臺灣苗栗地方法院行政訴訟判決 108年度簡字第10號
108年9月23日辯論終結原 告 黃佳祥被 告 苗栗縣政府稅務局代 表 人 黃國樑訴訟代理人 劉思言
翁茂智李智賢上列當事人間房屋稅事件，原告不服苗栗縣政府107 年10月26日
107 年苗府訴字第28號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣門牌號碼苗栗縣○○市○○里0 鄰○○000 號房屋（坐落同市○○段○○段○○○○○ ○○○○○○ ○號土地上，稅籍編號：
00000000000 ，下稱系爭房屋），係以訴外人黃煥階、黃碧階、黃陞階、黃堂階名義取得苗栗縣政府建設局88栗建管頭字第151 號使用執照，惟未辦理建物所有權第一次登記。被告於民國89年4 月6 日苗稅竹二字第00000000號函現值核定通知書核定訴外人黃煥階等4 人為納稅義務人，嗣黃陞階死亡，因原告與陳貴枝、黃佳權及黃惠珍為黃陞階之繼承人，，被告遂將原告與訴外人陳貴枝、黃佳權、黃惠珍列為系爭房屋之房屋稅納稅義務人。被告竹南分局復於104 年間，核發以原告等4 人為納稅義務人之104 年房屋稅核定通知書。
原告不服，再於104 年7 月15日，向被告竹南分局申請更正系爭房屋104 年房屋稅納稅義務人為黃堂階之繼承人張月桂，經被告竹南分局以104 年7 月24日苗稅竹字第1046008795號函轉依復查程序辦理後，由被告於104 年9 月30日以苗稅法字第1042018065號為復查駁回之決定。原告仍不服，再提起訴願，經苗栗縣政府於105 年3 月16日以104 年苗府訴字第64號訴願為無理由駁回之決定，經提起行政訴訟後，經本院以105 年度簡字第8 號判決原告之訴駁回，提起上訴後，亦經臺中高等行政法院以106 年度簡上字第10號判決上訴駁回確定。另被告竹南分局核發以原告為納稅義務人之105 年房屋稅核定通知書處分，經提起復查、訴願，經苗栗縣政府於106 年3 月24日以105 年苗府訴字第58號訴願為無理由駁回之決定，原告於提出行政訴訟後，於106 年12月5 日自行撤回起訴而告確定。嗣原告依行政程序法第128 條規定，於
107 年3 月21日，申請變更系爭房屋104 年、105 年之房屋稅納稅義務人，經被告竹南分局以107 年3 月29日苗稅竹字第1076002583號函駁回請求，再經苗栗縣政府以107 年苗府訴字第28號訴願為無理由駁回之決定。原告遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠被告核定原告被繼承人黃陞階為系爭房屋納稅義務人之處分無效：
1.系爭房屋未辦理建物所有權第一次登記，被告、苗栗縣政府
105 年苗府訴字第58號訴願決定及臺中高等行政法院106 年度簡上字第10號確定判決均認定房屋所有人不明，系爭房屋即無共有房屋相關法規之適用。又須相對人協力（例如提出申請）之行政處分，而欠缺相對人之協力（例如提出申請之意思表示係屬無效）者，即罹有瑕疵，為違法行政處分，視其嚴重之程度為無效或僅為可撤銷。查系爭房屋完工後，納稅義務人未依房屋稅條例第7 條之規定申報房屋稅籍，被告竹南分局89年4 月6 日苗稅竹二字第00000000號函現值核定通知書以營繕資料核定納稅義務人，該函雖名為通知書，內容為核定納稅義務人之行政處分，然該處分通知書受文者及納稅義務人姓名均為「黃煥階等四人」，並無黃陞階之姓名，納稅義務人姓名欄位之身分證號僅有相對人黃煥階，並無黃陞階之身分證號，且該處分通知書寄送地址為「頭份鎮頭份里2 鄰頭份141 號」，亦非黃陞階之住址或戶籍地址，未送達予黃陞階。縱認該處分通知書有核定納稅義務人之效力，然未有相對人黃陞階之姓名，被告機關亦未將核定處分通知書送達予黃陞階，應認該核定處分對黃陞階無效。
2.系爭房屋新建（增、改建）申報書（下稱系爭申報書）並無黃陞階親筆簽名，其上雖蓋有黃陞階之印文，然該印文與系爭房屋使用執照申請書上之印文並不相同，原告否認該印文為真正，則系爭申報書內黃陞階申報稅籍之意思表示不能認為有效。
