臺灣苗栗地方法院刑事判決 107年度訴字第413號公 訴 人 臺灣苗栗地方檢察署檢察官被 告 周堅宏上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（106 年度偵字第4788號），因被告於本院準備程序進行中，就被訴事實為有罪之陳述，經合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，判決如下：
主 文周堅宏犯如附表所示之罪，各處如附表所示之刑。應執行有期徒刑壹年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
犯罪事實
一、周堅宏為「維多利亞欣業有限公司」（下稱維多利亞公司，統一編號：00000000號，址設苗栗縣○○市○○里○○街○○○ 巷○ 號1 樓，民國94年9 月9 日至102 年6 月30日間之登記負責人為周堅宏，102 年7 月1 日登記負責人變更為不知情之步福義【102 年11月4 日已歿】）之實際負責人，為商業會計法所定之商業負責人，並實際處理維多利亞公司之開立統一發票事宜，負有據實製作商業會計憑證之義務。詎其明知維多利亞公司與「東莨企業有限公司（統一編號：00000000號，下稱東莨公司）」、「杰達科技有限公司（統一編號：00000000號，下稱杰達公司）」、「皓城工業股份有限公司（統一編號：00000000號，下稱皓城公司）」間，並無實際交易，竟於102 年1 月至103 年4 月間，以營業稅繳納期間即每2 個月為1 期，於各期分別基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，在不詳地點，以維多利亞公司名義，虛開如附表所示發票號碼、銷售額之不實統一發票交予東莨公司、杰達公司及皓城公司，供作該等公司之進項憑證，使該等公司於各期申報營業稅期間用以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額（惟因東莨公司【附表編號1 至5 所示部分】屬虛設行號，故未生逃漏稅捐之結果），藉此詐術幫助杰達公司及皓城公司分別逃漏如附表編號6 至8 之「營業稅額」欄所示營業稅，而足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性及正確性。
二、案經財政部中區國稅局函送臺灣苗栗地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力部分：簡式審判程序之證據調查，依刑事訴訟法第273 條之2 規定，不受同法第159 條第1 項、第161 條之2 、第161 條之3、第163 條之1 及第164 條至第170 條所規定證據能力認定及調查方式之限制，故卷內所列各項證據，均有證據能力，合先敘明。
二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：上開犯罪事實，業據被告周堅宏於本院審理中坦承不諱（見本院卷第39、54頁），並有財政部中區國稅局維多利亞公司開立不實統一發票查核報告、維多利亞公司進銷項交易流程圖、專案申請調檔查核清單、取得及開立不實統一發票明細表、開立不實統一發票逐筆明細表、公司基本資料、營業稅籍檔查詢資料、公司負責人談話紀錄、記帳士調查問卷各1份在卷可稽，足認被告上開任意性自白與事實相符。從而，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
三、論罪科刑：㈠按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法
律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1 項定有明文。查被告行為後，稅捐稽徵法第43條雖於
103 年6 月4 日修正公布，並自同年6 月6 日起生效施行。惟修正前稅捐稽徵法第43條規定：「（第1 項）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。（第2 項）稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至
2 分之1 。（第3 項）稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」，而修正後稅捐稽徵法第43條則規定：「（第1 項）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。（第2 項）稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2 分之1 。（第3 項）稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」，因修正後之規定僅係將第3 項之「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪除，與本案之論罪科刑無涉，故不須為新舊法之比較適用，應依法律適用原則，逕適用現行稅捐稽徵法第43條第1 項之規定。㈡按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑
證，所謂原始憑證，係指證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類；而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1 款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389 號判決意旨參照）。復按統一發票乃營利事業本身有權自行製存，用以證明銷貨入帳事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票或記入帳冊，係犯商業會計法第71條第1 款前段之以明知為不實之事項而填製會計憑證，或同條項款後段之以明知為不實之事項而記入帳冊罪，該罪性質上原即含有業務登載不實之本質，為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無再論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。
㈢核被告開立如附表編號1 至5 所示發票交予東莨公司所為，
