臺灣高等法院花蓮分院刑事判決 108年度上更一字第11號上 訴 人即 被 告 王忠輝選任辯護人 王健安律師上 訴 人即 被 告 陳瑞明選任辯護人 周詩鈞律師上列上訴人即被告因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺東地方法院中華民國106年7月18日第一審判決（105年度訴字第68號；起訴案號：臺灣臺東地方檢察署104年度偵字第3271號；移送併案審理案號：105年度偵字第1898號），提起上訴，經本院判決後，由最高法院第一次發回更審，本院判決如下：
主 文原判決撤銷。
王忠輝共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣貳仟元折算壹日，併科罰金新臺幣伍拾萬元，罰金如易服勞役，以新臺幣貳仟元折算壹日。
陳瑞明共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣貳仟元折算壹日，併科罰金新臺幣伍拾萬元，罰金如易服勞役，以新臺幣貳仟元折算壹日，緩刑參年，並向公庫支付新臺幣貳拾萬元。
事實及理由
壹、引用第一審判決書記載部分：本案經本院審理結果，認第一審就上訴人被告王忠輝（下稱被告王忠輝）、陳瑞明（下稱被告陳瑞明）部分，以被告二人共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，認事用法並無不當，應予維持，事實及理由部分引用如附件第一審判決書記載，證據部分除補充被告二人於本院準備程序及審理中之自白（見本院卷第300、312、342、352、353頁）外，亦引用如附件第一審判決書記載。
貳、證據能力部分：檢察官、被告二人及其等之辯護人於本院準備程序及審理中，對於本案相關具有傳聞性質之證據資料，均表示同意有證據能力（見本院卷第300、301、313、343、344頁），且本案所引用之非供述證據，也是合法取得，依法均可作為認定犯罪事實的依據。
參、實體部分：
一、不爭執事項：被告二人均認罪，對於原判決犯罪事實並無爭執。
二、爭執事項：
（一）被告王忠輝部分：原審量刑是否有再予減輕之機會。
（二）被告陳瑞明部分：是否有緩刑之機會。
三、論罪部分：
（一）商業會計法第71條第1款法律見解分析：
1、法律規定：商業會計法第71條第1款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」。
2、商業會計法第71條第1款要件：凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項，而填製會計憑證者，即該當商業會計法第71條第1款之罪（最高法院99年度台上字第8093號判決意旨參照）。良以商業會計法第33條明定：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。」倘明知尚未發生之事項，不實填製會計憑證，即符合本法第71 條第1款之犯罪構成要件，立法認上開行為當然足生損害於他人或公眾，不待就具體個案審認其損害之有無，故毋庸明文規定，否則不足達成促使商業會計制度步入正軌，商業財務公開，以取信於大眾，促進企業資本形成之立法目的，反足以阻滯商業及社會經濟之發展。從而商業會計人員等主體，就明知尚未發生之事項，一有填製會計憑證之行為，犯罪即已成立（最高法院103年度台上字第3357 號判決意旨參照）。
1、行為主體要件：
(1)商業會計法第71條第1款之罪屬「身分犯」：商業會計法第71條第1款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊，為其犯罪構成要件，係屬身分犯（最高法院106年度台上字第281號、99年度台上字第4772號判決意旨參照）。又商業會計法第71條第1款之罪，係直接以商號負責人為犯罪主體，非屬代罰或轉嫁性質（最高法院91年度台上字第3749號判決意旨參照）。
(2)行為主體─有權製作之人：「商業會計法第七十一條第一款所規定商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，係指上開有權製作會計憑證之人，填製內容不實之會計憑證而言；倘無製作權而冒用他人名義，製作內容不實之會計憑證，則屬同條第三款偽造會計憑證之行為，二者態樣有別，不容混淆。」（最高法院98年度台上字第3977號、95年度台上字第4721號判決意旨參照）。
(3)何謂「商業負責人」：商業會計法第4條明定「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」。而公司法第8條所稱之公司負責人，第1項規定在有限公司為董事，第2項規定經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為有限公司負責人。另商業登記法第10條第2項亦規定：經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人（最高法院109年度台上字第1260號判決意旨參照）。
(4)本件被告犯罪行為時，商業負責人不包含實際負責人：「101年1月4日修正公布、同年月6日生效施行之公司法第8條，增列第3項：『公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。』規定，嗣為強化公司治理並保障股東權益，實質董事之規定，不再限公開發行股票之公司始有適用，於107年8月1日修正公布、同年00月0日生效施行之公司法第8條第3項，始刪除『公開發行股票之』之文字，而適用於包括有限公司在內之所有公司。故本件經比較新舊法，應適用較有利於上訴人行為時之公司法、商業登記法，所規定之有限公司負責人，並不包含未具備前述行為時法律所規定身分以外之所謂『實際負責人』在內。」（最高法院109年度台上字第514號判決意旨參照）。
2、行為客體要件：商業會計法第71條第1款所指會計憑證或帳冊，係指商業會計法第15條至第23條所定之憑證或帳簿而言。苟非該等憑證或帳冊，縱有不實之填製記載，除成立他罪名外，尚難以該罪相繩（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨參照）。
(1)商業會計法所稱之「商業會計憑證」，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類。是原始憑證證明事項之經過，用以造具記帳憑證，而記帳憑證係證明處理會計事項人員之責任，作為記入會計帳簿之根據（最高法院103年度台上字第2370號判決意旨參照）。
(2)「統一發票」屬會計憑證：「統一發票存根聯，係商業會計法第十五條第一款所規定之會計憑證。原判決既謂上訴人先後三次，持偽造德○嘉公司名義背書之如原判決附表一所示支票，至大○銀行台中分行辦理融資貼現詐財時，分別檢附前揭上訴人所經營纖○媚公司開具予德○嘉公司之統一發票各一紙。則上訴人於向大○銀行台中分行辦理融資貼現時，所提出其所經營纖○媚公司開具予德○嘉公司之相關統一發票，其所載交易內容是否為真﹖上訴人是否成立商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項，而填載會計憑證罪？尚非無疑。乃原判決未就之詳予審究論述，亦有調查未盡及理由不備之違誤。」（最高法院93年度台上字第215號判決意旨參照）。「原判決謂被告為合○○公司負責人，明知向豪○公司所承包之上開興建工程之總工程款為四百餘萬元，原應加計稅額百分之五後，開立統一發票予豪○公司，竟為逃漏營業稅，僅開立二百餘萬元之統一發票予豪○公司，短開統一發票二百餘萬元云云，如果所認無誤，而統一發票乃商業會計法第十五條第一款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，被告為商業之負責人，明知不實之事項而予填製，似亦應成立修正前商業會計法第六十六條第一款之罪責。原判決恝置該法條於不論，尚有判決不適用法則之違法。」（最高法院86年度台上字第2189號判決意旨參照）。
3、實行行為要件：商業會計法第71條第1款所稱：「以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」，係以明知為不實之事項，而編製不實會計憑證或記入帳冊為要件，若僅消極地未將會計事項編製會計憑證或記入帳冊，尚難遽以商業會計法第71條第1款之罪相繩（最高法院96年度台上字第3578號判決意旨參照）。
4、主觀要件─限於直接故意：商業會計法第71條第1款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以「明知」為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊，為構成要件。所謂明知即指直接故意，若為間接故意，即不能繩以該條款之罪（最高法院108年度台上字第659號、104年度台上字第1381號判決意旨參照）。
（二）稅捐稽徵法第41條法律見解分析：
1、法律規定：按「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」稅捐稽徵法第41條定有明文。
2、立法理由：「納稅義務人以詐欺或其他不正當方法，逃漏稅捐者，現行稅法僅所得稅法中有所規定，其他稅法尚付闕如，玆參酌規定，以資適用。按逃漏稅捐行為，就其犯罪情狀言，多與刑法第三三九條第二項之詐欺罪及第二一０條、第二一四條偽造文書罪相當。玆參照各該條所定刑度，規定最重本刑為五年以下有期徒刑，並得科處拘役、罰金。俾法院得就逃漏稅捐行為之一切情狀，注意刑法第五十七條所定各事項，加以審酌，從而量定適當之刑，以免失之過嚴，而期妥適。」。
3、性質上屬行政刑罰：按「稅捐稽徵法所稱之稅捐，係指關稅及礦稅以外之一切稅捐而言，貨物稅、營業稅自包括在內，該法第四十一條、第四十三條、第四十七條諸規定，均係基於行政政策上之考量，對以詐術等不正當方法逃漏稅捐之行為，以刑法之刑名加以處罰，屬於行政刑罰之性質，凡有以詐術或與詐術同一型態之不正當積極行為，逃漏或教唆、幫助他人逃漏稅捐者，即應以刑罰處罰行為人，或轉嫁處罰於各該負責人（最高法院90年度台上字第604號判決意旨參照）。
4、就行為主體而言：
(1)處罰之主體為納稅義務人：「查稅捐稽徵法第四十一條處罰之主體為納稅義務人。本件原判決認定依法設立之義○企業有限公司，共計逃漏稅捐共九十五萬二千二百二十七元，則納稅義務人似應為義○企業有限公司，而非上訴人，原判決遽論上訴人共同連續納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪刑，於法自有未合。」（最高法院84年度台上字第794號判決意旨參照）。
「且稅捐稽徵法第四十一條處罰之主體為納稅義務人，依原判決事實所載上訴人甲○○○係納稅義務人，而上訴人乙○○係祥○公司之實際負責人，並非納稅義務人，則其縱有參與逃漏稅捐之行為，自應依特別規定，僅成立同法第四十三條第一項之幫助犯，尚無與甲○○○共犯同法第四十一條罪責之可言，原判決適用法則難認無違誤。」（最高法院85年度台上字第4496號判決意旨參照）。
(2)屬「身分犯」：「稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪屬身分犯，本件如成立犯罪，自應審究該假買賣真贈與究出何人之意，如出於贈與人授意，上訴人等可能為無身分之共同正犯，如係上訴人等之意，有無犯同法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪。」（最高法院86年度台上字第3672號判決意旨參照）。
5、就犯罪行為而言：
(1)屬「作為犯」：稅捐稽徵法第41條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立（最高法院70年台上字第6856號刑事判例〈本則判例，依據108年1月4日修正，108年7月4日施行之法院組織法第57條之1第2項，其效力與未經選編為判例之最高法院裁判相同；而依110年度台非字第103號判決意旨，最高法院先前選編為判例之裁判，係擇其判決理由確能闡明法律真義、補充法條未備，將其法律見解編列為抽象之判例要旨，報經司法院備查，使其具有通案之法規範效力。是依前揭法院組織法第57條之1第2項規定，本院未經停止適用之判例，其效力雖與本院一般個案裁判相同，惟其已往具有如同命令位階之法規範效力，倘未經本院大法庭就個案事實相同之法律見解作成裁定前，仍屬最高法院一致之見解〉；以下所引用之判例效力，同此說明）。
(2)詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐要件：稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為其構成要件。所謂詐術必須積極行為始能完成（最高法院100年度台上字第1012號判決意旨參照）。至不正當方法，亦須具有與積極之詐術同一之型態，方與立法之本旨相符（最高法院85年度台上字第3528號判決意旨參照）。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益；至不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收之積極行為而言，二者之含義並非相同（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。「如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。」（最高法院74年台上字第5497號判例意旨參照）。蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。如非以詐術或類似詐術之不正當方法等積極行為逃漏稅捐者，除各稅法上另訂有罰鍰罰則，應責令補繳稅款並科以罰鍰外，不能遽論以該條之罪（最高法院100年度台上字第1012號判決意旨參照）。所謂詐術或其他不正當方法，係以積極行為為其構成要件，例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是。若單純之不開立統一發票或不依規定申報稅課等行為，稅法上另訂有罰鍰罰則，以責令補繳稅款為已足，如別無積極之逃漏稅捐行為，尚難以該罪相繩（最高法院90年度台上字第1462號判決意旨參照）。
(3)稅捐之範圍：惟稅捐稽徵法第41條所指之稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅，同法第2條定有明文（最高法院100年度台上字第7078號判決意旨參照）。從而稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐所設之處罰規定，僅限於逃漏關稅、礦稅以外之國、省(市)及縣(市)稅捐者，始有其適用，逃漏關稅部分，不能依該法條處罰（最高法院87年度台上字第1013號判決意旨參照）。則該條所指之稅捐，除個人所得稅外，諸凡營業稅、印花稅、教育捐等依法規定之稅捐均屬之（最高法院72年度台上字第1030號判決意旨參照）。
(4)逃漏稅捐罪屬「結果犯」：稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度台上字第486號判決意旨參照）。亦即「稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件。行為人是否具備此項要件，事實審法院自應詳細調查，在事實欄明白記載，始足為適用法令之依據。本件原判決認定被告以製作虛偽之各類所得扣繳暨免扣繳憑單之不正當方法，分別逃漏宏○公司及昆○○公司之七十七年度、七十八年度應繳之營利事業所得稅，進而論處其逃漏稅捐罪刑。而對其究竟於上開年度各為宏○公司及昆○○公司逃漏若干營利事業所得稅？並未詳細調查，在事實欄明白記載，依前開說明，其判決難謂於法無違。」（最高法院83年度台上字第2157號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言；若其稅負已逾起徵點，又非屬定額、定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪。至於嗣後被查獲，再補繳稅款，乃犯罪後態度問題，不能以其有無補繳稅款，作為有無發生犯罪結果之判斷標準（最高法院88年度台上字第3631號判決意旨參照）。
(5)為詐欺得利罪之特別規定：「稅捐稽徵法業於民國六十五年十月二十二日公布施行，其第四十一條對於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，已有處罰規定，該法為特別法，自應優先於刑法第三百三十九條第二項而適用。」（最高法院68年台上字第65號判例意旨參照）。
（三）稅捐稽徵法第43條第1項法律見解分析：
1、法律規定：「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。」稅捐稽徵法第43條第1項定有明文。