3.訴外人黃堂階92年12月29日係以起造人身分申請分單，而非以房屋所有人之身分申請。按使用執照所載之起造人僅為建築行政管理之相對人，非財產取得之法定證據，假設訴外人黃堂階已向被告申報為系爭房屋所有人，何以92年12月29日不以房屋所有人之身分向被告申請分單？衡諸論理和經驗法則，訴外人黃堂階出具系爭申請書之時間，應晚於其申請分單課徵房屋稅之時間，方屬合理。
4.被告竹南分局92年12月31日函復系爭房屋全體起造人（納稅義務人）同意辦理分單課徵房屋稅，可知被告當時係認系爭房屋所有人不明，故以房屋稅條例第4 條第4 項規定核定使用執照所載之起造人為納稅義務人。因此合理推測於該日之前，訴外人黃堂階未提起系爭申報書向被告申報為房屋所有人。然黃陞階早已於89年9 月23日死亡，黃堂階於黃陞階死亡後方向被告出具系爭申報書，系爭申報書有關黃陞階之意思表示自屬無效。
5.90年7 月1 日後修正施行之房屋稅條例始規定未辦理建物所有權第一次登記且房屋所有人不明之房屋，得向使用執照所載之起造人徵收房屋稅。然黃陞階已於89年9 月23日死亡，被告自不得以黃陞階死亡後始修正施行之房屋稅條例，向前追溯先前違法（且無效）核定黃陞階為納稅義務人之處分為合法。
㈡申請行政程序再開部分：
1.105 年房屋稅事件雖經苗栗縣政府105 年苗府訴字第58號訴願決定確定，但僅發生形式確定力，未經行政法院實體終局判決確定，依實務見解，符合行政程序法第128 條第1 項規定，得申請重新進行行政程序。
2.臺中高等行政法院106 年度簡上字第10號判決，係原告請求變更房屋納稅義務人名義為房屋所有人張月桂，經被告認為系爭房屋所有人不明而予以否准，所提課予義務訴訟，經確定判決認定系爭房屋所有人不明而駁回上訴。依最高法院97年12月份第3 次庭長法官聯席會議決議，臺中高等行政法院
106 年度簡上字第10號判決之確定力範圍，為確認「上訴人對於請求變更房屋納稅義務人名義為張月桂依法並無請求權」及「相對人否准處分為合法」、「否准處分並未侵害上訴人權利或法律上利益」之確認。至於該課予義務訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力。易言之，上開課予義務訴訟事件臺中高等行政法院判決確定力範圍不及於核定納稅義務人之行政處分。準此，系爭房屋104 年度核定房屋納稅義務人之行政處分僅發生形式確定力，該核定之行政處分有符合行政程序法第128條第1 項規定者，當然得申請重新進行行政程序。
3.原告107 年2 月始知悉訴外人黃堂階以起造人名冊申請分單及被告竹南分局92年12月31日苗稅竹房字第000000000 號同意起造人分單繳納房屋稅之處分，並由上述資料間接證明系爭申報書為黃陞階死亡後始向被告補正之事實，該函文及資料屬行政程序法第128 條所定之「新證據」。
㈢撤銷被告核定原告為系爭房屋之處分：
被告竹南分局89年4 月6 日苗稅竹二字第00000000號函現值核定通知書核定黃陞階為納稅義務人之處分為無效，系爭申報書內黃陞階申報房屋稅籍之意思表示無效，原告即非系爭房屋之納稅義務人，原告並未繼承系爭房屋。
㈣並聲明：1.確認被告89年4 月6 日苗稅竹二字第00000000號
函現值核定通知書核定黃陞階為納稅義務人之處分無效。2.原處分及訴願決定主文二均撤銷。3.撤銷被告104 年及105年核定原告為系爭房屋納稅義務人之處分。4.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠原告於104 年7 月15日，向被告竹南分局申請更正系爭房屋
104 年房屋稅納稅義務人名義，經被告竹南分局函轉復查程序辦理後，經申請復查、訴願、行政訴訟未獲變更，上訴後，亦經臺中高等行政法院以106 年度簡上字第10號判決上訴駁回確定。另原告於105 年6 月24日系爭房屋105 年度房屋稅納稅義務人名義申請復查、訴願未獲變更，於行政訴訟一審判決前撤回起訴。故被告對原告核定系爭房屋104 、105年納稅義務人之行政救濟案，均已屬行政救濟確定案件，被告自無法受理原告申請變更系爭房屋104 年、105 年納稅義務人名義變更之申請案。
㈡系爭房屋起造人未依當時房屋稅條例第7 條規定於期限申報
