臺灣苗栗地方法院刑事判決110年度訴字第108號公 訴 人 臺灣苗栗地方檢察署檢察官被 告 許平上
徐秀琴上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴 （109年度偵字第1331號、109年度偵字第1332號），本院判決如下：
主 文許平上共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，共貳罪，各處有期徒刑伍月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑玖月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
徐秀琴共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，共貳罪，各處有期徒刑伍月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑玖月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
犯罪事實
一、許平上、徐秀琴為夫妻關係；曾香珍、曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳（於民國105年6月4日死亡）、曾廣櫻（於107年10月2日死亡）、曾廣棆(所涉偽造文書部分，另經臺灣苗栗地方檢察署檢察官為職權不起訴處分)為兄弟姐妹，曾昭汀(所涉偽造文書部分，另經臺灣苗栗地方檢察署檢察官為職權不起訴處分)為其等之姪。曾香珍為坐落苗栗縣○○市○○段○○○段000地號土地（下稱本案319地號土地）之所有人，曾廣棪、曾廣栱、曾廣棆、曾廣樳、曾廣櫻及曾昭汀等6人則共有坐落苗栗縣○○市○○段○○○段000地號土地（權利範圍各為6分之1，下稱本案320地號土地）。曾香珍、曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻(下合稱曾家5人)、曾廣棆、曾昭汀與建商許平上、徐秀琴於103年間，簽立「敬慈和真華廈合建契約書」(下稱「合建契約書」)、「敬慈和真華廈新建工程特約事項」(下稱「特約事項」)，約定由曾家5人、曾廣棆、曾昭汀提供本案319地號土地及本案320地號土地，由許平上及徐秀琴負責出資興建華廈，華廈完工後，曾家5人、曾廣棆、曾昭汀各自可分得1戶房屋，許平上及徐秀琴可分得12戶房屋。惟因曾家5人就前揭2筆土地各自所有之權利範圍自76、79年間後即未再行移轉，若華廈完工後，其等再將前揭土地以買賣方式移轉予許平上及徐秀琴，稅務機關將以前揭土地前次移轉現值為基礎核算土地增值稅，並以一般稅率核課土地增值稅，如此一來，曾家5人將需繳交高額之土地增值稅，許平上及徐秀琴遂教導曾家5人先將前開土地以買賣為原因辦理所有權移轉登記，即可適用土地稅法第34條第1項出售自用住宅用地之土地增值稅優惠稅率（下稱優惠稅率），以逃漏高額增值稅。曾家5人明知其等間實際上並無買賣本案3
19、320地號土地，竟為逃漏稅捐，同意許平上及徐秀琴建議，由許平上及徐秀琴提供資金予曾家5人以假買賣之方式辦理本案319、320地號土地所有權移轉，而為下列犯行：
㈠許平上、徐秀琴、曾香珍、曾廣棪明知曾香珍、曾廣棪間就
本案319地號土地並無買賣不動產之真意，竟共同基於使公務員登載不實及逃漏稅捐之犯意聯絡，先由曾廣棪、曾香珍於103年9月10日，與許平上簽立借款協議書，由許平上提供新臺幣（下同）420萬元，供曾廣棪、曾香珍假造本案319地號土地買賣價金交易金流，並由徐秀琴分別於103年9月11日、12日及15日匯款共計420萬元至曾廣棪、曾廣棪之妻徐月雲及曾廣棪之子曾柏強等人之帳戶，再推由曾廣棪利用不知情之代書謝其良，製作土地所有權買賣移轉契約書，虛偽填載土地之買賣價金為411萬1579元，表示曾香珍同意將本案319地號土地權利範圍18/19部分出賣予曾廣棪，曾廣棪則分別於103年9月22日、同年10月29日及同年11月25日，匯款共412萬元至曾香珍帳戶內，完成不實之匯款紀錄