臺灣苗栗地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第15號
106年12月21日辯論終結原 告 劉昌明送達代收人 詹昭富被 告 苗栗縣政府稅務局代 表 人 林明洋（局長）訴訟代理人 黃瑜菁
李昀珊上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國
106 年5 月19日106 年苗府訴字第5 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。合先敘明。至於原告提出委任狀委任友人詹昭富為訴訟代理人乙節，查本件為稅務事件，經本院職權查詢詹昭富並無會計師或律師資格，復經詹昭富本人於本院言詞辯論期日當庭詢答其無律師或相關專業證照等語可佐，是原告之委任並不合法，不生任何效力。另原告透過書狀指定詹昭富為其送達代收人，非法所不許，為合法指定，附此說明。
二、事實概要：
（一）緣原告劉昌明原所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地），因清償債務強制執行事件，於民國
105 年8 月9 日經本院民事執行處辦理拍賣，由訴外人詹秋娘拍定取得，本院以105 年8 月17日苗院美104 司執溫字第23678 號函請被告查報應課徵之土地增值稅，被告即苗栗縣政府稅務局遂依土地稅法第28條及第30條第1 項第
5 款規定，按一般用地稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）76萬9,734 元，並於105 年9 月1 日以苗稅土字第1052019842號函請本院代為扣繳，且該稅款業於105 年12月
5 日分配在案。
（二）被告另以105 年9 月1 日苗稅土字第1051461868號函輔導原告得於文到次日起30日內檢附相關證明文件申請不課徵系爭土地之土地增值稅，並於105 年9 月5 日送達於系爭土地之拍定人詹秋娘（同居人收受）及於同年月7 日寄存送達於原告。嗣原告於同年10月8 日以掛號郵寄方式向被告申請系爭土地依土地稅法第39條之2 第1 項及第4 項規定，並以89年1 月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值調整墊高原地價，不課徵土地增值稅。被告受理後認為系爭土地已逾申請不課徵土地增值稅之期限，且地上有未辦保存登記之建物，因未檢附系爭土地之農業用地作農業使用證明書及該建物農業用地作農業設施容許使用同意書或原有農舍之使用執照等證明文件，被告以105 年10月18日苗稅土字第1052023400號函請原告之原代理人駱桂羚於文到15日內補正相關證明文件並副知原告，於同年10月21日以雙掛號郵寄送達原代理人，然原告與其原代理人逾期並未補正上述文件，故被告仍維持原按一般用地稅率核算系爭土地之土地增值稅。
（三）嗣原告於105 年12月2 日始變更代理人為詹昭富並檢附苗栗縣卓蘭鎮農業用地作農業使用證明書及農業用地作農業設施容許使用同意書，向被告申請依土地稅法第39條之2第4 項規定，以89年1 月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價課徵系爭土地之土地增值稅，被告受理後認為系爭土地符合該規定，遂以105 年12月20日苗稅土字第1052029792號函更正應納土地增值稅37萬4,902元（下稱原處分）。原告對原處分不服，提起訴願，案經苗栗縣政府訴願審議委員會於106 年5 月19日以106 年苗府訴字第5 號訴願決定書作成訴願駁回之決定。原告仍有不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：
（一）系爭土地增值稅案乙節，經原告查知與本件相同之農地，其土地增值稅退稅申請，為何會有不同的規定，容原告提出說明申請過的案例：
⒈苗栗地方法院100 年11月1 日苗院99司執良字17445 號案
其土地100 年7 月26日拍定，稅務局核定土地增值稅款71萬7,511 元整。
⒉債務人取得農證等資料於102 年11月20日向稅務局申請退
稅，稅務局於103 年1 月16日苗土稅字第1031400221號處分函准更正土地增值稅額為0 元。
⒊苗栗地方法院103 年2 月13日苗院99司執良字17445 號於
103 年3 月13日，再行作退稅款之分配金額為71萬7,511元整，此款亦退還債務人。
（二）上開案例係逾期近兩年，再行辦理申請退稅，稅務局依所提之農證資料照准，為何原告本件所提之農證資料相同，未獲稅務局核准。
（三）本件被告以不同的規定辦理，致原告喪失應有之權益，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。
（四）原告並聲明求為判決：①訴願決定及及原處分不利原告部分均撤銷。②被告應依原告105 年10月8 日所為之申請書作成苗栗縣○○鎮○○段○○○ ○號土地，作成經核准免徵土地增值稅之行政處分。③訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯略以：
（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。…」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列視定：…五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；…」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人…，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」「本法第39條之2 第
