臺灣宜蘭地方法院民事判決 102年度訴字第142號原 告 合作金庫商業銀行股份有限公司法定代理人 沈臨龍訴訟代理人 楊傑雄被 告 財政部北區國稅局法定代理人 李慶華訴訟代理人 蘇翠萍上列當事人間分配表異議之訴事件，本院於民國102年8月22日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新臺幣壹萬參仟零柒拾捌元由原告負擔。
事實及理由
一、原告原起訴請求：（一）法務部行政執行署宜蘭分署（下稱宜蘭分署）99年度房稅執字第44045 號強制執行事件（下稱系爭執行事件）如附件所示之分配表（下稱系爭分配表），序號6 被告財政部北區國稅局羅東稽徵所所受分配新臺幣（下同）1,219,048元之營業稅債權應予剔除，改列於序號9之後，由原告優先受償；（二）宜蘭分署系爭執行事件之拍賣價金為25,600,000元，其中拍賣地上權之4,480,000 元，應於被告財政部北區國稅局羅東稽徵所受償金額中剔除。嗣於本院審理時，撤回上開訴之聲明（二）之部分，並於補正後更正被告應為財政部北區國稅局，核屬民事訴訟法第255 條第1項第3款減縮應受判決事項聲明之情形，被告對此亦無爭執而為言詞辯論，應予准許。
二、原告起訴主張：訴外人即債務人恆益春化妝品科技有限公司（下稱恆益春公司）於民國98年6 月19日提供坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○ ○號建物（下稱系爭建物）為擔保，設定第一順位最高限額抵押權於原告，而向原告借款，故原告為系爭建物之優先受償權人。恆益春公司之系爭建物及恆益春公司就系爭建物坐落之基地即宜蘭縣○○鄉○○段○○○ ○號土地上設定之地上權（下稱系爭地上權）嗣經宜蘭分署之系爭執行事件予以查封拍賣，於101年12月12日以總價25,600,000元拍定，並經宜蘭分署製作系爭分配表後，定於102年3月1
2 日實行拍賣，原告於102年3月11日具狀聲明異議，因被告不同意原告聲明異議之理由，宜蘭分署於102年3月22日通知原告於文到10日內向管轄法院起訴，原告乃於102年4 月8日提起本訴。系爭建物係不動產，並非執行或拍賣貨物，不應依照加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之規定課徵營業稅，而系爭地上權屬於土地上之權利，依照營業稅法第8條第1項規定，土地部分免徵營業稅，則系爭地上權亦不應課徵營業稅，況營業稅之課徵應以營業為目的始得課徵，法院拍賣並非以營業為目的，不能課徵營業稅。縱然系爭建物及系爭地上權為營業稅之課稅標的，然稅捐稽徵法第6 條第2項規定（下稱系爭規定）係於100年11月23日始經總統令修正公布，原告就系爭建物之最高限額抵押權設定登記在前，系爭規定未有溯及適用之規定，本諸法律不溯及既往之原則及信賴保護原則，不能因嗣後有系爭規定之修正而影響原告之權益，系爭分配表將被告陳報之營業稅1,219,048 元列於次序6 ，優先於原告第一順位最高限額抵押權所擔保之債權而受償，顯不適法。而被告援引之相關財政部函令，均屬內部之效力而無對外之拘束力，被告不得憑此而主張本件應課徵營業稅而優先受償。爰依據行政執行法第26條準用強制執行法第41條第1 項規定，提起本件分配表異議等語。並聲明：宜蘭分署之系爭執行事件之系爭分配表，序號6 被告所受分配1,219,048元之營業稅債權應予剔除，改列於序號9之後，由原告優先受償。
三、被告則以：
(一)營業稅法第1 條規定：在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。同法第3條第1項規定：將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。另同法第8條第1項第1 款規定：出售之土地，免徵營業稅。可知銷售貨物包括土地及房屋均屬營業稅法貨物之範圍，然土地依法可免徵營業稅。又財政部賦稅署78年5月19日台財稅二發第000000000號函及財政部81年1月31日台財稅第000000000號函，均已表明屬於固定資產之房屋為營業稅法規範之貨物範圍，故系爭建物之拍賣價金應課徵營業稅，並無疑義。又民法第838條第3項規定，地上權與其建築物或其他工作物，不得分離而為讓與或設定其他權利，系爭地上權自不得與系爭建物分離而為讓與，需與系爭建物併同移轉，依照營業稅法第16條第1 項規定，計算銷售額為營業人銷售貨物所收取之全部代價，包括營業人在貨物之價額外收取之一切費用，則系爭建物及系爭地上權均屬營業稅之課稅範圍，至為明確，而地上權屬於營業稅課稅之範圍，亦有財政部98年2月10日台財稅字第00000000000號函可資參照。
