臺灣苗栗地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第1號原 告 林永明訴訟代理人 鄧湘全律師
吳立瑋律師被 告 苗栗縣政府稅務局代 表 人 林明洋上列當事人間地價稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項、第2 項第1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
貳、實體事項：
一、事實概要：緣祭祀公業林佛賜所有坐落本縣○○市○○段○○○○○號土地（重測前為頭份市○○段○○段○○○ ○號，下稱系爭土地），係屬都市計畫範圍內工業區土地，面積1,990.05平方公尺，其中1,385.14平方公尺已公共設施完竣，按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積604.91平方公尺仍課徵田賦。因被告認系爭土地查無管理人之資料，再經被告所屬竹南分局向苗栗縣頭份市公所查調「苗栗縣頭份鎮耕地三七五租約登記清查表」，查得系爭土地係由原告父親林香煥承租，嗣因林香煥於106 年7 月12日死亡，被告所屬竹南分局仍查無祭祀公業林佛賜管理人之資料，遂依照土地稅法第4 條第1 項第3款規定，核定由系爭土地之使用人林香煥之繼承人林永樑、林永淦、林永明、林恩平、林恩逸、林玉純、林卉婷、林淑惠、林家榆等9 人代繳系爭土地106 年地價稅計新臺幣（下同）88,681元，並檢送地價稅繳款書。原告不服，循序申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告並非地價稅之納稅義務人，系爭土地之課稅狀態，並不符合「納稅義務人行蹤不明者」、「權屬不明者」、「無人管理」等要件，被告指定土地使用人代繳地價稅，顯有違法：
1、系爭土地所有權人為祭祀公業林佛賜，原告家族為佃農，承租系爭土地耕作約百年，於36年土地總登記時，系爭土地之管理者為：林香水、林阿森、林阿錦、林維芳、林永彩，並有聯絡地址，經被告調查林香水、林阿錦戶籍資料，而林阿森、林維芳、林永彩已死亡。
2、按土地稅法第3 條第1 項第1 款、第2 項分別規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」、「前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人」次按：按財政部69年12月19日台財稅字第40328 號函：「查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行，……1.由稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第19條第3 項之規定，以之為送達後，移送法院執行。2.祭祀公業之管理人，如亦具有派下員之身分，則於其死亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡管理人之繼承人，以之為公同共有人中之一人為送達後，移送法院執行。3.依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐稽徵法第19條第2 項規定，以使用人為應受送達人，對之依法送達後，移送法院執行。」。
3、參照上開法文及函釋，納稅義務人應為祭祀公業林佛賜抑或是管理人林香水、林阿森、林阿錦、林維芳、林永彩等人，被告應向管理人抑或是繼承人發單課稅，原管理人林阿森、林維芳、林永彩雖已死亡，若被告無法認定土地所有人即林佛賜祭祀公業派下員資格，而管理人亡故，被告顯然可以調查管理人之繼承人，並指定該繼承人為納稅義務人，系爭土地之管理人狀態並非無法調查，林阿森、林維芳、林永彩雖已死亡，但仍可從戶籍資料調查繼承人狀態，但是被告卻毫無調查，仍然輕率隨意認定原告為納稅義務人，於法不合。
4、再者，地價稅之納稅義務人，依土地稅法第3 條第1 項第
1 款規定為土地所有權人，土地稅法第4 條第1 項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係第3 條第1 項之補充規定，其目的非由使用人終局負擔納稅義務。但是，要求佃農負擔高額地價稅，佃農根本無法生存，土地之上漲利益由地主享有，佃農卻變成實質的納稅義務人，沒有實質經濟利益卻負擔實質的義務，權利與義務極端失衡，顯失公平，況且苗栗縣政府不僅未依法清查祭祀公業土地所有人，也不依法進行標售，行政上毫無做作，卻僅要求佃農必需負擔地價稅，如此作法，佃農根本沒有耕作的可能，卻又代代成為納稅義務人，地主剝削完換成官府剝削。
5、末者，土地稅法第4 條第1 項：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦」，參照上述土地稅徵收原則，依據論理及經驗法則予以判斷，被告於裁量上，應儘速查明土地之管理人或是其他法定方式，被告機關殊不得逕以指定佃農為納稅義務人，方為適法之裁量。