，用以佐證本案319地號土地買賣已交付價金，復利用代書謝其良在「土地增值稅（土地現值）申報書」上記載曾香珍與曾廣棪於103年9月22日就本案319地號土地訂約買賣且符合優惠稅率等不實內容，連同本案319地號土地所有權買賣移轉契約書等文件，於103年10月14日持向苗栗縣政府稅務局申報土地增值稅，使稅務局承辦人員誤依優惠稅率課徵曾香珍（出賣人）應繳納土地增值稅28萬7790元，曾香珍繳納該筆增值稅後，謝其良隨後於103年11月19日，在「土地登記申請書」之申請登記原因欄內不實勾選「買賣」，並檢附載有曾香珍於103年9月22日出售本案319地號土地予曾廣棪等不實內容之土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書等文件，持往苗栗縣苗栗地政事務所辦理本案319地號土地所有權移轉登記，使該地政事務所不知情之承辦公務員經形式審查後，將此不實之移轉原因事項登載於職務所掌之土地登記簿冊，並據以核發土地所有權狀，足生損害於地政機關對於不動產登記管理及稅捐機關對於土地增值稅課徵之正確性；曾香珍並以此詐術逃漏按一般稅率課徵應繳納之土地增值稅差額46萬2038元（計算式：原應繳納74萬9828元－實際繳納28萬7790元＝46萬2038元）。
㈡許平上、徐秀琴、曾家5人、曾廣棆、曾昭汀明知曾家5人、
曾廣棆、曾昭汀間就本案320地號土地並無買賣不動產之真意，竟共同基於使公務員登載不實及逃漏稅捐之犯意聯絡(曾廣棆及曾昭汀因資格不符，無法適用優惠稅率，然為配合其他共有人，亦基於使公務員登載不實之犯意聯絡)，推由曾廣棪利用不知情之代書謝其良，製作土地所有權買賣移轉契約書，虛偽填載土地之買賣價金為296萬9474元，表示曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻、曾廣棆及曾昭汀同意將本案320地號土地各自享有之權利範圍其中13/114部分出賣予曾香珍，曾香珍則利用前揭319地號土地不實買賣所取得之資金，分別於103年12月24日、104年2月10日及同年3月16日，匯款共300萬元，至曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻、曾廣棆、曾昭汀帳戶內，完成不實之匯款紀錄，用以佐證本案320地號土地買賣已交付價金，復利用代書謝其良在「土地增值稅（土地現值）申報書」上記載曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻、曾廣棆、曾昭汀與曾香珍於103年12月24日就本案320地號土地訂約買賣，且曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻符合優惠稅率等不實內容，連同本案320地號土地所有權買賣移轉契約書等文件，於104年1月8日持向苗栗縣政府稅務局申報土地增值稅，使稅務局承辦人員誤依優惠稅率課徵曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻（出賣人）應各自繳納土地增值稅3萬5444元，曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻繳納該筆增值稅後，謝其良隨後於104年3月11日，在「土地登記申請書」之申請登記原因欄內不實勾選「買賣」，並檢附載有曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻、曾廣棆、曾昭汀於103年12月24日出售本案320地號土地予曾香珍等不實內容之土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書等文件，持往苗栗縣苗栗地政事務所辦理本案320地號土地所有權移轉登記，使該地政事務所不知情之承辦公務員經形式審查後，將此不實之移轉原因事項登載於職務所掌之土地登記簿冊，並據以核發土地所有權狀，足生損害於地政機關對於不動產登記管理及稅捐機關對於土地增值稅課徵之正確性；曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻各自以此詐術逃漏按一般稅率課徵應繳納之土地增值稅差額6萬4379元（計算式：原應繳納9萬9823元－實際繳納3萬5444元＝6萬4379元）。嗣因許平上、徐秀琴與曾廣棪等人發生訴訟糾紛，許平上及徐秀琴遂向臺灣苗栗地方檢察署檢察官告發曾香珍、曾廣棪、曾廣栱以假買賣之方式逃漏稅捐。
