臺灣宜蘭地方法院民事判決 103年度保險字第1號原 告 洪漢民
洪秋燕共 同訴訟代理人 包漢銘律師被 告 國泰人壽保險股份有限公司法定代理人 蔡宏圖訴訟代理人 許崑寶
陳呈威黃宇婕蔡維倫上列當事人間損害賠償事件，本院於中華民國103年10月1日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴及假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但有請求之基礎事實同一、訴訟標的對於數人必須合一確定時，追加其原非當事人之人為當事人、不甚礙被告之防禦及訴訟之終結之情形者，不在此限，民事訴訟法第255條第1項第2、5、
7 款定有明文。本件原僅由原告洪漢民起訴主張被告未履行其所屬業務員對於原告洪漢民及其被繼承人洪祿榜所為保證「節稅」之契約義務，而依民法第227條、第360條之規定，請求被告賠償未能節稅之損害，嗣於審理中，在民國103年5月16日則主張依繼承及民法第227條、第347條、第360 條請求被告賠償未能節稅之損害，並追加洪祿榜之繼承人洪秋燕為原告，另於103年6 月18日主張併以民法第226條為本件請求權基礎。查：原告之請求原即係以被告售予其等被繼承人洪祿榜之保險商品，最後並未能達到其於招攬說明時所稱可合法免除遺產稅賦之目的，致伊等仍受有遭稅捐機關課予該部保險金遺產稅額而受有損害為由提起本訴，其差異僅在於係基於繼承而來或本於原告自有對被告存有之請求權基礎而已，其據以對被告請求之基礎事實尚屬同一，且訴訟標的對於洪祿榜之繼承人必須合一確定，而追加原非當事人之洪秋燕為原告及增加依繼承及民法第226 條為請求權基礎，亦不甚礙被告之防禦及訴訟之終結，揆諸上開規定，原告追加上開請求權基礎及追加原告，尚為法之所許，合先敘明。
貳、原告起訴主張：
一、原告之父洪祿榜（00年出生），於95年間因感年邁，有意就資產預先配置規畫，以達節稅之目的，以減少亡故後遺產稅之課徵。適逢被告所屬業務專員許淑芬向原告洪漢民招攬保險，原告洪漢民乃告以上旨。許淑芬知悉洪祿榜之財務規畫後，由其向原告洪漢民及洪祿榜推銷、介紹，出具由被告規劃印制之「國泰人壽添運終身壽險」相關資料，並向原告及洪祿榜稱「該保單為人壽保險，於被保險人身故時，依保險法及遺產及贈與稅法之規定，保險金可免徵還遺產稅」等語，並以口頭一再向洪漢民保證上開要旨。原告洪漢民及洪祿榜因信賴許淑芬說詞，基於節稅考量因以洪祿榜為要保人及被保險人，而以原告洪漢民及訴外人洪漢松為受益人，於95年9月2日向被告投保「國泰人壽添運終身壽險」（保單號碼:0000000000、0000000000 ，下稱系爭保險契約）基本保險金額新臺幣（下同）75萬元，保險期間自95年9月2日起至終身（99歲）應繳保費總金額為1499萬8500元（分三年繳納每年499萬9500元）。嗣洪祿榜於99年10月5日因腦出血往生，財政部臺灣省北區國稅局羅東稽徵所（下稱國稅局）於 100年1 月18日通知原告辦理遺產稅申報，經許淑芬再次告知上開保險之保險金部分不計入遺產總額，原告因而未予列報。
惟國稅局於100年4月14日以北區國稅羅東一字第0000000000號函說明係以「被繼承人死亡前短期內投保國泰人壽添運終身壽險，以存款轉換保險費，於被繼承人死亡時，保險公司再將被繼承人繳納之保險費給付其指定受益人，並無轉嫁風險，顯然謀取形式免稅之保險金為目的而為保險」為由，核定上開保險金1499萬8500元應納入被繼承人遺產總額，原應增加課徵遺產稅149萬9850 元（依百分之十稅率計算），然其中保費780 萬元係由洪祿榜借款支應，故列入遺產債務，因此僅增加課徵遺產稅71萬9850元。
二、依據證人即被告所屬業務員許淑芬於審理中之證詞，可知被告所屬業務員於招攬系爭保險契約時，於解釋及說明保險商品內容時，確實有向要保人為節稅之保證，則依保險業務員管理規則第15條「業務員經授權從事保險招攬之行為，視為該所屬公司授權範圍之行為，所屬公司對其業務員之招攬行為應嚴加管理並就其業務員招攬行為所生之損害依法負連帶責任。業務員同時登錄為財產保險及人身保險業務員者，其分別登錄之所屬公司應依法負連帶責任。前項授權，應以書面為之，並載明於其登錄證上。第一項所稱保險招攬之行為，係指下列之行為：（一）解釋保險商品內容及保單條款。