6、另補充，經查，至少於106 年12月27日，祭祀公業林佛賜已有申報苗栗縣政府之記錄，並有派下員名冊，更於108年5 月10日由苗栗縣頭份市公所檢發證明。可見系爭土地狀態是否為「權屬不明」、「無人管理」尚有疑義。
7、再者，按財政部69年12月19日台財稅字第40328 號函：「查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行，. . . ：1.由稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第19條第2 項之規定，以之為送達後，移送法院執行。2.祭祀公業之管理人，如亦具有派下員之身分，則於其死亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡，管理人之繼承人，以之為公同共有人中之一人為送達後，移送法院執行。3.依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐稽徵法第19條第2 項規定，以使用人為應受送達人，對之依法送達後，移送法院執行。」依前所論，若被告無法認定林佛賜祭祀公業派下員資格，則參照土地謄本明顯記載有管理人，若管理人亡故，被告顯然可以調查管理人之繼承人，並指定該繼承人為納稅義務人，被告在未經調查之下，就輕率隨意認定原告為納稅義務人，於法不合，更是便宜行事。若行政機關為了免除調查之義務，以指定使用納稅義務人為最便利之方式，則明顯侵害人民財產權至明。換言之，系爭土地之納稅義務人原非原告，只有在符合特定要件情形，才有可能由申請為納稅義務人，而該特定要件要詳加認定，絕非簡單帶過就可。
8、再者，按祭祀公業條例第7 條：「直轄市、縣（市）地政機關應自本條例施行之日起一年內清查祭祀公業土地並造冊，送公所公告九十日，並通知尚未申報之祭祀公業，應自公告之日起三年內辦理申報。第51條第1 項：「祭祀公業土地法第七條規定公告之日屆滿三年，有下列情形之一者，除公共設施用地外，由直轄市或縣（市）主管機關代為標售：一、期滿三年無人申報。二、經申報被駁回，屆期未提起訴願或訴請法院裁判。三、經訴願決定或法院裁判駁回確定。」上開條例自97年7 月1 日施行，按照道理而言，苗栗縣政府對於無人申報、無法申報、無人管理之祭祀公業土地，於3 年後，及約100-101 年間就會進行標售，然而迄今，系爭土地都沒有標售情形，可見系爭土地，依據苗栗縣政府的認定，並非無人申報無人管理之情形，這部份相當明確。
9、以上，有關祭祀公業林佛賜之管理人或是法定繼承人，並非不能查明，被告未向地政、戶政等機關查明有無派下員、管理人，即向原告寄發地價稅通知書，顯見課稅機關未依法向戶政機關查明其繼承人之資料，即向使用人指定代繳，依法無據。綜上所述，被告指定原告為納稅義務人，卻未依職權調查系爭土地之實際所有權人或使用人、管理人誰屬，被告甚至未向「祭祀公業林佛賜」申報人為任何詢問或調查，為了便宜行事，即認原告為納稅義務人，顯已違反行政程序法第36條所定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」原處分即屬於法有違。
（二）另則，系爭土地雖為都市土地，但是受限於375 租約限制，實質上無法建築且現為農業使用，徵收地價稅已經違反量能課稅原則：
1 、摘要最高行政法院107 年度判字第215 號判決: 「蓋地價
稅係財產稅，以潛在收益能力為課稅基礎，私有土地上之建造物及附屬設施經指定為古蹟後，無論其為公有或私有，該私有土地於處分、收益及使用上即受有諸多限制，雖有些許相關補償之規定（例如：105 年7 月27日修正前文化資產保存法第35條、修正後同法第41條），然終究與正常使用之情形不同，基於量能課稅原則，均有施予租稅減免之必要理由。
2、地價稅為財產稅之一種，從「量能課稅」觀點言之，除了所得稅以外，土地的價值來自於社會的進步，而且社會大眾投入公共建設等等資源，也是造成土地價值增加的原因，土地的價值不能由特定人獨享，因此課徵地價稅，經濟上應衡量土地財產使用價值，當然，土地的使用價值因人使用而異，因此地價稅之課徵是以該土地之「潛在收益可能性」為其課稅基礎，不是以實際上的使用狀況來課稅。土地的潛在收益價值如何計算，就土地稅法來說，土地價值是以之使用地目限制為標準，訂立不同稅率，例如商業用地、工業用地、住宅用地、與農業用地的使用限制影響其價值，因而有不同的稅率。按土地稅法第22條：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計晝編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」，以上農業用地部分應課田賦，目前田賦處於免徵狀態。
