臺灣苗栗地方法院行政判決 110年度稅簡字第1號
110年6月29日辯論終結原 告 劉麗君被 告 苗栗縣政府稅務局法定代理人 黃國樑訴訟代理人 黃瑞琪
翁茂智上列當事人間地價稅事件，原告不服苗栗縣政府民國110 年2 月17日府訴字第1100030017號（案號：109 年苗府訴字第98號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、爭訟概要：原告係苗栗縣○○市○○段○○○○○號土地共有人（下稱系爭土地），應有部分1/9 ，苗栗縣政府稅務局竹南分局（下稱竹南分局）前以民國109 年6 月4 日苗稅竹字第1097003606號函文發函原告，表示系爭土地經查屬建築房屋應保留之法定空地，與土地稅減免規則第9 條不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵104 年至108 年地價稅差額共新臺幣（下同）10,566元，繳納期間至109 年7 月23日止（下稱原處分）；經原告向被告申請復查，被告以109 年
9 月30日苗稅法字第1092024531號函文檢送復查決定書予以駁回（下稱復查決定）；再經原告向苗栗縣政府（下稱苗府）提起訴願，經該府該府以110 年2 月17日府訴字第1100030017號函文（109 年苗府訴字第98號）訴願決定駁回訴願（下稱訴願決定），原告不服提起本訴。
二、原告主張：依現行建築法第11條規定，法定空地不得單獨移轉，系爭土地雖為71栗建都頭字第6900號使用執照（下稱71年使用執照）之法定空地，然原告係經拍賣單獨取得系爭土地，並未一併取得建築物，系爭土地部分共有人亦同，又系爭土地於104 年間又劃入（104 ）栗商建頭使字第86號使用執照（下稱104 年使用執照）內私設通路，足見系爭土地已非法定空地；另系爭土地係具有公用地役關係之既成道路，且位於都市計畫區內未經徵收，即為公共設施保留地之道路用地，而仍有財政部109 年1 月21日台財稅字第0000000000
0 號令（下稱財政部109 年1 月21日令）之適用，縱使非公共設施保留地，惟屬既成道路而亦有該財政部令之適用；又系爭土地既屬具公用地役關係之道路，而要求原告為財產利益之犧牲，然又認定為法定空地，並進一步劃設為其他建築物之私設通路，並核准單獨移轉，被告所為違反行政程序法第7 條第1 項第3 款之比例原則，亦有權力濫用之違法等語。並聲明：㈠原處分、復查決定及訴願決定均撤銷、㈡被告應退還原告系爭土地104 至108 年所溢繳地價稅款5,285 元，及自109 年10月8 日起至返還日止，按週年利率5%計算之利息。
三、被告則以：系爭土地係屬上開71年使用執照所劃設之法定空地，而現行建築法第11條第3 條法定空地非依規定不得移轉之規定，係於73年11月7 日方增訂，故原告主張系爭土地移轉予非建築物所有權人，不影響系爭土地法定空地屬性；又依上開104 年使用執照，系爭土地係供建築基地私設通路之用，主管機關苗府仍認系爭土地係法定空地；又苗府既認系爭土地計入法定空地，而苗栗縣頭份市公所（下稱頭份公所）認系爭土地究屬商業區或部○○○區○○○道路用地，仍待都市計畫第四次通盤檢討後始得確定，系爭土地即非經都市計畫法指定為公共設施保留地之道路用地，自無財政部10
9 年1 月21日令之適用，原告請求無理由等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、兩造協議簡化爭點如下（本院卷第481 至485 頁，不爭執事項並有後列證據可佐，堪予採信）：
㈠不爭執事項⒈原告於96年10月5 日因拍賣取得系爭土地（重測前：田寮段
一小段526-3 地號，並分割出526-4 地號）之應有部分1/9，該土地有一般註記事項：法定空地（稅簡卷第29至32頁土地登記第一類謄本）；又該土地有納入苗栗縣政府建設局71年11月9 日71栗建都頭字第6900號使用執照之建築地點內（稅簡卷第33頁使用執照，即71年使用執照），並納入同段1960建號建物之法定空地（復查決定卷第40頁109 年5 月13日土地建物查詢資料）；另系爭土地之登記地目為「道」（稅簡卷第35、37頁95年度執字第13432 號移轉登記函文、系爭土地所有權狀）。
⒉竹南分局以109 年6 月4 日苗稅竹字第1097003606號函文發
函原告，表示系爭土地經查屬建築房屋應保留之法定空地，與土地稅減免規則第9 條不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵104 年至108 年地價稅差額共10,566元，繳納期間至109 年7 月23日止（即原處分，稅簡卷第51至61頁函文），原處分並於109 年6 月8 日送達原告苗栗縣○○市○○路○○○ 巷○○號住所（復查決定卷第34頁中華郵政掛號郵件收件回執）。而系爭土地若非屬得免徵地價稅之土地，原告於104 年至108 年之應補地價稅稅額分別為2,087 元、2,08