（二）說明填寫要保書注意事項。（三）轉送要保文件及保險單。（四）其他經所屬公司授權從事保險招攬之行為。」規定，被告所屬業務員對於原告洪漢民及洪祿榜所為「節稅」保證之招攬行為，效力及於被告，被告即負有給付之義務（附隨義務），惟被告未履行上開義務，經原告反應要求處理亦未獲置理，爰依繼承及民法第227條、第226條、第 347條、第360 條之規定，請求被告賠償原告遭國稅局多增加課徵遺產稅71萬9850元之損失。
三、保險法雖為民法之特別法，然保險法就瑕疵擔保及債務不履行既無特別規定，自應回歸民法之適用，故本件自有民法第第347條、第360條之適用。雖然被告已將身故保險金全部給付予洪祿榜指定之受益人，然被告對於洪祿榜既有節稅之保證，且實際上並未提出所保證品質（即節稅）之給付，被告依然應依上開規定負損害賠償責任。
四、洪祿榜於投保時，有關節稅部分，為投保之重要因素，且為被告所屬業務員所明知，甚至保證，自屬契約內容之一部，被告於保險事故發生後，固然已經給付身故保險金，惟有關節稅部分則屬給付不能、不完全給付，被告亦應依民法第226條、第227條規定負損害賠償責任。
五、爰求為：被告應給付原告二人71萬9850元及自103年5月17日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，並願供擔保，請准宣告假執行。
參、被告則抗辯稱：
一、系爭保險契約之給付義務為給付保險金，節稅是洪祿榜投保的動機，與被告依約所應提供之給付無關，自非附隨義務。
而關於身故保險金，被告已經全部給付予洪祿榜指定之受益人，至於洪祿榜及其繼承人未能達到節稅目的，並無礙於被告已經給付完全之事實。
二、保險契約與買賣契約分別適用保險法及民法之不同規定，保險法為民法之特別法，有關保險契約之權利義務應優先適用保險法規定，並無適用民法買賣契約瑕疵擔保規定之餘地，原告依據民法第347條、第360條為請求，法規適用顯有誤會。
三、原告就系爭保險契約所領得之身故保險金雖經國稅局課徵遺產稅，然此乃國稅局依法所為之行政處分行為，被告就該行政處分之作成，並無可歸責之處，原告對於該行政處分不服自應採取行政救濟法律途徑，殊無直接轉嫁與被告，而向被告求償之理。況且，納稅為憲法規定之義務，並非法律所規定之損害，且洪祿榜縱未向被告投保而採取其他方式避稅，仍有可能按實質課稅原則而被課徵遺產稅，是以原告所主張被課徵遺產稅之損害，與系爭投保行為間，已無相當因果關係。因此，原告依據債務不履行、不完全給付及瑕疵擔保等規定來請求賠償，均無理由。
四、依證人即被告所屬業務員許淑芬於審理中之證詞，可知許淑芬於招攬系爭保險契約時，是依據保險法第112 條、遺產及贈與稅法第16條第9 款規定，向原告洪漢民及洪祿榜為說明，並無任何誇大不實之處。至於國稅局事後雖以「洪祿榜屬身故前短期投保，依實質課稅原則，應就系爭保險給付課徵遺產稅」之理由，就系爭保險給付課徵遺產稅，然此非被告或所屬業務員於招攬系爭保險契約時所得預見，蓋實質課稅原則係98年5月13日始增訂於稅捐稽徵法第12條之1條文中，且司法實務於系爭保險契約訂定前，即95年9月4日前，就指定受益人之人壽險身故保險金，以實質課稅為由，肯認國稅局課徵遺產稅無誤之判決僅有少數，所認定之投保事實多為帶病投保或躉繳保費之情形，均與系爭保險契約之投保情形不同，實際上所謂之實質課稅原則並無明確客觀之標準可參，而關於指定受益人之人壽險身故保險金不用課徵遺產稅，始終是保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款所明文規定，實難認為被告所屬業務員所稱投保系爭保險契約所領得之身故保險金可以不用課徵遺產稅，可以節稅，有何不當之處，更不能認為被告有任何可歸責，及債務不履行或給付有瑕疵之處，因此，原告依據繼承及債務不履行、瑕疵擔保等法律關係，訴請被告賠償所遭課徵之遺產稅，自屬無理由。