二、案經許平上、徐秀琴告發臺灣苗栗地方檢察署檢察官偵查起訴及移送併辦。
理 由
壹、證據能力部分
一、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項固定有明文。
惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1至之4規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5亦定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。經查，本案據以認定被告許平上、徐秀琴犯罪事實之證據，其中屬傳聞證據部分，因被告等、檢察官於本院言詞辯論終結前，均未對於證據能力聲明異議，依刑事訴訟法第159條之5規定，視為同意上開證據具備證據能力，本院認亦無違法或不當之情況，是該傳聞證據均具備證據能力。
二、關於非供述證據之物證，或以科學、機械之方式，對於當時狀況所為忠實且正確之記錄，性質上並非供述證據，均應無傳聞法則規定之適用；如該非供述證據非出於違法取得，並已依法踐行調查程序，即不能謂無證據能力（最高法院97年度台上字第1401號、97年度台上字第6153號、97年度台上字第3854號判決要旨參照）。本案判決以下引用之非供述證據，固無刑事訴訟法第159條第1項規定傳聞法則之適用，然經本院於審理時依法踐行調查證據程式，與本案待證事實具有自然之關聯性，且無證據證明係公務員違法取得之物，依法自得作為證據。
貳、實體部分：
一、訊據被告等固不否認於103年間，與曾家5人、曾廣棆、曾昭汀簽立「合建契約書」，約定由曾家5人、曾廣棆、曾昭汀提供本案319、320地號土地，由許平上及徐秀琴負責出資興建華廈，華廈完工後，曾家5人、曾廣棆、曾昭汀各自可分得1戶房屋，許平上及徐秀琴可分得12戶房屋；許平上及徐秀琴並借款420萬元予曾廣棪之事實，惟矢口否認有何使公務員登載不實、逃漏稅捐犯行，均辯稱：「合建契約書」簽訂後，曾香珍才向許平上說要借錢買土地，我們只是單純出借金錢給曾香珍、曾廣棪，我們不知道他們是要假買賣、逃漏稅，我們跟他們簽定的借款協議書的內容，都是為了確保所出借的錢會用在繳稅上，不會被挪用等語，惟查：
㈠被告等有於103年間，與曾家5人、曾廣棆、曾昭汀簽立「合
建契約書」，約定由曾家5人、曾廣棆、曾昭汀提供本案319、320地號土地，由許平上及徐秀琴負責出資興建華廈，華廈完工後，曾家5人、曾廣棆、曾昭汀各自可分得1戶房屋，許平上及徐秀琴可分得12戶房屋；許平上及徐秀琴並借款420萬元予曾廣棪，並由徐秀琴分別於103年9月11日、12日及15日匯款共計420萬元至曾廣棪、曾廣棪之妻徐月雲及曾廣棪之子曾柏強之帳戶，曾廣棪再委託代書謝其良，製作土地所有權買賣移轉契約書，表示曾香珍同意以411萬1579元將本案319地號土地權利範圍18/19部分出賣予曾廣棪，曾廣棪則分別於103年9月22日、同年10月29日及同年11月25日，匯款共412萬元至曾香珍帳戶內，復委託代書謝其良於103年10月14日向苗栗縣政府稅務局申報土地增值稅後，謝其良隨即於103年11月19日，持「土地登記申請書」、土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書等文件，前往苗栗縣苗栗地政事務所辦理本案319地號土地所有權移轉登記；曾廣棪委託代書謝其良，製作土地所有權買賣移轉契約書，表示曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻、曾廣棆及曾昭汀同意以296萬9474元將本案320地號土地各自享有之權利範圍其中13/114