臺灣高等法院花蓮分院民事判決 105年度重上字第13號上 訴 人 許瑞芸訴訟代理人 許正次律師複代理 人 李韋辰律師訴訟代理人 林之翔律師被上訴人 廖堯宇訴訟代理人 魏辰州律師上列當事人間請求履行契約等事件，上訴人對於中華民國104年12月30日臺灣花蓮地方法院104年度重訴字第45號第一審判決提起上訴，本院於民國105年10月25日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
壹、程序事項：按不變更訴訟標的，而補充或更正事實上或法律上之陳述者，非為訴之變更或追加，民事訴訟法第256條定有明文。本件被上訴人廖堯宇（下稱被上訴人）於本院就請求土地增值稅之部分，主張因可歸責於上訴人許瑞芸（下稱上訴人）之事由致使本件無法以不課徵土地增值稅之方式交易，而使其受有新台幣（下同）8,324,889元之損害，違反民法第226條第1項、227條規定（本院卷第125頁），核屬被上訴人補充其法律上之陳述，並非訴之追加，合先敘明。
貳、實體事項：
一、被上訴人起訴主張：上訴人於民國103年12月25日以其個人名義向被上訴人買受花蓮縣○○鄉○○段○○○○○號土地（重測前為花蓮縣○○鄉○○段○○○○號），兩造簽訂不動產買賣契約（下稱系爭契約），並依土地稅法第39條之2第1項規定於系爭契約第6條第6項第3款約定應申請不課徵土地增值稅。詎料上訴人竟於交易過程隱瞞其係受非自然人之訴外人金門陸島酒店有限公司（下稱陸島公司）所利用之交易人頭之事實，向被上訴人詐稱其係以個人名義購買系爭土地，依財政部90年1月30日台財稅第0000000000號函釋示，非屬自然人之第三人利用自然人名義取得農業用地，屬脫法行為，依實質課稅原則，應無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用，即農業用地移轉得申請不課徵土地增值稅之要件為「作農業使用之農業用地」及「移轉與自然人」，上訴人明知其係受陸島公司所利用之交易人頭，如以擔任人頭之脫法方式取得農業用地，一經查明勢將導致被上訴人受有遭課徵土地增值稅之損害，竟隱瞞上情而向被上訴人詐稱其係以個人名義購買系爭土地，使被上訴人將系爭土地出賣並辦理所有權移轉登記予上訴人，致被上訴人受有遭花蓮縣地方稅務局課徵土地增值稅8,324,889元之損害（下稱系爭增值稅）。被上訴人爰依系爭契約第6條第6項第3款之約定或民法第184條第1項規定，請求上訴人負擔系爭增值稅或賠償被上訴人所受遭課徵系爭增值稅之損害。並聲明：上訴人應給付被上訴人8,324,889元整及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按年息百分之五計算之利息；被上訴人願供擔保請准宣告假執行。
二、上訴人則以：
（一）被上訴人已明確於系爭契約第5條第2項勾選土地增值稅由「賣方負擔」，並特別於系爭契約第6條第6項第3款約定「於買方自願以繳納土地增值稅方式申報」時，土地增值稅始由買方負擔，故系爭土地增值稅本應由被上訴人負擔。又依系爭契約第5條第2項約定「土地增值稅應由被上訴人負擔。如有延遲申報係因可歸責於買方之事由而增加之土地增值稅，該增加部分由買方負擔」，兩造就土地增值稅之繳納，已約明由被上訴人負擔，上訴人僅就有「延遲」申報致「增加」之土地增值稅，始負擔繳納之義務；再者，有關租稅優惠之允准與否，屬於交易過程之風險，有關交易風險之分配，雙方若無約定，即應依當事人之真意與買賣雙方之市場力量合理分配之，系爭土地買賣本應繳土地增值稅，被上訴人申請不課徵固屬被上訴人租稅上權利，惟就稅務主管機關審查之結果，均應由納稅義務人自行負擔，故若被上訴人自認符合租稅減免條件，嗣經稅務主管機關認為不符土地稅法第39條之2之「得申請不課徵」土地增值稅之情事，有交易之農地未實際從事農業使用、受讓對象非自然人等，被上訴人自應承擔此交易風險。
