臺灣高等法院花蓮分院刑事判決 106年度上更(一)字第6號上 訴 人 臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官上 訴 人即 被 告 沈儀仁上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣花蓮地方法院103年度訴字第67號中華民國104 年7月15日第一審判決（起訴案號：臺灣花蓮地方法院檢察署102年度偵字第424、3718號），提起上訴，判決後，經最高法院第一次發回更審，本院判決如下：
主 文原判決關於違反商業會計法部分（即有罪部分）及業務登載不實部分（即不另為無罪諭知部分）均撤銷。
沈儀仁被訴違反商業會計法及業務登載不實部分均無罪。
理 由
甲、程序部分
一、最高法院就上訴人即被告沈儀仁（下稱被告）被訴在民國（下同）99年5月及100 年5月間，申報華心大飯店98年度及99年度營利事業所得稅時，明知97年9 月間因邀告訴人黃玉美（下稱告訴人）合夥經營華心大飯店，且已收受告訴人交付之出資額新臺幣（下同）200 萬元，竟於資產負債表上資本（實收）欄僅填載49萬元，並就營業收入部分短報而為不實之記載，據以申報，原判決以被告違反商業會計法第71條第
5 款判決有罪部分發回更審，至於被告被訴不實申報華心大飯店營業收入部分，原判決認不構成刑法第215 條業務登載不實罪，因公訴意旨認此部分與經判決有罪部分有裁判上一罪之想像競合犯關係，而不另為無罪諭知，基於審判不可分原則，亦經最高法院併予發回，故本院審理範圍限於上開被告被訴違反商業會計法及業務登載不實部分，合先敘明。
二、被告經合法傳喚，無正當理由不到庭，爰不待其陳述逕行判決。
乙、實體部分
一、公訴意旨略以：被告於97年間，邀集告訴人入股原為其獨資經營位於花蓮縣花蓮市○○路之華心大飯店（地址詳卷），並約定告訴人出資200萬元，2人以出資比例分配盈餘，因華心大飯店之實收資本額為49萬元，故簽立合夥同意書時在第2條載明被告出資額32萬6666元、告訴人出資額 16萬3334元，並於第5 條載明被告為負責人，執行業務並代表公司，為從事經營華心大飯店業務之人。詎被告竟基於業務登載不實之犯意，明知華心大飯店98、99年度之營業收入應為 715萬3014元、1004萬9116元，分別於99年5月15日前之某日、100年5月23 日前某日，僅提供部分支出、收入憑證予不知情之竇桂英會計事務所人員丁秀香，致丁秀香於 99年5月15日、100年5月23日向財政部臺灣省北區國稅局花蓮分局（下國稅局花蓮分局）申報98、99年度營利事業所得稅（下稱營所稅）時，不實申報98、99年度之營業收入總額僅522萬781元、582萬5035元，而與實際營收相差達193萬2233元、422萬408
1 元。又基於使財務報表發生不正確結果之犯意，於華心大飯店申報98、99年度營所稅須併提出之資產負債表實收資本額項下，僅列載49 萬元，而未據實列載告訴人已出資之200萬元，因認被告涉有刑法第215 條業務登載不實及商業會計法第71條第5 款利用不正方法使財務報表發生不實之結果罪嫌。
二、訊據被告固坦承上開與告訴人簽立合夥同意書，告訴人已交付200 萬元及98、99年度申報營業收入不實之事實，惟堅詞否認有何犯行，辯稱：告訴人與我約定她要出資500 萬元，在97年8月20日先匯款100萬元給我，要求我先過戶股份，我就先將華心大飯店1∕3股份轉讓給她，因告訴人才給付200萬元即告失蹤，未依約繳足約定之出資額，才未辦理資本額變更事宜。因華心大飯店有做促銷，才會發生實際營收與申報有落差之情形等語。辯護人則以：被告與告訴人於97年9月1 日簽立之合夥同意書上記載被告之出資額為32萬6666元，告訴人為16萬3334元，且合夥同意書經告訴人親自簽名、用印，可知被告僅將出資部分轉讓給告訴人，無關華心大飯店資本額之變更，故被告於99年5月間及100 年5月間，委託丁秀香申報華心大飯店營利事業所得稅時，資產負債表上3100資本（實收）、3110股本（登記）欄內填載49萬元，並無不實之情形，至於申報之營業收入與實際收入不符部分，並不構成業務登載不實罪等語。而公訴人認被告涉有上開犯嫌，係以被告之供述、證人竇桂英、丁秀香及告訴人之證述、合夥同意書、華心大飯店商業登記抄本、匯款委託書、華心大飯店98、99 年度營所稅結算申報書（下稱營所稅申報書）、華心大飯店98、99年度結算書、告訴人製作之收支表等資為依據。經查：
㈠被告於97年間邀集告訴人入股華心大飯店，雙方於97年9月1
日簽立合夥同意書，其上記載被告出資額為32萬6666元，告訴人出資額為16萬3334元，並推由被告為負責人、執行業務並代表該飯店，嗣後告訴人於97年8月20日、9月25日各匯款