部分出賣予曾香珍，曾香珍則利用前揭319地號土地買賣所取得之資金，分別於103年12月24日、104年2月10日及同年3月16日，匯款共300萬元，至曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻、曾廣棆、曾昭汀帳戶內，復委託代書謝其良於104年1月8日向苗栗縣政府稅務局申報土地增值稅後，謝其良隨即於104年3月11日，持「土地登記申請書」、土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書，前往苗栗縣苗栗地政事務所辦理本案320地號土地所有權移轉登記；嗣曾家5人、曾廣棆、曾昭汀分別於104年3月25日、同年月26日、同年月30日，匯款共420萬元至徐秀琴帳戶內等節，有證人即同案被告曾香珍、曾廣棪、曾廣栱、證人曾廣棆、曾史鈺美於偵訊時之證述甚明（見他125卷第303至307、429至433頁、偵1331卷第195至201、295至297、401至403頁），復有苗栗縣苗栗地政事務所108年2月21日苗地一字第1080000868號函附本案
319、320地號土地之土地登記申請書、土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書、財政部中區國稅局非屬贈與財產同意移轉證明書、身分證影本、戶籍資料、印鑑證明、中國信託商業銀行股份有限公司108年3月21日中信銀字第108224839054141號函暨108年4月18日中信銀字第108224839076528號函、合作金庫商業銀行苗栗分行108年4月10日合金苗總字第1080000241號函暨108年4月23日合金苗總字第1080000287號函及合作金庫商業銀行民權分行108年5月22日合金民權字第1080001575號函、臺灣銀行苗栗分行108年4月9日苗栗營字第10850008511號函暨108年4月19日苗栗營字第10850009571號、臺灣土地銀行苗栗分行函108年5月10日苗栗存字第1085001465號函、臺灣土地銀行復興分行108年4月11日復興存字第1085000996號暨108年4月29日復興存字第1085001162號函、「合建契約書」暨「特約事項」、借款協議書、苗栗縣政府稅務局109年8月19日苗稅牌密字第1092024064號函等件在卷可稽(見他125卷第35至119、123至297、333至359、409至417頁、偵1331卷第207至289頁)，是此部分事實，堪以認定。
㈡證人即同案被告曾廣棪於偵訊時證稱：我們當時想要把本案3
19、320地號土地找建商來合建，我們兄弟姊妹都能有1戶，後來才會找許平上及徐秀琴合建，許平上表示土地很久沒有移轉，增值稅會很高，要求我們先把增值稅打消，並建議我們以買賣方式處理，讓曾香珍把她的土地賣給我，我把我的土地賣給她，我答應，但有說我們沒有錢，許平上說這樣會需要600多萬，說日後我們每個兄弟可以分到19分之1的土地，許平上說只要讓每個兄弟持有19之1的土地，買賣也只需要買賣19分之1，這樣就會只需要420萬，並同意借款420萬元給我，並簽有借款協議書。我以這筆錢向曾香珍買土地，曾香珍拿到這筆錢後，再以這筆錢向我們6兄弟買土地，因為稅捐機關會看匯款證明，我們也有提出匯款證明給稅捐機關看，我們都是依照跟建商簽的協議書匯款；買賣都是依照建商建議的，我們沒有買地的意思，也沒有討論買賣細節、交付買賣價金；我們收到曾香珍買賣價金後，就再匯還給許平上他們等語（見他125卷第305至307、431至433頁）、於本院審理時具結證述：合建之初時，許平上及徐秀琴說我們土地30多年沒有買賣，增值稅很高，所以先要打消增值稅才能談合建，我就問他們要怎麼打消，他們就說本案319、320地號土地要先互相買賣，說我們可以享受每人一生一次的優惠稅率，但是三親等以內的買賣，稅捐機關要看匯款紀錄，否則會視為贈與，許平上說這樣買賣要600萬元，我說我沒有錢沒有辦法買賣，他們夫妻回去想了一個禮拜後跟我說，合建房屋要建19戶，我們兄弟姊妹分到7戶，每1戶都有19分之1的土地持分，如果我們保留自己的土地不買