3、系爭土地雖為都市計晝範圍內之工業用地，形式上系爭土地好像可以作為其他利用，但是系爭土地的所有權人，目前尚有無法釐清之處，管理人員又眾多，實質上，承租人無法以終止租約方式進行，而原告受限於375 減租條例之限制，原告只能作為農業使用，實質上，對於佃農已有不利之處，參照最高行政法院107 年度判字第215 號判決意旨，實際上，原告對於系爭土地的使用確實受到限制，如今又課加重稅，基於量能課稅原則，對於原告極不公平，被告地價稅之課徵已經違反租稅原則，被告為查及此，逕予核課，依法無據。為此陳請鈞院鑒核等語，並聲明：1.撤銷原處分、復查決定及訴願決定。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
（一）按土地稅法第3 條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；……。」、第4 條規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。
三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。土地所有權人在同一直轄市、縣（市）內有兩筆以上土地，為不同之使用人所使用時，如土地所有權人之地價稅係按累進稅率計算，各土地使用人應就所使用土地之地價比例，負代繳地價稅之義務。第一項第一款至第三款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」、第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第22條第1 項及第2 項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」；稅捐稽徵法第19條第2 項及第3 項規定：「為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」、耕地三七五減租條例第16條規定：「承租人應自任耕作，並不得將耕地全部或一部轉租於他人。承租人違反前項規定時，原訂租約無效，得由出租人收回自行耕種或另行出租。」。
（二）次按財政部69年12月19日台財稅第40328 號函規定：「祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行，茲參照司法院之意見核復如下：( 一) 由稅捐稽徵機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員以之為送達，移送法院（現為法務部行政執行署各分署）執行。( 二) 祭祀公業之管理人，如亦具有派下員之身分，則於其死亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡管理人之繼承人為送達後，移送法院執行。（三）依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐稽徵法第19條第2 項規定，以使用人為應受送達人，對之依法送達後，移送法院執行。」、財政部83年10月28日台財稅字第831617497 號函規定：「土地稅法第22條第1 項第3 款所稱依法限制建築及同條項第4 款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」、財政部93年4 月26日台財稅字第0930473202號函檢送內政部93年4 月12日台內地字第0930069450號令訂定「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」：「一、依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9 條、農村社區土地重劃條例第8 條、都市更新條例第24條及33條、國民住宅條例（已於104 年1 月7 日廢止）第10條，獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、九二一震災重建暫行條例（已於95年2 月4 日施行期限期滿廢止）第6 條及其他確有明文禁止建築使用之法條。二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條（現行法第17條）及其他確有明文禁止建築使用之法條。三、建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。」。
