臺灣苗栗地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第3號111年2月14日辯論終結原 告 陳妙光被 告 苗栗縣政府稅務局代 表 人 黃國樑訴訟代理人 陳文秀上列當事人間地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國110年7月30日110年苗府訴字第2號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限，行政訴訟法第111條第1項定有明文。原告起訴原請求：原決定撤銷（見本院卷第15頁）。嗣追加請求為：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷（見本院卷第194頁），且經被告同意上開追加（見本院卷第194頁），依前所述，自應准許。
二、事實概要：㈠原告所有坐落苗栗縣○○市○○○段0000地號土地（土地面積2,77
3平方公尺，屬特定農業區農牧用地，下稱系爭土地），原依土地稅法第10條及第22條第1項規定課徵田賦。
㈡系爭土地部分面積自民國97年起，已搭建鋼鐵造房屋及鋪設
水泥，坐落系爭土地上之房屋（下稱系爭建物）也違法增建第3層樓，與課徵田賦要件不符，經被告所屬竹南分局（下稱竹南分局）核定系爭土地部分面積應自102年取得起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵102年至104年地價稅及課徵105、108年地價稅，案經復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回在案。
㈢嗣因109年地價稅開徵，竹南分局據以核定系爭土地部分面積
718.57平方公尺，按一般用地稅率課徵地價稅新臺幣（下同）5,173元（下稱原處分），原告不服而申請復查，經被告於109年12月29日以苗稅法字第1092033177號復查決定書（下稱復查決定）復查駁回。原告不服而提起訴願，經苗栗縣政府於110年7月30日以110年苗府訴字第2號訴願決定書訴願駁回（下稱訴願決定），為此，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠系爭土地上坐落之系爭建物頂樓即慈恩樓，立面高度為70公
分，無窗、無門，裡面除燈光外無任何物品，人亦無法蹲立，無法供人利用，故該新設頂蓋屬紀念性建築物。
㈡紀念性建築物依法係由建管單位承辦，此有苗栗縣政府建設
局93年3月25日建管字第0935403528號函、苗栗縣政府93年6月24日府建管字第0930057623號函可證，非由府建商字相關函文職掌承辦，且非文化觀光局所掌管。系爭建物頂樓增建部分應由建管單位掌管，非文化觀光局所管，故苗栗縣政府以105年11月24日府商建字第1050238868號函稱系爭建物頂樓增建部分是否屬紀念性建築物，由文化觀光局審定後才由建管單位核定，其行政程序有誤。
㈢依苗栗縣頭份市公所（下稱頭份市○○○000○0○0○○鎮○○○000000
0000號函、106年2月13日頭市農字第1050028956號函、106年2月16日頭市農字第1060002743號函所示，系爭土地使用分區編定為農業區之農牧用地，屬於平均地權條例施行細則第34條所稱之土地，故不適用查編與農業經營不可分離土地作業要點第2點規定範疇，即免依該要點提出申請。又案經臺灣高等檢察署臺中檢察分署檢察官查無不法事證，以93年度查字第5號案件簽准結案在案，故農民本應有曬場存在。
㈣原告未收受被告之訴願答辯書。
㈤並聲明：如變更後之聲明。
四、被告則以：㈠原告檢附頭份市公所104年6月4日、106年2月13日、106年2月
16日頭鎮農字第1040014273、頭市農字第1050028956、1060002743號函，係該公所針對原告多次申請系爭土地為「實施平均地權土地作與農業經營不可分離之使用土地」所為之函復，其內容已明確指明系爭土地為特定農業區農牧用地，為平均地權條例施行細則第34條規定之土地，非屬「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第2點規定之適用範圍，該所並無認定系爭土地已供作與農業經營不可分離之使用，而毋須申請即可課徵田賦，原告對前開函之主張應屬誤解。系爭土地其中搭建鋼鐵造房屋及鋪設水泥地部分，依農業發展條例第8條之1第2項及申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第3、5條規定，無論農機具室、農業資材室、曬場等農作產銷設施，均應申請農業設施之容許使用，惟鋼鐵造房屋及鋪設水泥地部分均未取得農業設施之容許使用，已不符合農業用地須作農業使用課徵田賦之要件，被告依法課稅，並無違誤。至原告提供頭份鎮尖山下段1755地號土地之農業用地容許作農業設施使用同意書，與本件無涉，併予敘明。㈡原告所稱立面70公分高及設有頂蓋之系爭建物頂樓增建之紀