房屋現值及使用情形，被告係依據苗栗縣政府建設局通報之營繕資料與房屋稅稽徵作業及法令規定，逕行設籍系爭房屋，以其門牌號、全體起造人名義為房屋納稅義務人，核定房屋稅籍，並於89年4 月6 日苗稅竹二字第00000000號函現值核定通知書以受文者為黃煥階等4 人，通知納稅義務人黃煥階核定房屋現值及使用情形並請其於文到10日內補正使用執照影本及平面圖，寄送地址為起造人黃煥階名冊所載之戶籍地址。嗣後由黃堂階補正系爭申報書及苗栗縣政府建設局88年7 月17日88栗建管頭字第151 號使用執照影本，申報書列載該房屋所有權人為黃煥階等4 人，各應有部分四分之一，並載明出生年月日、國民身分證統一編號及蓋用私章。系爭申報書所載房屋所有人與所附苗栗縣政府建設局88年7 月17日88栗建管頭字第151 號使用執照之起造人相符，另使用執照申請書副本之起造人一欄及起造人名冊皆蓋有黃陞階之印章，起造人名冊亦加蓋苗栗縣政府建設局審核章，故被告原核定系爭房屋之納稅義務人為黃煥階等4 人，實屬有據。㈢有關房屋稅籍編號，以建號或門牌號為準，認定為一戶房屋
並編配一個稅籍編號，僅核發一張房屋稅繳款書，而系爭房屋為共有型態，依黃堂階原補正未具日期之系爭申報書已載系爭房屋所有權人為黃煥階等4 人，各應有部分四分之一，故系爭房屋自89年設籍後，於89年至92年度各開立1 張房屋稅繳款書，其納稅義務人為黃煥階等4 人，並寄送黃煥階君所載之戶籍地址，而89年至92年房屋稅均已完納。嗣後經黃堂階於92年12月29日申請按所有權人持分比率分別發單課徵房屋稅，被告於92年12月31日苗稅竹房字第0926016173號核准函依起造人持分比率分單繳納房屋稅，並自93年度起房屋稅繳款書開立4 份，起造人各自繳納應納房屋稅，又查屬黃陞階持分之應納房屋稅93年至101 年度均已完納。然原告始於102 年起向被告申請更正系爭房屋房屋稅之納稅義務人，而102 年至104 年納稅義務人名義變更案前經臺中高等行政法院以106 年度簡上字第10號判決上訴駁回確定。
㈣被告核定系爭房屋稅納稅義務人之依據具體明確，原告以其
所提供之片面資料，逕稱黃堂階於黃陞階死亡後，向被告補正之系爭申報書及申請分單課徵房屋稅係屬不實，其並無具體事證或經判決認定之依據。黃堂階補正之系爭申報書上印文之真偽及該申報書無證據能力等主張，依臺灣高等法院臺中分院101 年度建上更（二）字第31號民事判決事實及理由已不採信，故原告主張無足可採。至原告主張被告取得系爭房屋使用執照申請書副本及起造人名冊之來源證明，及黃堂階於何時申請房屋稅分單繳納，申請文件是否包含系爭申報書及系爭房屋使用執照一節，查該資料並不影響本件系爭房屋納稅義務人之認定及房屋稅之核課。
㈤依財政部中區國稅局提供被繼承人黃陞階遺產稅核定通知書
所示，原告於90年6 月21日申報遺產稅時，業將系爭房屋，列入被繼承人黃陞階遺產申報，顯見原告並未發棄繼承系爭房屋，此與原告所主張其及其他繼承人並無繼承系爭房屋財產之法律關係一節，顯有不符。
㈥被告107 年1 月31日苗稅竹字第1076001013號函所涉內容為
黃堂階於92年12月29日就系爭房屋檢附苗栗縣政府建設局核發之88栗建管頭字第151 號使用執照及起造人名冊申請分單繳納房屋稅之過程，被告認此二號函文就系爭房屋稅義務人之認定及房屋稅核課不生影響，難謂是經斟酌可受較有利益之處分之證據，而與行政程序法第128 條第1 項第2 款、第
3 款規定之要件不符。㈦並聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：㈠確認被告竹南分局89年4 月6 日苗稅竹二字第00000000號函現值核定通知書無效部分：
1.按行政訴訟法第6 條規定：「（第1 項）確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。……（第2 項）確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於三十日內不為確答者，始得提起之。」。原告為系爭房屋納稅義務人，就系爭關房屋之房屋稅處分自有即受確認判決之法律上利益，又原告曾於107 年3月21日具文請求確認上開處分無效，經被告函復並無無效情形（見臺中高等行政法院108 年度訴字第8 號卷第149 至15