（三）查祭祀公業林佛賜所有系爭土地，106 年7 月26日地籍圖重測，重測後宗地面積1,990.05平方公尺，據土地登記謄本登載管理人為林杳水、林阿森、林阿錦、林維芳、林永彩等5 人，經依謄本上登載資料向戶政機關查詢結果，上開管理人其中3 人已死亡，另2 人查無資料，又函詢頭份市公所查明該祭祀公業管理人及派下員名冊，經查復該祭祀公業未於公所備查有案，無資料可提供，另查原告父親林香煥為系爭土地之三七五租約承租人，被告所屬竹南分局即依土地稅法第4 條規定，於103 年7 月14日以苗稅竹字第1037005914號函指定林香煥代繳使用系爭土地之98年至103 年地價稅，林香煥不服，循序申請復查及訴願，均被駁回在案。嗣因林香煥於106 年7 月12日死亡，繼承人並無拋棄繼承情事，被告所屬竹南分局遂核定由其繼承人林永樑、林永淦、林永明、林恩平、林恩逸、林玉純、林卉婷、林淑惠、林家榆等9 人代繳系爭土地106 年地價稅88,681元。
（四）關於原告主張原告並非地價稅之納稅義務人部分，經查系爭土地為祭祀公業林佛賜所有，依土地稅法第3 條規定，系爭土地地價稅之納稅義務人應為其管理人林杳水、林阿森、林阿錦、林維芳、林永彩等五人，然依苗栗縣頭份鎮戶政事務所103 年7 月29日頭鎮戶字第1030002722號函復，查無林杳水、林阿錦戶籍資料，而林阿森、林維芳、林永彩已死亡，即使有該三人之戶籍資料可調查其繼承人身分，惟祭祀公業之管理人並未有何資格限制，即以有意思能力之自然人擔任亦無不可，則祭祀公業之管理人亡故後，因其不必然具備派下員資格，於依祭祀公業規約或相關法令合法選任管理人前，原管理人之繼承人並不當然取得管理人之地位，而不得逕以其為納稅義務人，此有臺中高等行政法院105 年度訴字第5 號判決、法務部94年3 月25日法律字第0940009249號函釋可資參照。是以，登記為祭祀公業所有之系爭土地實為派下員公同共有，於無法確認管理人身分之情形下，自無從逕以管理人之繼承人為納稅義務人。再者，據苗栗縣頭份市公所107 年8 月9 日頭市民字第1070020144號函復「查本所於106 年12月27日收文受理林振德君以106 年12月15日申請書申報「祭祀公業林佛賜」一案，經本所於107 年2 月21日以頭市民字第1070004342號函請申請人補正所需資料，申請人於107 年3 月19日補正申報資料，案經本所審查，經補正仍不符，爰依祭祀公業條例第10條第1 項規定以107 年5 月15日頭市民字第1070012100號函予以駁回。」，嗣被告於107 年11月26日以電話洽詢頭份市公所承辦人獲悉訴外人林振德於10
7 年11月9 日已再次向該所申請申報「祭祀公業林佛賜」，業在審理中。是祭祀公業林佛賜派下員資料既未經公所備查有案確定，被告無從確認上開5 位管理人是否具備派下員之身分，而得續對其繼承人課徵地價稅。而系爭土地之三七五耕地租約登記簿所載承租人為原告之父林香煥，租期自104 年1 月1 日至109 年12月31日，又林香煥於10
6 年7 月12日死亡，系爭土地於107 年1 月3 日始變更承租人之登記，從而，應可認定林香煥於106 年地價稅開徵時為系爭土地之使用人，且原告並未否認其父為系爭土地之使用人，於繼承事實發生後亦無拋棄繼承情事，則系爭地價稅代繳義務應為全體繼承人概括繼承之範疇，此有苗栗縣頭份市公所107 年1 月16日頭市民字第10700013 55號函及其所附三七五租約資料在卷可稽。是以，被告所屬竹南分局依據土地稅法第4 條及財政部69年12月19日台財稅第40328 號函規定，於本案查無管理人亦無法確認派下員身分之前提下，據以指定林香煥之繼承人含原告等9 人代繳系爭106 年地價稅，並無不合。
（五）至原告主張系爭地價稅核定金額高於佃租40倍乙節，蓋土地稅法關於地價稅核課之計算已有明文規範，系爭地價稅之核課，係依申報地價數額，照規定累進稅率徵收，非被告得任意變更稅率而予減課，被告係依法核課，並無違誤，且依土地稅法第4 條第3 項，原告仍得請求抵付租金或向納稅義務人行使求償權，並無由原告終局負擔系爭土地地價稅之意。
（六）又原告主張系爭土地雖為都市用地，但是受限於375 租約限制、實質上無法建築且現為農業使用，徵收地價稅已經違反量能課稅原則云云，查系爭土地為都市計畫範圍內工業區土地，部分面積1,385.11平方公尺已公共設施完竣，與土地稅法第22條第1 項課徵田賦之規定不符，按同法第14條規定應課徵地價稅。另查有關土地稅法第22條第4 款所稱「依法不能建築」，係指法令規定禁止其土地作建築使用者而言，若非土地本身禁止建築，僅因建築技術規則所規定之條件欠缺，在設法補正其要件前未能取得建築許可者，尚非所謂之不能建築，此有台中高等行政法院93年訴字第513 號判決可資參照。有關主張系爭土地無法建築乙節，查因系爭土地有三七五租約存在，且原告為承租人，依前揭耕地三七五減租條例第16條規定，承租人應自任耕作，並不得將耕地全部或一部轉租於他人，承租人違反前項規定時，原訂租約無效，此為承租三七五耕地必須遵守之規範，與土地稅法第22條第1 項第4 款所稱「依法不能建築」情形有別，原告尚不得據此主張受有建築限制，請求免徵地價稅。且系爭土地亦經苗栗縣政府107 年2 月