2、獨立之犯罪型態稅捐稽徵法第43條第1項，對於幫助犯同法第41條或第42條之罪者，特設刑罰明文，係排除刑法第30條所定幫助犯從屬性之適用，而為獨立犯罪類型之規定，縱無正犯，亦可成立該條項罪名（最高法院82年度台上字第2032號判決意旨參照）。亦即「稅捐稽徵法第四十三條之『幫助犯第四十一條之罪』，為稅捐稽徵法之特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有正犯之存在亦能成立犯罪，自不得適用『從犯之處罰得按正犯之刑減輕之』規定。乃原判決認定被告等犯稅捐稽徵法第四十三條之罪，竟適用刑法第三十條第二項之規定減輕其刑，亦不無適用法則不當之違法。」（最高法院77年度台上字第4697號判決意旨參照）。
3、與同法第41條要件不同：按稅捐稽徵法第41條規定之納稅義務人逃漏稅捐罪與同法第43條第1項規定之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，二者犯罪構成要件各有不同（最高法院78年度台上字第3439號判決意旨參照）。
4、亦屬「結果犯」：稅捐稽徵法第43條之幫助以詐術逃漏稅捐罪，係結果犯，以發生逃漏稅捐結果為成立要件（最高法院85年度台上字第3908號判決意旨參照）。亦即稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應繳納之稅捐之結果事實，始足構成本法條之罪（最高法院71年度台上字第7749號判決意旨參照）。
（四）稅捐稽徵法第47條法律見解分析：
1、法律規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」稅捐稽徵法第47條定有明文。
2、非屬代罰性質：「按稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款關於公司法規定之公司負責人應處以刑罰之規定，係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸，此觀司法院釋字第六八七號解釋自明。又依該解釋理由所示：「依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。」顯見上開稅捐稽徵法對公司負責人故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為處以刑罰之規定，係針對該負責人本身之犯罪行為所為之處罰，並非代公司受罰，應已明確。本院以往關於公司負責人依稅捐稽徵法第四十七條處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」等意旨之判例或決議，亦經本院民國一○○年六月十四日一○○年度第五次刑事庭會議決定不再援用或供參考。」（最高法院104年度台上字第3583號判決意旨參照）。
3、處罰要件：「稅捐稽徵法第四十一條規定：『納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處……』；第四十七條第一項第一款規定：『本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。』其適用仍以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，為處罰要件（司法院大法官會議釋字第六八七號解釋意旨參照）。」（最高法院102年度台上字第3337號判決意旨參照）。
（五）罪名部分：查被告王忠輝行為時為○○○○有限公司（下稱○○公司）之公司負責人，亦為商業負責人，以填製如統一發票等會計憑證為其附隨義務，為從事業務之人；被告陳瑞明行為時，則為○○○○○○有限公司（下稱○○公司）之公司負責人，為稅捐稽徵法第47條第1項第1款所稱之公司法規定之公司負責人，其等明知○○公司及○○公司間欠缺交易事實，實質上僅為更換公司名稱，由王忠輝指示○○公司內部不知情之成年人，填製如附件附表一所示不實會計憑證統一發票4張，開立給○○公司，充作進項憑證，向稅捐機關申報不實之可扣抵進項稅額，使○○公司逃漏101年8月當期營業稅。核被告王忠輝之所為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，核被告陳瑞明之所為則係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪（其雖非東林公司之商業負責人，然乃是與具身分關係之被告王忠輝共犯，詳後述）、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪。
（六）共同正犯部分：
1、不具商業負責人身分，必須與具有該身分或特定關係之人，共同實行，始得依刑法第31條第1項論以正犯：
按商業會計法之填製不實罪及利用不正方法致生不實罪，其犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人，共同實行、教唆或幫助者，始得依刑法第31條第1項規定，論以正犯或共犯（最高法院109年度台上字第1260號判決意旨參照）。
2、查被告二人就明知為不實之事項而填製會計憑證犯行，有犯意之聯絡與行為之分擔，為共同正犯，被告陳瑞明雖非實際填製不實會計憑證即統一發票之公司負責人，惟其與開立發票營業人之負責人即被告王忠輝間共同實施犯罪，依刑法第31條第1項之規定，仍應以共同正犯論。
（七）間接正犯部分：被告王忠輝指示東林公司內部不知情之成年人，填製如附件附表一所示不實會計憑證統一發票4張，為間接正犯。
（八）法規競合部分：按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，為商業會計法第15 條第1款之原始憑證，屬商業會計憑證，商業負責人或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215 條從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，為法規競合，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處，不再論以刑法第216 條、第215條行使業務上登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨參照）。被告二人共同填製系爭不實會計憑證統一發票，使○○公司充當進項憑證，再向稅捐機關申報，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處，不再論以行使業務上登載不實文書罪。
（九）接續犯部分：
1、所謂接續犯，雖在刑法之評價上僅認為成立一罪，然必須數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，始能論以接續犯，而為包括之一罪。（最高法院108年度台上字第3961號、107年度台上字第547號、104年度台上字第2443號判決、86年台上字第3295號判例意旨參照）。
2、逃漏營業稅次數以「一期」為計算：按商業會計法所定商業負責人填製不實會計憑證罪構成要件，由法條文字並無從認定立法者係預定該犯罪本質必有數同種類行為反覆實行之情形，若為每兩個月申報一次之不同期別營業稅申報，而於不同期別分次填製不實會計憑證之犯行，應採一罪一罰方遵立法意旨，且營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15 日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額，是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，尚難符合接續犯之行為概念（最高法院108年度台上字第1412號判決意旨參照）。
3、同一營業稅期內，開立數張統一發票，則為接續犯：「依原判決認定之事實，上訴人等虛開編號參至拾柒所示之統一發票，於各次同一營業稅期內，其發票字軌號碼多係連號，至不同營業稅期者，其發票字軌號碼顯不相同（見原判決第二八至四０頁，編號參至拾柒之「發票字軌」欄）。原判決以每期營業稅，不論收受或開立發票之營業人，均有就該稅期內進銷項資料申報之義務，於申報完畢後，該稅期即已結束，因認上訴人等在同一營業稅期內所為，應視為數個舉動之接續實行，包括於一行為予以評價，至不同營業稅期者，其犯意各別，行為互殊，應予分論併罰，並以檢察官起訴書指本件應按年度各評價為集合犯，尚難認為可採等旨（見原判決第一七至一八頁），洵無判決理由不備、不適用法則、適用法則不當之違法。」（最高法院106年度台上字第923號判決意旨參照）。
4、本件被告二人係於101年7月、101年8月間，在密切接近之時、地，多次共同填製不實如附件附表一所示之統一發票4張，申報101年8月當期營業稅，乃是在同一營業稅期內所為，應視為數個舉動之接續實行，包括於一行為予以評價。
（十）想像競合部分：
1、競合論：刑法上之競合論，乃在探討行為人之行為構成數個犯罪構成要件時，為充分評價行為人所有犯行，並避免牴觸「雙重評價禁止原則」，究應如何宣告其罪名及決定法律效果，俾符合罪責原則。在競合論之判斷體系上，首先須判斷行為人之行為究屬行為單數，抑屬行為複數。倘經判斷為行為單數，繼又判斷並無不真正競合之情形（即法條競合），即屬真正競合而成立想像競合，產生從一重處斷之法律效果；如經判斷而屬行為複數者，同須進一步判斷是否有不真正競合之情形（即與罰之前、後行為），若否，即屬實質競合之數罪併罰。藉由上述競合論判斷體系之運用，得以對於行為單、複數及罪數等判斷更趨細緻精確，避免概念之混淆。至於刑法學說上之行為單數可區分三類，其一為單純之行為單數（或稱自然意義之一行為），即行為人出於一個行為決意，而實現一個意思活動（例如：以一顆手榴彈丟擲至人群而炸死多人）；次一為構成要件之行為單數（或稱法之行為單數），即數個自然概念上之意思活動，因犯罪構成要件之規定，立法者將其預設為一行為，例如複行為犯、實質結合犯、繼續犯、集合犯之犯罪構成要件行為；再一則為自然之行為單數，亦即出於單一犯罪意思而實施數個同種類行為，其在時、空上具有緊密關係，且自第三人之客觀立場而言，屬一個單一行為，例如反覆性或相續性之構成要件實現行為，接續犯即屬之。倘經判斷為行為單數，始有成立刑法第55條前段想像競合犯之可能，否則，除有與罰之前、後行為等情形外，即應成立實質競合之數罪併罰（最高法院108年度台上字第3615號判決意旨參照）。
2、想像競合法律見解分析：
(1)按一行為觸犯數罪名之想像競合犯，係指行為人以一個意思決定發為一個行為，而侵害數相同或不同之法益，具備數個犯罪構成要件，成立數罪名之謂，乃處斷上之一罪（或稱科刑上一罪）（最高法院109年度台上字第3210號、108年度台上字第2261號判決意旨參照）。詳言之，一行為而觸犯數罪名者，從一重處斷，刑法第55條前段定有明文。該條所定一行為而觸犯數罪名的想像競合犯，係指行為人以「一個意思決定」，且僅有「一個行為」者而言，雖同時侵害數個相同或不同之法益，具備或符合數個犯罪構成要件，成立數個罪名（學理上分為同種想像競合犯和異種想像競合犯2類型），但因基於刑罰經濟，從一重評價、處斷，乃處斷上之一罪（或稱裁判上一罪）（最高法院106年度台上字第4079號判決意旨參照）。必其行為祗有一個，一次實行，而觸犯數個罪名者，始足當之（最高法院105年度台上字第1839號判決意旨參照）。
(2)想像競合犯存在之目的，係在避免對於同一不法要素予以過度評價（最高法院110年度台上字第70號、107年度台上字第1423號判決意旨參照）。此原侵害數法益，為充分保護被害者之法益，避免評價不足，乃就其行為所該當之數個構成要件分別加以評價，而論以數罪。但因行為人祇有單一行為，較諸數個犯罪行為之侵害性為輕，揆諸「一行為不二罰」之原則，法律乃規定從一重處斷即為已足，為科刑上或裁判上一罪（最高法院108年度台上大字第3563號裁定、101年度台上字第5587號判決意旨參照）。
(3)所謂「同一行為」係指所實行者為完全同一（狹義之完全重疊）或局部同一（廣義之部分重疊）之行為而言（最高法院109年度台上字第2074號判決意旨參照）。倘實行者所實行之二行為，無完全或局部之重疊，或行為著手實行階段前後已有明顯區隔，自難論以想像競合犯，而應以數罪併罰加以處斷（最高法院106年度台上字第3177號、104年度台上字第3606號判決意旨參照）。亦即想像競合犯所謂之一行為，並非單指自然意義之一行為，如自然意義的數行為間，具有完全或局部重疊，抑或行為之著手階段可認為同一者，即屬之（最高法院109年度台上字第2153號判決意旨參照）。而自然意義之數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要件行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與行為間之關連性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。如具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同一者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而依想像競合犯論擬（最高法院107年度台上字第530號、103年度台上字第4277號、第2461號判決意旨參照）。
3、填製不實罪與逃漏稅捐罪罪數判斷標準：商業負責人虛開統一發票，犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪，與公司負責人為納稅義務人逃漏營業稅，犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪，若其持有原所虛開之統一發票後，持以犯逃漏稅捐罪，兩罪間之關係，端視其開始虛開並持有該統一發票之原因、動機或目的為斷。如於虛開統一發票行為後，另起意犯逃漏稅捐罪，應以數罪併罰論處；若行為人虛開統一發票而持有之目的，自始即意在逃漏營業稅，雖其虛偽開立統一發票之時間、地點與目的所犯逃漏稅捐罪之時間、地點，在自然意義上非完全一致，然就事件整體過程予以客觀觀察後，苟形式上獨立之行為，彼此之間具有全部或一部不可分割之一致性或事理上之關聯性，且犯罪目的單一，依一般社會通念，認應評價為一行為，自應適用想像競合犯之規定論以一罪，方符合刑罰公平原則（最高法院107年度台上字第2949號判決意旨參照）。
4、經查：被告二人自始即計畫以虛開之4張統一發票，藉以申報充當進項憑證，繼而本此目的遂行相關犯罪，先由被告王忠輝虛開如附件附表一所示之4張統一發票後，再由被告陳瑞明以該4張統一發票為逃漏稅捐之執行，其等共同虛開統一發票之目的，始終相同，且整體行為在客觀上又具備不可分割之一致性及關聯性，法律上之評價，應係以一行為而觸犯商業會計法第71條第1款之填製不實，與稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐（被告王忠輝部分為稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐）罪，而有想像競合犯規定之適用，依刑法第55條前段之規定，均應從一重之商業會計法第71條第1款之填製不實罪處斷。
（）被告陳瑞明不適用刑法第31條第1項後段減輕之說明：被告陳瑞明雖依刑法第31條第1項前段之規定，以商業會計法第71條第1款填製不實罪之共同正犯論，然其與被告王忠輝基於填製不實罪之犯意聯絡，於本案居於主要地位，且係逃漏其擔任負責人之○○公司之營業稅，使○○公司因而受益1,189萬4,335元，考量其違法程度，認不宜依刑法第31條第1項後段減輕其刑。
四、量刑之法律見解分析：
（一）量刑之審酌及標準：
1、對於法益侵害應適度評價：按在憲法罪刑相當原則之框架下，犯罪行為之評價與法益之維護息息相關，對同一法益侵害加以雙重評價，為過度評價；對法益之侵害未予評價，則評價不足，均為所禁，唯有適度評價，始能對法益之侵害為正當之維護（最高法院108年度台上字第2036號判決意旨參照）。
2、科刑應符合罪刑相當原則，並審酌刑法第57條情狀：次按刑事審判旨在實現刑罰權分配之正義，法院對有罪被告之科刑，應符合罪刑相當原則，使輕重得宜，罰當其罪，以契合社會之法律感情，因此，刑法第57條明定科刑時應審酌一切情狀，尤應注意該條所列10款事項以為科刑輕重之標準（最高法院108年度台上字第2105號、107年度台上字第2302號、106年度台上字第3347號、104年度台上字第359號、102年度台上字第3046號、93年度台上字第5073號判決意旨參照）。亦即刑罰以行為人之責任為基礎，就其行為本身之惡害程度予以非難評價。法院於個案為宣告刑之具體裁量，必須審酌刑法第57條所列各項罪責因素，而為科刑輕重標準之衡量，使罪、刑相當，以實現刑罰權應報正義，並兼顧犯罪一般預防與特別預防之目的。故刑罰之適用乃對具有（完全或限制）責任能力之行為人過往侵害法益之惡害行為，經非難評價後依據罪責相當性原則，反應刑罰應報正義、預防目的等刑事政策所為關於以生命、自由或財產權之剝奪、限制為內容之主要處分（最高法院103年度台上字第1799號判決意旨參照）。