（二）被上訴人主張其因系爭土地實際買受人為陸島公司而非「自然人」，遭稅捐機關課徵土地增值稅而受有損失，核其性質，被上訴人蒙受之財產上不利益，應屬純粹經濟上損失，非民法第184條第1項前段規定所保護之法益。又系爭土地實際買受人陸島公司以上訴人為系爭土地之名義登記人，系爭土地之使用、收益由上訴人受陸島公司指示，係屬借名登記契約關係。且依系爭契約既已約明由被上訴人負擔土地增值稅，上訴人實無由以隱瞞實際買受人係陸資身分為手段，而達侵害被上訴人不得享有稅捐優惠之目的。況被上訴人於簽約時即知或可得推知系爭土地係由具陸資背景之陸島公司為實際買受人，被上訴人申請土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅，乃係藉由自然人身分而爭取可能獲得暫緩繳納稅捐之優惠及違反農業發展條例、台灣地區與大陸地區人民關係條例規定行為所獲得之利益，基於法律不保護不法之原則，被上訴人不得主張損害賠償。
（三）陸島公司為私法人，且非農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構，依農業發展條例第3條第11款、第33條等相關規定，本不得取得系爭土地所有權，陸島公司利用被告為人頭，以借名登記方式規避相關規定，迂迴取得系爭土地實際使用收益之權限，已違立法目的，兩造所簽訂之系爭契約，因違反農業發展條例第33條私法人禁止取得耕地之規定應屬無效，土地增值稅之課徵失所附麗，被上訴人所繳納之土地增值稅自得申請退還，其並無所謂損害可言等語置辯。並聲明：被上訴人之訴駁回；如受不利判決，上訴人願供擔保免為假執行。
三、原審判決被上訴人勝訴，上訴人不服提起上訴，於本院補陳略以：
（一）系爭契約實際買受人為陸島公司，出售人則為廖文雄，皆與兩造無涉，依民法第153條第1項規定，系爭契約應不成立。
1.上訴人係陸島公司董事長吳椿江之○○，於103年12月25日隨同吳椿江與訴外人廖文雄洽談陸島公司購買系爭土地事宜簽訂系爭契約時，吳椿江有向廖文雄表明其為中國大陸人，上訴人只是人頭以及掛名，非實際買受人，與陸島公司洽談系爭買賣契約之人為廖文雄，廖文雄於洽談過程中亦表示系爭土地是他的，僅是借名登記於其兒子即被上訴人名下，兩造實非系爭買賣契約實際上之權利義務人。
2.蓋系爭土地買賣價金高達4,266萬，任一正常之人皆會對於買方之履約能力有所疑慮。尤其，系爭契約須向銀行貸款，銀行一定會審酌買方之資力及信用，如未能核貸通過，將直接影響系爭契約之履行。然而，廖文雄、吳雪霞二人不但從未確認上訴人之履約能力，甚至連上訴人之職業都沒有問，而證人蔡周峰只得知上訴人在飯店工作有收入，而職稱、收入等亦一概不知，以上種種皆與一般之買賣契約過程大相逕庭，更遑論本件買賣價金高達4,266萬元，廖文雄卻對於上訴人一無所知，實難讓人相信其係將系爭土地賣予上訴人。綜合各種客觀情狀，上訴人當無足夠資力以4,266萬元購買系爭土地。該三人早就知悉陸島公司為買受人，才會如此無視上訴人之履約能力以及職業。
3.上訴人並非系爭契約之買受人，而僅是系爭契約之出名人，被上訴人亦非實際之出售人，依民法第153條第1項規定，系爭契約應不成立，是被上訴人依系爭契約之約定，請求上訴人負擔系爭增值稅，並無理由。