係犯商業會計法第71條第1 款商業負責人以明知為不實事項填製會計憑證罪；開立如附表編號6 至8 所示發票分別交予杰達公司及皓城公司所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐、商業會計法第71條第1 款商業負責人以明知為不實事項填製會計憑證罪。又被告以維多利亞公司之名義，於如附表各編號所示之「逃漏營業稅之期間」欄所開立數張不實發票行為，係屬於同一報稅期間所填製不實會計憑證或幫助逃漏稅捐之犯行，應認被告於同一報稅期間開立數張不實統一發票，仍屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，應論以接續犯。而被告就如附表編號6 至8 所示部分所犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪，係以開具不實發票後再交付他人之方式為之，而開具不實發票之前階段部分即係成立明知不實填製會計憑證罪，則稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪與商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪2 罪間，即有部分行為重合，屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條規定從一重之商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷。
㈣再按所謂集合犯，乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同
種類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反覆實行之犯罪，認為有包括一罪之性質，因而將此種犯罪歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，例如營業犯、收集犯、職業犯等。而商業會計法第71條第1 款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，故前開二罪均難認係集合犯（最高法院99年度台上字第7817號、101 年度台上字第657 號判決意旨參照）。且關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、
3 月、5 月、7 月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念，是應分別視其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予分論併罰（最高法院100 年度台上字第4962號、101 年度台上字第3275號、101 年度台上字第4362號判決意旨參照）。經查，被告前揭犯罪事實各係以維多利亞公司之名義，先後開立各該不實統一發票予各該公司據以向主管稽徵機關於申報期限前申報營業稅，其交付發票之對象既屬有別，且不同公司之需求各異，依前開說明，應同時以「一期」及「對象」作為認定逃漏營業稅次數之計算，即應以營業稅繳納期間即每2 個月為1 期，就各期填製不實會計憑證或幫助逃漏稅捐之行為，以統一發票開立及申報營業稅「期別」及交付發票「對象」之不同，作為認定罪數之計算基準，而予以分論併罰。準此，被告開立如附表編號1 至8 所示發票並交付各該公司之行為，應以交付發票對象區分，並以每一期營業稅繳納期間作為認定填製不實會計憑證之罪數，共計8 罪如附表所示，且此8 罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
㈤爰審酌被告作為維多利亞公司之實際負責人，竟填製不實會
計憑證交予東莨公司、杰達公司及皓城公司，並幫助杰達公司及皓城公司逃漏稅捐，以此方式妨害稅務健全，有損國家稅收，應予非難；惟念被告犯後坦承犯行，態度尚可，兼衡國家財稅受損狀況，並參以其於本院審理時自承五專畢業、現無業、經濟狀況非佳等語（見本院卷第54、55頁）之智識程度、經濟生活狀況等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。復考量被告本案犯罪類型單一、犯罪手法雷同，暨其犯罪時間分布等因素，依各該罪合併後之不法內涵、罪責原則及合併刑罰所生痛苦之效果等情狀，定其應執行之刑如主文所示，並諭知易科罰金之折算標準，以期相當。
四、沒收部分：㈠犯罪所得部分：
按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。宣告前二條之沒收或追徵，有過苛之虞、欠缺刑法上之重要性、犯罪所得價值低微，或為維持受宣告人生活條件之必要者，得不宣告或酌減之。刑法第38條之1 第1 項前段、第38條之2 第2 項分別定有明文。查被告所犯前揭犯行，並無積極證據足以證明被告自身確有獲得犯罪所得，是本院無從對其犯罪所得諭知沒收。至於因被告之犯行而得以逃漏營業稅之各該公司行號，固可獲取節省稅捐之財產上利益，然稅捐稽徵機關本於相關法律上之規定，自得予以依法核課補徵而追繳逃漏之稅費，以此方式達到剝奪犯罪不法利益之同一目的，此與刑事案件之一般被害人尚須經由民事訴訟程序請求損害賠償以填補其損害之情形有別。從而，本院認倘本案再對各該公司行號宣告追徵節省稅捐利益之價額（由於犯罪所得為節省稅捐之利益，依其利得客體型態本身不能沒收，須直接宣告該價額之追徵），已使各該公司行號遭受雙重負擔，揆諸前開說明，本院衡酌程序耗費、訴訟經濟與於本案不予宣告沒收之結果，仍能達到各該公司行號不應保有不法利益之同一目的，故認此部分有過苛條款之適用，爰依修正後刑法第38條之2第2 項規定，對各該公司行號所獲取節省稅捐利益之價額，不予宣告追徵，以維衡平（臺灣高等法院105 年度上訴字第1996號、第2640號、臺灣高等法院臺中分院105 年度上訴字第1898號判決意旨參照）。
㈡供犯罪所用之物部分：
按供犯罪所用之物，屬於犯罪行為人者，得沒收之，刑法第38條第2 項前段定有明文。查被告因犯前揭填製不實會計憑證與幫助逃漏稅捐等犯行，而持有之相關不實之統一發票，因已持之交付予如附表所示各公司，而已非屬被告所有，又非屬違禁物，核與沒收之要件不符，爰均不予以諭知沒收。據上論斷，應依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1項前段，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項，刑法第11條前段、第55條、第41條第1 項前段、第8 項、第51條第5 款，判決如主文。
本案經檢察官廖倪凰提起公訴，檢察官吳宛真到庭執行職務中 華 民 國 107 年 11 月 27 日