6 元、2,131 元、2,131 元、2,131 元，合計10,566元（復查決定卷第33至24頁地價稅課稅明細表）。
⒊原告不服原處分，於109 年8 月17日向被告依稅捐稽徵法第
35條規定申請復查（復查決定卷第73至44頁），經被告以10
9 年9 月30日苗稅法字第1092024531號函文檢送復查決定書（主文：復查駁回，即復查決定）予原告，該函文於109 年10月7 日送達原告上開住所（復查決定卷第105 至97頁函文、復查決定書、第107 至106 頁送達證書）；原告再於109年10月29日向被告提出訴願書（復查決定書第170 至111 頁訴願書），經該局認訴願無理由而併同答辯狀檢陳苗府辦理（復查決定卷第180 至171 頁函文），該府以110 年2 月17日府訴字第1100030017號函文檢送109 年苗府訴字第98號訴願決定書（主文：訴願駁回，即訴願決定）予原告，該函文於同年月19日送達原告及被告（訴願卷第123 至136 頁訴願決定書、送達證書）。
⒋財政部109 年1 月21日台財稅字第10804669140 號令記載：
「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9 條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，其實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」（稅簡字第63頁財政部令）。
⒌苗府109 年7 月2 日府工道字第1090130717號函文所檢送之
苗栗縣政府工務處「頭份市○○段○○○○○號土地道路會勘紀錄」中勘查結論記載「1 、本案經現場勘查情形如下：⑵…旨揭土地為申請人等多人持有，係位於竹南頭份都市計畫區內。⑶經地政人員指界，本案頭份市○○段○○○○○號土地，目前現況為柏油鋪面，確實做巷道通行使用」（稅簡卷第67至73頁函文）。
⒍苗府109 年5 月29日府商建字第1090091802號函文說明二指
出：經調閱系爭土地鄰近土地之建物使用執照（71栗建都頭字第6900號、第8301號、第8302號）竣工圖所示，系爭土地計入法定空地（復查決定卷第39至38頁函文）；又該府109年7 月17日府商建字第1090138504號函文說明二指出：經調閱71栗建都頭字第6900號、第8301號、第8302號使用執照原核准圖說所示，仍依上開函文所述，系爭土地計入法定空地無誤（復查決定卷第35頁函文、稅簡卷第127 至199 頁建物登記第二類謄本）。
⒎苗府109 年8 月18日府商都字第1090158742號函文中說明指
出：倘系爭土地為商業區，非屬經指定為公共設施保留地之道路用地，則無上開財政部109 年1 月21日令之適用，則系爭土地位於本縣頭份都市計畫範圍內，面臨18米寬都市○○道路（中華路），依本縣頭份市公所109 年8 月3 日會議結論「有關信東段與中華路段（71C002至71C009）因現況道路與都市計畫樁位不符，後續將納入都市計畫第四次通盤檢討案內檢討」，是以系爭土地之土地使用分區（或公共設施用地）類別究係為「商業區」或「部○○○區○○○道路用地」，仍屬未定，應辦竣都市計畫通盤檢討、完成樁位測定並由頭份地政事務所完成逕為分割後，始可確定（復查決定卷第9 至8 頁函文、第18至16頁頭份公所函文）；又依頭份公所110 年5 月10日頭市農字第1100011585號函文說明二，依苗府100 年8 月27日發布實施之「變更竹南頭份都市主要計畫（第三次通盤檢討第一階段）案」暨104 年9 月8 日發布實施之「擬定竹南頭份都市計畫細部計畫案」，系爭土地之都市計畫土地使用分區為「商業區」（稅簡卷第337 頁頭份公所函文）。
⒏苗府109 年11月19日府商都字第1091302519號函文指出：現
有巷道依本縣建築管理自治條例第5 條第1 項規定所示，而道路用地係屬都市計畫法規定之公共設施用地，於尚未由開闢機關取得前，係屬該法第48條所稱之「公共設施保留地」，另依釋字第513 號解釋「中央或地方興建公共設施，須徵收都市計畫中原非公共設施用地之私有土地時，自應先踐行變更都市計畫之程序，再予徵收，未經變更都市計畫即遽行徵收非公共設施用地之私有土地者，與上開規定有違」，是具有公用地役關係之現有巷道，縱然已闢建為道路供公眾通行之用，仍非屬公共設施用地，與都市○○○道路用地性質有別，故具有公用地役關係之現有巷道與道路用地，於定義之法源、得否依法徵收等事項均不相同，自不可一概而論（復查決定卷第197至195頁苗府函文）。
⒐苗府104 年8 月4 日（104 ）栗商建頭使字第00086 號使用