100 萬元至華心大飯店之帳戶（帳號詳卷），花蓮縣政府於97年9月9日核准華心大飯店之組織變更及合夥人變更登記，將組織由獨資變更為合夥，並登記告訴人為合夥人、出資額16萬3334元；被告為負責人、出資額32萬6666元，資本額49萬元，並未變更等情，業據被告供承不諱，核與告訴人之證述相符，復有合夥同意書、匯款委託書、華心大飯店商業登記抄本、營利事業統一發證變更登記申請書等附卷可稽【見他字第407號卷（下稱他卷）第6頁；偵字第424 號卷（下稱偵卷）第35-36、43-44、46-48頁】，堪信為真實。
㈡被告係委託竇桂英會計事務所辦理華心大飯店98年度及99年
度營所稅結算申報事宜，並由該所人員丁秀香依被告提供之合夥同意書上資本額記載，在申報時檢附之資產負債表上資本（實收）欄內填載49萬元後，分別於99年5 月15日（另於99年5月22日更正）、100 年5月23日以網路申報方式，上傳
98、99年度營所稅申報書及資產負債表，據以向國稅局花蓮分局申報，資本額變更，變更登記後，資產負債表科目「3110股本（登記）」欄之數字會變更，如資本額增加但未作資本額變更，對於資產負債表之記載不會有影響等情，業據證人丁秀香於原審證述甚詳（見原審卷二第142頁反面- 第144頁），並有華心大飯店98年度、99年度營所稅申報書及資產負債表存卷可憑（見他字卷第11-12、14-15頁），並據被告供承無訛，亦堪認定。
㈢按商業登記申請辦法第6 條規定，商業登記事項有變更者，
應檢具申請書，再依同辦法第6條第1項第3 款規定，資本額變更，應檢具資本額證明文件，但增加後資本額未達25萬元或減少資本額者，免附；合夥組織者，並應附具合夥人之同意書或合夥契約書。資本額部分並無需經會計師查核簽證之規定。同辦法第9 條規定，獨資組織變更為合夥組織者，應檢具申請書、負責人及合夥人之身分證明文件、合夥契約書，有花蓮縣政府106年6月14日府觀商字0000000000號函附卷可稽（見本院卷第79頁）。又資本（或股本），指業主對商業投入之資本額，並向主管機關登記者，為商業會計處理準則第27條第1 項前段所明訂。而營所稅申報書資產負債表上編號3110科目「股本（登記）」欄，係填報向主管機關辦理資本額登記之金額；編號3100科目「資本（實收）」欄，係填報編號3110科目「股本（登記）」欄減編號3120科目「未發行股本」欄之金額等情，亦有國稅局花蓮分局106年6月15日北區國稅花蓮營字第1060312124號函存卷可憑（見本院卷第80頁）。查合夥同意書上載明被告與告訴人之出資額分別為32萬6666元及16萬3334元，合計49萬元即為華心大飯店登記資本額，告訴人於97年8月20日匯款100萬元至華心大飯店之帳戶後，被告即於97年9月9日依合夥同意書有關告訴人為合夥人及告訴人出資額之記載內容，辦理華心大飯店合夥組織及合夥人之變更登記，亦即將被告原獨資出資額49萬元中16萬3334元登記為告訴人之出資額，並登記告訴人為合夥人，而被告之出資額則變更為32萬6666元，已詳如上述。告訴人於華心大飯店辦妥上開變更登記後，再於同年9 月25日匯款100 萬元至華心大飯店之帳戶，不問告訴人與被告所約定之出資額究為告訴人所指已匯款之200萬元或被告所稱之500萬元，均與合夥同意書所記載之告訴人出資額16萬3334元大相逕庭。佐以合夥同意書所記載告訴人與被告出資總額，及約定由被告為負責人，執行業務並代表公司等情，均與被告獨資經營華心大飯店時相同，且合夥同意書第6 條明定依各股東之出資多寡作為盈餘及虧損之分派標準，此觀合夥同意書之記載即明（見他字卷第6頁反面）。又華心大飯店98、9
9 年度盈餘分配表係依合夥人之出資比例製作一節，亦據證人丁秀香於原審證述明確（見原審卷二第144頁正面、第145頁反面-第146頁正面），並有華心大飯店98、99年度營利事業投資人明細及分配盈餘表附卷足參（見他字卷第13、16頁）。由此可知，被告邀告訴人合夥而與之簽立合夥同意書，意在使告訴人投入資金供其經營華心大飯店，告訴人無意執行業務，只求投資以分配盈餘，否則自無刻意於合夥同意書上依登記資本額49萬元據以按被告及告訴人2：1之比例計算其等出資額之必要。況盈餘分配之標準係依出資比例而定，與登記資本額變更與否無涉，業如上述，自難逕以告訴人加入合夥並給付出資額200 萬元，逕認被告及告訴人欲將告訴人之出資額以增資方式變更華心大飯店之登記資本額之意。從而，華心大飯店登記資本額既為49萬元，依前開說明，其於98、99年度營所稅申報書檢附之資產負債表編號3110科目「股本（登記）」欄及編號3100科目「資本（實收）」欄均填載49萬元，難認有何利用不正方法使財務報表發生不實之結果可言。