賣，只要把剩下的19分之12的土地持分拿來買賣，這樣價款就減到400萬元，許平上說他可以借我這個錢，等買賣完成以後，我再把錢還給他；後來許平上及徐秀琴匯款到我、我太太、兒子的帳戶內，共420萬元，以後的買賣行為都完全照他們說的做，我們還簽了借款協議書，完全依照借款協議書上一步步做，完成這一次假買賣，也享受了優惠稅率；在跟許平上及徐秀琴接觸前，我們還有跟其他建商接觸過，不過因為許平上及徐秀琴提出的合建條件相當不錯，可以借我們錢做買賣，我們可以享受優惠稅率，也可以7個兄弟姊妹1人分到1戶，其他兩間建商都是說只能蓋6戶給我們；本案319、320地號土地相互買賣，我們家族的人沒有自己出錢過，先由許平上及徐秀琴匯款420萬元給我，我再匯給曾香珍，曾香珍再匯給我們6個兄弟，然後錢再還給許平上及徐秀琴，完全照著「合建契約書」跟借款協議書做；是許平上及徐秀琴主動跟我們說，我們才知道可以把增值稅打消的優惠，在這之前我不曉得有這件事，也沒有想要打消增值稅，我只是說要土地合建而已；後來土地持分集中在我跟曾香珍身上，也完全是建商的意思，可能這樣辦手續比較簡單；本案總共簽了4份文件，「合建契約書」、「特約事項」、借款協議書、加建契約，這些都是許平上及徐秀琴他們擬好後，拿給我們簽；在合建契約簽立之前，我們跟許平上及徐秀琴就已經把合建細節，還有本案319、320地號土地持分如何移轉都談好了；其他6個兄弟姊妹都是授權我出面去跟許平上及徐秀琴談等語（見本院卷二第10至32頁）。
㈢證人即同案被告曾香珍於偵訊時證稱：建商給我們節稅計畫
書，我們依照該計畫書，本案319地號土地我保留19分之1，當時價金是420萬元，我們要先用買賣的方式打消增值稅，我們就說我們沒有錢，許平上及徐秀琴就說他們要借我們420萬元，還跟我們收很高的利息，當我們買賣完成，錢已經匯回給建商；我們沒有在代書事務所談及買賣細節、交付買賣價金，我們都是依照建商講的去做；我收到曾廣棪的買賣價金後，又轉錢分別給曾廣棪等其他人，作為購買本案320地號土地之價金；建商說我們是三等親，怕過戶時會課徵贈與稅，怕被稅捐機關以為是贈與，稅捐機關要看買賣資料，所以才會有錢轉來轉去的情形，讓稅捐機關認為確實是買賣。建商一直說我們是買賣不是贈與，但我們沒有錢，建商很積極的把錢借給我們等語(見他125卷第429至431頁)、於本院審理時具結證稱：是許平上及徐秀琴夫妻說要幫我們節稅，他們有書面告訴我們要怎麼做，他們說本案319、320地號土地要先做買賣，但是我們兄弟姊妹沒有出半毛錢買賣，價金都是許平上及徐秀琴提供給我們的，他們還教我們價金要怎麼轉過來、轉過去等語（見本院卷二第43至51頁）。㈣證人即同案被告曾廣栱於偵訊時證述：本案320地號土地是我
、曾廣棪、曾廣樳、曾廣櫻、曾廣棆、曾昭汀6人所共有，我們將本案320地號土地持分以買賣方式移轉登記給曾香珍，因為當時曾廣棪找建商許平上來替我們合建，許平上表示我們的土地持有太久，要先節稅才能合建，許平上要我們把土地賣給曾香珍，曾香珍的土地賣給我們，我們都是委託曾廣棪代辦後面的事情。因為本案319地號土地要400多萬，我們就跟許平上借這筆錢，後來曾香珍拿了這筆錢後再跟我們買本案320地號土地；我們沒有在代書事務所談及本案320地號土地之買賣細節、交付買賣價金；後來土地過戶辦妥後，有跟許平上及徐秀琴約定要把400多萬元及利息還給許平上，我們會知道要這樣處理都是許平上及徐秀琴教我們的等語(見偵1331卷第195至198頁)、於本院審理時具結證稱：當初許平上及徐秀琴說我們的土地太久沒有動了，如果合建的話，增值稅會很多，要想辦法幫我們節稅，他們想的節稅方式是叫我們互相買賣，因為我比較沒有參與這個合建案，只是後來看到借款協議書時，上面最後一句有寫絕對保密的必要，我就有跟曾廣棪、曾廣櫻說要好好考慮，為什麼需要絕對保密；許平上及徐秀琴說他們錢借我們，我們有金流，稅捐機關有看到我們這個金流，就是合法節稅，但是其實我知道他們是叫我們做假買賣；本案319、320地號土地互相移轉過程中，我們曾家人沒有出過任何的錢，錢都是許平上及徐秀琴提供給我們，他們說我們有金流，他有錢匯給我，我有錢匯給我姊姊，我姐姐有錢匯到我們戶頭，稅捐機關就看這個證據，我們跟許平上及徐秀琴簽定的契約文件都是他們擬好，拿給我們簽名等語（見本院卷二第35至42頁)。