五、爰求為：駁回原告之訴。如受不利判決，願提供中央政府建設公債為擔保，請准宣告免為假執行。
肆、原告主張「原告二人之父洪祿榜（00年出生），於95年間受被告所屬業務專員許淑芬之招攬，遂以洪祿榜為要保人及被保險人，以原告洪漢民及訴外人洪漢松為受益人，於95年 9月2 日向被告投保『國泰人壽添運終身壽險』之人壽保險（保單號碼:0000000000、0000000000）基本保險金額75 萬元，保險期間自95年9月4日起至終身（99歲）應繳保費總金額為1487萬3510元。嗣洪祿榜99年10月5 日因腦出血往生，原告於辦理遺產稅申報時，未將洪祿榜所投保上開保險之身故保險金1499萬8500元列入遺產總額申報，國稅局於100年4月14日以北區國稅羅東一字第0000000000號函說明係以『被繼承人死亡前短期內投保國泰人壽添運終身壽險，以存款轉換成保險費，於被繼承人死亡時，保險公司再將被繼承人繳納之保險費給付其指定之受益人，並無轉嫁風險，被繼承人顯然謀取形式免稅之人壽保險金為目的而為保險』為由，核定身故保險金1499萬8500元應納入被繼承人遺產總額，原應增加課徵遺產稅149萬9850元（依百分之十稅率計算），然其中有780萬元保險費係由洪祿榜借款支應，故列入遺產債務，因此對於洪祿榜之繼承人即原告二人增加課徵遺產稅71萬9850元。」之事實，已據其提出國泰人壽添運終身壽險廣告宣傳單、國稅局100年4月14日北區國稅羅東一字第0000000000號函、繼承系統表及相關謄本各一件為證（見本院卷第 7至10、47至49頁），並有被告所提出之系爭保險契約之要保書二件、國泰人壽添運終身壽險之保單條款，暨國稅局 103年7月3日北區國稅羅東營字第0000000000號函在卷可稽（見本院卷第20至23、52至56、84頁），並為被告所不否認，自堪認定屬實。
伍、至於原告另主張「被告對於洪祿榜有節稅之保證，且實際上並未提出所保證品質（即節稅）之給付，已屬給付有瑕疵、給付不能、不完全給付，被告應依民法第347條、第360條、第226條、第227條規定負損害賠償責任。」云云，則為被告所否認，並以前揭情詞置辯，是以本件爭點即為：（1 ）被告所屬業務員就系爭保險契約是否有對原告之被繼承人為節稅之保證？如有，該行為之效力是否及於被告？（2 ）原告依繼承及民法第227條、第226條、第347條、第360 條規定，請求被告賠償無法節稅之損害71萬9850 元及法定遲延利息，有無理由？（見本院卷第70、115 頁，為說明之便，字句內容略有修正）經查：
一、關於爭點（1）部分：依據原告所自認「許淑芬向原告洪漢民及洪祿榜稱『該保單為人壽保險，於被保險人身故時，依保險法及遺產及贈與稅法之規定，保險金可免徵還遺產稅』等語」之事實（見本院卷第2至3頁）、證人即被告所屬業務員許淑芬到庭所結證「原告之被繼承人洪祿榜於生前向被告投保國泰人壽添運終身壽險是我向他招攬簽約的。被告的國泰人壽添運終身壽險有遞延到82歲都可以投保，被告所印製的簡介內容即原證一的資料提到該項商品的特色是保障、退休、節稅功能兼具，也提到保險給付、稅法優惠，公司內部的教育單位也有提到要保人及被保險人若是同一人有指定受益人，身故保險金的給付不列入遺產稅，這些內容在招攬及簽約的過程中我有跟洪祿榜、受益人洪漢民先生提到，招攬、簽約時都有提到節稅，公司的簡介及單位的教育訓練都是這樣說的，所以我是照本宣科告訴他們的。另外招攬報告書上有關投保動機為何的部分，我也有在節稅部分打勾。我知道洪祿榜購買系爭保險商品是為了要節稅。當時給洪祿榜的訊息就是日後就系爭死亡保險給付一定不用繳納遺產稅，在招攬過程中有強調或保證系爭保險給付可以不用列入遺產而不用繳納遺產稅，因為單位都是這樣教育我們的，我當時確實有保證該部分是不用繳納的。