國103 年11月28日第一審判決（起訴案號：臺灣花蓮地方法院檢察署101 年度偵字第1286號、102年度調偵字第211號），提起上訴，經最高法院發回更審（105年度台上字第1942號），本院判決如下：
主 文原判決關於劉美珠、劉蕓陞違反商業會計法部分撤銷。
劉美珠主辦及經辦會計人員，故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。又主辦及經辦會計人員，故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
劉蕓陞商業負責人，故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。又商業負責人，故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、劉蕓陞係巨大礦業股份有限公司（以下簡稱巨大公司）之登記負責人，而為商業會計法所規定之商業負責人；劉美珠負責該公司之會計事項，為商業會計法所稱之主辦及經辦會計人員，彼等均為從事業務之人，負有據實製作財務報表之義務。劉蕓陞、劉美珠均明知巨大公司設於臺灣中小企業銀行（以下簡稱中小企銀）花蓮分行之帳戶（帳號詳卷，下稱巨大公司帳戶）於民國97年間有存入新台幣（下同）119萬3,903元；98年間存入361萬2,838元，並支出480萬1,067元，竟基於故意遺漏會計事項不為記錄之各別犯意，先後於98、99年度5 月間，由不知情之記帳士莊麗惠向國稅局申報巨大公司97、98年度營利事業所得稅時，未提供巨大公司帳戶資料予莊麗惠，致其申報時漏列上開收支事項，而使巨大公司資產負債表發生不實之結果。嗣於99年7、8月間巨大公司之監察人詹益仁即詹益平之兄至國稅局查帳發現巨大公司營收為零，始悉上情。
二、案經詹益平訴由暨法務部調查局東部機動工作站報請臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5分別定有明文。被告劉蕓陞、劉美珠及被告劉美珠之辯護人就本案以下援引被告以外之人之供述證據，於本院準備程序時均表示同意有證據能力（本院卷第103 頁），審理時復逐項提示、調查後，亦未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌該等供述證據作成時外在情況及條件，核無違法取證或其他瑕疵，且無證據力明顯過低之情形，認為以之作為證據為適當，揆諸前揭規定，該等供述證據，均有證據能力。
二、本判決以下所引用之非供述證據，均與本案事實具有關聯性，且查無事證認係實施刑事訴訟程序公務員違背法定程序所取得，堪認均有證據能力。
貳、實體事項
一、訊據被告劉蕓陞、劉美珠固坦承巨大公司帳戶於97年間有存入119萬3,903元；98年間有361萬2,838元存入，並有480 萬1,067元之支出，98、99年5月間均委託不知情之記帳士莊麗惠向國稅局申報巨大公司97、98年度營利事業所得稅時，因彼等並未提供巨大公司帳戶資料予莊麗惠，致未申報上開收支事項，而使巨大公司資產負債表發生不實之結果，惟矢口否認有何犯罪之故意，被告劉蕓陞辯稱：我只是掛名負責人，沒有負責巨大公司之會計業務，公司主要業務都由被告劉美珠負責，我們會提供相關單據給記帳士作帳，公司確實沒有收入，我看我爸留下來的資料也是這樣寫，應該是有人建議他可以把錢存進去給公司貸款云云。被告劉美珠則辯稱：因為不識字，無法擔任會計，且巨大公司之資產負債及損益表並非被告劉美珠所製作，且被告劉美珠係巨大公司之實際負責人，不符商業會計法商業負責人之定義云云。經查：
㈠巨大公司帳戶於97年間存入119萬3,903元；98年間存入 361
萬2,838元，並有480萬1,067元之支出，且巨大公司於98年5月及99年5 月向國稅局申報97、98年度之營利事業所得稅時，在資產負債表之「銀行存款」均係空白等情，除經被告 2人自承外，且有巨大公司申報營利事業所得稅之資產負債表（見本院卷第82、84頁）及中小企銀花蓮分行99年12月23日99花蓮扣押字第602 號函檢送巨大公司帳戶之開戶、交易明細資料等資料影本在卷可稽（見調查卷第175至185頁），又被告劉美珠雖於99年11月間要求記帳士莊麗惠更正補登部分資料，然並未補登關於帳戶資料部分，業經證人莊麗惠於原審結證明確（原審卷二第183頁），足佐被告2人前開不利於己之陳述與事實相符，堪以採信。
㈡本件被告劉蕓陞係巨大公司之名義負責人，業據被告劉蕓陞