1 頁），是原告提起本件確認訴訟，核無訴不合法之情形，合先敘明。
2.次按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第111 條定有明文。查行政程序法第111 條就行政處分之無效原因，係採重大明顯瑕疵說，第1 至6 款是重大明顯之例示，第7 款則為重大明顯之概括規定。所謂「重大明顯」，係指其瑕疵之程度，不但重大，且如同寫在額頭上，任何人一望即知。如果其瑕疵非重大，或非明顯，即難指該行政處分為無效（最高行政法院95年度裁字第1444號裁定意旨參照）。又按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第110 條第3 項定有明文。
3.查被告竹南分局89年4 月6 日苗稅竹二字第00000000號現值核定通知書係行政處分，該外觀即明處分機關係苗栗縣稅捐稽徵處竹南分處，其內容有關房屋之評定現值，無違公共秩序及善良風俗，並無行政程序法第111 條第1 至6 款規定行政處分無效之情形。該現值核定通知書已表明主文、事實、理由及法令依據，已具一般行政處分之要件，又由其外觀形式，亦無同條第7 款所規定其他有重大明顯之瑕疵，有上開現值核定通知書在卷可參（見臺中高等行政法院108 年度訴字第8 號卷第47頁）。且該處分至今未撤銷，是依行政程序法第110 條第3 項規定，原處分之效力仍繼續存在，並無失效之情形。從而，原告提起本件確認行政處分無效部分，即屬無理由，應予駁回。
㈡申請行政程序再開部分：
1.按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為行政程序法第128 條所明定。其所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經行政法院實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，相對人或利害關係人自得申請重新進行行政程序；若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，因得依再審程序謀求救濟，故不在依上開規定申請重新進行行政程序之列，惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，當容許其申請重新進行行政程序，以求周延（最高行政法院107 年度判字第701 號判決意旨參照）。
2.原告前曾就被告核定為系爭房屋104 年之房屋稅之納稅義務人不服，向被告竹南分局申請更正系爭房屋房屋稅之納稅義務人，經被告竹南分局否准申請，原告不服，經復查、訴願駁回，經提起行政訴訟後，復經本院以105 年度簡字第8 號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，為臺中高等行政法院以106 年度簡上字第10號判決原告上訴駁回確定等情，有臺中高等行政院法106 年度簡上字第10號判決1 份在卷可參（見臺中高等行政法院108 年度訴字第8 號卷第55至76頁）。另被告竹南分局核發以原告為納稅義務人之105 年房屋稅核定通知書處分，原告不服，提起復查、訴願，經苗栗縣政府於106 年3 月24日以105 苗府訴字第58號訴願為無理由駁回之決定，原告於提出行政訴訟後，於106 年12月5 日自行撤回起訴而告確定，有本院107 年1 月29日苗院傑行聖106簡11字第2899號函在卷可參（見苗栗縣政府107 年苗府訴字第28號訴願案件卷宗第46頁）。嗣原告依行政程序法第128條規定，於107 年3 月21日，申請變更系爭房屋104 年、10
5 年之房屋稅納稅義務人，經被告竹南分局以107 年3 月29日苗稅竹字第1076002583號函駁回請求，再經苗栗縣政府以
107 年苗府訴字第28號訴願為無理由駁回之決定，亦有原告
107 年3 月21日申請書、被告竹南分局107 年3 月29日苗稅竹字第1076002583號函各1 份在卷可參（見苗栗縣政府107年苗府訴字第28號訴願案件卷宗第14至21頁）。原告前後均係請求變更系爭房屋104 年之房屋稅納稅義務人名義，其前案既已經行政法院實體確定判決認被告將原告列為系爭房屋之房屋稅納稅義務人為合法（見苗栗縣政府107 年苗府訴字第28號訴願案件卷宗第24至45頁），揆諸上開說明，不符合上開申請重新進行行政程序之規定。