保險若有指定受益人就不列入遺產，若未指定受益人就會列入遺產，公司是這樣教育我們的，且金管會的相關規範也是這樣規定的，金管會以前也沒有規定不能高齡投保或是節稅投保。是因為有相關法規的規定，所以我才會向投保人保證系爭保險金的給付是免繳遺產稅的。」之情節（見本院卷第70至72頁），及被告所製作交予業務人招攬保險使用之國泰人壽添運終身壽險廣告宣傳單上所載「保障、退休、節稅功能兼具」、「保險給付，稅法優惠」等旨（見本院卷第7至8頁），可知被告及其所屬業務員於推銷招攬系爭保險契約時，確實有向原告洪漢民及洪祿榜說明、強調及保證「指定受益人之人壽保險金，不會被列入遺產，不用繳納遺產稅」乙節，然「指定受益人之人壽保險金，不會被列入遺產，不用繳納遺產稅」乃保險法第112 條「（人壽保險）保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」、遺產及贈與稅法第16條第9 款「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額。」之明文規定，是以被告及其所屬業務員向原告洪漢民及洪祿榜說明、強調及保證「指定受益人之人壽保險金，不會被列入遺產，不用繳納遺產稅」之所為，性質上僅係向原告洪漢民及洪祿榜說明、解釋及強調上開法律規定之意旨，及投保指定受益人之人壽保險之保險金免徵遺產稅好處，並非被告及洪祿榜間已達成「指定受益人之人壽保險金，不會被列入遺產，不用繳納遺產稅」之意思合致，且將之列入所簽署系爭保險契約之合意條款內容中，此觀原告所自認「許淑芬向原告洪漢民及洪祿榜稱『該保單為人壽保險，於被保險人身故時，依保險法及遺產及贈與稅法之規定，保險金可免徵還遺產稅』等語」之事實，及適用於被告與洪祿榜間之要保書及國泰人壽添運終身壽險契約保單條款（見本院卷第20至23、52至56頁），均無將「指定受益人之人壽保險金，不會被列入遺產，不用繳納遺產稅」列為契約約定內容，亦無隻字片語為「指定受益人之人壽保險金，不會被列入遺產，不用繳納遺產稅」之敘明、強調或保證即明（事實上，系爭保險契約之要保書上即已明確載明「保險契約各項權利義務皆詳列於保單條款，消費者務必詳加閱讀了解，並把握保單契約撤銷之時效〈收到保單翌日起算10日內〉，以避免權益受損」等旨）。依此，尚難僅因被告及其所屬業務員於推銷招攬系爭保險契約時，向原告洪漢民及洪祿榜說明、解釋及強調保險法第112 條、遺產及贈與稅法第16條第9 款之規定意旨，即謂「指定受益人之人壽保險金，不會被列入遺產，不用繳納遺產稅」乃屬被告與洪祿榜間系爭保險契約之約定內容，並屬被告所保證及應負之給付義務內容。是以原告主張「被告所屬業務員於招攬系爭保險契約時，於解釋及說明保險商品內容時，確實有向要保人為節稅之保證，則依保險業務員管理規則第15條規定，被告所屬業務員對於原告洪漢民及洪祿榜所為節稅保證之招攬行為，效力及於被告，節稅保證已屬系爭保險契約內容之一部，被告即負有提出所保證品質（即節稅）之給付義務（附隨義務）。」云云，已不足採，則其以被告未履行上開節稅保證之給付義務為由，依繼承及民法第227條、第226條、第347條、第360條規定，請求被告賠償伊等遭國稅局多增加課徵遺產稅71萬9850元之損失，於法即屬無據，無從准許。
二、關於爭點（2）部分：
（一）依前所述，人壽保險之保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，該人壽保險金額不得作為被保險人之遺產，不計入遺產總額內課徵遺產稅，乃保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款之明文規定，只是經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅；本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利；本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。