、劉美珠供承不諱，且有董事長願任同意書1紙（見100年度偵字第3325號卷二第77頁）、經濟部函（調查卷第165頁）1紙為證。至於被告劉美珠擔任該公司會計之事實，業經被告劉美珠於調查站中自承：「巨大礦業業務經營及會計出納都是由我負責」（調查卷第11頁），並於本院更一審：「公司的帳務是由我處理的」（本院104上訴字第55號卷三第144頁），是被告劉蕓陞、劉美珠分係商業會計法所稱之商業負責人、主辦及經辦會計人員甚明，對於巨大公司帳戶收支之會計事項，均有其法定義務，而應詳實記錄。
㈢巨大公司帳戶本應專供巨大公司使用，公司與個人間本屬於
不同之人格，股東自不得挪用公司之款項，巨大公司於97年年底存入巨大公司帳戶共有119萬3,903元，自應認巨大公司有119 萬3,903元之收入，另於巨大公司帳戶於98年間有361萬2,838元之存款，480 萬1,067元之提領金額，自應認為分別為巨大公司之收入與支出，已如前述，既然上開款項進入巨大公司帳戶，自應認為屬於巨大公司所有，被告劉蕓陞與劉美珠自有據實申報之義務。
㈣按公司之財務報表所反應者，係公司企業整體之營運及財務
狀況，倘編表者有意扭曲報表上之財務資訊，以不法之手段掩飾真實情況，勢必嚴重影響報表使用者（如股東、債權人及投資大眾等）之權益。故商業會計法第71條第4 款規定：
「故意遺漏會計事項，不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六十萬元以下罰金。」惟該罪之成立，仍係以故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果為要件。而所謂「財務報表」，依同法第28條第1項規定，分為(一) 資產負債表(二)損益表(三)現金流量表(四)業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表(五)其他財務報表等五種（最高法院96年台上字第3578號判決參照）。是被告劉蕓陞、劉美珠分係商業會計法所稱之商業負責人、主辦及經辦會計人員，已如前述，對於巨大公司帳戶收支之會計事項，均有其法定義務，而應詳實記錄。而巨大公司帳戶於97年間有扣除支出之後有119萬3,903元之收入；98年間有361萬2,838元之收入，480萬1,067元之支出，然巨大公司於98年5月、99年5月向國稅局申報時，資產負債表之存款均為空白，另被告劉美珠雖於99年11月間指示證人莊麗惠向國稅局補申報97、98年度之營利事業所得稅時，在資產負債表之「銀行存款」仍空白等情，已如前述，則被告劉蕓陞、劉美珠故意遺漏會計事項不為記錄，致使巨大公司之財務報表發生不實結果之犯行，洵堪認定。
㈤被告辯解不足採信
⒈被告劉蕓陞擔任巨大公司之負責人，本應對於巨大公司之
報稅相關事務具有法定之義務，縱令會計事務均委由被告劉美珠處理，被告劉蕓陞具有監督之義務，倘有不實，即應負擔法律上之責任，此應為一般人對於公司負責人之通常認知，被告劉蕓陞自不得推諉稱將會計委託被告劉美珠處理，藉詞免於負擔法律之責任。至於被告劉美珠實際負責巨大公司之會計業務，雖將報稅業務委託平平會計事務所負責，然報稅所需之單據均需由被告劉美珠提供，亦據證人莊麗惠即平平會計事務所記帳士於原審結證稱：被告劉美珠找我幫巨大公司申報營利事業所得稅，報稅時要被告劉美珠提供進、銷項憑證給我... 只要有交易就要把憑證給我..（見原審卷二第178至180頁），上開證人莊麗惠證述之內容，亦與目前一般記帳士業務之常情相符，堪以採信，既然證人莊麗惠僅係依照被告劉美珠之指示申報，且證人莊麗惠並非巨大公司之會計，公司會計帳目之正確性，自應由被告劉美珠負責，況被告劉美珠於調查站自承稱：「我48年間國小畢業後即開始學習裁縫... 80年起改批發販售服飾，89年設立美珠砂石行並擔任負責人... 」（調查卷第3 頁）及依據被告劉美珠於調查站關於其各個事業之描述（調查卷第3 至14頁），堪認被告劉美珠對於數字及商業有相當之知識及能力，對於會計事務，應不可能完全不知，被告劉美珠辯稱不識字而無法從事會計工作且不知情，自無足取。
⒉據證人莊麗惠即平平會計事務所記帳士於原審結證稱：97
年到100 年這段時間報稅時都是報空白的，都沒有進、銷項憑證，後來在99年間有提供一些之前礦務技師費用之憑證，我有補申報，只要巨大公司有交易就要把憑證給我，我再依照各該憑證向國稅局申報，2個月要申報1次， 101年才開始有交易，之前都沒有交易及資金紀錄，都是由被告劉美珠跟我聯繫。在報稅實務上，所有匯入公司之資金都要入帳，若是匯入公司銀行帳戶，銀行存款就會增加，若只是借用公司帳戶匯入，實與公司無關，記帳時在公司銀行存款會增加，貸方會有1個負債，且會有1筆短期借款，2 個科目都會在，若是投資款進來，會放在資本3100的欄位裡，當時被告劉美珠沒有給我任何關於巨大公司資金的資料，亦無提供巨大公司帳戶之資料給我報稅，99年是被告劉美珠請我補登的，當時沒有要我補登巨大公司帳戶（見原審卷二第178 頁背面至182頁、第183頁）。故依據一般報稅實務，所有匯入公司之資金都要入帳，故巨大公司帳戶97年之119萬3,903元存款；98年間有361萬2,838元之存款，480萬1,067元之提領，均須入帳，倘如被告劉蕓陞所辯上開款項係借用其他人之款項存入，此部分亦應入帳，並同時列入【短期借款】或【銀行借款】（及資產負債表右側項目）之項目，而非如被告劉蕓陞所辯，無須登載。被告劉蕓陞辯稱公司確實沒有收入，應該是有人建議他可以把錢存進去給公司貸款云云，不足採信。