8 日府商建字第1070024425號函認定無依法不能建築或依法限制建築之情形，故原告主張於法無據等語，並聲明：
1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之主要爭點，經核厥為：（一）被告是否未盡職權調查系爭土地之管理人之義務，即依照土地稅法第4 條第1 項規定核定由土地使用人即原告代繳地價稅？（二）被告核定由土地使用人即原告代繳地價稅，是否違反租稅公平原則？（三）系爭土地為都市土地，然實質上無法建築，且現為農業使用，是否不應徵收地價稅？
五、本院之判斷：
（一）上開如事實概要所記載之事實，即原告之父林香煥原承租祭祀公業林佛賜所有之系爭土地，因林香煥於106 年7 月12日死亡，其中1,385.14平方公尺，須按一般用地稅率課徵地價稅，因被告認系爭土地查無管理人之資料，遂核定由系爭土地之使用人林香煥之繼承人林永樑、林永淦、林永明、林恩平、林恩逸、林玉純、林卉婷、林淑惠、林家榆等9 人代繳系爭土地106 年地價稅88,681元，並檢送地價稅繳款書。原告不服，循序申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭執，並有苗栗縣政府稅務局107 年2 月13日苗稅法字第0000000000號復查決定書、苗栗縣政府107 年苗府訴字第15號訴願決定書、耕地三七五租約登記清查表、苗栗縣政府稅務局106 年地價稅繳款書、系爭土地之土地登記謄本附訴願卷及本院卷可稽，上開事實首堪認定。
（二）茲就上開爭執事項分述如下：
1、關於被告是否未盡職權調查系爭土地之管理人之義務，即依照土地稅法第4 條第1 項規定核定由土地使用人即原告代繳地價稅：
（1）土地稅法第3 條第1 項、第2 項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」、「前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」。同法第4 條第1 項、第3 項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」、「第1 項第1 款至第3 款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」。是依上開法律規定，地價稅納稅義務人為土地所有權人、典權人、承領人、耕作權人，若土地所有權屬於公同共有，應以管理人為納稅義務人，惟於土地納稅義務人行蹤不明或土地為無人管理之情形，主管稽徵機關得本諸職權，審酌個案實情，指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。且地價稅雖以由土地所有權人繳納為原則，惟為便利地價稅之稽徵，乃規定例外情形得指定土地使用人負責代繳，並且於土地使用人負責代繳後，明定得以之抵付地租或向納稅義務人求償。
（2）按祭祀公業條例於97年7 月1 日起施行，該條例施行前成立之祭祀公業，而未依法變更登記為法人者，其性質仍屬於某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，其財產應為祭祀公業派下員公同共有。次按「查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行，茲參照司法院之意見核復如下：（一）由稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第十九條第三項之規定，以之為送達後，移送法院（現已改由法務部行政執行署執行）執行。（二）祭祀公業之管理人，如亦具有派下員之身分，則於其死亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡管理人之繼承人，以之為公同共有人中之一人為送達後，移送法院執行。（三）依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐稽徵法第十九條第二項規定，以使用人為應受送達人，對之依法送達後，移送法院執行。」，經財政部69年12月19日台財稅字第40328 號函釋示明確。
（3）經查，系爭土地之所有權登記屬祭祀公業林佛賜，惟審諸系爭土地之土地登記謄本，關於管理人之資料僅登載姓名為林杳水、林阿森、林阿錦、林維芳、林永彩，並登記有渠等各別地址，登記日期為36年6 月16日，因被告遂曾向苗栗縣頭份鎮（現已改制為頭份市，下同）戶政事務所函查上開管理人之戶籍資料，苗栗縣頭份鎮戶政事務所函覆略以：依據上開土地謄本之登記地址，查無林杳水、林阿錦之戶籍資料，另檢附林阿森、林維芳、林永彩之戶籍資料（上開3 人已亡故）等內容，此有苗栗縣頭份鎮戶政事務所103 年7 月29日頭鎮戶字第1030002722號函在卷可參，故被告依據函覆資料而認定查無管理人，而核定由系爭土地之使用人之繼承人負責代繳其使用部分之地價稅，經原告申請復查後，被告再向苗栗縣頭份市公所函查是否有祭祀公業林佛賜之管理人資料或派下員資料，該所函覆略以：「祭祀公業林佛賜」申報仍在審查作業中，尚未准駁其派下員證明書之核發申請，故無可提供管理人資料及派下員名冊等內容，此有苗栗縣頭份市公所107 年1 月16日頭市民字第1070001354號函在卷可考，是被告所屬竹南分局確係查無系爭土地之管理人林杳水、林阿錦之戶籍資料；另管理人林阿森、林維芳、林永彩雖查得戶籍資料，惟仍查無祭祀公業林佛賜之派下員資料。