㈣按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務
關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每2 月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（最高法院84年度台上字第5999號判決意旨參照）。又刑法第21
5 條之從事業務者登載不實文書罪，係以從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人，為構成要件，屬於身分犯之一種。故非從事該項業務之人，除與特定身分、關係者有正犯或共犯情形，得依刑法第31條第1 項規定處理外，即無成立該罪之餘地。至若他人明知為不實之事項，而使從事業務者登載於其業務上作成之文書，因本條文無如同法第214 條（使公務員登載不實文書罪）之相類規定，法律既無處罰明文，亦不能再擴張援引間接正犯之理論論處（最高法院99年度台上字第6977號判決意旨參照）。
⑴被告委託不知情之竇桂英會計事務所代為辦理華心大飯店98
、99年度營所稅申報事宜，該所人員丁秀香係依被告提供之支出及收入憑證等資料，而在華心大飯店98、99年度營所稅申報書上分別填載營業收入為522萬781元、582 萬5035元，惟實際收入分別為715 萬3014元、1004萬9116元等情，迭據被告供述甚詳，核與證人竇桂英、丁秀香證述情節相符（見偵卷第146-147、209-211頁；原審卷二第142頁反面- 第143頁正面、第144 頁反面），復有華心大飯店98、99年度營所稅申報書、結算書、告訴人製作之收支表存卷可參（見他字卷第11、14頁；偵卷第196-197、220-222頁），堪信為真實。
⑵丁秀香係依被告提供之支出及收入憑證等資料據以辦理華心
大飯店98、99年度營所稅申報事宜，且卷內查無證據足資證明丁秀香於申報時知悉被告所提供之收入憑證與實際營業收入有不符之情形，且公訴意旨亦認被告係利用不知情之丁秀香為不實申報，自難逕以營業收入有申報不實之客觀事實，遽認丁秀香於申報時主觀上有業務登載不實之故意。依前揭說明，被告向國稅局花蓮分局申報華心大飯店營所稅之行為，係履行公法上納稅之義務，而非其業務行為，且營所稅申報書並非證明會計事項發生之會計憑證，是被告委由丁秀香申報華心大飯店98、99年度營所稅時，縱有上開營業收入申報不實之情形，亦難以刑法第215 條業務登載不實罪相繩，且無從與丁秀香成立刑法第215 條業務登載不實罪之共同正犯。公訴意旨認被告係利用不知情之丁秀香犯刑法第215 條之業務登載不實罪，而為間接正犯，即有未合。
㈤綜上，被告所為之上開辯解，尚非虛妄。本件檢察官提出之
證據及指出證明之方法，無從說服本院形成被告確有業務登載不實及利用不正方法使財務報表發生不實之結果犯行之心證。此外，復無其他積極證據足資認定被告確有上開檢察官所指之犯行，基於無罪推定之原則，既不能證明被告犯罪，自應為無罪之諭知。
三、原審未就卷附證據詳加推敲，即以被告明知告訴人已將出資額200 萬元匯入華心大飯店之帳戶，華心大飯店之實收資本額已非49萬元，竟未告知丁秀香已收取告訴人出資之事，致不知情之丁秀香於華心大飯店申報98、99年度營所稅申報書檢附之資產負債表資本（實收）欄內仍填載49萬元，致使財務報表發生不實之結果，而予論罪科刑，認事用法尚有違誤。被告據此指摘原判決不當，即屬有據，檢察官以量刑過輕為由提起上訴，並無理由。至原判決就公訴意旨另謂被告就華心大飯店98、99年度營所稅之營業收入有申報不實之情形，涉犯刑法第215 條業務登載不實罪嫌部分，認為不能證明被告犯罪，固非無見，原判決係以此部分與被告違反商業會計法部分有裁判上一罪之關係，而不另為無罪諭知，然被告被訴違反商業會計法部分同屬不能證明被告犯罪，原判決不另為無罪諭知，即非的論。從而，關於原判決判決被告有罪之違反商業會計法部分及不另為無罪諭知之業務登載不實部分，均應由本院撤銷改判，並為被告無罪之諭知。
丙、適用之法律刑事訴訟法第369條第1項前段、第371條、第364 條、第301條第1項前段。
本案經檢察官崔紀鎮到庭執行職務。
中 華 民 國 106 年 8 月 11 日
刑事庭審判長法 官 賴淳良
法 官 張宏節法 官 林慧英以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述理由者，並得於提起上訴狀後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
中 華 民 國 106 年 8 月 11 日
書記官 徐文彬