3、量刑之判斷標準：換言之，量刑之輕重，應就各別刑罰規範之目的、輕重罪間體系之平衡、整體犯罪非難評價、各行為彼此間之偶發性、與被告前科之關聯性、各行為所侵害法益之專屬性或同一性、數罪對法益侵害之加重效應、罪數所反映之被告人格特性與犯罪傾向、社會對特定犯罪處罰之期待等情狀綜合判斷（最高法院105年度台上字第525號、104年度台上字第3935號、103年度台上字第3446號、102年度台上字第3648號判決意旨參照）。
4、科刑是否正確或妥適之判斷：再者，科刑過程不外乎(1)刑罰目的之確定（應報主義、一般預防主義及特別預防主義），(2)科刑事由之確認，(3)、科刑之權衡（即依據刑罰目的與科刑事由，評價其影響科刑之意義；綜合考量各種科刑事由在科刑決定上之重要程度；根據綜合考量，決定一定刑種與刑度之具體刑罰）等階段。科刑是否正確或妥適，端視在科刑過程中對於各種刑罰目的之判斷權衡是否得當，以及對科刑相關情狀事證是否為適當審酌而定（最高法院102年度台上字第170號判決意旨參照）。
5、應整體觀察、整體評價：另量刑係法院就繫屬個案犯罪之整體評價，為事實審法院得依職權自由裁量之事項。量刑判斷當否之準據，應就判決之整體觀察為綜合考量，不可摭拾其中片段，遽予評斷（最高法院110年度台上字第2698號、109年度台上字第2889號、108年度台上字第29號、106年度台上字第1930號判決意旨參照）。
（二）就刑法第57條而言：
1、我國刑法第57條規定，首先指出「科刑時應以行為人之責任為基礎」，宣示以行為人之責任作為衡量刑罰目的之基礎，確立罪責原則在科刑上之重要性，故法院進行刑罰裁量時，必須依據行為人之罪責程度以決定刑罰之輕重。繼而強調法院在科刑時，「並審酌一切情狀」，即必須就所有對犯罪行為人有利與不利之情狀，加以衡量，而且特別例示科刑輕重之標準尤應注意之10款事項，即(1)犯罪之動機、目的，(2)犯罪時所受之刺激，(3)犯罪之手段，(4)犯罪行為人之生活狀況，(5)犯罪行為人之品行，(6)犯罪行為人之智識程度，(7)犯罪行為人與被害人之關係，(8)犯罪行為人違反義務之程度，(9)犯罪所生之危險或損害，(10)犯罪後之態度等。其中有屬於與行為事實相關之裁量事由者，亦有屬於犯罪行為人之人格與社會生活情形者（最高法院107年度台上字第294號、102年度台上字第170號判決意旨參照）。
2、又法院裁量刑罰時必須確認加重及減輕裁量之因子，對於被告有利、不利之科刑資料，均應作為科刑具體審酌事由，同時兼顧，給予同等注意，以為公正之裁量（最高法院108年度台上字第2036號判決意旨參照）。再者，刑法第57條所謂「一切情狀」，指全盤情形而言，包括刑罰目的之考慮、刑事政策之取向、犯罪行為人刑罰感應力之衡量在內（最高法院103年度台上字第3062號判決意旨參照）。
3、就刑法第57條第10款而言：
(1)刑法第57條首段規定：「科刑時應以行為人之責任為基礎，並審酌一切情狀，尤應注意下列事項，為科刑輕重之標準」，第10款明定「犯罪後之態度」，即為上揭所應審酌之事項，始符罪責相當原則（最高法院107年度台上字第4883號、105年度台上字第3227號判決意旨參照）。
(2)被告犯罪後有無悔悟，態度是否良好，可列為量刑審酌之事項：
被告於犯罪後有無悔悟，係屬犯後態度之範疇。則事實審法院以被告犯後有無坦承犯行列為量刑審酌事項之一，自無不可（最高法院109年度台上字第732號判決意旨參照）。又刑法第57條第10款所稱犯罪後之態度，本屬行為人主觀事項，包括行為人犯罪後，有無悔悟等情形；犯後態度如何，尤足以測知其人刑罰之必要性。被告在緘默權保障下所為之任意陳述，坦承犯行，不惟可節省訴訟勞費，使明案速判，更屬其人格更生之表徵，自可予以科刑上減輕之審酌（最高法院110年度台上字第2707號判決意旨參照）。
(3)緘默權、防禦權之陳述，與犯罪後態度：被告保持緘默或否認犯罪，應屬基於防禦權而自由陳述（消極不陳述與積極陳述）或其辯明權、辯解權之行使，如若以此作為被告犯罪後毫無悔意、態度不良之評價，並資為量刑畸重標準之一，而明顯有裁量權濫用之情形者，固為法所不許。但就個案量刑審酌之情狀為整體綜合之觀察，苟係以行為人之責任為基礎，並已斟酌刑法第57條各款所列情狀，基於刑罰目的性之考量、刑事政策之取向，以及行為人刑罰感應力之衡量等因素為之觀察，倘其刑之量定並未逾越公平正義之精神，客觀上亦不生量刑畸重之裁量權濫用，自不得僅因判決書記載「事後否認犯行，毫無悔意、態度不佳」等用語文字，即遽謂係剝奪被告之緘默權，將被告合法行使抗辯權之內容作為量刑標準之審酌（最高法院106年度台上字第860號判決意旨參照）。亦即，刑法第57條第10款所稱「犯罪後之態度」，本即包括被告犯罪後有無坦承悔悟等相關情形在內。雖被告並無自證己罪之義務，且於偵審程序中享有緘默權，而其縱使否認犯罪，亦屬其訴訟防禦權之行使，但尚非絕對不能斟酌其有無坦承悔悟之犯罪後態度，而作為是否從輕量刑之審酌因素之一（最高法院107年度台上字第2164號判決意旨參照）。詳言之，刑事訴訟法基於保障被告防禦權而設之陳述自由、辯明辯解（辯護）等權，係被告基本訴訟之權利，法院於科刑判決為刑之量定時，固不得就被告基於防禦權行使之陳述、辯解內容，僅因與法院所認定之事實有所歧異或相反，即逕予負面評價而認其犯罪後態度不佳，並採為量刑畸重之標準。然被告在刑事訴訟程序中，於緘默權保障下所為之任意供述，是否坦承犯行或為認罪之陳述，而為客觀情狀之呈現，尚非不得據為判斷犯罪後有無悔悟而為態度是否良好之部分依據。事實審法院將之列為量刑審酌事項之一，要無不可（最高法院107年度台上字第3711號判決意旨參照）。換言之，被告並無自證己罪之義務，且在受偵查或審判機關訊問時，得保持緘默，無須違背自己之意思而為陳述，復有辯明犯罪嫌疑之權（刑事訴訟法第95條第1項第2款及第96條規定參照）。故被告否認犯罪或對所涉犯罪嫌疑有所辯解，應屬其訴訟防禦權之行使，法院固應予尊重，不得僅以其否認犯罪，或抗辯之內容與法院依職權認定之事實不符，即予負面之評價。但被告犯罪後若自願坦承犯行，表示悔悟，以減省訴訟資源之耗費，或力謀恢復原狀或與被害人和解者，法院自非不得據此認其犯罪後態度良好，而依刑法第57條第10款規定，採為有利於被告之量刑因素。反之，若被告犯罪後不知悔悟，或恐嚇、辱罵被害人，甚至揚言將繼續犯罪或報復者，法院亦非不能據此認定其犯罪後態度不佳，而依上述規定，作為科刑輕重之依據。倘對於犯後坦承犯行，知所悔悟，態度良好者，與犯後飾詞否認，不知悔改、態度惡劣者，在量刑上均一視同仁，而毫無區別，反失情法之平，有違刑法第57條第10款立法之本旨。故法院於量刑時，對於被告是否坦承犯行暨悔悟等關於犯罪後態度之事項，自非不能依據上述規定加以審酌及說明，僅係不得專以其否認犯罪或有所抗辯，即採為量刑畸重之依據而已（最高法院103年度台上字第3904號、102年度台上字第55號、100年度台上字第1727號判決意旨參照）。
(4)有別於坦承犯行之情形：刑法第57條第10款明定「犯罪後之態度」為量刑輕重事由之一，事實審法院則以被告犯後有無「坦承犯行」為其量刑審酌重要參據之一，無非以行為人自白犯罪、誠心悔過，得以節約司法資源，期為適切處遇。行為人苟對自己犯罪事實全部或主要部分，雖為肯定供述，實則對事實別有保留，或為主觀、客觀構成要件之爭執，當僅屬訴訟技巧之運用，有別於「坦承犯行」，法院給予不同評價，並無不妥（最高法院107年度台上字第586號判決意旨參照）。
(5)犯罪後悔悟之程度而言：刑法第57條第10款規定「犯罪後之態度」為科刑輕重應審酌事項之一，其就被告犯罪後悔悟之程度而言，包括(1)被告行為後，有無與被害人和解、賠償損害，此並包括和解之努力在內；以及(2)被告在刑事訴訟程序中，於緘默權保障下所為之任意供述，是否坦承犯行或為認罪之陳述。前者，基於「修復式司法」理念，國家有責權衡被告接受國家刑罰權執行之法益與確保被害人損害彌補之法益，使二者在法理上力求衡平，從而被告積極填補損害之作為當然得列為有利之科刑因素。後者，除非有證據證明被告之自白或認罪係非出於悔悟提出者，否則祇須被告具體交代其犯行，應足以推認其主觀上係出於悔過之事實，是以被告自白或認罪，不惟可節省訴訟勞費，使明案速判，亦屬其人格更生之表徵，自可予以科刑上減輕之審酌（最高法院104年度台上字第1916號判決意旨參照）。
(6)自白動機之辨明及與量刑之影響：再者，被告自白之動機為何，則屬其內心之意思，本有多種可能性，難自外部觀察得知，或係為求輕判，或係出於悔悟而和盤托出，均有可能（最高法院108年度台上字第2571號判決意旨參照）。則司法實務常見被告自白之動機，有真心悔過、贖罪者；有避重就輕、冀求寬遇者；有獨扛罪責、頂替或掩飾他人犯罪者。自白之供述情境，有係出於良心發現，坦然面對，願受懲罰者；有本於男子漢大丈夫，敢做敢當之英雄氣概者；有迫於事證明確，無從推諉、狡展，只好坦白承認者；有純屬頓時驚惶失措，心中無主而和盤托出者。是自白之範圍，亦有全部、一部之別。從而，不生所謂只要被告自白犯罪，即應一律從輕量刑之問題（最高法院103年度台上字第480號判決意旨參照）。
(7)被告認罪階段之影響（認罪之量刑減讓）：①被告究竟在何一訴訟階段認罪，攸關訴訟經濟及被告是否
出於真誠之悔意或僅心存企求較輕刑期之僥倖，法院於科刑時，自得列為「犯罪後之態度」是否予以刑度減讓之考量因子（最高法院109年度台上字第60號判決意旨參照）。英美法所謂「認罪的量刑減讓」，按照被告認罪之階段（時間）以浮動比率予以遞減調整之，亦屬同一法理（最高法院108年度台上字第4387號、107年度台上字第3456號判決意旨參照）。詳言之，法院對於認罪之被告為科刑時，應如何適正地行使其裁量權，俾避免欠缺標準及可預測性，英美法有所謂「認罪之量刑減讓」，可資參考。亦即，在被告認罪之減輕幅度上，應考慮被告係(1)在訴訟程序之何一個階段認罪，(2)在何種情況下認罪（英國2003年刑事審判法第144條參照），按照被告認罪之階段（時間）以浮動比率予以遞減調整之（最高法院104年度台上字第1916號判決意旨參照）。倘被告係於最初有合理機會時（例如為警查獲或檢察官偵查）即認罪者，可獲最高幅度之減輕，其後（例如開庭前或審理中）始認罪者，則依序遞減調整其減輕之幅度，若被告始終不認罪，直到案情已明朗始認罪，其減輕之幅度則極為微小（最高法院107年度台上字第3655號判決意旨參照）。
②換言之，被告犯罪後悔悟之程度，為法院量刑審酌事項，
一般而言，始終坦承犯行，和盤供出犯罪之經過，較之始終否認犯行，或原否認犯行，迄至案情明朗始認罪者，應獲較大幅度之量刑減讓。惟減輕之幅度，乃由法院視被告係在何情況下認罪，及對訴訟經濟之助益程度而定（例如偵查機關是否已蒐集諸多事證，偵查已近完備；抑或僅略具雛形，經由被告之自白，而得以追查共犯，進而完備偵查）；且犯後態度，僅為量刑參考因子之一，自仍應審酌犯罪之動機、手段、所生之危險或損害等刑法第57條各款事由，而為量刑，非謂被告始終坦承犯行，即應給予最高幅度之量刑減讓，量處趨近法定刑或處斷刑之最低度刑（最高法院109年度台上字第4330號判決意旨參照）。
（三）量刑之裁量及拘束：法律上屬於自由裁量之事項，並非概無法律性之拘束。自由裁量係於法律一定之外部性界限內使法官具體選擇以為適當之處理；因此在裁量時，必須符合所適用之法規之目的。更進一步言，須受法律秩序之理念所指導，此亦即所謂之自由裁量之內部性界限（最高法院80年台非字第473號判例【本則判例，依據108年1月4日修正，108年7月4日施行之法院組織法第57條之1第2項，其效力與未經選編為判例之最高法院裁判相同；以下所引判例之效力，同此說明】意旨參照）。而量刑輕重，係屬事實審法院得依職權自由裁量之事項（最高法院72年台上字第6696號判例、107年度台上字第792號、105年度台上字第60號判決意旨參照）。或稱屬事實審法院得依職權自由裁量以求個案裁判妥當性之事項（最高法院103年度台上字第3537號判決意旨參照）。然量刑固屬法院自由裁量之職權，然仍應受比例、罪刑相當原則等法則之拘束，並非可恣意為之，致礙及公平正義之維護，必須兼顧一般預防之普遍適應性與具體個案特別預防之妥當性，始稱相當（最高法院108年度台上字第3061號、106年度台上字第12號、105年度台上字第505號判決意旨參照）。
五、撤銷改判之理由：被告二人分別於本院最後一次準備程序及審理中坦承犯行，量刑因子已有變化，原判決未及審酌於此，有再予審酌之必要。原判決既有上開違誤，即應由本院撤銷改判。
六、科刑部分：
（一）量刑辯論意旨（見本院卷第354、355頁）：
1、檢察官：被告二人已坦承犯行，量刑基礎有所變動，被告王忠輝部分無法緩刑，若因家庭因素不宜入監服刑，宜給予易科罰金之刑度，必須加重易科罰金的額度，另可考量併科罰金，來作衡平，被告陳瑞明部分，考量其經濟狀況，若要易科罰金，也無法負擔，即使維持原審刑度，應該也可以給予附加條件之緩刑。
2、被告王忠輝及其辯護人：請衡量被告王忠輝在本次審理中對犯罪事實坦承不諱，且就稅捐稽徵法犯罪部分，屬幫助他人逃漏稅捐，請依法減輕量刑，再考量被告王忠輝家庭狀況，母親重病需要看護，被告王忠輝是家中主要經濟來源，一旦入監服刑，連外籍看護都無法聘用，且母親又有失智的症狀，必須由親人照顧，對於易科罰金及併科罰金的刑度，在法定容許範圍內被告王忠輝都無意見。
3、被告陳瑞明：希望緩刑。
4、被告陳瑞明之辯護人：若維持原審判決的刑度給予緩刑，沒有意見，但附條件部分，立悔過書沒有問題，但義務勞動部分，因髖關節需要手術，但手術費太高無法負擔，目前還沒有手術，義務勞動部分無法配合。
（二）爰以被告二人責任為基礎，審酌納稅屬人民義務，公平合理之稅賦制度輔以誠實繳稅，乃國家財務健全之根本，被告王忠輝與陳瑞明分別為○○公司與○○公司負責人，本應正當經營，竟為減少稅捐負擔，明知商業負責人應據實填製會計憑證，卻共同填製不實會計憑證統一發票，由○○公司開立給○○公司，被告王忠輝幫助及被告陳瑞明使○○公司逃漏應繳納之101年8月當期營業稅共1,189萬4,335元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性，犯罪所生之危害並非輕微，及被告王忠輝自陳前於設櫃○○○購物中心之世界名城擔任行政職務，以從事臨時工為業，個人教育程度係「高中畢業」，家庭經濟狀況為「中產」或「小康」，月入約3萬元，須扶養父母（見證據卷第1頁、調查卷第4頁、原審卷三第441、443、444頁），母親罹患急性心肌梗塞、糖尿病腎病合併末期腎衰竭、高血壓性心臟病，有以專人全日照顧之必要，並曾因失智症狀離家不知去向（有病症暨失能診斷證明書、受理失蹤人口案件登記表等件在卷可稽，見本院卷第357、359頁）；被告陳瑞明自陳元培醫專檢驗科肄業，曾從事工地、土地仲介、市場擺攤、開餐廳、種茶、珊瑚買賣等工作，不懂報表及與財務會計相關的帳冊、於本件犯行時沒有任何資產（見本院卷第280至282頁），並自陳家庭經濟狀況為「小康」，時有虧損等情（見證據卷第25頁、原審卷三第443、444頁），且有其等個人戶籍資料查詢結果各1份在卷可證（他字卷第116頁、第117頁），依此顯現其等智識程度、生活狀況；暨被告二人自調查、偵查、原審、本院前審始終否認犯行，犯罪後態度不佳，幸於本院最後一次準備程序及審理中均已坦承犯行，非無悔改之意，然係於更審時始自白犯罪，量刑減讓之程度較小。參酌檢察官、被告及辯護人於量刑辯論時之意見，依本案情節及犯罪結構，執行自由刑之機構性處遇未必利大於弊等一切情狀，分別量處如主文第二項、第三項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準為以2千元折算1日。又罰金易服勞役，以1千元、2千元或3千元折算1日，但勞役期限不得逾1年；罰金總額折算逾1年之日數者，以罰金總額與1年之日數比例折算，刑法第42條第3項、第5項前段，分別定有明文。再刑法第42條第5項前段係規定罰金總額縱以最高金額3千元折算易服勞役1日，其期限仍逾1年，不能依同條第3項所定折算標準時之辦法，倘所處罰金總額如易服勞役以2千元或3千元折算1日，尚可不逾1年，即無依上開以比例方法折算罰金總額之必要（最高法院110年度台非字第103號判決意旨參照）。則本件關於被告二人併科罰金50萬元，均諭知如易服勞役以2千元折算1日。
七、緩刑部分：
（一）緩刑之法律要件分析：
1、緩刑之法律依據：按受2年以下有期徒刑、拘役或罰金之宣告，而有未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告之情形，認以暫不執行為適當者，得宣告2年以上5年以下之緩刑，其期間自裁判確定之日起算，刑法第74條第1項第1款定有明文。