根據前項所訂之契約，稱為保險契約，亦為遺產及贈與稅法第1條第1 項、第4條第1項、保險法第1條所規定。基於保險之目的在於分散風險、消化損失，即以較少之保險費獲得較大之保障，是以遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，係指在一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人之保險金額，不得作為被保險人之遺產，此乃考量被繼承人投保人壽保險，係為保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來源，致生活陷於困境，倘其所指定受益人所受領之人壽保險金額應計入遺產總額，課徵遺產稅，則有違保險之目的，故明定不得作為被繼承人之遺產，免徵遺產稅，然此並非鼓勵或容認一般人利用此一方式規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於實質課稅原則，自無遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定之適用。因此，自從司法院大法官會議於86年1月17日以釋字第420號解釋，針對（最高）行政法院庭長、評事聯席會議所為「獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，以實質課稅公平原則，為合憲性之解釋後，稅捐機關即以此為據，作為課徵各項稅捐之原則，因而衍生各種稅捐行政爭訟，之後主管機關方於98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。」規定，且於立法理由明白揭示「依據獎勵投資條例第27條所謂『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。另據該法施行細則第32條與相關判例，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」等旨。
（二）以本件有關之「指定受益人之人壽保險金額，是否應計入遺產總額計算，課徵遺產稅」之部分，稅捐機關於釋字第
420 號解釋做成後，雖亦針對此採實質課稅原則為審查，而將某些人壽保險金額計入遺產總額內加以課徵遺產稅，嗣經臺北高等行政法院於93年10月12日以92年度訴字第1005號判決肯認稅捐機關所採上述見解後，財政部即以94年7月11日台財稅字第00000000000號函通令各稅捐機關於針對「被繼承人死亡前短期內或帶病投保人壽保險者，其指定受益人之人壽保險金額，是否應計入遺產總額計算而課徵遺產稅，應參酌臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決意旨辦理。」（見本院卷第200 頁）。然「指定受益人之人壽保險金額，是否應計入遺產總額計算，課徵遺產稅」，採實質課稅原則為審查，其審查基準為何，在98年5月13日稅捐稽徵法第12條之1增訂之前後，均無明確之判斷標準，此觀財政部102年1月18日台財稅字第0000000000
0 號函所示「主旨：檢送『實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及其參考特徵」乙份，有關被繼承人生前投保人壽保險案件，其死亡給付所涉遺產稅事宜，請參酌上開案例參考特徵辦理，請查照。說明：一、依據本部賦稅署案陳101年12月6日研商『死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案件，能否就常見類型分類並明定判斷標準』會議結論辦理。二、旨揭例示案例及其可能依實質課稅原則核課遺產稅之參考特徵，請於貴局網站登載並加強宣導。三、按稅捐稽徵法第12條之l第1 項及第3項規定：『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』『前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。』