念建築物部分，依苗栗縣政府103年8月11日府商使字第1030167371號違建通報函，足認該部分建物屬違建無虞。再查苗栗縣政府於104年6月12日府商使字第1040121910號、同年月15日府農農字第1040122687號及頭份市公所105年5月18日頭市農字第1050009066號函，認定系爭增建之建物為違章建築，應補辦建造執照，且關於原告申請容許使用部分亦經農業主管機關函請原告將違章建築處理完妥後，再依規定申請後續容許使用事宜。
㈢紀念性建築並無課徵田賦之適用，惟如該紀念性建築經主管
機關依文化資產保存法登錄為古蹟或紀念建物，始可減免地價稅。原告申請系爭建物頂樓違法增建部分補辦紀念性建築物許可，經苗栗縣政府105年9月19日府商建字第1050191002號函否准，原告不服而提起行政訴訟，經臺中高等行政法院以106年度訴字第88號判決駁回其訴，原告提起上訴後經最高行政法院107年9月27日107年度判字第561號判決駁回上訴確定在案，故原告所述系爭頂樓增建建物係參照內政部76年12月24日（76）內營字第557142號函及建築法第99條第1項所設之紀念物乙節，均非可採。
㈣被告之訴願答辯書副本已於110年2月9日送達原告。
㈤系爭土地搭建鋼鐵造房屋、鋪設水泥地面及系爭建物之第3層
樓增建部分，既經建管及農業主管機關認定部分面積為違建，原告亦未提供該部分之合法使用執照及農業設施之容許使用證明，且所檢附之資料均非屬可證明系爭土地地上建築物符合課徵田賦規定之文件，原處分就系爭土地非作農業使用之面積718.57平方公尺，按一般用地稅率課徵109年地價稅額計5,173元，並無不合，應予維持。等語，資為抗辯，並聲明：駁回原告之訴。
五、爭點：本件被告認定系爭土地部分面積718.57平方公尺於109年按一般用地稅率課徵地價稅是否適法？（見本院卷第196頁）
六、本院之判斷：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、
保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦」，土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項前段分別定有明文。又「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：……」，平均地權條例第22條規定亦有明文。而「本條例第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」、「徵收田賦之土地，依左列規定辦理：一、第三十四條之土地，分別由地政機關或國家公園管理機關按主管相關資料編造清冊，送稅捐稽徵機關。……。四、第三十五條及本條例第二十二條第一項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送稅捐稽徵機關」，平均地權條例施行細則第34條、第35條、第37條規定分別定有明文。再財政部80年11月28日台財稅字第800421421號函釋規定：「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅」，核上開函釋乃係財政部基於其主管權責，為執行田賦、地價稅之徵收，於課徵田賦之土地部分變更為非農業用地使用時，是否為地價稅課徵對象之認定，為技術性及執行性所為之行政規則，其規定內容明確，並無抵觸法律或違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設
施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照」，農業發展條例第8之1條第2項定有明文。又「申請農業用地作農業設施容許使用，經審查合於規定者，直轄市或縣（市）主管機關應核發農業用地作農業設施容許使用同意書」，申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第5條亦有明文。且無論農機具室、農業資材室、曬場或農路、圍牆等農作產銷設施，均需依上開審查辦法申請核發農業用地作農業設施容許使用同意書，此觀上開審查辦法附表一農作產銷設施分類別規定甚明。
㈢系爭土地面積2,773平方公尺，屬特定農業區農牧用地，原整
宗土地係課徵田賦，然依竹南分局於104年11月27日辦理現場勘查系爭土地使用情形：面積882平方公尺供鋪設水泥、農舍增建三樓、鋼鐵造房屋等使用等情，有上開勘查紀錄表及現場照片在卷可佐（見苗栗縣政府稅務局行政救濟案件卷宗，下稱救濟卷宗，第18頁至第21頁），足認系爭土地部分面積882平方公尺供建鋼鐵造房屋及鋪設水泥地等使用之事實。又其中鋼鐵造房屋及鋪設水泥等使用部分，原告主張係作為曬場使用，揆諸前揭說明，無論農機具室、農業資材室、曬場等農作產銷設施，均需申請核發農業用地作農業設施容許使用同意書，然鋼鐵造房屋及鋪設水泥部分均未申請農業設施之容許使用，不符土地稅法第10條第1項有關供農業或農業有關之使用規定，自應按其實際使用面積改課地價稅。