(二)系爭規定明文：法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第7 點規定：執行法院或行政執行機關接到主管稽徵機關復函後，應於拍定或承受價額內，優先於一般債權及抵押權，代為扣繳營業稅。又司法院100年12月1日秘台廳民二字第0000000000號函亦表示：修正後稅捐稽徵法第6條第2項規定：「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」是修正後法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物有關營業稅之徵收，與土地增值稅、地價稅、房屋稅相同，均優先於一切債權及抵押權。又該修正條文未有溯及適用之規定，本諸法律不溯及既往原則，應限於100 年11月25日該修正規定生效後因法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物所生之營業稅，始有適用。明釋自100 年11月25日起拍賣貨物所生之營業稅即適用100 年11月23日經總統令修正公布之系爭規定。系爭建物及系爭地上權係於101 年12月12日拍定，被告經宜蘭分署通知後，依相關規定核定本件之營業稅為1,219,048 元，依照系爭規定，自應優先於原告而受償，並無違反法律不溯及既往之原則及信賴保護原則等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、兩造不爭執之事實：系爭建物及系爭地上權前經宜蘭分署之系爭執行事件予以查封拍賣，於101年12月12日以總價25,600,000 元拍定，並經宜蘭分署製作系爭分配表後，定於102年3月12日實行分配。
五、得心證之理由：本件之爭點，經兩造同意後整理如下述項目：（一）100年1
1 月25日修正生效之系爭規定，得否適用本件拍賣而由被告就營業稅之金額優先受償？（二）被告就系爭建物及系爭地上權主張課徵營業稅而優先受償，是否有理由？以下即分別予以說明：
(一)100年11 月25日修正生效之系爭規定，得否適用本件拍賣而由被告就營業稅之金額優先受償？
１ 按土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。為100 年11月25日修正生效之系爭規定所明文。是系爭規定修正生效後，法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物有關營業稅之徵收，與土地增值稅、地價稅、房屋稅相同，均優先於一切債權及抵押權。而系爭規定並未有溯及適用之規定，本諸法律不溯及既往之原則，應限於100 年11月25日系爭規定生效後，因法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物所生之營業稅，始有適用（司法院100年12月1日秘台廳民二字第0000000000號函同此見解，可資參照）。查本件拍賣係於101年12月12日以總價25,600,000 元拍定乙節，為兩造所不爭執，並經本院調閱系爭執行事件之卷宗審核無訛。又按，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照）。本件係由宜蘭分署適用行政執行法第26條規定準用強制執行法之相關規定依法執行拍賣，該拍賣仍屬於買賣之性質，並以債務人恆益春公司為出賣人，拍定人隆育企業有限公司（下稱隆育公司）為買受人，故其買賣之法律關係乃係存在於債務人恆益春公司與拍定人隆育公司之間，該拍定即買賣契約成立之日期，明顯在系爭規定修正生效之後，參照前述之說明，本件拍賣自應適用100 年11月25日修正生效之系爭規定，被告得就營業稅之金額優先受償。