（二）系爭契約違反農業發展條例第33條，應為無效。陸島公司為私法人，且非農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構，依前開法條，本不得取得系爭土地所有權，陸島公司以上訴人為借名登記之方式規避上開禁止規定，迂迴取得系爭土地使用收益之權限，已違立法目的，兩造所簽訂之系爭契約，應為無效，系爭增值稅之課徵失所附麗，被上訴人所繳納之系爭增值稅自得申請退稅，自無所謂之損害可言。
（三）被上訴人無法享有稅捐優惠之風險，應由被上訴人自行承擔。
1.被上訴人於系爭契約第5條第2項勾選土地增值稅由「賣方負擔」，並特別於系爭契約第6條第6項第3款約定「於買方自願以繳納土地增值稅方式申報」時，土地增值稅始由上訴人負擔，是本件系爭增值稅本即應由被上訴人負擔，上訴人並無自願繳納之情事。
2.兩造就土地增值稅之繳納，已約明為由被上訴人負擔，僅就「延遲申報係因可歸責於買方之事由而增加之土地增值稅之部分」，為唯一例外由上訴人負擔之約定，依「明示其一，排除其他」原則，上訴人亦僅就有「延遲」申報致「增加」之土地增值稅，始負擔繳納之義務。
3.有關租稅優惠之允准與否，屬於交易過程之風險，有關交易風險之分配，雙方若無約定，即應依當事人之真意與買賣雙方之市場力量合理分配之。系爭契約為農地買賣，本屬應繳納土地增值稅之案件，被上訴人申請不課徵土地增值稅，固屬被上訴人之租稅上權利，惟就稅務主管機關審查之結果，均應由納稅義務人(即被上訴人)自行負擔。再者，有交易之農地未實際從事農業使用、受讓對象非自然人等，若被上訴人自認符合租稅減免之條件，但嗣後經稅務主管機關認為不符，自應承擔交易風險。被上訴人將農地脫手高價賣給陸島公司，認為以上訴人為所有權移轉對象，稅務機關應無法查獲，然嗣後經稅務機關實質審查後而要求補稅，自應就補稅乙節自行負責。
（四）被上訴人主張依侵權行為規定請求損害賠償，為無理由。
1.本件被上訴人主張其因陸島公司非「自然人」而遭稅捐機關課徵土地增值稅，而有系爭增值稅之損失，惟核其性質，被上訴人蒙受之財產上不利益，應屬純粹經濟上之損失，自非民法第184條第1項前段規定所保護之法益。而陸島公司以上訴人為系爭土地之名義登記人，系爭土地之使用、收益由上訴人受陸島公司指示，故應屬借名登記。本件借名登記之目的，縱未經過主管機關許可，而有違台灣地區與大陸地區人民關係條例第69條之規定，但該條文尚屬行政取締規定，縱有違反，亦難認有違背公序良俗之情事。土地增值稅之繳納義務，依系爭契約已約明由被上訴人負擔，並非由上訴人承擔，上訴人自無由須以隱瞞實際買受人陸資身分為手段，而達侵害被上訴人不得享有稅捐優惠之目的。上訴人之請求，應不符民法第184條第1項後段之要件。
2.被上訴人簽約即知或可得推知本件係由具陸資背景之陸島公司為實際買受人，上訴人僅係借名登記者，被上訴人申請土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅，乃係藉由自然人身分而爭取可能獲得之暫緩繳納稅捐之優惠，然此違反農業發展條例、台灣地區與大陸地區人民關係條例規定行為所獲得之利益，基於法律不保護不法之原則，自不得主張損害賠償。
（五）上訴聲明：
1.原判決廢棄。
2.被上訴人於原審之訴及假執行之聲請均駁回。
3.如受不利益判決，願供擔保請准宣告免予假執行。
四、被上訴人除引用原審陳述外，於本院補充陳述略以：
（一）被上訴人並不知悉上訴人與吳椿江、陸島公司間之關係。