執照，上載建築基地地號田寮段一小段564-1 、564-6 、564-7 地號土地，而使用執照申請書上備註欄記載「田寮段一小段526-3 地號僅供私設通路通行使用。依內政部營建署91年10月17日營署建管字第0912915971號函：私設通路共有人之一所有之建築基地臨接該私設通路申請建築，應得免再由該私設通路之其他共有人出具通行同意書。」，而該建築基地建築線係指定十五米計畫道路（即中華路）（復查決定卷第226 至217 頁使用執照、申請書）。
⒑原告業於109 年10月8 日繳納104 年至108 年之應補地價稅
稅額半數即1,044 元、1,043 元、1,066 元、1,066 元、1,
066 元（稅簡卷第93至101頁繳款書），合計5,285 元。⒒苗府110 年5 月20日府訴字第1100097379號函文說明三指出
經該府工商發展處依現有地籍套繪圖資所示，系爭土地尚無現有巷道套繪紀錄（稅簡卷第371至373頁苗府函文）。
㈡爭執事項⒈系爭土地是否為建築法第11條第1 項所稱之建築基地應留設
之法定空地？⒉系爭土地是否經核發使用執照劃設為建築基地法定空地後，
再經苗府依都市計畫法指定為公共設施保留地之道路用地？若非，是否因屬供公眾通行具有公用地役關係之既成道路，而亦得援用財政部109 年1 月21日令以免納地價稅？⒊原處分是否適法？原告請求撤銷原處分、復查決定及訴願決
定，併請求被告返還已繳納之地價稅本息，有無理由？
五、本院之判斷㈠爭點一：
⒈按本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應
留設之法定空地，前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之，現行建築法第11條第1 、2 項定有明文；又納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依同法第11條第1 項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地，適用64年8 月5 日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2 條第2 項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」而新建之建物，其經建築主管機關核准屬建築基地範圍內之類似通路、私設通路，雖不計入建築基地「面積」計算，惟該等通路既在建築基地範圍，自屬建築法第11條第1 項所稱之法定空地（最高行政法院109 年度上字第694 號、11
0 年度上字第60號判決意旨參照）。從而無論屬建築基地範圍內經劃設為法定空地之土地，抑或建築基地範圍內之類似通路、私設通路，均屬上開建築法所稱之法定空地。
⒉則依不爭執事項⒈、⒍所示，系爭土地早於71年間即劃設為
建築物之法定空地，且依不爭執事項⒐，再於104 年間劃設為建築基地內私設通路，依上所述，自屬上開建築法第11條所稱之法定空地無疑，於經解除套繪管制前，仍屬法定空地。
⒊原告雖以前詞主張系爭土地並非法定空地等語，然現行建築
法第11條第3 項「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之」規定，係於73年11年7 日方經新增公布，惟依不爭執事項⒈、⒍，系爭土地係於71年經劃設為建築物使用執照之法定空地，自無該新增規定之適用，故系爭土地縱事後有經單獨移轉，或依不爭執事項⒐劃入其他建築基地之私設通路，亦不因而改變其法定空地之性質，原告執此認系爭土地已非法定空地，顯然無據，又原告請求函詢苗栗縣頭份地政事務所就於92、101 、104 、109 間核准系爭土地分別所有權移轉之行政處分，不受建築法第11條第3 項規定之拘束，法規依據為何，待證事實為證明系爭土地非法定空地等語（稅簡卷第383至384 頁），諒係未察建築法第11條第3 項規定新增時點，自無調查之必要；至原告另聲請傳喚104 年使用執照所屬苗栗縣○○市○○段○○○○○○○○○號建物建造執照之承辦人，並請求調取該等建物之私設道路土地使用同意書等，待證事實為主管機關於核發104 年使用執照時，已核定系爭土地為該建物之私設通路，已非屬法定空地，且原告並無立具土地使用同意書將系爭土地供該建物之私設通路使用等語（稅簡卷第326 至327 頁），復請求函詢苗栗縣政府建築及都市計畫主管機關就：於104 年將系爭土地劃入其他建築基地私設通路之法規依據、不爭執事項⒐內政部營建署91年10月17日函文之時空背景及該函文之共有人是否包括104 年使用執照之起造人、系爭土地是否仍係需課徵地價稅之法定空地及法律依據、系爭土地係屬具公用地役關係既成道路，為何無財政部109 年1 月21日令之適用，待證事實為系爭土地非屬法定空地且有財政部109 年1 月21日令之適用等語（稅簡卷第38