1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：…三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。」「依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理」及「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」「於應送達處所不獲會晤應受送違人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因五年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因十年間不行使而消滅。」分別為土地稅法第10條第1 項、第28條、第30條第1 項第5 款、第39條之2 第1 項與第
4 項、第39條之3 第2 項及同法施行細則第57條第3 款、第58條第1 項、行政程序法第49條、第72條第1 項、第73條第1 項、第74條及第131 條所明定。次按「法院拍賣之農業用地，申請人於土地稅法第39條之3 第2 項規定之期限內先向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，逾申請期限後，始向主管機關申請核發農業用地作農業使用證明書，因該證明書係在申請期限後始核發之證明文件，應無土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅之適用。
」為財政部90年3 月13日台財稅字第0900451289號函所核釋。
（二）系爭土地為特定農業區農牧用地，宗地面積2,507.05平方公尺，貴院以105 年8 月17日苗院美104 司執溫字第2367
8 號函請被告查報應課徵之土地增值稅，被告依土地稅法第28條及第30條第1 項第5 款規定，按一般用地稅率核算土地增值稅計76萬9,734 元，並以105 年9 月1 日苗稅土字第1052019842號函請貴院代為扣繳，該稅款業於105 年12月5 日經分配繳納在案。另被告以105 年9 月1 日苗稅土字第1051461868號函輔導原告得於期限內申請不課徵土地增值稅，經郵局於同年9 月7 日辦理寄存送達，依行政程序法第74條規定，該輔導函業已合法送達，故依土地稅法第39條之3 第2 項規定，最遲應於同年10月7 日前申請不課徵土地增值稅，然原告遲至於同年10月8 日始郵寄申請系爭土地依土地稅法第39條之2 第1 項規定並調整原地價不課徵土地增值稅，經被告以105 年10月18日苗稅土字第1052023400號函雙掛號通知補正相關文件，該通知亦經代理人之受僱人簽收，依行政程序法第73條規定，即生合法送達之效力。惟原告逾期仍未補正，依土地稅法第39條之3 第2 項規定及行政程序法第49條規定，該申請顯已逾不課徵土地增值稅之法定申請期限，自無土地稅法第39條之2 第1 項規定之適用，至臻明確，非原告於日後出具農業用地作農業使用證明書等證明文件即可申請適用。
（三）嗣原告復於105 年12月2 日檢附苗栗縣卓蘭鎮公所105 年11月30日卓鎮農字第1050015012號農業用地作農業使用證明書及同年月22日卓鎮農字第1050013860號農業用地作農業設施容許使用同意書，申請依土地稅法第39條之2 第4項規定，以89年1 月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅。因原告所附上開卓蘭鎮公所核發之農業用地作農業使用證明書，係於105 年11月23日向該公所提出申請，即在最後申請期限（105 年10月7 日）之後始申請核發，依財政部90年3 月13日台財稅字第0900451289號函釋，應無土地稅法第39條之2 第1項不課徵土地增值稅規定之適用；又查系爭土地符合同法第39條之2 第4 項規定課徵土地增值稅，被告遂以105 年12月20日苗稅土字第1052029792號函更正應納土地增值稅為37萬4,902 元，並檢送溢繳之退稅支票計39萬4,832 元予貴院重新分配，應屬適法。
（四）卷查本件爭點應為原告逾土地稅法「第39條之2 第1 項」不課徵土地增值稅規定之申請期限，經被告依法否准其申請而提起救濟；次查原告主張前申請適用核准退稅之個案，係原土地所有權人申請依同法「第39條之2 第4 項」規定，以89年1 月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之案件，與本件所適用之法令依據及條件不同，況原告亦於105 年12月2 日檢證申請依同法「第39條之2 第4 項」規定課徵土地增值稅，被告亦已依法核准並更正應納土地增值稅在案，合先敘明。
（五）土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之申請期限，已於同法第39條之3 第2 項明定，然同法第39條之2 第
4 項課徵土地增值稅規定之申請程序，並未於該法明定，故此類案件應依行政程序法第131 條規定，因十年間不行使而消滅，原告主張之前申請個案，於申請程序及實體部分，經被告審視符合該項規定並予核准適用。本件原告原係申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，因已逾法定申請期限，故仍應依一般用地核課土地增值稅，並無不合。
（六）綜上論結，本件原告起訴論旨，顯無理由。
（七）被告並聲明求為判決：①原告之訴駁回。②訴訟費用由原告負擔。
四、本件之判斷：
（一）按土地稅法第39條之2 第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」同法第39條之3 第2 項規定：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法施行細則第57條第1 款規定：「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。…」同細則第58條第1 項規定：「依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、…。」