1.被上訴人於103年12月25日委由廖文雄與上訴人簽訂系爭契約，系爭契約簽約過程共有廖文雄、被上訴人、○○○蔡周峰、訴外人吳雪霞及吳椿江等5人在場見聞，全程均由廖文雄與上訴人協商決定系爭契約之內容，且上訴人從未向廖文雄表示其係受陸島公司委託購買系爭土地並擔任登記名義人。至於吳椿江則僅表示其係上訴人之友人而於當日單純陪同上訴人在場，全程未就系爭契約之內容表示任何意見，更無提及其等與陸島公司間有何關係，復未曾交付名片予現場任何人收受。又被上訴人及廖文雄於104年8月間接獲花蓮縣地方稅務局通知補徵系爭增值稅，因而向法院聲請對上訴人為假扣押並調取相關資料前，既不知悉上訴人及吳椿江與陸島公司間關係為何，更遑論同意以上訴人擔任人頭之方式將系爭土地出售予陸島公司。
2.況蔡周峰於另案臺灣花蓮地方法院（下稱花蓮地院）105年度重訴字第6號民事案件（下稱前件訴訟）105年7月21日言詞辯論期日證稱：「(問：簽約當時有何人在場？)答：買方有二位，賣方有二位，賣方有廖文雄、吳雪霞，買方是許瑞芸跟一位男士。」；「(問：該男士是否為庭上的吳椿江？)答：時間有點久，印象中應該是，因為簽約過程中他沒有特別說話，我沒有特別的印象。」；「(問：簽約過程中買方係由何人與廖文雄洽談契約內容？)答：是許瑞芸。」；「(問：簽約過程中上訴人或吳椿江曾否表示上訴人係陸島公司或吳椿江之人頭？)答：沒有。」；「(問：簽約過程中上訴人或吳椿江曾否告知在場人其等與陸島公司之關係？)答：沒有。」；「(問：最終買賣條件買賣雙方係由何人決定？)答：許瑞芸跟廖文雄。」；「(問：吳椿江曾否在簽約過程中就買賣條件表示任何意見？)答：沒有。」；「(問：吳椿江有無在簽約過程中表示是陸資要來購買系爭土地？)答：沒有。」；「(問：外資或公司法人於我國購買農地可否依土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅？)答：不行。」；「(問：簽約過程中買賣雙方是否曾提及任何訊息讓你當時覺得本件土地交易可能無法依土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅？)答：沒有。」；「(問：簽訂系爭契約，買賣雙方是在你代書事務所將50萬元定金交付？)答：是。」；「(問：由誰拿出50萬元交給誰？)答：應該是上訴人付的，因為都是我在跟他詢問買賣事項。」。
3.上訴人與吳椿江或陸島公司間之約定僅為上訴人購買系爭土地之內心動機，且係上訴人與吳椿江或陸島公司間之契約。與系爭契約不應混為一談。另上訴人自始均以其個人之名義向被上訴人買受系爭土地，被上訴人亦係以出賣系爭土地予具有中華民國國籍之自然人之真意出售系爭土地予上訴人，而非出售予陸島公司或吳椿江，故系爭契約洵無違反農業發展條例第33條之規定，自屬有效。
4.吳椿江前開證述之內容，兩造簽約前於咖啡館洽談之過程中，在吳椿江並未向賣方曝露其為中國大陸人士之情形下，買賣雙方既已談妥系爭契約之標的物及交易價格，且吳椿江於系爭契約簽訂前業已知悉陸資欲購買我國土地須經我國主管機關嚴格審查而曠日費時，其又何須在兩造就標的物及交易價格達成共識之情形下，再於簽約過程中自行曝露上訴人購買系爭土地之動機而徒增變數。況吳椿江為陸島公司之負責人，係本件訴訟之實質利害關係人，依常情已難期待其為客觀公正之證述。
5.本件上訴人隱瞞其與陸島公司間之關係，而以其個人名義向被上訴人購買系爭土地，致被上訴人受有遭課徵系爭增值稅8,324,889元之損害。依系爭契約第5條第2項後段、第6條第6項第3款之約定及民法第184條第1項、第226條第1項及第227條等規定，被上訴人自得請求上訴人負擔系爭土地之增值稅或賠償被上訴人所受遭課徵系爭土地增值稅之損害。
（二）系爭增值稅應由上訴人負擔。
1.系爭契約第6條第6項第3款及第5條第2項後段之約定及系爭土地交易價格，雙方乃約定系爭土地買賣依土地稅法第