2、緩刑制度設計目的：我國緩刑制度，依刑法第74條之規定，採刑罰執行猶豫主義，於有罪判決宣告之同時，得依法對受罰主體，宣告一定期間之緩刑，在緩刑期間內暫緩刑之執行，俟緩刑期滿，緩刑之宣告未經撤銷，其刑之宣告即因而失其效力（最高法院95年度台非字第163號判決意旨參照）。又刑法第74條之緩刑制度，旨在獎勵自新，須有認為以暫不執行刑罰為適當者，始得為緩刑之宣告（最高法院106年度台上字第137號、105年度台上字第2308號判決意旨參照）。亦即旨在以暫緩宣告刑之執行，促使犯罪行為人自新，藉以救濟自由刑之弊（最高法院102年度台非字第253號判決意旨參照）。係基於刑罰之特別預防，為促使惡性輕微之偶發或初犯改過自新、復歸社會之目的而設（最高法院103年度台上字第1325號判決意旨參照）。再者，緩刑係附隨於有罪判決之非機構式刑事處遇，主要目的在達成受有罪判決人重回社會，適應與他人共同生活之再社會化人格重建功能。此所以緩刑宣告必須附帶宣告緩刑期間之意義所在。換言之，緩刑制度，旨在避免嚴刑峻罰，法內存仁，俾審判法官得確實斟酌個案具體情形，妥適裁量，務期裁判結果，臻致合情、合理、合法之理想（最高法院10 8年度台上字第2105號、102年度台上字第3046號、95年度台上字第3246號判決意旨參照）。
3、附條件緩刑制度：
(1)法律依據：「緩刑宣告，得斟酌情形，命犯罪行為人為下列各款事項：一、向被害人道歉。二、立悔過書。三、向被害人支付相當數額之財產或非財產上之損害賠償。四、向公庫支付一定之金額。五、向指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，提供四十小時以上二百四十小時以下之義務勞務。六、完成戒癮治療、精神治療、心理輔導或其他適當之處遇措施。七、保護被害人安全之必要命令。八、預防再犯所為之必要命令。前項情形，應附記於判決書內。第二項第三款、第四款得為民事強制執行名義。緩刑之效力不及於從刑、保安處分及沒收之宣告。」刑法第74條第2至5項定有明文。
(2)附條件緩刑制度設計目的：附條件緩刑之條件，命行為人為一定行為，其有違反者，依刑法第75條之1第1項第4款之規定，具有撤銷緩刑之效力，可知該規定係基於個別預防、鼓勵自新及復歸社會為目的（最高法院101年度台非字第86號判決意旨參照）。
刑法第74條之立法理由說明：「第2項係仿刑事訴訟法第253條之2緩起訴應遵守事項之體例而設，明定法官宣告緩刑時，得斟酌情形，命犯罪行為人向被害人道歉、立悔過書、向被害人支付相當數額、向公庫支付一定之金額、提供40小時以上240小時以下之義務勞務、完成戒癮治療、精神治療、心理輔導等處遇措施、其他保護被害人安全或預防再犯之必要命令，以相呼應。」等語，明示緩刑制度設置對犯罪行為人於緩刑附加負擔或條件之處遇措施，並兼顧被害人損害之撫平及安全之保護（最高法院103年度台上字第1325號判決意旨參照）。參諸刑事訴訟法第253條之2第1項係規定：「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行下列各款事項：一、向被害人道歉。二、立悔過書。三、向被害人支付相當數額之財產或非財產上之損害賠償。四、向公庫或該管檢察署指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額(103年6月4日修正為：向公庫支付一定金額，並得由該管檢察署依規定提撥一定比率補助相關公益團體或地方自治團體)。五、向該管檢察署指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體提供四十小時以上二百四十小時以下之義務勞務。六、完成戒癮治療、精神治療、心理輔導或其他適當之處遇措施。七、保護被害人安全之必要命令。八、預防再犯所為之必要命令。」其立法目的則以「基於個別預防、鼓勵被告自新及復歸社會之目的，允宜賦予檢察官於『緩起訴』時，得命被告遵守一定之條件或事項之權力」。詳言之，「現代理想的刑事政策，認為應該明案速判、疑案慎斷及寬嚴互濟、應報刑和教育刑併行。緩起訴制度的引進，即係基於此種理念，因應刑事訴訟採改良式當事人進行主義而配套設計。良以司法是為人民而存在，作為訴訟基層之第一審，必須堅實，整體的金字塔型結構才能穩固，故第一審之審判，須以法庭活動為中心，由當事人互為攻擊、防禦，實施交互詰問，活潑進行、釐清疑點，法庭因而貼近人民，不再冰冷、乏味，但如此一來，必然耗時、費力；鑑於司法資源有限，自當妥適分配、有效運用，所以進入審判之案件數量，應予節制，緩起訴猶如案源閘門或節流閥，亦如學生之留校察看懲處。但為兼顧保護被害人權益、維持社會公益及督促被告自我約束、矯正，刑事訴訟法第二百五十三條之二規定檢察官可有八種方式，命被告於緩起訴之一定期間內，遵守或履行該等事項，學理上稱為緩起訴之負擔，或附條件之緩起訴；倘有違背，依同法第二百五十三條之三第一項第三款規定，得依職權或告訴人之聲請，撤銷原處分，繼續偵查或起訴，以為對應之策。施行之後，非但法制益備，成效亦著。刑法修正之時，乃將上揭八種負擔、條件完全移植，置入該法第七十四條，增定第二項，學理上稱為附條件之緩刑宣告，且於第七十五條之一第一項，將違反該負擔情節重大，足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要者，同列為得撤銷該緩刑宣告之原因（第四款）。表面上看，撤銷緩起訴和撤銷緩刑宣告之要件不同，其實，無非因後者修正在後，第七十五條規定應撤銷緩刑宣告之事由，第七十五條之一規定得撤銷緩刑宣告之事由，二者有輕重之別，故後者加以『足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要』要件，此觀該第一項第一、二、三款同因犯罪受刑之宣告，仍應有此要件，始得撤銷緩刑之宣告自明，故係針對特性作較周延之文字鋪陳，然二者基本的立法精神仍完全相同。」（最高法院103年度台上字第1322號判決意旨參照）。
4、緩刑宣告及所附加之負擔或條件之審酌：緩刑為獎勵自新之法，祇須合於刑法第74條所定之條件，法院本有自由裁量之職權；宣告緩刑，應就被告有無再犯之虞，及能否由於刑罰之宣告而策其自新等，加以審酌（最高法院45年台上字第1565號、49年台上字第281號判例、108年度台上字第623號判決意旨參照）。申言之，緩刑之宣告，除應具備刑法第74條各款所定條件外，並須有可認為以暫不執行刑罰為適當之情形，始得為之，至於暫不執行刑罰之是否適當，則由法院就被告有無再犯之虞，及能否由於刑罰之宣告而策其自新等一切情形，加以審酌，與犯罪情節是否可堪原諒並無關係（最高法院104年度台上字第1551號、102年度台上字第1548號、101年度台上字第4679號判決意旨參照）。換言之，暫不執行刑罰之是否適當，應由法院就被告之性格、犯罪狀況、有無再犯之虞及能否由於刑罰之宣告而策其自新等一切情形，予以審酌裁量（最高法院107年度台上字第2709號、105年度台上字第1737號、104年度台上字第1215號判決意旨參照）。至是否初犯、有無前科屬量刑審酌之範圍，並非宣告緩刑之要件（最高法院104年度台上字第2957號判決意旨參照）。又行為人是否有改善之可能性或執行之必要性，乃法院經綜合審酌考量上情而為預測性之判斷，此一判斷因非犯罪事實之認定，僅須自由證明為已足，不以嚴格證明為必要，所謂自由證明，係指使用之證據，其證據能力或證據調查程序不受嚴格限制，關於此項緩刑審酌之裁量事項之認定，如與卷存證據相符，即屬適法（最高法院105年度台上字第1031號判決意旨參照）。詳言之，緩刑係附隨於有罪判決的非機構式之刑事處遇，其主要目的在達成受有罪判決之人，在社會中重新社會化之人格重建功能。此所以緩刑宣告必須附帶宣告緩刑期間之意義所在。再者，緩刑制度首重再犯罪的預防，唯有對受判決人本身有充分瞭解，例如依其過去生涯，可知犯罪行為人所曾接受的教育，從犯罪的狀態瞭解行為人的行為動機、目的，從犯罪後態度推知行為人對其行為的看法，從生活狀況與環境推測其將來的發展等；才能判斷其在緩刑期間，與之後的生活中是否會再犯罪。亦即藉由前述各種因素對犯罪行為人為整體評價，作為法院判斷該行為人是否適宜被宣告緩刑，以及進一步依據個案情況決定緩刑期間，及所應採取的積極協助措施，並將之作為緩刑宣告的負擔或條件。綜上，是否宣告緩刑、緩刑期間長短、及所附加之負擔或條件，均屬法院裁量之範圍（最高法院101年度台上字第5586號判決意旨參照）。
5、法院之自由裁量權及其限制：按是否宣告緩刑，係事實審法院得依職權自由裁量之事項（最高法院96年度台上字第4608號、101年度台上字第1889號、105年度台上字第2308號判決意旨參照）。亦即緩刑為法院刑罰權之運用，旨在獎勵自新，祇須合於刑法第74條所定之條件，法院本有自由裁量之職權（最高法院104年度台上字第1703號、102年度台上字第5269號判決意旨參照）。然法院行使此項裁量職權時，應受一般法律原則之拘束，即必須符合所適用法律授權之目的，並受法律秩序之理念、法律感情及慣例等所規範，若違反比例原則、平等原則時，得認係濫用裁量權而為違法（最高法院105年度台上字第2637號判決意旨參照）。但此之所謂比例原則，指法院行使此項職權判斷時，須符合客觀上之適當性、相當性及必要性之價值要求，不得逾越，用以維護刑罰之均衡；而所謂平等原則，非指一律齊頭式之平等待遇，應從實質上加以客觀判斷，對相同之條件事實，始得為相同之處理，倘若條件事實有別，則應本乎正義理念，予以分別處置，禁止恣意為之，俾緩刑宣告之運用，達成客觀上之適當性、相當性與必要性之要求（最高法院99年度台上字第7994號判決意旨參照）。簡言之，宣告緩刑、緩刑期間長短及所附加之負擔或條件如何，均屬法院裁量之範圍，倘緩刑宣告之負擔或條件，符合法律授權之目的，並無違反比例、平等原則或其他濫用裁量權等情事，自非法所不許（最高法院103年度台上字第1325號判決意旨參照）。
6、「被告與被害人或其家屬已經達成和解」為決定是否緩刑之因素：
行為人犯後悔悟之程度，是否與被害人（告訴人）達成和解，以彌補被害人（告訴人）之損害，均攸關法院諭知緩刑與否之審酌，且基於「修復式司法」理念，國家亦有責權衡被告接受國家刑罰權執行之法益與確保被害人（告訴人）損害彌補之法益，使二者間在法理上力求衡平（最高法院108年度台上字第623號、105年度台上字第2982號、第1601號、104年度台上字第3442號判決意旨參照）。亦即是否為緩刑之宣告，固屬事實審法院之職權，惟現代進步的刑事司法理念，已從傳統的以刑罰作為中心之措施，轉變成修復式司法，亦即對於加害人、被害人及其等家屬，甚至包含社區成員或代表者，提供各式各樣之對話與解決問題之機會，使加害人認知其犯罪行為所帶來之影響，而反省其自身應負之刑責，並藉此契機，修復被害人等方面之情感創傷和填補其實質所受之損害（最高法院106年度台上字第936號判決意旨參照）。
7、對於緩刑裁量之審查，採較低之審查密度：刑法第74條緩刑之宣告屬法院裁判時得依職權裁量之事項。基於尊重法院裁量之專屬性，對其裁量宜採取較低之審查密度（最高法院108年度台上字第1403裁定意旨參照）。詳言之，行為經法院評價為不法之犯罪行為，且為刑罰科處之宣告後，究應否加以執行，乃刑罰如何實現之問題。依現代刑法之觀念，在刑罰制裁之實現上，宜採取多元而有彈性之因應方式，除經斟酌再三，認確無教化之可能，應予隔離之外，對於有教化、改善可能者，其刑罰執行與否，則應視刑罰對於行為人之作用而定。倘認有以監禁或治療謀求改善之必要，固須依其應受威嚇與矯治之程度，而分別施以不同之改善措施（入監服刑或在矯治機關接受治療）；反之，如認行為人對於社會規範之認知並無重大偏離，行為控制能力亦無異常，僅因偶發、初犯或過失犯罪，刑罰對其效用不大，祇須為刑罰宣示之警示作用，即為已足，此時即非不得緩其刑之執行，並藉違反緩刑規定將入監執行之心理強制作用，謀求行為人自發性之改善更新。而行為人是否有改善之可能性或執行之必要性，固係由法院為綜合之審酌考量，並就審酌考量所得而為預測性之判斷，但當有客觀情狀顯示預測有誤時，亦非全無補救之道，法院仍得在一定之條件下，撤銷緩刑（參刑法第75條、第75條之1），使行為人執行其應執行之刑，以符正義。由是觀之，法院是否宣告緩刑，有其自由裁量之職權，而基於尊重法院裁量之專屬性，對其裁量宜採取較低之審查密度，祇須行為人符合刑法第74條第1項所定之條件，法院即得宣告緩刑，與行為人犯罪情節是否重大，是否坦認犯行並賠償損失，並無絕對必然之關聯性（最高法院102年度台上字第4161號判決意旨參照）。
（二）查被告陳瑞明未曾因故意犯罪，受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表乙份在卷可稽，符合刑法第74條第1項第1款之要件。本院審酌就本案漫長之刑事程序，已足使被告陳瑞明警惕，信無再犯之虞，故本案所宣告之刑暫無執行必要，爰依刑法第74條第1項第1款之規定，併予宣告緩刑3年。又為使被告能於本案從中深切記取教訓，促使其日後得以知曉遵守法律，避免其再度犯罪，並依同法第74條第2項第4款之規定，命被告應向公庫支付20萬元，以發揮附條件緩刑制度之立意及避免短期自由刑執行所肇致之弊端，以期符合本件緩刑目的。上開向公庫支付20萬元負擔部分依刑法第74條第4項規定得為民事強制執行名義，復依同法第75條之1第1項第4款規定，受緩刑之宣告而違反上開本院所定負擔情節重大，足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要者，得撤銷其宣告，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第373條、第364條、第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第1項、第47條第1項第1款、第41條，刑法第11條前段、第28條、第31條第1項前段、第55條、第41條第1項前段、第74條第1項第1款、第2項第4款，判決如主文。
本案經檢察官陳豐勳提起公訴；檢察官黃東焄到庭執行職務。
中 華 民 國 110 年 5 月 31 日
刑事庭審判長法 官 張宏節（主辦）
法 官 林碧玲法 官 林恒祺以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述理由者，並得於提起上訴狀後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 110 年 6 月 1 日
書記官 陳有信附錄本判決論罪科刑法條：
商業會計法第71條第1 款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條第1 項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。◎附件：
臺灣臺東地方法院刑事判決 105 年度訴字第68號公 訴 人 臺灣臺東地方法院檢察署檢察官被 告 王忠輝選任辯護人 王健安律師被 告 陳瑞明選任辯護人 周詩鈞律師
參 與 人 永瀚國際企業股份有限公司法定代理人 陳瑞明上列被告等因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（104 年度偵字第3271號）及移送併辦（105 年度偵字第1898號），本院判決如下：
主 文王忠輝共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑壹年貳月。
陳瑞明共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑壹年貳月。
永瀚國際企業股份有限公司因陳瑞明之違法行為而取得之財產上利益新臺幣壹仟壹佰捌拾玖萬肆仟參佰參拾伍元沒收之，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
事 實
一、王忠輝自民國100 年10月5 日（檢察官起訴書誤載為同年月14日，應予更正）起擔任東林珊瑚有限公司（址設臺東縣臺東市○○路○○○○號，下稱東林公司）之公司負責人，亦為商業會計法規定之商業負責人，其或指定人員開立統一發票為其附隨義務，為從事業務之人；陳瑞明於101 年3 月5 日設立永瀚國際企業有限公司（址設臺北市○○區○○路○○○ 號
3 樓，下稱永瀚公司），為永瀚公司之公司負責人，及於10
1 年3 月20日設立永瀚公司臺東分公司（址設臺東縣○○市○○路○○○○號）。王忠輝與陳瑞明均明知商業負責人負有據實填製會計憑證之義務，而東林公司與永瀚公司間欠缺交易之事實，且東林公司與永瀚公司實質上僅為更換公司名稱，公司往來旅行社、任職經理人、員工、所營事業、營業處所及營業模式類同，為同一經濟上實體，具有實質上同一性，竟王忠輝與陳瑞明基於共同填製不實會計憑證之犯意聯絡，及王忠輝基於幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，陳瑞明基於公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐之犯意，於101 年7 月至同年8 月間某日，利用東林公司與永瀚公司之法人格形式上各異，指示公司內部不知情之某真實姓名年籍不詳之成年人，接續填製如附表一所示之不實會計憑證統一發票4 張，共銷售額與營業稅額新臺幣（下同）2 億4978萬1036元，由東林公司開立給永瀚公司，使永瀚公司充當進項憑證，向稅捐機關申報不實之可扣抵進項稅額以行使，而以此方法，王忠輝幫助及陳瑞明使永瀚公司逃漏應繳納之101 年8 月當期營業稅共1189萬4335元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。永瀚公司因陳瑞明之違法行為而受益1189萬4335元。
二、案經財政部南區國稅局臺東分局函送臺灣臺東地方法院檢察署檢察官偵查起訴及移送併辦。