3.又原告於107 年1 月10日申請查詢系爭房屋係何時分單，於同年月26日申請查詢何時准許分單繳納房屋稅之處分，經被告竹南分局於107 年1 月18日以苗稅竹字第1076000412號函復原告系爭房屋係於92年12月29日由訴外人黃堂階申請分單，於107 年1 月31日函復原告系爭房屋係被告竹南分局於92年12月31日以苗稅竹房字第0926016173號函復全體房屋起造人同意辦理，此有被告竹南分局107 年1 月18日苗稅竹字第1076000412號函、107 年1 月31日苗稅竹字第1076001013號函、原告107 年1 月10日、1 月26日申請書各1 份在卷可參（見苗栗縣政府107 年苗府訴字第28號訴願案件卷宗第10 5至108 頁），然原告於前案訴願程序中，早已由被告答辯書中可知上情，此有被告103 年4 月2 日苗稅竹字第1037000954號函及答辯書1 份可參（見苗栗縣政府107 年苗府訴字第28號訴願案件卷宗第99、102 頁），而系爭房屋105 年之房屋稅處分係於106 年12月5 日因原告撤回起訴而告確定，原告遲至107 年3 月21日始向被告竹南分局申請行政程序再開，顯已逾越前開法條所定「前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之」之期限。況該資料係系爭房屋納稅義務人申請分單之經過，經斟酌後，亦無法認原告可受較有利益之處分，是原告據此申請行政程序再開，為無理由。
㈢撤銷被告104 年及105 年核定原告為系爭房屋納稅義務人處分部分：
1.按按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查；納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟，稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、第38條第1 項分別定有明文。次按行政訴訟法第4 條第1 項規定：人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。又原告之訴，有起訴不合程式或不備其他要件之情形者，行政法院應以裁定駁回之，但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正；簡易訴訟程序除本章別有規定外，仍適用通常訴訟程序之規定，行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第236 條規定甚明。
2.本件系爭房屋104 年、105 年之房屋稅處分，業經行政救濟程序而告終結確定，業如前述，且遍查苗栗縣政府訴願卷宗及原告所提之資料，並無原告再行對於被告104 年、105 年所為系爭房屋之房屋稅處分提出復查、訴願之資料，原告逕向本院提起撤銷訴訟，既未經合法復查、訴願程序，其起訴自不備其他要件，且其情形無從補正，揆諸首開說明，其訴洵非合法，此部分訴訟併於本件判決駁回，不另為裁定。
㈣綜上，原告上開請求，為不合法及無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、本件第一審裁判費為裁判費2,000 元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額如主文第2 項所示。
據上論斷，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第236 條、第195 條第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 10 月 7 日
行政訴訟庭 法 官 郭世顏以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。
書記官 江秋靜中 華 民 國 108 年 10 月 7 日