２ 原告雖主張系爭建物辦理最高限額抵押權登記在系爭規定修正生效之前，如適用系爭規定，由被告優先受償營業稅，違反法律不溯及既往之原則及信賴保護原則云云。然系爭規定基於法律不溯及既往之原則，不能適用於100 年11月25日修正生效之前所為之拍定事件，僅能適用於100 年11月25日修正生效之後之拍定事件，已如前述，縱然原告就系爭建物辦理最高限額抵押權登記在系爭規定修正生效之前，但課稅之經濟事實行為即拍定行為，發生在系爭規定修正生效之後，被告之營業稅債權依法仍得依照系爭規定優先於原告之抵押債權而受償，並無違反法律不溯及既往之原則。至信賴保護原則，雖為行政程序法第8 條所明定：行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。然本件宜蘭分署，係依據系爭規定製作系爭分配表，由被告就營業稅債權優先受償，在系爭執行事件之前，並未對原告為行政行為而成立行政上之法律關係，並無違反信賴保護原則之問題，而被告係基於債權人身分陳報營業稅債權而參與分配，與原告間並無行政行為而成立行政上之法律關係，亦無違反信賴保護原則之問題，是原告前述主張，自不足採。
(二)被告就系爭建物及系爭地上權主張課徵營業稅而優先受償，是否有理由？
１ 按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。營業稅法第1條、第3條第1 項分別定有明文。依照文義解釋，營業稅法課稅之經濟事實行為，包括動產及不動產所有權移轉而取得代價之銷售貨物行為。又出售之土地，免徵營業稅，為營業稅法第8條第1項第1款所明定，足認屬於不動產之土地所有權移轉而取得代價之銷售貨物行為，亦屬營業稅法課稅之經濟事實行為，僅因此特別規定而免徵營業稅，則屬於不動產之房屋所有權移轉而取得代價之銷售貨物行為，依法仍應課徵營業稅。查系爭建物係由宜蘭分署之系爭執行事件予以查封拍賣，於101 年12月12日以總價25,600,000元拍定，而拍賣屬於買賣之性質，已如前述，故宜蘭分署依法執行拍賣系爭建物，屬於買賣之性質，並以債務人恆益春公司為出賣人，拍定人隆育公司為買受人，其買賣之法律關係係存在於債務人恆益春公司與拍定人隆育公司之間，則拍賣系爭建物即屬營業稅法所稱之銷售貨物行為，被告依法課徵營業稅並陳報宜蘭分署而參與分配並優先受償，自屬有據。
２ 另按：地上權與其建築物或其他工作物，不得分離而為讓與或設定其他權利，民法第838條第3項定有明文。而計算銷售額為營業人銷售貨物所收取之全部代價，包括營業人在貨物之價額外收取之一切費用，亦有營業稅法第16條第1 項明文規定。故系爭地上權依法應隨同系爭建物一併移轉讓與，不得單獨處分，則系爭建物與系爭地上權之拍定價格，解釋上即應依營業稅法第16條第1 項規定合併計算其銷售額並據以課稅，被告主張系爭地上權之拍賣亦應課徵營業稅，洵屬有據。原告雖主張系爭地上權屬於土地上之權利，應適用營業稅法第8 條第1項第1款規定免徵營業稅云云，按系爭地上權之性質雖屬土地上之用益物權，惟系爭地上權無從與系爭建物分離而為讓與，是系爭地上權之經濟目的係從屬於系爭建物，其銷售貨物之經濟行為事實，自應合併課稅，況營業稅法第8 條第1項第1款僅規定土地之出售免徵營業稅，文義解釋上僅係針對土地之所有權移轉而規範，而非針對土地上之用益物權移轉而規範，則原告前述主張，亦屬無據。
３ 原告雖主張營業稅之課徵應以營業為目的始得課徵，法院拍賣並非以營業為目的，不能課徵營業稅云云。然土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權，為系爭規定所明文，故本件宜蘭分署辦理系爭執行事件，依法製作系爭分配表，由被告陳報之營業稅債權優先受償，並無違誤。況拍賣之性質為買賣，買賣關係存在於債務人恆益春公司與拍定人隆育公司之間，業如前述，而恆益春公司為營利事業，並無疑義，其所為之銷售貨物行為自應依法課徵營業稅，本件宜蘭分署僅係執行機關，並非銷售貨物之當事人，原告主張宜蘭分署非以營業為目的，不能課徵營業稅云云，顯將執行機關與銷售貨物之當事人予以混淆，自無可採。
六、綜上所述，原告依據行政執行法第26條準用強制執行法第41條第1 項規定，提起本件分配表異議之訴，主張系爭分配表序號6被告所受分配1,219,048元之營業稅債權應予剔除，並無理由，應予駁回。本件裁判費僅有第一審之訴訟費用13,078元，應由敗訴之原告負擔。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，核與判決結果無影響者，爰不一一論述，併此敘明。
七、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。中 華 民 國 102 年 9 月 10 日
臺灣宜蘭地方法院民事庭
法 官 林俊廷正本係照原本作成如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 102 年 9 月 10 日
書記官 李玉雲