39 條之2第1項規定以農地買賣不課徵土地增值稅之方式交易，且土地增值稅並未計入交易價格，如有可歸責於上訴人之事由致應課徵土地增值稅者，應由上訴人負擔。
2.系爭契約第5條第2項前段固約定：「土地增值稅由賣方負擔。」，然此乃為一般例示約定，並不排除契約當事人間之特約，而僅係規定土地增值稅課徵之義務人而己。若由第三人以原義務人之名義繳付，自為法之所許。土地移轉時，如約定由「買受人」負擔土地增值稅，並由其以出賣人之名義代為繳付，自符合民事契約自由之原則。
3.系爭契約第5條第2項後段約定：「如有延遲申報因可歸責予買方之事由而增加之土地增值稅，該增加部分由買方負擔。」，雖上開契約文字僅記載「如有延遲申報因可歸責予買方之事由而增加之土地增值稅」應由上訴人負擔增加部分之稅金，然結合系爭契約第6條第6項第3款關於出賣人不負擔土地增值稅之約定內容及舉輕以明重之法理，系爭契約如僅因可歸責買受人之事由而延遲申報者，即應由買受人負擔土地增值稅；則如有因可歸責於買受人之事由而資格不符致使系爭土地買賣完全無法依土地稅法第39條之2第1項規定申請以不課徵土地增值稅之方式交易者，更應由買受人負擔其土地增值稅。
4.土地增值稅應由買賣雙方何人負擔乙節，通常均會影響買賣價格之高低。而系爭土地價格為4,266萬元，本件被上訴人因可歸責於上訴人之事由致無法申請以不課徵土地增值稅之方式交易，而遭花蓮縣地方稅務局補徵系爭增值稅高達8,324,889元，補徵金額約佔系爭契約價金5分之1，若被上訴人得預見其可能負擔如此高額之土地增值稅，依常情又豈會不於議價時將之計入系爭買賣之價格。又查上訴人向被上訴人買受系爭土地後，隨即以每坪35,000元至38,000元之價格委託多家仲介公司公開對外出售。又系爭土地週遭鄰地因其是否臨湖而影響其景觀及價格甚鉅，有週遭土地於相近時期之交易實價登錄資料可佐。不僅足資證明系爭土地買賣之計價方式未包含系爭增值稅，且交易價格並無違常之處，本件既因可歸責於上訴人之事由致遭課徵系爭增值稅，本應由上訴人負擔系爭增值稅，方屬公允等語置辯。
（三）答辯聲明：上訴駁回。
五、得心證之理由：
（一）按所謂之法律行為，係以意思表示為要素，因意思表示而發生一定私法效果的法律事實。其內容可分為成立要件及生效要件。上開法律行為之成立要件則分為一般成立要件（即意思表示、當事人及標的），以及特別成立要件（即要式行為或要物行為）。申言之，法律行為之一般生效要件為意思表示健全、當事人具完全行為能力及標的適法、可能及確定；至於特別生效要件則指附條件而言。至於法律行為之特別成立要件所指之要式行為，即法律行為須踐行特定的方式，一般為書面；要物行為即法律行為須以物之交付後方得成立。復次，當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立；當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立，民法第153條第1項、第345條第2項定有明文。
（二）系爭契約有效成立。
1.上訴人主張系爭契約實際買受人為陸島公司，出賣人則為廖文雄，皆與兩造無涉，依民法第153條第1項規定，系爭契約應不成立等云云。經查，兩造於系爭契約中就系爭土地買賣之土地標示、價款議定、付款約定、貸款處理、稅費負擔、產權移轉、點交、擔保責任、違約罰則及特約事項等詳為記載，此有被上訴人提出之系爭契約附卷可稽（原審卷第8頁至第11頁）。客觀上兩造顯已就系爭土地買賣之履約內容互相表示意思一致，況系爭契約之標的為被上訴人所有之系爭土地，被上訴人於客觀上亦無給付不能之情事，且系爭契約並不因上訴人有無履約能力而受影響，揆諸前揭說明，系爭契約即有效成立。至於上訴人雖主張陸島公司及廖文雄方為系爭契約之當事人，然上情未經兩造於系爭契約之特約事項中約定「由陸島公司及廖文雄擔任系爭契約之買賣雙方當事人時」，系爭契約方得有效成立之條款，上訴人主張系爭契約不成立，自有未合。