理 由
壹、程序部分
一、查檢察官起訴書犯罪事實欄一第10行至第11行載「，而係永瀚企業公司臺東分公司直接無償受讓東林珊瑚有限公司之原有資產」，業據到庭實行公訴檢察官於本院行準備程序時以言詞刪除（本院卷二第86頁）；證據部分亦經到庭實行公訴檢察官於106 年2 月13日出具105 年度蒞字第980 號補充理由書補充「被告王忠輝於前案偵查中之供述」、「被告陳瑞明於前案偵查中之供述」、「證人魏霆暄於警詢時之證述」、「證人張雅雲於警詢時之證述」、「永瀚公司101 年度至
104 年度資產負債表」、「東林公司100 年度及101 年度資產負債表」、「前案扣案筆記本3 本、退貨資料3 份、業績統計表2 份、信用卡處理單1 份」等語（本院卷三第99頁至第102 頁）。至辯護人為被告王忠輝與陳瑞明辯護：起訴書犯罪事實有謂「，而係永瀚企業公司臺東分公司直接無償受讓東林珊瑚有限公司之原有資產」，竟本院於行準備程序時以明示或默示之方式誘導檢察官變更起訴犯罪事實，將此部分刪除之，乃違背公平法院原則。又起訴書證據清單並無臺灣臺東地方法院檢察署103 年度偵字第595 號偵查案件之卷證，此為另案卷證，本不得進入審理程序，詎料本院於審理時逕自提示，該職權調查行為無異回復糾問制度，除有違反公平法院原則，亦違背最高法院101 年第2 次刑事庭會議決議云云。然刑事訴訟法第308 條雖規定，有罪之判決書應記載犯罪事實，惟該條文所稱之犯罪事實，係指符合犯罪構成要件而足資認定既判力範圍之具體社會事實而言。至於其他相關細節，如無礙於特定犯罪事實同一性之分辨，而與犯罪構成要件、既判力範圍、刑罰加減免除等事項不生影響者，縱未予記載，因不影響於判決之結果，即不得據為上訴第三審之理由（最高法院106 年度台上字第1387號判決要旨參照）。查起訴書原已載明構成要件事實，即被告2 人各為東林公司與永瀚公司之公司負責人，共同填製如附表一所示之不實會計憑證統一發票4 張，欠缺真實交易，由東林公司開立給永瀚公司，使永瀚公司充當進項憑證，再向稅捐機關申報不實之可扣抵進項稅額以行使等情，惟其中所謂「而係永瀚企業公司臺東分公司直接無償受讓東林珊瑚有限公司之原有資產」云云，不知所云，若指東林公司與永瀚公司間存在資產讓與之事實，要與起訴書所指被告2 人共同填製不實會計憑證犯行，在文義上不無矛盾。究起訴書所載前述，係抄自財政部南區國稅局臺東分局102 年11月11日南區國稅臺東銷售字第1020364087號函附刑事案件告發書載稱涉案事實，參酌證人即財政部南區國稅局屏東分局銷售稅課課長王永富於偵查中表示：東林當時所開的統一發票是開買賣關係，但考量永瀚的資本額只有500 萬元，形式上沒有辦法支應相關價金，我們調取東林相關交易帳證，他們到最後也沒有提供，所以我們排除買賣關係的存在，尤其東林本案發生前已經積欠巨額稅款2000多萬元，認定他們為無償的資本轉讓（脫產）等語（481 號偵卷第52頁）。表明告發書謂東林公司與永瀚公司間「無償移轉」、「無償受讓」云云，真意係「脫產」，是認東林公司與永瀚公司間從事「脫產」脫法行為，仍欠缺真實之交易，被告2 人共同填製之會計憑證，當屬不實。本件偵查終結，竟起訴書抄自告發書載涉案事實，未究告發書前述文義矛盾，內容自有誤繕。考量本件犯罪事實已經特定，為保障被告2 人訴訟上防禦權起見，兼為避免引致被告2 人或辯護人之誤會，本院即於行準備程序時曉諭到庭實行公訴檢察官負起澄清義務，嗣其自行於次一準備程序時以言詞刪除起訴書載「無償受讓資產」等語如前，實無所謂誘導檢察官變更起訴犯罪事實云云，或所謂違背公平法院原則云云。再按案內存在形式上不利於被告之證據，檢察官未聲請調查，然如不調查顯有影響判決結果之虞，且有調查之可能者，法院得依刑事訴訟法第273 條第1 項第5 款之規定，曉諭檢察官為證據調查之聲請，並藉由告訴人、被害人等之委任律師閱卷權、在場權、陳述意見權等各保障規定，強化檢察官之控訴功能，法院並須確實依據卷內查得之各項直接、間接證據資料，本於經驗法則、論理法則而為正確判斷。
因此，非但未減損被害人權益，亦顧及被告利益，於訴訟照料及澄清義務，兼容並具（最高法院101 年度第2 次刑事庭會議(二)決議參照）。固起訴書證據清單並未提出臺灣臺東地方法院檢察署103 年度偵字第595 號偵查案件附證據方法，然慮及該案與本案應為相牽連之案件，其內與本案有重要關係之證據方法，如不調查顯有影響本案判決結果之虞，且有調查之可能，故本院於第1 次審判期日即曉諭到庭實行公訴檢察官是否為證據調查之聲請，並非所謂逕自提示云云，或所謂無異回復糾問制度云云，嗣其自行出具補充理由書補充相關證據方法如前，當事人與辯護人亦於本院審判中同意作為證據（詳如後述），再經本院於審理時依法調查，因此，乃顧及被告2 人利益，於訴訟照料及澄清義務，兼容並具，所踐行訴訟指揮或證據調查程序並無不法，合先敘明。
二、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。又被告以外之人於審判外之陳述，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條第1 項及第159 條之
5 分別定有明文。次按證人之個人意見或推測之詞，除以實際經驗為基礎者外，不得作為證據，刑事訴訟法第160 條亦有明定。查卷附據以嚴格證明犯罪事實之屬傳聞證據之證據能力，除證人王永富於偵查中之證述、財政部南區國稅局臺東分局102 年11月11日南區國稅臺東銷售字第1020364087號函附刑事案件告發書1 份者外，餘則當事人與辯護人於本院審判中同意作為證據（本院卷三第135 頁），本院審酌各該證據方法查無有何違反法定程序取得之情形，亦無顯有不可信及不得作為證據等情，再經本院審判期日依法進行證據調查、辯論程序，被告王忠輝與陳瑞明訴訟上程序權均已受保障，因認適當為判斷之憑依，故均有證據能力。至證人王永富於偵查中之證述、財政部南區國稅局臺東分局102 年11月11日南區國稅臺東銷售字第1020364087號函附告發書1 份，稽之無非依據函附證據資料，判斷被告2 人涉犯違反稅捐稽徵法等罪嫌，提供主觀上意見或告發，要屬個人或主管機關之意見，依前揭規定及說明，應不得作為嚴格證明犯罪事實之證據方法。
貳、實體部分
一、認定犯罪事實所憑之證據及其認定之理由
(一)訊據被告王忠輝與陳瑞明固不否認其等各為東林公司與永瀚公司之公司負責人，由東林公司開立如附表一所示之統一發票4 張給永瀚公司，充當永瀚公司進項憑證，再向稅捐機關申報扣抵進項稅額之事實，然均矢口否認有何共同填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐及公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐之犯行，被告王忠輝辯稱：我們是正常買賣，東林公司是張雅琍的公司，我承接東林公司後，經營期間虧錢，我覺得好累，陳瑞明來看東林公司營運，我報價給陳瑞明存貨加固定資產大約2 億3000萬至4000萬元，負債就留在東林公司，陳瑞明給我現金300 萬、400 萬元定金，之後分期付款，永瀚公司每月做就匯到東林公司，我收到陳瑞明的錢後就拿去付東林公司積欠旅行社佣金、票款及個人欠款等，我只知道陳瑞明匯來的錢就東邊進西邊出云云。被告陳瑞明辯稱：我是跟王忠輝頂下來的，我看東林公司生意不錯可以做，只想要發財而已，我們約定我給他2 億多，我跟他買存貨還有辦公桌、裝潢、櫃子等一切生財器具硬體，這些固定資產大概是800 多萬元，剩下就是存貨。我陸續給了現金
300 萬、400 萬元後，他就把2 億多元的存貨轉移給我了，他說讓我去做，再慢慢攤還給他，有多我就給多，少就給少，不曾提過要分幾期，永瀚公司有賺錢，所以他沒有騙我云云。辯護人為被告2 人辯護：東林公司確實有將貨物交付永瀚公司，依併辦意旨書附兆豐及玉山銀行之永瀚公司交易明細，可知永瀚公司確實支付相對應價金給東林公司，故4 張發票非不實會計憑證，被告2 人並無逃漏稅捐之犯行。起訴書僅載永瀚公司無償受讓東林公司之原有資產，卻未就「無償讓與」積極犯罪事實提出任何證據，假設（假設語氣，被告2 人均否認）本案如起訴書所載，東林公司無償讓與貨物給永瀚公司，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第1 項第
1 款之規定，亦應「視為銷售」而開立銷售憑證，不能不開發票云云。
(二)經查：
1.張雅琍於99年6 月24日設立東林公司，於100 年10月5 日變更登記被告王忠輝為公司負責人；被告陳瑞明於101 年3 月
5 日設立永瀚公司，及於101 年3 月20日設立永瀚公司臺東分公司，被告王忠輝與陳瑞明各自100 年10月5 日、101 年
3 月5 日起擔任東林公司與永瀚公司之公司負責人迄今，東林公司開立如附表一所示之會計憑證統一發票4 張給永瀚公司，使永瀚公司據為進項憑證，向稅捐機關申報可扣抵進項稅額，減少繳納101 年8 月當期營業稅額共1189萬4335元之事實，業據被告2 人均於調查時、偵查中、本院行準備程序時及審理時自承屬實（永瀚國際企業公司臺東分公司等公司涉嫌違反商業會計法案證據卷【下稱證據卷】第1 頁至第7頁背面、595 號偵卷第148 頁至第153 頁、210 號核交卷第19頁至第24頁、法務部調查局臺東縣調查站105 年7 月5 日00000000000 號刑事案件移送書附證據資料卷【下稱調查卷】第4 頁至第6 頁、本院卷一第193 頁至第200 頁、本院卷二第83頁至第95頁、本院卷三第19頁至第24頁、第29頁至第37頁、第127 頁至第141 頁、第309 頁至第350 頁、第407頁至第444 頁；證據卷第25頁至第32頁、595 號偵卷第98頁至第104 頁、本院卷一第193 頁至第200 頁、本院卷二第83頁至第95頁、本院卷三第19頁至第24頁、第29頁至第37頁、第127 頁至第141 頁、第309 頁至第350 頁、第407 頁至第
444 頁），並有財政部南區國稅局臺東分局102 年11月11日南區國稅臺東銷售字第1020364087號函附證據資料（不含告發書）1 份、永瀚公司與永瀚公司臺東分公司登記資料各1份、財政部南區國稅局進銷項憑證明細資料表、101 年8 月營業人銷售額與稅額申報書各1 份、財政部南區國稅局臺東分局105 年6 月23日南區國稅臺東銷售字第1051365228號函附101 年8 月營業人銷售額與稅額申報書1 份、經濟部中部辦公室105 年6 月23日經中三字第10535518980 號書函附東林公司登記資料1 份、被告陳瑞明提出之統一發票影本4 張在卷可證（566 號他卷第1 頁、第3 頁至第86頁、第119 頁、第120 頁、調查卷第90頁、第91頁至第92頁、本院卷一第45頁至第47頁、第49頁至第86頁、第201 頁、第203 頁、第
205 頁、第207 頁），及永瀚公司登記案卷1 份存卷可參，首應認定。
2.據證人即共同被告王忠輝於本院審理時證稱：我當初花1000萬跟張雅琍購買東林公司，覺得這個行業應該有賺頭，東林公司經營項目就是販售珊瑚，沒有其他的，陳瑞明是永瀚公司負責人，我後來把東林公司資產賣給陳瑞明也就是永瀚公司。我接手東林公司，基本上只是出資者，只在乎營收，基本上我沒有運作，好像是秦副總去打理，我不太清楚秦副總是不是從我接手前就已經在東林公司工作，其實我看不懂報表，只是比較在乎賺與賠，只知道接手後東林公司虧很多，正確數字…我不知道，反正就一直虧錢。我101 年6 月、7月將東林公司存貨，還有裝潢、硬體賣給永瀚公司。賣了2億多吧。我當初向張雅琍買東林公司時並不清楚資產價值多少，賣給永瀚公司2 億多是以進貨成本還有加上…反正我就是跟陳瑞明協商，談了很久談到2 億多，他能夠接受，我就賣給他。東林公司101 年6 月就沒在營運，我在6 月底交給陳瑞明，我跟他是在6 月之前就談好的。我接手東林公司到賣給永瀚公司期間，東林公司一直都是虧損狀態，就是虧損我才要急於脫手，至於每月虧損多少錢，這基本上我不想再…我已經沒有想以前的事情了，因為一直虧損對我來講是個噩夢，我想不起來，只能說不堪負荷。陳應俊不是我聘僱的，我只對秦副總，我偶爾會去東林公司看，或是跟秦副總連絡，沒有跟陳應俊連絡，我不知道東林公司跟誰買的珊瑚，反正我就是會問秦副總，資產負債表我比較不懂，我忘記跟張雅琍買東林公司時有沒有看資產負債表，這我不清楚、忘記了。我跟陳瑞明談買賣時，有簽契約書，但那麼久，我不知道契約放到哪裡去，丟到哪裡去了。我忘記東林公司101年1 月至6 月營業額，對我來講是很差，我只知道我的營收真的都是負的居多。我們這個行業給的佣金太高了，我被付給旅行社的佣金壓到喘不過氣來，我只知道我營運的時候是不好的狀態，我們跟每個旅行社談的條件都不一樣，我也沒有辦法說大概是多少。我是6 月底將更生路東林公司所在地交給陳瑞明的永瀚公司，之前沒有讓他進來營業。我只知道東林公司後來沒有在營運，我現在沒有工作，就是說…應該講說哪裡有錢我就哪裡去，到處跑，沒有固定雇主，應該算是臨時工吧。我忘記東林公司的銀行帳戶都是誰在處理的，真的不記得了，銀行帳戶那是跑銀行的…真的忘記了，沒什麼印象。我會去領永瀚公司匯到東林公司的戶頭的錢，因為要還佣金、貨款這些。反正就是全部轉移了，包括一些硬體設備和存貨，連同刷卡機全部一起轉移過去了，我跟寶得利公司沒有業務上往來，後來法院開庭，辯護人跟我講，我才知道寶得利公司。我跟張雅琍協議以1000萬購買東林公司時，張雅琍應該好像有跟我提過東林公司的負債或稅捐的情形吧，我忘記了，我只知道張雅琍提這個價錢，我覺得可以。
我忘記我當時知不知道東林公司前案逃漏稅捐及罰鍰云云（本院卷三第317 頁至第334 頁）。是稱其為東林公司負責人，前以1000萬元向張雅琍購得東林公司，忘記是否審閱資產負債表，不知道東林公司既有資產價值若干，忘記是否了解東林公司欠稅情形，其無親自經營，偶爾至臺東縣○○市○○路○○○○號營業處所看看，不知供應商，祇知「入主」東林公司數月，期間僅與副總經理秦穎芝連絡，被訴應訊方知有寶得利公司，忘記東林公司往來金融帳戶由誰處理，僅知東林公司虧損連連，為不堪負荷之噩夢，但忘記虧損金額若干，其不堪虧損，與被告陳瑞明洽談出讓許久，售讓東林公司存貨、設備等資產給被告陳瑞明所營永瀚公司，雙方並正式簽約，但不知契約書現在何處，東林公司自101 年6 月間某日起歇業，永瀚公司自101 年6 月下旬某日起「入主」臺東縣○○市○○路○○○○號營業處所經營，其親自至往來銀行處理永瀚公司匯來買賣價金以償還佣金或貨款云云。可知其以1000萬元「入主」東林公司，身為東林公司負責人，竟不了解東林公司資產負債具體狀況，亦無參與東林公司營運，事事假手他人，要與一般事業主「入主」後汲汲營營勢須盡速了解、掌握所營事業以免經營不善虧損倒閉血本無歸之心態，顯相悖謬。況其自稱「入主」數月虧損連連，卻得以2 億3788萬6701元更高價售讓東林公司存貨、設備等資產給永瀚公司，更是匪夷所思。質之①其東林公司與永瀚公司「交易」之磋商對象、金額、標的及資金流向處理，據其於調查時供稱：東林公司改組成為永瀚公司臺東分公司簽約時，我才知道艾啟宙這個人。永瀚公司登記負責人與實際負責人應該是艾啟宙。我在101 年6 月東林公司頂讓給艾啟宙，交易金額為2 億3000萬至2 億4000萬元間，艾啟宙將這筆款項匯到東林公司的戶頭後，由公司處理一些積欠旅行社佣金及貨款債務。我沒有獲利，交易金額都交由公司處理一些積欠旅行社佣金及貨款債務。我把想轉讓東林公司的訊息告訴朋友，再經朋友介紹認識艾啟宙（證據卷第1 頁至第7 頁背面），我是賣給艾小姐，我經營3 個月後就經營不下去了，所以有放風聲出去說想賣，有次聚會認識他，後來就談買賣，我將東林公司賣掉的金額有超過我買入的金額一些，好像是賣幾千萬（210號核交卷第22頁至第23頁）。是依其述，諸如交易磋商對象為「艾啟宙」而非「陳瑞明」，金額為「數千萬元」而非「2億3788萬6701元」，標的為「東林公司」而非「東林公司存貨、設備等資產」，甚而東林公司「改組」為永瀚公司，嗣資金流向由「公司人員」而非其親自處理云云，核均與其於本院審理時所證前情，前後不一。詳以②其東林公司與永瀚公司「交易」之對價安排，依其於本院行準備程序時供稱：陳瑞明跟我買公司的錢是先給我定金，我也跟他講說要用分期付款的方式還，幾期沒有講，我也不怕他跑掉，公司就在那邊，他每個月有做多少，就會陸陸續續匯到公司的帳戶，他沒有給我擔保品，一開始定金是給300 萬、400萬元，就是給我現金，我有簽收據給他，分期方式是匯到東林公司的戶頭，已經還清了云云（本院卷一第199 頁）；徵之被告陳瑞明於本院行準備程序時供稱：後來他說可以按月攤還，讓我分期，幾期是沒有講，說讓我去做，做了再慢慢攤還給他，有多我就給多，少就給少，沒有刻意也不曾提過要分幾期。我101 年3月就付給他幾百萬，陸續給了300萬、400 萬元，我是給現金，他可能有簽收據給我，但就算有簽，我也不知道放去哪裡，好像簽了3、4張，他只跟我收