⒊按95年5月24日修正公布前、後之商業會計法第71條第1款
之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。按修正前商業會計法第4條規定「本法所稱商業負責人依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定。」（95年5月24日修正為「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」），而公司法第8 條規定之公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院97年台上字第2044號判決參照）。本件被告劉美珠除為巨大公司之實際負責人外，尚負責會計業務，而屬於商業會計法所稱之主辦及經辦會計之人員，被告劉美珠之辯護人為其辯護稱其為實際負責人而不屬於商業會計法之特殊身分，而不應予以論罪，顯然忽略被告劉美珠尚有負責會計業務之身分，而無足取。
⒋本件被告2 人對於本件均否認知情，且本案並無任何證據
證明被告2 人具有犯意聯絡、行為分擔，自無從論以共同正犯，惟被告2 人於巨大公司分別擔任負責人與會計之職位，自應就巨大公司申報不實部分，各自負責，附此說明。
㈥綜上所述，被告劉美珠、劉蕓陞所為上開辯解顯不足採，事證明確，其等所為之上開犯行，洵堪認定。
二、論罪之理由被告劉美珠、劉蕓陞所為，均係犯商業會計法第71條第4 款不為記錄致生不實罪。商業會計法第71條第4 款不為記錄致生不實罪，均為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年台上字第3677號判例、92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。其等均係利用不知情之記帳士莊麗惠犯罪，為間接正犯。被告劉美珠、劉蕓陞於97、98年度（即於98年5月及99年5月）二次報稅行為，犯意個別、行為互殊，應分論併罰之。
三、撤銷改判之理由㈠撤銷之理由
被告劉美珠、劉蕓陞上開犯行，事證明確，應予論罪科刑，原審未察，遽為無罪之諭知，即有未合，檢察官上訴指摘原判決不當，為有理由，應由本院撤銷改判。
㈡判決科刑之理由
審酌被告劉美珠及劉蕓陞於本案行為時均無不法素行，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可憑，被告劉美珠、劉蕓陞未能據實記錄會計事項，其等犯罪之動機、目的、手段及所生危害，並審酌被告劉美珠、劉蕓陞參與犯罪之情節；被告劉美珠、劉蕓陞分別為國小畢業、專科畢業，被告劉蕓陞未婚，目前務農之智識程度及生活狀況（見原審卷三第136 頁背面至第137 頁正面）等一切情狀，分別量處被告劉美珠、劉蕓陞如主文第2、3項所示之刑，並諭知易科罰金折算標準。另被告行為後，刑法第50條雖於102年1月23日修正公布，並於同年月25日施行，惟被告2人所犯上揭2罪所宣告之刑，均屬得易科罰金之罪，並無修正後刑法第50條第1 項但書規定之適用，對被告2 人而言，尚無有利或不利之情形，非屬法律變更，應依一般法律適用原則，逕行適用裁判時刑法第50條規定，並依刑法第51條第5 款規定，定其應執行之刑，附予敘明。
依刑事訴訟法第369條第1 項前段、第364條、第299條第1項前段，刑法第2 條第1項、第11條前段、第41條第1項前段、第51條第5款，商業會計法第71條第4款，刑法施行法第1條之1，判決如主文。
本案經檢察官崔紀鎮到庭執行職務。
中 華 民 國 105 年 12 月 15 日
刑事庭審判長法 官 王紋瑩
法 官 邱志平法 官 康存真以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述理由者，並得於提起上訴狀後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 105 年 12 月 15 日
書記官 林鈺明附錄本判決論罪科刑法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。