次按行政程序法第36條規定『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。』準此，於依實質課稅原則認定死亡人壽保險金所涉遺產稅徵免事宜時，應依前開規定嚴謹審慎辦理。」等旨即明（見本院卷第132頁）。而參諸臺北高等行政法院 92年度訴字第1005號判決所涉事實為「被繼承人生前於82年10月至83年3 月17日間，以躉繳方式投保保額1200萬元之養老保險後，於83年3 月19日死亡」，其依此認定稅捐機關依實質課稅原則，認定該1200萬元之保險金應納入遺產額課稅於法有據。此後，依照本院職權上所蒐集，認定「稅捐機關依實質課稅原則，將指定受益人之人壽保險金額，計入遺產額課徵遺產稅」為合法之最高行政法院、高等行政法院判決，其案例事實內容大致上為「被繼承人帶重病投保，以躉繳方式繳納保險費，投保後短期內（三年內）即發生死亡結果」（如最高行政法院101年度判字第201號、103年度判字第30號、97年度判字第81號、100年度判字第726號判決及台中高等行政法院98年度訴字第237號判決，見本院卷第140至145、157至164、165至167、171至1
82、192至195頁），然在非帶重病、非躉繳方式之「短期投保」而言，何謂「短期」，並無客觀之標準，悉依稅捐機關主觀上之認定（此觀最高行政法院100年度判字第726號判決所稱「在距離死亡時點不久前之短期內投保」，只是判斷之重要參考指標，而不是絕對之判斷標準或要件，該特徵本身也具有伸縮性，時間距離多短才算「短」，本身即需與個案事實相結合而為判斷等旨即明，見本院卷第
180 頁），因此關於「短期投保」部分，於行政法院即非一律支持肯認稅捐機關課徵遺產稅之主張，如最高法院100年度裁字第1503號判決，針對「94年9月投保（年紀83歲），躉繳保費，96年9 月死亡（二年）」之案例事實，認為指定受益人之人壽保險金部分，無保險法第112 條、遺產及贈與稅法第16條第9 款「不得作為被保險人之遺產」規定之適用（見本院卷第183至184頁），但最高法院 101年度判字第376號判決，針對「92年6月、93年7月投保（年紀60歲），97年12月死亡（四年多）」之案例事實，則認為屬於指定受益人之人壽保險金部分，依然有保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款「不得作為被保險人之遺產」規定之適用（見本院卷第146至149頁）。另在最高法院102年度判字第227號判決之案例事實中，針對「88年3 月投保，99年10月死亡」之案例，稅捐機關及行政法院則均認為針對屬於指定受益人之人壽保險金部分，依然有保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款「不得作為被保險人之遺產」規定之適用（見本院卷第150至156頁）。因此，綜合上開說明，可知關於「指定受益人之人壽保險金額，是否應計入遺產總額計算，課徵遺產稅」，採實質課稅原則為審查，其審查基準為何，並沒有放諸四海皆準的認定標準，尤其在非帶重病投保、非以躉繳方式之「短期投保」部分，何謂「短期」更屬不確定之法律概念，端視稅捐機關於具體案例事實中，主觀上採取何種期間之認定，而有不同之結果。
（三）是以本件情形而言，縱認所謂「指定受益人之人壽保險金，不會被列入遺產，不用繳納遺產稅」屬被告與洪祿榜間系爭保險契約之約定內容，並屬被告所保證及應負之給付義務內容，然「指定受益人之人壽保險金額不得作為被保險人之遺產，毋庸計入遺產總額課徵爭遺產稅」，既為保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款所明文規定之原則，而稅捐機關針對「指定受益人之人壽保險金額，是否應計入遺產總額計算，課徵遺產稅」，採實質課稅原則為審查，又無放諸四海皆準的認定標準，尤其是在非帶重病投保、非以躉繳方式投保之「短期投保」部分，何謂「短期」更是全由稅捐機關主觀上認定，其寬嚴標準，完全非被告於簽訂系爭保險契約當時所得控制或預見（此觀最高行政法院101年度判字第201號、102年度判字第227號判決所稱「有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，縱其他行政機關有不同之見解，對遺產稅稽徵機關亦無拘束力」等旨即明，見本院卷第144、155頁）。