300 萬、400萬元，就把2億多元的存貨轉移給我了。我信用有問題，也沒有辦法用金融帳戶云云（本院卷一第196 頁至第197 頁）。是其等稱東林公司售讓資產給永瀚公司，被告陳瑞明因債信問題不得與銀行往來，以現金支付定金300 萬或400 萬元，收據已不知去向，東林公司允許永瀚公司分期付款，俟永瀚公司營業後如有獲利償還積欠價金，未約定分期付款之期數云云。然以被告王忠輝自稱東林公司虧損連連，為不堪負荷之噩夢，卻又何來之自信，期待永瀚公司受讓資產後當有獲利可償還積欠巨額之買賣價金？否則銷售價值高達2 億3788萬6701元之存貨、設備等資產，豈不成牆上之畫餅，可望而不可即之巨額呆帳，落得血本無歸？況若被告王忠輝不堪東林公司經營虧損，入不敷出，其公司價值核心當來自現有之資產，而非可合理預期將來之現金流。竟被告王忠輝未為東林公司向永瀚公司取得一絲一毫之擔保，甚未約定分期付款之期數，且似絲毫無視被告陳瑞明正因債信問題纏身而不登記為永瀚公司負責人（此部分引證如下）且不得與銀行往來，即「讓與」東林公司存貨、設備等資產，價值共高達「2億3788萬6701 元」，僅換來以現金支付惟收據已不知去向之定金300萬或400萬元，及有債信問題之被告陳瑞明所擔任公司負責人之永瀚公司承諾營業後如有獲利償還積欠價金為對待給付之書面契約1 紙，如斯高額之無擔保賒銷，顯然東林公司將承擔近乎無償將公司資產全盤拱手讓人之極高度風險，嚴重危及公司核心價值，豈為斯時正因虧損連連，甚而噩夢纏身之人所能承諾？是依其等給付與對待給付之約定內容，顯與一般具備相對立場之交易當事人簽訂契約所理應有之「約因」安排，格格不入。審視③其東林公司與永瀚公司「交易」之動機，固其稱不堪虧損云云，然據其於調查時供稱：東林公司員工大約100 人左右，我是依照前任負責人張雅琍經營的模式在處理（證據卷第2 頁），東林公司經營內容是賣商品給陸客，我經營期間連有沒有進貨都不記得，我對公司經營不是很了解，我沿用張雅琍的經營模式，繼續用他原本的員工，營運狀況要去問我以前的同事，我要1個1個問，我不知道正確的是哪位，我只是經營者，沒有參與營運，要去問實際處理營運是哪位，我真的不知道也不清楚任何員工資料。員工100 個左右，負責人再下來是秦副總，他電話住址，我都不知道等語（210 號核交卷第21頁至第22頁）。是稱其一概沿用張雅琍經營模式與人員，聘僱上百名員工。然參被告陳瑞明於偵查中與於本院行準備程序時供稱：我因債信問題麻煩艾啟宙擔任永瀚公司負責人，永瀚公司營業地址是臺東縣○○市○○路○○○○號，從事珊瑚飾品買賣，聘僱100 多人，都由陳應俊安排現場業務，我人偶爾在臺東，由陳應俊負責貨物銷售，客源是陸客，東林公司與永瀚公司營業地址相同，東林公司沒有移走，東林公司與永瀚公司僱用人員，幾乎都一樣（595號偵卷第99頁至第101頁）；東林公司既有人員對於珊瑚的瞭解，遠勝於我這個老闆。我沒有帶自己的人進去，我進去之後就認識一下環境，熟悉一下（本院卷一第196 頁），我們公司銷售對象就是旅行社的陸客團，我們有固定的進貨廠商，主要跟理事長張雅琍的寶得利公司進貨，公司目前有100 多人，當初從東林公司承接時員工就是100多人（本院卷一第197頁），我應該是101年7月才正式入主這家公司，入主時有100多人，前4年都很平穩，有獲利，有賺錢，第5年才因為520後開始裁員。公司經營交給陳應俊，後來交給秦穎芝。公司的管理階層是沒有變動的等語（本院卷二第92頁、第94頁）。是以東林公司與永瀚公司任職經理人、員工、所營事業、營業處所及營業模式類同，而永瀚公司經營年年平穩且獲利，惟被告王忠輝言之東林公司營業數月間不堪虧損云云，尤顯突兀。思之東林公司聘僱上百名員工，無任何大量解僱之舉措，足見繼續經營之能力，尚無不堪虧損之情事，若然，又何來全盤出脫資產之動機？綜上，是見被告王忠輝言之其東林公司與永瀚公司「交易」動機、對價安排、磋商對象、金額、標的及資金流向處理各節，均難謂可信。
3.據證人即共同被告陳瑞明於本院審理時證稱：我在永瀚公司負責業務，我是負責人，照理說我應該要全部都知道，我是說財務部分，就是管理公司的財務，今天收的帳款什麼的都要交給我，我主要負責財務的部分，我應該是101 年6 、7月向王忠輝的東林公司購買資產，買了些珊瑚的成品，還有整個公司設備，冷氣、桌椅等，買了2 億多。這價錢我有請一些朋友，還有自己上網去看，然後有去打聽了一下，其實我也不太了解真實的所謂價值，但我相信他應該不會騙我。
我就上網亂找，也搞不清楚，反正有珊瑚我就找，然後就是看價錢，上面寫什麼我就看什麼，隨便找、胡找一通。這2億多起先是王忠輝提出來的，然後我經過殺價，本來還更高，有殺過。王忠輝很早之前就說想要賣，我聽到消息才去了解一下。我和王忠輝認識應該8 年有了，都是一些餐聚的場合認識吧，不曉得是什麼餐會，我忘記了。永瀚公司經營項目就是賣一些珊瑚的成品，沒有賣別的東西，銷售對象主要是陸客，到現在一直都有在營業。永瀚公司員工裁到現在大概50、60個，大概40個人在從事銷售業務，這就是國家的問題吧，不然在這之前大概都是平穩大概100 多個員工，大概
150 個應該有吧，現在從小英當選後，因為政策問題不得不裁。我承接時有跟員工講，如果換老闆不習慣的話可以離開，留下來也可以，所以大部分從東林公司轉到永瀚公司，剛開始101 年7 、8 月是這樣，永瀚公司業績不錯，利潤很少，但從101 年到現在，以每年來看是都有賺錢，今年之前都很平穩。我看不懂資產負債表。每天他們櫃檯每1 團做出來的數字，我有來就會交給我，沒有的話也會電話跟我通知。
我沒有請人來幫我管理永瀚公司，就是handle，這是算管理嗎？管理是我自己1 人，我請人來幫我操盤，進貨、定價什麼都有，我比較著重於財務的部分。現在跑的跑，剩下有留下來的也不是很懂什麼東西的，這些小帳誰來幫我弄都可以了，只要有留守人員，是在櫃檯收帳的，只要我知道是誰就可以了。永瀚公司以前使用的戶頭比較多，現在可能就是剩下玉山吧，這我要問一下會計小姐。銀行幾乎都是對會計小姐連絡。我可能比較特殊一點，我們的經營方式就是每天我都要收現金，我不管今天是誰留守，誰負責櫃檯，就要跟我彙報今天收的細帳，就是這樣。我幾乎都是收現金，刷卡就不用講了。我沒有保管戶頭，我都是交給我1 個算是會計吧，我比較信任的人，他是我的公司員工，主要使用的戶頭兆豐也有。我當時和王忠輝買存貨跟資產，有先口頭承諾，後來好像有簽1 張契約書，我們各留1 份，我那1 份根本就找不到了，颱風時丟掉很多東西，現在還在整理。永瀚公司一開始登記名義人是艾啟宙，是因為我當時信用有一點瑕疵，欠朋友比較多，銀行的比較少，沒有上千萬，不到100 萬，後來我把債務給清掉了，我覺得說應該是由我來負責，可能會有要貸款之類的會比較方便一點，所以永瀚公司登記負責人從艾啟宙變成我。王忠輝剛散播消息出來時，我跟他聊了一下，說沒有這個錢，但是很有興趣，他跟我講說「沒有關係，你就貨賣了分期給我」，我去了他公司幾趟，覺得這陸客這麼夯、這麼多，應該可以賺錢，滿自信的，就跟他講「那你這些貨給我是答應給我分期了嗎」，他說「是」，我跟他講說「我沒有辦法預期說我多久可以還你」，他說「沒有關係，你賣完貨就分期給我」，所以我就接了。那時候存貨應該是2 億多的珊瑚吧，因為我也是外行，這你情我願的東西，相信他不會騙我。我怕買貴了，可是那之後確實有賺到錢也繳了很多稅，所以他沒有騙我。我們公司幾乎都是跟寶得利進貨，寶得利老闆就是理事長張雅琍。陳應俊以前是我們公司的顧問，陳應俊跟張雅琍聽說是很深的關係吧，只是不在一起而已。現在永瀚公司臺東的負責人是我。但秦穎芝副總還有在上班，秦穎芝現在也幾乎就是幫我。我等於是坐在辦公室，全場就是交給秦穎芝去處理。我當初購買東林公司的資產沒有包含刷卡機吧？我不知道有這1 塊。永瀚公司大概101 年7 月起在更生路1296號營業云云（本院卷三第33
5 頁至第350 頁）。是稱其為永瀚公司負責人，其獲悉被告王忠輝有意出讓東林公司資產，看不懂資產負債表，洽詢友人及上網隨便胡亂找來有關珊瑚資訊後，相信被告王忠輝不會相騙，被告王忠輝起先出價更高，其殺價後成交，其永瀚公司於101 年6 月間某日斥資2 億3788萬6701元向東林公司購買存貨、設備等資產，東林公司允許永瀚公司分期付款，俟永瀚公司營業後如有獲利償還積欠價金，未約定分期付款之期數，雙方並正式簽約，但不知契約書現在何處，其因債信問題纏身而申請將永瀚公司負責人登記為艾啟宙，永瀚公司於101 年7 月間某日「入主」臺東縣○○市○○路○○○○號營業，迄今仍自張雅俐所營寶得利公司進貨，證人陳應俊擔任顧問，秦穎芝擔任副總經理，聘僱東林公司原有員工，其祇須負責收取營業活動所得現金等財務部分，惟往來金融帳戶由他人處理，永瀚公司受陸客來臺銳減影響前聘僱員工上百人，經營年年平穩且獲利云云。可知其永瀚公司以2 億3788萬6701元巨額「受讓」存貨、設備等資產，竟其不參與永瀚公司日常營運，事事假手他人，亦與一般事業主設立新創營業後汲汲營營勢須盡速了解、掌握所營事業以免經營不善虧損倒閉血本無歸之心態，大相逕庭。質之①其永瀚公司與東林公司「交易」之時間、地點，據其於調查時與於本院行準備程序時供稱：我向王忠輝受讓東林公司營業，於101 年
3 月在臺北的7 －11旁邊簽約（595 偵卷第103 頁）；我是在101 年3 月跟王忠輝頂下來。王忠輝說他東林公司想頂給別人，是在101 年3 月前2 、3 個月都有陸續在聊。101 年
3 月是永瀚公司成立的日期，永瀚公司成立時就簽約了。我們就是從東林公司承接存貨、固定資產等資產及人員。這些存貨、固定資產都沒有移動，就是放在更生路1296號倉庫、架上，我101 年3 月跟他簽約時就算移轉給我了，我是101年7 月才正式進去，3 月到7 月之間只是去看看，期間都是艾啟宙幫我進去發落。王忠輝算是在101 年3 月就已經交貨給我，我101 年3 月就付給他幾百萬云云（本院卷一第195頁至第197 頁）。是稱其於101 年3 月5 日設立永瀚公司，亦於101 年3 月間因「交易」而簽約、給付定金及受讓資產，並請艾啟宙至現場發落云云，顯與其於本院審理時稱為10
1 年6 月至同年7 月間「交易」云云，前後不一。申言之，若其等於101 年3 月間已因「交易」而簽約、給付定金及售讓資產，又何來東林公司於101年7月至同年8月間開立如附表一所示之會計憑證統一發票？再參簽約地點乙節，質之被告王忠輝於本院行準備程序時供稱：簽約應該是101年6月，地點在更生路1296號，合約下次我會請律師帶來云云（本院卷一第198頁）。是以被告陳瑞明於調查時稱在「臺北某7－11旁」簽約云云，被告王忠輝則於本院行準備程序時則稱在「臺東縣○○市○○路○○○○號」簽約云云，互相矛盾，令人難信其等言之「簽約」云云屬實。實以②其永瀚公司與東林公司「交易」前之帳面或實地查核，據其於本院行準備程序時供稱：我自己做土地仲介還有服務業。珊瑚對我本身不是熟悉的行業，這些珊瑚的價值是王忠輝報給我的，我只知道硬體是800多萬元，我不知道怎麼跟他喊價，他說2億多是他的底價，不能再低了，我因此同意了，也沒有請比較熟悉的朋友幫我看這些珊瑚價值多少，我只有去他們公司看過，想賺錢就同意了。東林公司既有人員對於珊瑚的瞭解，遠勝於我這個老闆（本院卷一第196頁）。我月報、年報、資產負債表、財產清冊都沒有看云云（本院卷一第198頁）。是其從事土地仲介與服務業，既無求助他人實地查核現場存貨珊瑚之價值，亦無審閱資產負債表與財產清冊，更據其於本院審理時供稱其看不懂資產負債表，上網隨便胡亂找來有關珊瑚資訊如前，可知其根本不具備珊瑚交易之專門知識與經驗之背景，難以進行實地查核，又無從帳面獲悉現場存貨珊瑚之真實價值，何能確認東林公司「售讓」存貨珊瑚之真實價值，進而一口承諾巨額「2億3788萬6701元」購買存貨、設備等資產？均有重大疑義。抑有進者，③其永瀚公司與東林公司「交易」之歷程，據其於本院行準備程序時自稱：簽約內容就是我給王忠輝2億多，他要給我貨，我就是跟他買存貨，還有辦公桌、公司裝潢、櫃子等一切公司原有的生財器具都頂下來了。固定資產大概800多萬元，剩下就是存貨的價格。存貨都是珊瑚成品，這些珊瑚是他報給我的，我只知道硬體是800多萬元，我不知道怎麼跟他喊價，他說2億多是他的底價，不能再低了，我因此同意了，我沒有請朋友幫我看這些珊瑚價值多少錢云云（本院卷一第196頁）；徵之被告王忠輝於本院行準備程序時供稱：我委託秦副總幫我看一下存貨進貨成本，大約1億9000多萬元，辦公室裝潢、設備等固定資產大概700萬、800萬元，我報給陳瑞明約2億3000萬、4000萬元，他有猶豫一下，後來同意我的出價云云（本院卷一第198頁）。是均稱被告王忠輝向被告陳瑞明出價後，竟被告陳瑞明無任何殺價、喊價、還價或其他要求，即照單全收，依被告王忠輝之出價而一概同意照價收購云云。要與一般具備相對立場之交易當事人從事資產讓與時所理應有之來回拉鋸、談判、報價及殺價等磋商經過，迥不相符。遑論被告陳瑞明根本不具備珊瑚交易之專門知識與經驗之背景，難以進行實地查核，又無從帳面獲悉現場存貨珊瑚之真實價值，衡情更應多所要求以求保障自身與永瀚公司之權益。
審此詭異之情況，更令人難信其等所約定「資產讓與」云云屬實。質之被告陳瑞明於本院審理時已改稱被告王忠輝起先出價更高，其殺價後成交云云如前，顯然前後不一，無非掩飾其等於本院行準備程序時所稱不實交易歷程，洵非可取。
4.據證人即永瀚公司現場總監陳應俊於偵查中證稱：張雅琍是我前妻，我自101 年6 月起至102 年5 月9 日任職永瀚公司，擔任總監，在現場教導營業員做生意，分6 組，1 個團進來就輪1 組，1 組約15人至17人，來客刷銀聯卡比較多，付現數量很少，付現由營業員收，陳瑞明負責管帳、財務及出納，永瀚公司營業狀況一般，來客數不定，淡季1 天10幾至20團，旺季1 天50至60團，永瀚公司聘僱約100 名員工，我在現場有全部交易決定權，就是決定珊瑚賣或不賣，我幫過王忠輝一段時間，東林公司是哪1 年成立忘記了，我不是在東林公司任職，是幫忙，我在鑫瑟公司上班，也是我前妻張雅琍開的，張雅琍將東林公司讓給王忠輝，我來幫忙，我在東林公司擔任職務與工作內容與永瀚公司一樣，東林公司營業現場的工作和永瀚公司差不多，東林公司一開始營業狀況沒有很多，我不清楚張雅琍何時將東林公司轉給王忠輝，東林公司聘僱員工和永瀚公司差不多，我那時候領鑫瑟公司薪水，我就是東林公司現場負責人，印象中陳瑞明有卡債問題，他找我，希望我幫他找人頭，所以我找前女友艾啟宙幫他做人頭，永瀚公司102 年4 月被搜索，我發現裡面不單純就離職，我忘了是何時、何地介紹艾啟宙擔任永瀚公司負責人，艾啟宙是人頭，沒有約定酬勞，我本身在東林公司任職，很少見到陳瑞明，我擔任永瀚公司總監時，1 個月待在臺東15天，在臺東期間幾乎見不到陳瑞明，例如有時候我回臺北，有現金就帶回臺北給他，我不知道金額，因為錢是櫃檯交給我打包好的，我都跟他約見面，我不知道為何永瀚公司設在臺北市○○○○道為何永瀚公司跟張雅琍的寶得利公司設立地址一樣。張雅琍、陳瑞明做什麼事情大部分不會讓我知道，因為我個性比較正直。張雅琍不是東林公司與永瀚公司實際負責人，他重心已經轉移到別的地方，有別的事業。現場都是我在管，人員調度，交易成敗都是我在管等語（566號他卷第102 頁至第108 頁）。依其所述，得以證明張雅琍為其前配偶，艾啟宙為其前女友，東林公司、鑫瑟公司及寶得利公司均張雅琍設立，艾啟宙由其介紹擔任永瀚公司登記負責人，其在臺東縣○○市○○路○○○○號營業處所擔任現場總監，負責營業處所交易成敗，一度擔任東林公司現場總監時領鑫瑟公司報酬，不清楚張雅琍何時售讓東林公司給被告王忠輝，亦不清楚永瀚公司與寶得利公司之公司登記地址皆在臺北市○○區○○路○○○ 號3 樓，其有時將營業活動所得現金攜回臺北給被告陳瑞明處理，鮮少在營業處所見到被告陳瑞明。東林公司與永瀚公司先後繼續在臺東縣○○市○○路○○○○號營業處所，從事珊瑚販賣事業，聘僱上百名員工，分銷售營業員為6 組，1 組約15人至17人，與往來旅行社配合，接受來臺陸客團刷銀聯卡或現金消費珊瑚，其中銀聯卡消費占多數，甚少付現等情。
5.據證人即永瀚公司副總經理魏霆暄於調查時證稱：我101 年
3 月16日至同年7 月15日在永瀚公司臺東分公司擔任協理，負責現場管理；101 年7 月16日至同年11月15日在鑫瑟公司擔任副總；101 年11月16日調回永瀚公司臺東分公司擔任副總，也是負責現場管理。法務部調查局臺東縣調查站持票於
102 年4 月2 日至臺東縣○○市○○路○○○○號永瀚公司臺東分公司營業處所搜索，我全程在場。我101 年3 月16日至同年7 月15日在臺東擔任協理時，公司名稱是東林公司，後來改為永瀚公司臺東分公司迄今。永瀚公司臺東分公司營收的現金都是託專人送回臺北總公司。永瀚公司臺東分公司營業項目為販售珊瑚飾品，目前員工約180 人，其中約140 名是負責銷售人員。銷售獎金併記到當月薪資，一起匯到我玉山的帳戶。本公司是合法經營，依據觀光局規定，由旅行社與店家簽訂自律公約，所以旅行社帶團到本公司購物消費，由旅行社與本公司連繫後決定該陸客團消費購物日期及時間，並由接待人員負責接待。營業時間為上午7 時30分至中午12時，下午2 時至5 時。都是由會計張雅雲小姐負責記帳及保管會計帳簿。所有的珊瑚都是由總公司分配運送過來。本公司只有販售珊瑚飾品，沒有販售其他物品。所有珊瑚飾品都以新臺幣標價，最低約500 、700 元，最高約200 多萬元。
本公司的珊瑚飾品都由總公司決定售價，我不清楚每件飾品成本及利潤，銷售員有3 ％的售價折扣權力，我手上另有2％的折扣權力。每天來客最少有300 人至500 人以上。我們只接受現金及銀聯卡刷卡，刷卡消費會直接入總公司帳戶，現金由本公司派專人送去總公司。秦穎芝副總經理負責人員管理與會計業務等語（595 號偵卷第36頁至第42頁）。依其所述，得以證明秦穎芝處理人事與會計管理事務，其處理現場管理事務，一度調動至張雅琍之鑫瑟公司，證人張雅雲則處理會計事務，有專人將營業活動所得現金帶回臺北總公司處理，東林公司與永瀚公司之法人格形式上各異，實質上僅為更換公司名稱，先後繼續在臺東縣○○市○○路○○○○號營業處所，從事珊瑚販賣事業，聘僱上百名員工，與往來旅行社配合，接受來臺陸客團刷銀聯卡或現金消費珊瑚，每日來客至少300 人至500 人等情。