（二）查89年1 月26日修正公布前土地稅法第39條之2 第1 項固規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」惟鑑於89年1 月26日修正公布之土地稅法，就農地已開放自由買賣，則農地之流通性已與一般土地無差異，其所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故將本條項原關於「免徵土地增值稅」之規範，修正為「得申請不課徵土地增值稅」。又鑑於農業用地移轉，是否課徵土地增值稅，買賣雙方之權益係互相衝突。即課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，乃於第39條之3 明定申請不課徵土地增值稅之程序。可知，土地稅法第39條之2 第1項所稱之「不課徵土地增值稅」，係有別於該條項修正前所規範因「合於該條項所定免稅要件，當然發生免稅效果」之「免徵」土地增值稅。即「不課徵土地增值稅」僅是就該次移轉原應課徵之土地增值稅暫時不予課徵，故是否「不課徵」係該次移轉之權利人或義務人之權利，且此請求權之行使，需由得享有該不課徵權利之人，依相關法令規定，以向主管稽徵機關提出申請之方式為之。而其中屬土地稅法第39條之3 第2 項規定之情形者，因該條項已明定未遵期申請之法律效果為「不得申請不課徵土地增值稅」，是得享有該不課徵土地增值稅權利之人，如未於收到稽徵機關通知之次日起30日內提出申請，即喪失「得申請不課徵土地增值稅」之請求權（最高行政法院102 年度判字第599 號判決參照）。
（三）本件如事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，復有卷內苗栗縣政府106 年5 月26日府訴字第1060099719號函、訴願決定書及送達證書影本、本院民事執行處105 年8 月17日苗院美104 司執溫字第23678 號函、被告105 年9 月1日苗稅土字第1052019842號函、課稅明細表及系爭683 地號土地土地增值稅查定表、徵銷明細表、被告105 年9 月
1 日苗稅土字第1051461868號輔導函、原告105 年10月11日申請書、被告105 年10月18日苗稅土字第1052023400號通知補正函及送達證書、原告105 年12月2 日土地增值稅更正申請書及被告105 年12月20日苗稅土字第1052029792號函等在卷可稽，應堪認定。是本件兩造爭執之重點在於：原告是否逾土地稅法第39條之3 第2 項有關申請不課徵土地增值稅所規定之申請期限？經查：
1、行政程序法第72條第1 項前段規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」同法第73條第1 項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」同法第74條規定：「（第1 項）送達，不能依前2 條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，1 份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另1 份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。（第2 項）前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」又同法第49條規定：「基於法規「基於法規之申請，以掛號郵寄方式向行政機關提出者，以交郵當日之郵戳為準。」
2、本件被告以105 年9 月1 日苗稅土字第1051461868號函，輔導原告得於期限內申請不課徵土地增值稅，於同年9 月
7 日寄存送達，依土地稅法第39條之3 第2 項規定，最遲應於同年10月7 日前申請不課徵土地增值稅，然原告遲至同年10月8 日始郵寄上開申請書等情，有送達證書、原告交郵信封上郵戳在卷可證，則原告顯逾30日之申請期限無疑。雖經被告以105 年10月18日苗稅土字第1052023400號函雙掛號通知原告於文到15日內補正相關文件，且經其代理人之受雇人於同年月21日簽收而合法送達。惟原告逾期仍未補正，遲至同年12月2 日始檢具農業用地作農業使用證明書及農業用地作農業設施容許使用同意書補正，是依上開判決意旨，原告已喪失「得申請不課徵土地增值稅」之請求權。
3、至原告主張前核准退稅個案逾期近兩年，為何本件未獲核准等語，然原告並未舉證以實其說，尚難採信。況且，被告主張兩者係不同案件，適用之法令依據及條件不同，自難比附援引，併此敘明。
（四）綜上所述，原告所為主張並無足採，是被告否准原告申請不課徵土地增值稅，核無違誤，訴願決定予以維持，亦屬有據，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果均無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、綜上所述，本件原處分，認定事實與適用法律核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分不利被告部分，並作成有利原告之處分，均為無理由，自應予以駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 107 年 1 月 4 日
行政訴訟庭 法 官 陳茂榮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 107 年 1 月 4 日
書記官 廖仲一