2.系爭契約未違反農業發展條例第33條之規定。
（1）按私法人不得承受耕地。但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限，農業發展條例第33條定有明文。
（2）上訴人另主張系爭契約違反農業發展條例第33條，應為無效等云云。惟查：上訴人與陸島公司間雖有如確認書所載借用上訴人名義簽立系爭買賣契約及登記為所有權人之關係，惟對外即對出賣人被上訴人而言，並無證據證明被上訴人或其代理人廖文雄明知上情，或廖文雄與吳椿江協商同意由陸島公司員工即上訴人出名購買之情事；證人吳椿江固證稱簽約條件都是我在談、賣方知道買的肯定是我、簽約時我就告知我是大陸人，所以才需要掛許瑞芸的名字，但沒有告訴他們是陸島公司來買云云，然與證人廖文雄、吳雪霞、蔡周峰證述情節不符；因證人吳椿江、廖文雄均與系爭買賣利害相關，難免為有利於己之證述，吳雪霞為陪同廖文雄之友人，難謂無偏頗之虞，均難期待反映簽約實情而難遽信；證人蔡周峰為受委任處理簽約事宜之○○○，其立場自較為客觀，其所為證詞之憑信性較高，其亦證稱簽約過程最終買賣條件由被上訴人、廖文雄決定，吳椿江在簽約過程就買賣條件沒有表示任何意見、50萬元定金應該是上訴人付的等情，顯見吳椿江在簽約過程隱瞞其為陸島公司負責人，以上訴人為人頭出面購地之事實，致被上訴人代理人廖文雄及證人蔡周峰均不知情而簽立買賣契約，此有兩造對其形式所不爭執之花蓮地院105年度重訴字第6號民事案件中各該證人筆錄及判決書（列印本）存卷可參。從而，系爭契約之兩造既均為自然人，被上訴人出賣系爭土地予上訴人之行為，實難認與農業發展條例第33條之規定有違。上訴人前揭主張，尚有未洽。
（三）系爭增值稅應由上訴人負擔。
1.按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第98條定有明文。次按所謂探求當事人之真意，在兩造就其意思表示真意有爭執時，即應從該意思表示所植基之原因事實、經濟目的、社會通念、交易習慣、一般客觀情事及當事人所欲使該意思表示發生之法律效果而為探求，並將誠信原則涵攝在內，藉以檢視其解釋結果是否符合公平原則（最高法院105年度台上字第1710號判決意旨參照）。再按解釋契約，應於文義上及論理上詳為推求，以探求當事人立約時之真意，並通觀契約全文，斟酌訂立契約當時及過去之事實、交易上之習慣等其他一切證據資料，本於經驗法則及誠信原則，以為判斷之基礎，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失其真意，尤應避免因解釋契約致生輕重失衡等不合理之情況（最高法院105年度台上字第639號判決意旨參照）。
2.上訴人又主張依系爭契約第5條第2款之約定，應由被上訴人負擔系爭增值稅等云云。查系爭契約第5條第2項約定：
「土地增值稅由賣方負擔。如有延遲申報因可歸責予買方之事由而增加之土地增值稅，該增加部分由買方負擔。」、系爭契約第6條第6項第3款則約定：「辦理所有權移轉登記時，除本契約另有約定外，依下列方式辦理：...賣方主張依農地不課徵土地增值稅，而買方自願以繳納土地增值稅方式申報，土地增值稅由買方負擔」等語在卷可稽。由上述所謂「賣方主張依農地不課徵土地增值稅」，即由兩造約定系爭土地買賣由被上訴人依土地稅法第39條之2第1項之規定，申請不課徵土地增值稅，並由被上訴人負擔土地增值稅之支出，可見系爭契約約定之土地增值稅雖係由被上訴人負擔，但兩造僅約定於系爭土地採農地申請不課稅之方式處理時，被上訴人應負擔之土地增值稅為零元之情形下方有前開約定之適用，先予敘明。