6.據證人即永瀚公司會計張雅雲於調查時證稱：我於99年5 月23日在東林公司擔任擔任銷售業務，99年5 月底轉任收銀員迄今。法務部調查局臺東縣調查站持票於102 年4 月2 日至臺東縣○○市○○路○○○○號永瀚公司臺東分公司營業處所搜索，我全程在場。永瀚公司登記負責人是艾啟宙，現場總監是陳應俊，負責協調各賣場之間的聯繫運作，編制員工大約
160 人，我主要負責工作收錢、開發票、對刷卡帳。我們每日營收都是由分公司上繳給總公司，總公司有請會計師事務所記帳，永瀚公司臺東分公司設立至今，都是由旅行社或導遊帶領陸客團至本公司消費。上班時間是早上7 點半，下班時間是下午6 點左右，每日營業額好的時候約700 萬、800萬元，差的時候不到100 萬元。永瀚公司臺東分公司販售商品為紅珊瑚製成之項鍊、手鍊、耳釘、擺件、裸石及戒指等。我負責公司每日收入及支出，記帳上繳總公司會計。紅珊瑚最低售價300 元，最高售價400 萬元左右，有1 棵上千萬珊瑚樹是非賣品。陸客團好的時候1 天40至50臺遊覽車，差的時候1 天約10臺遊覽車，平均1 天最少都有1000人，有買的人大約花費數千元至數萬元不等。陸客大部分都是以刷卡方式消費，少部分是用現金支付。永瀚公司臺東分公司與聯合信用卡中心、台新銀行、環匯亞太銀行等3 家銀行簽約，接受陸客刷銀聯卡消費。永瀚公司前身東林公司曾經提供刷卡機端末機編號給國稅局臺東分局，後來因為東林更名，銀行給我們的特約商店編號不一樣，所以有換過一批端末機編號。永瀚公司臺東分公司有10臺聯合信用卡中心刷卡機，9臺台新銀行信用卡刷卡機在現場，1 臺送修，7 臺環匯的信用卡刷卡機在現場。陸客在永瀚公司臺東分公司以銀聯卡刷卡消費，其刷卡資料傳送到聯合信用卡中心、台新銀行、環匯亞太銀行，由這3 家銀行匯款給我們。我剛進入公司時，還是東林公司，就使用好易聯的刷卡機，但是新聞報導好易聯的刷卡機未經聯合信用卡中心的收單作業，有逃漏稅的嫌疑，所以我們就停用好易聯的刷卡機。聯合信用卡中心的刷卡機是100 年4 月起設置，台新銀行的刷卡機大概100 年8、9 月間設置，環匯亞太銀行刷卡機99年5 月東林公司成立時就使用迄今等語（595 號偵卷第44頁至第49頁背面）。依其所述，得以證明證人陳應俊擔任現場總監，其處理會計事務，，東林公司與永瀚公司之法人格形式上各異，實質上僅為更換公司名稱，先後繼續在臺東縣○○市○○路○○○○號營業處所，從事珊瑚販賣營業活動，聘僱上百名員工，與往來旅行社配合，接受來臺陸客團刷銀聯卡或現金消費珊瑚，其中銀聯卡消費占多數，每日來客平均上千人等情。
7.實以被告王忠輝向張雅琍購得東林公司，並於100 年9 月16日簽署出資暨資產轉讓協議書，約定「甲方（即張雅琍）同意將標的公司（即東林公司）之出資暨現有資產，總計以1000萬元整，1 次盤轉予乙方（即被告王忠輝）依現狀繼續經營」等語，有出資暨資產轉讓協議書1 份在卷可證（3440號偵卷第238 頁至第240 頁）。是被告王忠輝依約對張雅琍負有義務須「依現狀」繼續經營東林公司，已與一般公司負責人具備綜理公司人事、財務及業務經營等權力者，大不相同。次以東林公司於100 年12月31日存貨金額為6852萬1686元、淨值總金額為4462萬9185元之事實，有財政部南區國稅局臺東分局105年11月1日南區國稅臺東營所字第1051369011號函附之東林公司99 年至104年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）與資產負債表各1 份在卷可證（本院卷二第109頁至第133頁）。是被告王忠輝自100年10月5日起擔任東林公司負責人，何能以區區1000萬元之數，向張雅琍購得於100 年12月31日淨值已高達4462萬9185元之東林公司？況依被告王忠輝稱其經營東林公司期間已是虧損連連，顯有疑義；既以被告王忠輝自稱其經營期間虧損連連，為繼續經營，衡情東林公司即當樽節現金，既無實力且應無意願故亟無可能浪投虛擲大肆擴張存貨規模，以免周轉不靈而迅速倒閉。竟東林公司100 年12月31日存貨規模已達6852萬1686元，據被告王忠輝於本院行準備程序時稱至101年6月間售讓資產時存貨規模更至1 億9000萬元之譜，已如前述，是於區區數月間急遽暴增存貨規模數倍，亦見被告王忠輝言之其因不堪虧損售讓價值2 億3788萬6701元東林公司存貨、設備等資產乙詞，根本自相矛盾。再以永瀚公司自101年至104年間之營業收入（依法自行調整後）金額各為5 億4375萬9863元、16億6377萬3491元、17億7206萬8513元、12億6632萬7186元，同期存貨金額則各為3 億7973萬6282元、1億3388萬134元、2939萬6345元、1538萬6529元，此有財政部臺北國稅局中南稽徵所105年11月23日財北國稅中南營所一字第1051912472號移文單、財政部臺北國稅局105年11月28日財北國稅資字第1051057822號函附永瀚公司101年至104年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）與資產負債表各1 份在卷可證（本院卷二第411頁至第435頁、第437頁至第461頁），是永瀚公司營業收入尚稱平穩，然帳面上存貨與營業收入金額，明顯不能配合。參閱東林公司與永瀚公司人員筆記公司自99 年以來延續至102年業績成長率，未區分所謂東林公司或永瀚公司；舉凡天河旅行社來客於101年2月11日、同年月12日向東林公司購買紅珊圓珠耳丁、AK彌勒佛墜各1 件，永瀚公司於101 年8月23日、同年月6日接受退貨，退貨金額各為2 萬7000元、24萬8976元之事實，各有筆記本(2)、退貨資料(3)扣案可憑（證物外放），可徵永瀚公司亦承受東林公司對外法律關係與債務，公司往來旅行社、任職人員、所營事業及營業模式類同，實質上僅為更換公司名稱之事實。
8.被告王忠輝與陳瑞明以前揭情詞置辯，固查永瀚公司於如附表二所示之時間，匯款如附表二所示之金額，給東林公司之事實，有兆豐商業銀行105 年6 月24日兆銀總票據字第1050014322號函附永瀚公司臺東分公司帳號00000000000 號帳戶基本資料、存款往來交易明細表各1 份、玉山商業銀行存匯中心105 年7 月6 日玉山個（存）字第1050623212號函附永瀚公司帳號0000000000000 號帳戶開戶資料、交易明細各1份、兆豐商業銀行105 年8 月10日兆銀總票據字第1050017899號函附東林公司帳號00000000000 號帳戶基本資料、存款往來交易明細表各1 份在卷可證（本院卷一第87頁至第117頁、第153 頁至第183 頁、第251 頁至第297 頁）。然反面言之，永瀚公司既能於設立後區區數月之間，各於101 年7月、同年8 月、同年9 月、同年10月、同年11月、102 年1月、同年2 月、同年3 月匯款1580萬元、2185萬元、2689萬元、3518萬元、100 萬元、5740萬元、3816萬1036元、5850萬元給東林公司，顯見營業活動所得資金動能強勁，可知既有營業體質甚為健全，是東林公司即無不可就同一資產、人員、事業、處所及模式繼續經營，又豈有因不堪虧損而售讓資產之必？再核如附表二所示之匯款時間，要與如附表一所示之發票內容，並無任何之對應關係。質之被告陳瑞明於調查時供稱：我從永瀚公司銀行戶頭分6 期、7 期，匯到王忠輝銀行戶頭云云（證據卷第31頁背面）。是稱其永瀚公司分6期至7期付款給東林公司云云，核與如附表二所示之永瀚公司匯款給東林公司共54期之事實，顯然不符。質之被告王忠輝於偵查中供稱：2 億3000萬元還旅行社佣金了，是公司的人給旅行社佣金，這個人我忘記了云云（595號偵卷第151頁）。是稱永瀚公司匯款給東林公司，由公司某真實姓名年籍不詳之人負責處理。參以永瀚公司與東林公司任職經理人、員工類同，已如前述，可知永瀚公司匯款帳面上雖流經東林公司，然實質上仍由其等內部人員運用。詳以如附表二所示之匯款金額共2 億5478萬1036元，相較如附表一所示之發票銷售額與營業稅額共2億4978萬1036元（2億3788萬6701元＋1189萬4335元＝2 億4978萬1036元），可知永瀚公司「溢付」東林公司高達500萬元（2億5478萬1036元－2億4978萬1036元＝500萬元），遍查卷內並無任何證據足以證明此「溢付」原因關係。不惟寧是，被告2 人言之鑿鑿本件以現金支付惟收據不知去向之定金300萬或400萬元云云，本應然未從匯款中扣除，是其等稱之本件交易預付「定金」乙詞，與匯款之內容不符，顯非屬實。綜據上述，永瀚公司固有匯款給東林公司之事實，然應另有原因，實不足據為其等有如附表一所示之發票內容交易之認定。端詳被告陳瑞明提出之統一發票4 張，僅簡陋記載如附表所述之品名與數量，且自偵查迄今所謂交易「物品」內容，所如附件為何，及其等簽訂之契約書云云，均不獲下文，自難引為其等有利之認定。
9.凡上諸情，足見東林公司與永瀚公司間欠缺交易之事實，實質上僅為更換公司名稱，公司往來旅行社、任職經理人、員工、所營事業、營業處所及營業模式類同，為同一經濟上實體，具有實質上同一性，應可認定。被告王忠輝與陳瑞明各為東林公司與永瀚公司之公司負責人，均明知於此，仍由東林公司開立如附表一所示之會計憑證統一發票4 張給永瀚公司，充當永瀚公司進項憑證，再向稅捐機關申報扣抵進項稅額，是被告2 人共同填製不實會計憑證，及被告王忠輝幫助納稅義務人逃漏稅捐，被告陳瑞明公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐之犯行，均堪認定。辯護人以前詞為被告2 人提出辯護，固非無見，然按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之」，營業稅法第3 條定有明文，所稱「銷售貨物」或「視為銷售貨物」，當指營業人與他人間，具體針對貨物或勞務等客體，從事銷售、提供他用或無償移轉等法律行為，並非營業人主體更異所生權利概括承受之情形。否則於公司進行併購時，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利，豈非消滅公司應就其資產開立統一發票交付新成立之公司抵稅？查東林公司與永瀚公司為同一經濟上實體，具有實質上同一性，即無可能存在讓售資產或無償讓與資產情節，是不該當於前揭「銷售貨物」或「視為銷售貨物」要件，尚難援引前揭規定，為其等無交易事實卻可填製會計憑證統一發票之認定。
(三)綜上所述，本案事證明確，被告王忠輝與陳瑞明所辯前詞均非可取，被告2 人共同填製不實會計憑證，及被告王忠輝幫助納稅義務人逃漏稅捐，被告陳瑞明公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐之犯行，均堪認定，應依法論科。
二、論罪科刑之法律適用
(一)按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，有外來憑證、對外憑證、內部憑證；所謂記帳憑證，係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票，此觀諸商業會計法第15條、第16條、第17條之規定自明。是統一發票乃商業會計法所列，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389 號判決要旨參照）。次按統一發票乃證明交易事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，如商業負責人以明知為不實之事項而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪，為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款論處，而無適用刑法第215 條之餘地（最高法院87年度台上字第11號、92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決要旨參照）。準此，核被告王忠輝所為，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪；核被告陳瑞明所為，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第47條第1 項第1款、第41條之逃漏稅捐罪。起訴書漏載稅捐稽徵法第47條第
1 項第1 款之規定，亦據到庭實行公訴檢察官於本院行準備程序時以言詞補充（本院卷二第86頁）。又商業會計法第71條第1 款之填製不實罪，為刑法第215 條之業務登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條之業務登載不實罪之餘地。故被告2 人共同填製不實會計憑證統一發票，由東林公司開立給永瀚公司，使永瀚公司充當進項憑證，再向稅捐機關申報不實之可扣抵進項稅額以行使，不另構成行使業務登載不實文書罪。
(二)按「商業會計法第71 條第1款所處罰者，係商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為。
商業會計法第4條規定：本法所稱商業負責人依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定。而公司法第8條規定，本法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。同條第2 項規定，公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。商業登記法第9 條規定：本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。同條第2 項規定經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人。足見商業會計法第
71 條第1款所處罰者，僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有依該法論處之餘地」，最高法院94年度台上字第7334號判決要旨參照。基此，就所犯商業會計法第71 條第1款之填製不實罪，被告王忠輝與陳瑞明有犯意之聯絡及行為之分擔，依刑法第28條之規定，均為共同正犯；又被告陳瑞明並無東林公司內部正式編制之職務或職稱，應認非東林公司之商業負責人，被告王忠輝則為東林公司之商業負責人，故被告陳瑞明所犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪，係無身分關係與有身分關係之人共犯，依刑法第31 條第1項前段之規定，應以共同正犯論。另被告陳瑞明雖依刑法第31 條第1項前段之規定以共同正犯論，然其於本案居於主要地位，其永瀚公司更因其之違法行為而受益1189萬4335元，可責性自不亞於商業負責人，考量其違法程度，認不宜依刑法第31 條第1項後段之規定減輕其刑，併此敘明。
(三)被告王忠輝與陳瑞明指示公司內部不知情之某真實姓名年籍不詳之成年人，填製不實會計憑證統一發票4 張，由東林公司開立給永瀚公司，使永瀚公司充當進項憑證，再向稅捐機關申報不實之可扣抵進項稅額，為間接正犯。
(四)按數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，屬接續犯，而為包括之一罪（最高法院86年台上字第3295號判例要旨足參）。查被告王忠輝與陳瑞明共同填製不實會計憑證統一發票4 張，係於密切接近之時實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，屬接續犯實質上一罪。
(五)又被告王忠輝與陳瑞明共同填製不實會計憑證統一發票後，由東林公司開立給永瀚公司，使永瀚公司充當進項憑證，向稅捐機關申報不實之可扣抵進項稅額以行使，是永瀚公司逃漏稅捐係以其等前階段開具不實會計憑證之行為為方法，則被告王忠輝所犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪；被告陳瑞明所犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐罪，均有重疊之部分，應認均係1 行為觸犯數罪名之想像競合犯，依刑法第55條前段之規定，均應從一重之商業會計法第71條第1 款之填製不實罪處斷。