因此，於本件並非帶重病投保、並非以躉繳方式投保之情形，即便國稅局系爭保險契約簽訂5年後，於100年4 月14日以北區國稅羅東一字第0000000000號函說明係以「被繼承人死亡前短期內投保國泰人壽添運終身壽險，以存款轉換成保險費，於被繼承人死亡時，保險公司再將被繼承人繳納之保險費給付其指定之受益人，並無轉嫁風險，被繼承人顯然謀取形式免稅之人壽保險金為目的而為保險」為由，核定系爭保險契約之人壽保險給付應納入被繼承人遺產總額內計算並課徵遺產稅，以致造成被告無法履行所謂「指定受益人之人壽保險金，不會被列入遺產，不用繳納遺產稅」之保證給付義務，然此一結果之發生，顯然非被告締約時所得預見，且稅捐機關針對非帶重病投保、非以躉繳方式投保之系爭人壽保險契約，要做與保險法第112 條、遺產及贈與稅法第16條第9 款原則規定相異之認定，被告更完全無置喙之餘地，因此上開結果之發生，顯然無法歸責於被告。更何況，依據國稅局100年4月14日北區國稅羅東一字第0000000000號函說明欄四所載「陳情人（指原告洪漢民）在陳情書上亦坦承被繼承人當初投保動機是因為有會計師建議，以保險規劃可以避免遺產糾紛且單純暨保險目錄裡提到合法節稅功能云云，足證陳情人之被繼承人投保之原始動機，顯係將其即將成為遺產之現金，經由投保之方法短期繳清保險費，迨其亡故之後，移轉為保險給付，故本所將其投保所得之保險金扣除因投保而舉債之未償債務後之餘額依法核課遺產稅並無違誤」等旨，益徵本件指定受益人之人壽保險金，之所以會被列入遺產課徵遺產稅，全係因而係可歸責於原告被繼承人洪祿榜之事由即洪祿榜投保動機不純正所致，而非係因可歸責被告之事由所造成。從而，本件尚難因系爭指定受益人之人壽保險金，事後遭國稅局以實質課稅原則審查後，將之列入遺產總額並課徵遺產稅，即謂被告依系爭保險契約所應提出之給付已缺少其所保證之品質或屬給付不能、不完全給付。換言之，原告於收到國稅局將「系爭指定受益人之人壽保險金遭列入遺產課徵遺產稅」之處分後，如對國稅局之處分有所不服，理應循行政爭訟之救濟途徑爭取主張自己的權益，殊無於接受國稅局之處分，並放棄行政爭訟救濟機會後，再將自己所認定多遭課徵遺產稅之損失轉嫁予完全無法控制或預見稅捐機關日後行政作為之被告，而以被告未履行「指定受益人之人壽保險金，不會被列入遺產，不用繳納遺產稅」之保證給付內容為由，依繼承及民法第227條、第226條、第347條、第360條規定，請求被告賠償伊等遭國稅局多增加課徵遺產稅71萬9850元損失之理。
陸、綜上所述，原告依據繼承及民法第227條、第226條、第 347條、第360條規定，訴請被告給付71萬9850元及自103年5月1
7 日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，為無理由，應予駁回。原告之訴既經駁回，其假執行之聲請即失所附麗，應併予駁回。
柒、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及未經援用之證據，經本院審酌後認對判決結果不生影響，爰不一一論列，附此敘明。
捌、據上論結，本件原告之訴為無理由，依民事訴訟法第78條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 15 日
民事庭法 官 劉家祥正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 103 年 10 月 15 日
書記官 高雪琴