㈣系爭土地上於92年11月12日完成地上二層、地下一層之鋼骨
建造之系爭建物，自103年起，系爭建物違法增建一樓40平方公尺、2樓雨遮20平方公尺及第3樓層（頂樓）16平方公尺等情，有系爭建物之土地建物查詢資料、違建及原有房屋平面簡圖、現況圖、違建位置略圖在卷可考（見救濟卷宗第16頁、第39頁），並有苗栗縣政府103年8月11日府商使字第1030167371號函、104年6月12日府商使字第1040121910號函存卷可參（見救濟卷宗第14頁、第17頁）。又系爭建物之總面積為388.6平方公尺，系爭建物之基層面積為171.8平方公尺，此有苗栗縣政府稅務局房屋稅主檔查詢在卷可稽（見救濟卷宗第25頁、第26頁）。則系爭土地未申請農業設施之容許使用即供鋪設水泥、鋼鐵造房屋及未提供系爭建物增建三樓之合法使用執照之面積共882平方公尺，經扣除系爭建物基層面積171.8平方公尺後，計為710.2平方公尺。而系爭建物之總面積（388.6平方公尺）經扣除2樓雨遮20平方公尺及一樓違法增建40平方公尺後，可知合法房屋面積為328.6平方公尺；又3樓增建16平方公尺，必須依照其佔合法房屋面積之比例計算，加課地價稅面積為16/328.6×171.8平方公尺=8.37平方公尺（見救濟卷宗第24頁）。故依上開財政部函釋，改按一般用地稅率課徵地價稅之面積為718.57平方公尺（計算式：710.2+8.37=718.57），其109年之課稅地價為517,370元，以第一級稅率0.01計算應納稅額為5173元（計算式：517370×0.01＝5173），有苗栗縣政府稅務局109年地價稅課稅明細表在卷可考（見救濟卷宗第30頁），是原處分尚無違誤。
㈤原告雖以頭份市○○000○0○0○○鎮○○○0000000000號函、106年2
月13日頭市農字第1050028956號函、106年2月16日頭市農字第1060002743號函為據，主張其就系爭土地之曬場已為申請，係經上開函文檢還申請書等語。惟頭份市公所上開函文均稱系爭土地為平均地權條例施行細則第34條所稱之土地，非同施行細則第35條所稱之土地，故不適用查編與農業經營不可分離土地作業要點第2點規定範疇而免依該要點提出申請旨案之相關書件，而請原告釐清所請內容要旨等語（見本院卷第31頁至第35頁），可知上開函文係對原告申請系爭土地為「平均地權條例施行細則第35條規定之土地供與農業經營不可分離使用設施之土地」所為之函復，內容僅指明系爭土地為特定農業區農牧用地而屬平均地權條例施行細則第34條規定之土地，非屬平均地權條例施行細則第35條規定之土地而非「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第2點之適用範圍（即免依該要點提出申請旨案之相關書件），並非認定系爭土地不需依照前揭規定申請農業設施之容許使用，是原告此部分主張，難認有據。
㈥在苗栗縣內申請許可為紀念性建築物之程序，應先由地方主
管機關即苗栗縣政府召開有形文化資產審議委員會依法定程序審定為紀念建築後，再向主管建築機關申請為紀念性之建築物，而系爭建物第3層樓尚未經文化資產主管機關即苗栗縣政府召開有形文化資產審議委員會審定為紀念建築等節，經最高行政法院107年度判字第561號確定判決敘明在案（見本院卷第121頁至第122頁）。且申請紀念性建築物無論向何主管機關申請，於原告就系爭建物第3樓層（頂樓）申請核准為紀念性建築物前，尚無從為原告有利之認定。又原告雖主張系爭建物第3樓層（頂樓）為紀念建築，不應被課稅云云，然原告亦自承系爭建物第3層樓還沒有經苗栗縣政府審定為紀念建築等語（見本院卷第196頁），此部分亦據被告陳明在卷（見本院卷第196頁）。故系爭建物第3層樓並無不予課徵地價稅之正當法律依據，原告上開主張，自屬無據。㈦被告之訴願答辯書已於110年2月9日送達原告，經原告之同居
人即原告之妻收受，有送達證書存卷可考（見救濟卷宗第266頁），是原告稱未收受上開訴願答辯書繕本等語，難認可採。至原告所指府建管字文號、府建商字執掌之錯誤云云，僅涉及苗栗縣政府內部單位名稱內容，尚難以上開文號名稱逕認有何管轄錯誤之情事。
㈧綜上所述，原告前揭主張，均難採憑。被告依據系爭土地非
作農業使用之面積718.57平方公尺，按一般用地稅率核定109年度地價稅稅額總計5,173元如原處分所示，復查決定、訴願決定遞予維持，其適用法律均核無違誤。從而，原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，即屬無據，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
八、本件第一審裁判費用為2000元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 3 月 7 日
行政訴訟庭 法 官 賴映岑以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。 書記官 江秋靜中 華 民 國 111 年 3 月 7 日