(六)爰審酌被告王忠輝與陳瑞明分別為東林公司與永瀚公司負責人，本應正當經營，明知商業負責人應據實填製會計憑證，卻共同填製不實會計憑證統一發票，由東林公司開立給永瀚公司，被告王忠輝幫助及被告陳瑞明使永瀚公司逃漏應繳納之101 年8 月當期營業稅共1189萬4335元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性，犯罪所生之危害並非輕微，及被告2 人均於調查時至本院審理時始終矢口否認犯行，復以前詞矯飾，犯罪後之態度難認良好，及被告王忠輝前於設櫃京華城購物中心之世界名城擔任行政職務，現以從事臨時工為業，個人教育程度係「高中畢業」，家庭經濟狀況為「中產」或「小康」，月入約3 萬元，須扶養父母；被告陳瑞明現以從事珊瑚買賣為業，個人教育程度係「五專肄業」，家庭經濟狀況為「小康」，時有虧損等情，業據其等於警詢時與本院審理時自承在卷（證據卷第1 頁、第25頁、調查卷第4 頁、本院卷三第441 頁、第443 頁至第444 頁），並有其等個人戶籍資料查詢結果各1 份在卷可證（566 號他卷第116 頁、第117 頁），依此顯現其等智識程度、生活狀況等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。
(七)沒收部分
1.按本法總則於其他法律有刑罰、保安處分或沒收之規定者，亦適用之；沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律，修正後刑法第11條前段、第2 條第2 項分別定有明文。查被告王忠輝與陳瑞明行為後，刑法沒收之規定，業經總統於104 年12月30日以華總一義字第10400153651 號令修正公布，自105 年7 月1 日施行，修正前刑法第38條規定：「下列之物沒收之：一、違禁物。二、供犯罪所用或犯罪預備之物。三、因犯罪所生或所得之物。前項第1 款之物，不問屬於犯罪行為人與否，沒收之。第1 項第2 款、第3 款之物，以屬於犯罪行為人者為限，得沒收之。但有特別規定者，依其規定」；修正後刑法第38條規定：「違禁物，不問屬於犯罪行為人與否，沒收之。供犯罪所用、犯罪預備之物或犯罪所生之物，屬於犯罪行為人者，得沒收之。但有特別規定者，依其規定。前項之物屬於犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體，而無正當理由提供或取得者，得沒收之。
但有特別規定者，依其規定。前2 項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額」；另增訂刑法第38條之1 規定：「犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。
但有特別規定者，依其規定。犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體，因下列情形之一取得犯罪所得者，亦同：
一、明知他人違法行為而取得。二、因他人違法行為而無償或以顯不相當之對價取得。三、犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得。前2 項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。第1 項及第2 項之犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息。犯罪所得已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵」。綜上所述，本件應適用修正後刑法沒收之規定。
2.查被告陳瑞明為參與人永瀚公司逃漏應繳納之101 年8 月當期營業稅共1189萬4335元，參與人永瀚公司亦因被告陳瑞明之違法行為而受益1189萬4335元。爰依修正後刑法第38條之
1 第2 項第3 款、第1 項前段之規定，就未扣案參與人永瀚公司因被告陳瑞明之違法行為而取得之財產上利益1189萬4335元，宣告沒收之，並依修正後刑法第38條之1 第3 項之規定，諭知於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項、第47條第1 項第1 款、第41條，修正後刑法第11條前段、第2 條第2 項、第38條之1 第
2 項第3 款、第1 項前段、第3 項，刑法第28條、第31條第1 項前段、第55條前段，判決如主文。
本案經檢察官董諭到庭執行職務。
中 華 民 國 106 年 7 月 18 日
刑事第三庭 審判長法 官 邱奕智
法 官 趙耘寧法 官 吳宗航附表一：
┌──┬──┬──────┬───────┬───────┬──┬──────┬──────┬──────┐│編號│營業│票載字軌號碼│票載年月日 │品名 │數量│銷售額 │營業稅額 │銷售額與營業││ │人 │ │ │ │ │ │ │稅額 │├──┼──┼──────┼───────┼───────┼──┼──────┼──────┼──────┤│ 1 │東林│DK00000000 │101 年7 月22日│物品（如附件）│不詳│4600萬元 │230 萬元 │4830萬元 ││ │公司│ │ │ │ │ │ │ │├──┼──┼──────┼───────┼───────┼──┼──────┼──────┼──────┤│ 2 │同上│DK00000000 │101 年8 月1 日│物品（如附件）│不詳│3350萬元 │167 萬5000元│3517萬5000元│├──┼──┼──────┼───────┼───────┼──┼──────┼──────┼──────┤│ 3 │同上│DK00000000 │101 年8 月23日│設備 │乙批│838 萬6701元│41萬9335元 │880 萬6036元│├──┼──┼──────┼───────┼───────┼──┼──────┼──────┼──────┤│ 4 │同上│DK00000000 │101 年8 月23日│物品（如附件）│不詳│1 億5000萬元│750 萬元 │1 億5750萬元│├──┼──┼──────┼───────┼───────┼──┼──────┼──────┼──────┤│總計│ │ │ │ │ │2 億3788萬67│1189萬4335元│2 億4978萬10││ │ │ │ │ │ │01元 │ │36元 │└──┴──┴──────┴───────┴───────┴──┴──────┴──────┴──────┘附表二：
┌──┬──────┬───────┬────┬──────┐│編號│轉出帳戶 │轉出日期 │轉出金額│轉入帳戶 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 1 │玉山商業銀行│101 年7 月20日│400 萬元│兆豐商業銀行││ │松江分行戶名│ │ │板南分行戶名││ │永瀚公司帳號│ │ │東林公司帳號││ │000000000000│ │ │00000000000 ││ │8 號（下稱玉│ │ │號帳戶 ││ │山永瀚）帳戶│ │ │ │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 2 │同上 │101 年7 月25日│550 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 3 │同上 │101 年7 月30日│630 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 4 │同上 │101 年8 月6 日│600 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 5 │同上 │101 年8 月10日│500 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 6 │同上 │101 年8 月15日│355 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 7 │兆豐商業銀行│101 年8 月20日│420 萬元│同上 ││ │板南分行戶名│ │ │ ││ │永瀚公司臺東│ │ │ ││ │分公司帳號02│ │ │ ││ │000000000 號│ │ │ ││ │（下稱兆豐永│ │ │ ││ │瀚）帳戶 │ │ │ │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 8 │同上 │101 年8 月27日│150 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 9 │同上 │101 年8 月30日│160 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 10 │同上 │101 年9 月5 日│150 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 11 │同上 │101 年9 月6 日│70萬元 │同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 12 │同上 │101 年9 月10日│245 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 13 │玉山永瀚帳戶│101 年9 月10日│550 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 14 │兆豐永瀚帳戶│101 年9 月13日│100 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 15 │同上 │101 年9 月17日│321 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 16 │玉山永瀚帳戶│101 年9 月17日│360 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 17 │兆豐永瀚帳戶│101 年9 月20日│200 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 18 │玉山永瀚帳戶│101 年9 月20日│133 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 19 │兆豐永瀚帳戶│101 年9 月21日│120 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 20 │玉山永瀚帳戶│101 年9 月21日│220 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 21 │兆豐永瀚帳戶│101 年9 月25日│220 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 22 │玉山永瀚帳戶│101 年10月1 日│420 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 23 │兆豐永瀚帳戶│101 年10月1 日│400 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 24 │同上 │101 年10月5 日│449 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 25 │玉山永瀚帳戶│101 年10月5 日│265 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 26 │兆豐永瀚帳戶│101 年10月8 日│130 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 27 │同上 │101 年10月11日│150 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 28 │玉山永瀚帳戶│101 年10月11日│180 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 29 │兆豐永瀚帳戶│101 年10月15日│150 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 30 │同上 │101 年10月22日│490 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 31 │同上 │101 年10月25日│234 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 32 │玉山永瀚帳戶│101 年10月25日│120 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 33 │同上 │101 年10月25日│150 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 34 │兆豐永瀚帳戶│101 年10月30日│380 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 35 │同上 │101 年11月6 日│100 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 36 │同上 │102 年1 月4 日│600 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 37 │同上 │102 年1 月7 日│500 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 38 │玉山永瀚帳戶│102 年1 月15日│320 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 39 │兆豐永瀚帳戶│102 年1 月15日│810 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 40 │同上 │102 年1 月17日│780 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 41 │玉山永瀚帳戶│102 年1 月17日│380 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 42 │同上 │102 年1 月21日│500 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 43 │兆豐永瀚帳戶│102 年1 月21日│200 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 44 │玉山永瀚帳戶│102 年1 月25日│550 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 45 │兆豐永瀚帳戶│102 年1 月25日│1100萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 46 │同上 │102 年2 月4 日│1000萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 47 │同上 │102 年2 月19日│2000萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 48 │同上 │102 年2 月25日│366 萬10│同上 ││ │ │ │36元 │ │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 49 │同上 │102 年2 月25日│450 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 50 │同上 │102 年3 月4 日│600 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 51 │同上 │102 年3 月11日│1500萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 52 │同上 │102 年3 月18日│1800萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 53 │同上 │102 年3 月19日│950 萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│ 54 │同上 │102 年3 月22日│1000萬元│同上 │├──┼──────┼───────┼────┼──────┤│總計│ │ │2 億5478│ ││ │ │ │萬1036元│ │└──┴──────┴───────┴────┴──────┘