3.系爭契約第5條第2項後段約定：「如延遲申報因可歸責予買方之事由而增加之土地增值稅，該增加部分由買方負擔」，其文義雖僅載明若因申報遲延造成逾土地稅法第39條之3所定之期限，致不能申請不課稅時，應由上訴人負擔超出原本預計零元土地增值稅之稅金，惟依舉輕以明重之法理，除因可歸責上訴人之事由而致使申請逾期以外，其因上訴人資格不符而致使被上訴人不能申請不課徵土地增值稅之情形，自係屬可歸責於上訴人之事由，亦應由上訴人負擔超出系爭契約約定之土地增值稅。
4.再者，兩造於成立系爭契約時，就系爭土地如果不符合土地稅法申請免徵土地增值稅時，其稅賦究應由何方負擔並未明文約定，依上述說明，自應探求當事人之真意。系爭契約之買賣價金為4,266萬元（原審卷第8頁反面），而系爭增值稅為8,324,889元（原審卷第13頁），在兩造未有明文約定，應由被上訴人負擔超出原為零元土地增值稅之情況下，如認被上訴人應負擔系爭增值稅，則被上訴人透過系爭契約所取得之利益將遠少於原本負擔零元之土地增值稅而預期可取得之利益，尚難以期待被上訴人實有負擔系爭增值稅之真意，況系爭契約僅約定於系爭土地得以農地申請不課徵土地增值稅之方式時，被上訴人方負擔零元之土地增值稅，惟本件因可歸責於上訴人之情形致使土地增值稅無法以零元計算，既如前述，則該超出被上訴人本欲負擔零元土地增值稅之部分，即應由上訴人負擔，乃屬當然。既然系爭增值稅應由上訴人承擔，上訴人前揭主張，委難憑採。
（四）本件被上訴人主張依系爭契約第6條第6項第3款之約定或民法第184條規定而為本件請求（原審卷第40頁反面），其依系爭契約上開約定請求上訴人給付系爭增值稅，為有理由，業如前述，本院即毋庸再就其依民法第184條及第226條第1項、第227條而為同金額請求部分加以審酌，併予敘明。
六、綜上所述，被上訴人主張依系爭契約之法律關係，請求上訴人給付8,324,889元及自104年11月12日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，為有理由，應予准許。原審因而為被上訴人勝訴判決，經核於法並無不合。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及所提之證據暨攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不予逐一審酌論述，併此敘明。
據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
民事庭審判長法 官 王紋瑩
法 官 劉雪惠法 官 邱志平以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）。上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第l項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
書記官 徐文彬附 註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其他法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。