又祭祀公業林佛賜於36年即已登記於系爭土地之地籍資料，業如前述，祭祀公業林佛賜係於祭祀公業條例施行之前即已成立，然從土地謄本之登記狀態可知，祭祀公業林佛賜尚無變更登記為祭祀公業法人之資料，則系爭土地應為祭祀公業林佛賜派下員公同共有，故依據上開土地稅法規定及前揭說明，應先調查有無祭祀公業管理人，若無法向祭祀公業管理人核定地價稅，復無從查悉祭祀公業管理人有無派下員身份而不能逕向祭祀公業管理人之繼承人核定地價稅時，始向系爭土地之使用人核定地價稅。再者，因祭祀公業林佛賜尚無向主管機關登記之資料，且經原處分機關向苗栗縣頭份市公所函查後仍查無派下員名冊資料，而因系爭土地登記時係36年，距今已年代久遠，斯時相關戶籍資料尚未數位化建置，且地政資料亦未一併登記管理人之身份證統一編號，因而苗栗縣頭份市戶政事務所接受被告函查後仍查無管理人林杳水、林阿錦之戶籍資料可提供給被告，無從依法對管理人課徵上開地價稅。
（4）又祭祀公業之管理人並未有何資格限制，即以有意思能力之自然人擔任亦無不可，則祭祀公業之管理人亡故後，於依祭祀公業規約或相關法令合法選任管理人前，原管理人之繼承人並不當然取得管理人之地位，亦不必然具備派下員資格。而不得逕以其為納稅義務人（臺中高等行政法院
105 年度訴字第5 號判決意旨可資參照）。是若無祭祀公業林佛賜之派下員申報資料可供核確認，則管理人並不必然為派下員，並無從認定管理人之繼承人即必為該祭祀公業之現任管理人，亦無從認定管理人之繼承人必為派下員。況被告對於系爭土地之所有權甚或祭祀公業之管理人、派下員等身份，均無實質審認之權限，僅能依現有之土地登記資料及向戶政機關函詢之戶籍資料、主管機關對於祭祀公業管理之相關存查資料，作為課徵地價稅之依據，則依前揭法律規定及函釋說明，管理人林阿森、林維芳、林永彩固已死亡，然依諸前開函覆資料，無從確認上開管理人之繼承人為派下員，是被告核定由土地使用人之繼承人（含原告）負責代繳系爭土地之地價稅，於法亦無不合。是尚難以被告核定由土地使用人之繼承人代繳乙節，即認被告未盡調查系爭土地管理人之義務。
2、關於被告核定由土地使用人即原告代繳地價稅，是否違反租稅公平原則：
按土地稅法第4 條第1 項之立法理由：「地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情形，使稅單無法送達，故訂代繳辦法，以利稽徵」，據此，綜觀土地稅法第3 條、第4 條條文規定可知，稅捐稽徵機關無法逕行以土地所有權人、管理人為納稅義務人而核課地價稅，於此情形下，基於稽徵之便利性，稅捐稽徵機關依法即得本於職權，指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，一方面可維護課稅之公平性，另一方面法律亦規定土地使用人於代繳地價稅後，得以之抵繳應付之地租或向納稅義務人求償，以兼顧代繳人之權利（最高行政法院94年度判字第880 號、107 年度判字第223 號判決意旨併參）。故依土地稅法第3 條規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，土地為他人占有使用者，無論有權占有或無權占有，均不影響土地所有權人之地位。土地稅法第4 條第1 項規定所謂「得指定土地使用人負責代繳」，乃土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，係同法第3 條第1 項之補充規定，其目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性。是主管稽徵機關係基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又土地使用人於代繳地價稅後，尚可依民法之相關規定向土地所有權人請求返還或主張抵銷，如有爭議可循民事訴訟程序解決。是被告核定由系爭土地之使用人就其使用部分負責代繳，乃係在合乎前開土地稅法第4 條規定之例外情形下，所為之裁量，且該條立法目的立基於稽徵之便利性且不改變實質上納稅義務人主體，蓋非由土地使用人終局負擔納稅義務，故原告主張由土地使用人負擔納稅義務，其負擔之稅務遠高於其所負之租金，有違租稅公平等語，容有誤會，自難採認。
3、系爭土地為都市土地，是否因實質上無法建築，且現為農業使用，而不應徵收地價稅：