刑事第一庭 法 官 朱俊瑋以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人如對本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官 孫銘宏中 華 民 國 107 年 11 月 27 日附錄本案論罪科刑法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
【附表】┌──┬──────┬──────┬───────────────────────────┬───────────┐│編號│ 營業人名稱 │逃漏營業稅之│統一發票銷售額明細及申報扣抵稅額 │宣告刑 ││ │（統一編號）│期間（民國）├─────┬──────┬───────┬──────┤ ││ │ │ │發票所屬月│發票字軌號碼│銷售額 │營業稅額 │ ││ │ │ │份 │ │（新臺幣） │（新臺幣） │ │├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┼──────┼───────────┤│1 │ 東莨公司 │102 年1 、2 │102 年1 月│KN00000000號│234,000 元 │11,700元 │周堅宏犯商業會計法第71││ │（00000000）│月 │102 年2 月│KN00000000號│60,410元 │3,021 元 │條第1 款之填製不實會計││ │ │ │102 年2 月│KN00000000號│430,000 元 │21,500元 │憑證罪，處有期徒刑貳月││ │ │ │ │ │ │ │，如易科罰金，以新臺幣││ │ │ │ │ │ │ │壹仟元折算壹日。 │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼───────┼──────┼───────────┤│2 │ │102 年3 、4 │102 年4 月│LL00000000號│315,000 元 │15,750元 │周堅宏犯商業會計法第71││ │ │月 │ │ │ │ │條第1 款之填製不實會計││ │ │ │ │ │ │ │憑證罪，處有期徒刑貳月││ │ │ │ │ │ │ │，如易科罰金，以新臺幣││ │ │ │ │ │ │ │壹仟元折算壹日。 │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼───────┼──────┼───────────┤│3 │ │102 年5 、6 │102 年6 月│MJ00000000號│1,920,000 元 │96,000元 │周堅宏犯商業會計法第71││ │ │月 │ │ │ │ │條第1 款之填製不實會計││ │ │ │ │ │ │ │憑證罪，處有期徒刑貳月││ │ │ │ │ │ │ │，如易科罰金，以新臺幣││ │ │ │ │ │ │ │壹仟元折算壹日。 │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼───────┼──────┼───────────┤│4 │ │102 年7 、8 │102 年7 月│NG00000000號│840,250 元 │42,013元 │周堅宏犯商業會計法第71││ │ │月 │102 年7 月│NG00000000號│321,975 元 │16,099元 │條第1 款之填製不實會計││ │ │ │102 年8 月│NG00000000號│403,920 元 │20,196元 │憑證罪，處有期徒刑貳月││ │ │ │102 年8 月│NG00000000號│1,350,000 元 │67,500元 │，如易科罰金，以新臺幣││ │ │ │102 年8 月│NG00000000號│682,605 元 │34,130元 │壹仟元折算壹日。 ││ │ │ │102 年8 月│NG00000000號│382,500 元 │19,125元 │ │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼───────┼──────┼───────────┤│5 │ │102 年9 、10│102 年9 月│PE00000000號│597,500 元 │29,875元 │周堅宏犯商業會計法第71││ │ │月 │102 年9 月│PE00000000號│2,240,000 元 │112,000 元 │條第1 款之填製不實會計││ │ │ │102 年10月│PE00000000號│601,220 元 │30,061元 │憑證罪，處有期徒刑貳月││ │ │ │ │ │ │ │，如易科罰金，以新臺幣││ │ │ │ │ │ │ │壹仟元折算壹日。 │├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┼──────┼───────────┤│6 │ 杰達公司 │103 年3 、4 │103 年3 月│ZV00000000號│7,600,000元 │380,000 元 │周堅宏犯商業會計法第71││ │（00000000）│月 │ │ │ │ │條第1 款之填製不實會計││ │ │ │ │ │ │ │憑證罪，處有期徒刑參月││ │ │ │ │ │ │ │，如易科罰金，以新臺幣││ │ │ │ │ │ │ │壹仟元折算壹日。 │├──┼──────┼──────┼─────┼──────┼───────┼──────┼───────────┤│7 │ 皓城公司 │102 年3 、4 │102 年3 月│LL00000000號│416,000 元 │20,800元 │周堅宏犯商業會計法第71││ │（00000000）│月 │102 年4 月│LL00000000號│435,200 元 │21,760元 │條第1 款之填製不實會計││ │ │ │ │ │ │ │憑證罪，處有期徒刑參月││ │ │ │ │ │ │ │，如易科罰金，以新臺幣││ │ │ │ │ │ │ │壹仟元折算壹日。 │├──┤ ├──────┼─────┼──────┼───────┼──────┼───────────┤│8 │ │102 年5 、6 │102 年5 月│MJ00000000號│460,800 元 │23,040元 │周堅宏犯商業會計法第71││ │ │月 │102 年6 月│MJ00000000號│448,000 元 │22,400元 │條第1 款之填製不實會計││ │ │ │ │ │ │ │憑證罪，處有期徒刑參月││ │ │ │ │ │ │ │，如易科罰金，以新臺幣││ │ │ │ │ │ │ │壹仟元折算壹日。 │└──┴──────┴──────┴─────┴──────┴───────┴──────┴───────────┘