2 至383 頁），然本院業認系爭土地仍屬法定空地如上，且依不爭執事項⒐所示內政部營政署函文，私設通路共有人就建築基地臨接該私設通路申請建築，毋庸出具其他共有人同意書，故原告縱未曾同意，亦與系爭土地是否屬法定空地無涉，故上開證據自無調查之必要。
㈡爭點二：
⒈次按地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課
徵之正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，而認其具稅捐負擔能力，而土地稅減免規則第9 條「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」核其本文立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認該條文所稱「無償供公眾通行道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地；而該條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，因而經同條但書明定不在本文之免稅範圍；又審酌「類似通路」、「私設通路」係因建築法規之規定而設置，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利新建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「類似通路」、「私設通路」不具「特別犧牲」性質，而非同條本文所規定無償供公眾通行之道路土地（最高行政法院109 年度上字第694 號、110 年度上字第60號判決意旨參照）。
⒉則依上所述，土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之範圍，僅
包括「無償供公眾通行之道路土地」，倘經法定空地套繪或劃入建築基地私設通路，即無該規定之適用；惟依不爭執事項⒋，財政部109 年1 月21日令再予放寬，倘經核發使用執照經套繪為法定空地後，再經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地者，亦有免徵地價稅之適用，然地價稅之減免係屬例外，土地稅減免規則採列舉方式之立法，基於租稅公平之維護，自不容類推適用（最高行政法院109 年度上字第1013號判決意旨參照）。
⒊經查，依不爭執事項⒎、⒏，系爭土地於竹南頭份都市主要
計畫（第三次通盤檢討第一階段）後，都市計畫土地使用分區為「商業區」，而因現況道路與都市計畫樁位不符，後續將納入都市計畫第四次通盤檢討案內檢討，最終土地使用分區將待辦竣都市計畫通盤檢討、完成樁位測定並由頭份地政事務所完成逕為分割後，始可確定，故系爭土地現階段既仍屬都市計畫內商業區，而尚未依都市計畫法第42條指定為公共設施保留地之道路用地，自無上開免稅規定之適用。原告徒憑己意，依不爭執事項⒌所示函文，以系爭道路係具有公用地役關係之既成道路，且位於都市計畫區內未經徵收，即遽以論斷為公共設施保留地之道路用地，顯然無據，又原告主張系爭土地屬既成道路，亦有上開財政部109 年1 月21日令之適用，已違背租稅減免不得類推適用之規定，亦無可採。
㈢爭點三：
⒈再按已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅，土地稅法第14條定有明文；又依法應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項前段亦有明文。
⒉綜上，系爭土地既屬建造房屋應保留之法定空地，即無土地
稅減免規則第9 條免徵地價稅規定之適用，則原處分依上開土地稅法、稅捐稽徵法規定，以不爭執事項⒉所示原處分，按一般用地稅率對原告課徵系爭土地地價稅，並補徵104 年至108 年地價稅差額共10,566元，適用法律並無違誤之處，原告指稱原處分違反比例原則，又具權力濫用之違法，諒係誤解法律規定，俱屬無據。故原告請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並請求被告退還系爭土地104 至108 年所溢繳地價稅款5,285 元本息，均屬無據，均應依行政訴訟法第
195 條第1 項後段駁回之。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 6 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 劉奕榔以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。
書記官 江秋靜中 華 民 國 110 年 6 月 30 日