（1）按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」，土地稅法第22條第1 項規定訂有明文。經查，系爭土地為都市計畫範圍內工業區土地，部分面積1,385.11平方公尺已公共設施完竣，此有苗栗縣頭份地政事務所102 年6 月18日頭地三字第1020004592號函在訴願卷可考。是系爭土地顯非屬於上開規定中之「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者」或「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者」。
（2）再按「平均地權條例第22條所稱‧‧‧『依法不能建築』（其規定與土地稅法第22條第1 項第4 款規定相同），係指受建築法、都市計畫法及其他有關法令之規定限制而言。」、「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則：一、．．．二、依法不能建築，仍作農業用地使用者指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。三、建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。．．．」亦經內政部69年6 月24日台（69）內地字第27517 號函及93年4 月12日台內地字第0930069450號令釋示在案。上開函釋均為主管機關基於其職權所為之解釋，乃在闡明土地稅法第22條第
1 項第4 款之規定，符合土地稅法之立法意旨，與上揭土地稅法及憲法第19條之租稅法律主義均無牴觸，亦與誠信原則、實質課稅原則及公平原則亦無違背。是依首揭土地稅法第22條第1 項第4 款規定，已規定地價之都市土地不課徵地價稅而徵收田賦之要件為：㈠依法不能建築之土地，㈡仍作農業用地使用者。若其中一項要件不具備即不能免徵地價稅。所謂「依法不能建築」指法令規定禁止其土地作建築使用者而言，若非土地本身禁止建築，僅因建築技術規則所規定之條件欠缺，在設法補正其要件前未能取得建築許可者，尚非此處所謂之不能建築（臺中高等行政法院93年度訴字第513 號判決意旨可資參照）。經查，系爭土地並非本身禁止建築，此有苗栗縣政府107 年2 月8日府商建字第1070024425號函附訴願卷可考，是系爭土地非依法不能建築之土地，不符合首揭土地稅法第22條第1項第4 款規定之要件，自不能免徵地價稅。
（3）又原告雖引用最高行政法院107 年度判字第215 號判決主張系爭土地雖為都市用地，但是受限於375 租約限制、實質上無法建築且現為農業使用，徵收地價稅已經違反量能課稅原則云云，惟細繹該判決所指之「私有土地上之建造物及附屬設施經指定為古蹟後，無論其為公有或私有，該私有土地於處分、收益及使用上即受有諸多限制，雖有些許相關補償之規定（例如：105 年7 月27日修正前文化資產保存法第35條、修正後同法第41條），然終究與正常使用之情形不同，基於量能課稅原則，均有施予租稅減免之必要，自無因其上古蹟係公有及私有而為差別待遇之正當理由。」，及其個案事實「本案國營事業屬私法人，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8 條第1 項第12款規定免徵地價稅。」，是該判決意旨係指有關古蹟用地，亦即，若經列暫定古蹟，其坐落基地依土地稅法規定若屬私有土地，不論為公有或私有古蹟，均無礙於古蹟所坐落基地之地價稅得依法全免。然本件原告及出租人間就系爭土地已有三七五租約之租約關係，基於雙方間契約關係而受有租約之使用限制，係因當事人之約定，與上開判決個案事實所列之經主管機關指定為古蹟而受有使用限制之情形，顯有差距，自不能比附援引。且參諸上開判決要旨及說明所指之此免徵地價稅之規定，係因系爭土地依法不能建築，則若基於契約關係之限制，顯然係經當事人間對於受有契約限制已有所預見、可自由決定是否受其限制進而為契約或決定是否繼承該契約，與上開判決要旨所指之公私有古蹟之差異不得作為是否可免徵地價稅之區別等內容，迥然有異，上開判決自無適用於本件之餘地。
六、綜上所述，原告前揭主張，均難為推翻被告所為處分，系爭土地合於土地稅法第4 條第1 項第3 款所定例外得指定地價稅代繳義務人之情形，則原處分適法有據。訴願決定予以維持，亦屬適法。從而，原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，自核屬無據，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 王瀅婷以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並繳納上訴費新臺幣3,000 元，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
書記官 陳玉芳中 華 民 國 108 年 8 月 20 日