㈤證人曾廣棆於偵訊時證稱：我將本案320地號土地持分移轉登
記給曾香珍這件事，是建商許平上教我們這樣做，我委託給曾廣棪處理，曾廣棪說曾香珍的土地賣給我們，我們的土地賣給曾香珍，因為我們沒有那麼多錢買賣，還是許平上表示錢要借我們，且要收利息，後來我們有把錢匯回去給許平上及徐秀琴；我沒有就本案319、320地號土地之買賣細節、交付買賣價金跟曾香珍討論過等語（見偵1331卷第198至201頁）。
㈥證人曾史鈺美於偵訊時證述：我是曾昭汀的母親，曾昭汀將
本案320地號土地持分移轉登記給曾香珍這件事，是建商要我們這樣做，我們都是完全聽建商的指示，我與曾昭汀都有去聽建商說；本案320地號土地的買賣價金是許平上及徐秀琴借給我們的，我們沒有就本案319、320地號土地之買賣細節、交付買賣價金跟曾香珍討論過；曾香珍把價金匯給我們，我們再把錢匯還去給許平上及徐秀琴等語（見偵1331卷第295至297頁）。㈦互核上開證人等前揭證述，就相互移轉本案319、320地號土
地之原因、假買賣之價金來源及過程等細節，均大致相符，且無矛盾或不合邏輯之處，若非確有其事，豈能指證歷歷，足認其等所證信而有徵。且本院酌以證人曾香珍、曾廣棪、曾廣栱於本院審理之證述既均經具結擔保其等證詞之真實性，衡情應無甘冒偽證罪風險而故為虛偽不實陳述之可能，其等之證述內容自屬可信。準此，被告等確實提供資金予曾家5人、曾廣棆、曾昭汀，並教導其等將本案319、320地號土地以買賣為原因辦理所有權移轉登記，即可適用優惠稅率，以逃漏高額增值稅之事實，應堪認定。
㈧至被告等固以前詞置辯，惟被告等自承曾與曾家5人、曾廣棆
、曾昭汀所簽訂之「特約事項」、借款協議書等文件(見本院卷一第346頁)。而觀諸被告等與曾家5人、曾廣棆、曾昭汀所簽訂之「特約事項」中記載（見他125卷第358至359頁）：
伍、甲方（即曾家5人、曾廣棆、曾昭汀）同意土地增值稅節稅法辦法 ⒈適用於合建土地增值稅減免辦法中，建議甲方應將戶籍各自遷回所持有之合建土地上對應建物，以適用一生一次或一生一屋之優惠。 ⒉甲方曾香珍女士之土地（地號319），除保留1/19持分外，其餘6/19持分應各自移轉予甲方等6人，另12/19持分應集中移轉於甲方曾廣棪先生……。 ⒊甲方等6人之土地(地號320)，除各自保留1/19持分(約22.84平方公尺)，其餘13/19持分(約296.96平方公尺)應集中移轉於甲方曾香珍女士……。 ⒋如上移轉模式，合建土地中甲方持分7/19，乙方(即許平上)暫定持分12/19，即符合合建建物戶數分配方式，甲方亦可節省應繳納之土地增值稅達6成以上。 ⒌本案完工後甲方依約應移轉合建土地12/19土地持分予乙方，因該持分土地前已由地主方互相移轉完成，故俟本案完工後再產生之土增稅金額應不高。是故該12/19持分之土地依此土地移轉模式之後產生之土增稅，乙方願替甲方負擔。可見被告等與曾家5人、曾廣棆、曾昭汀於簽訂「合建契約書」時，就曾香珍應移轉本案319地號土地應有部分予曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻、曾廣棆、曾昭汀；曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻、曾廣棆、曾昭汀應各移轉本案320地號土地應有部分予曾香珍，已有所約定，且亦表明上開應有部分移轉方式，將可使曾家5人、曾廣棆、曾昭汀節省土地增值稅達6成以上，顯見「特約事項」中約定應有部分應如何移轉，即係為規避繳納高額土地增值稅。復參以，被告等與曾香珍、曾廣棪所簽訂之借款協議書中記載(見他125卷第317至320頁)：
陸、資流約定： ⒋甲（即曾廣棪）乙（即曾香珍）丙（即許平上）三方約定節稅專款支流向作業依照如下，1至7個階段辦理(視土地過戶時程彈性調整) ⑴借款期第1至5日： 丙方分別匯款至甲方指定之銀行專戶。…… ⑵借款期第15至20日： 甲方匯款411萬1仟6佰元整至乙方銀行專戶。甲方須將匯款單據影本提示丙方存查。 ⑶借款期第45至50日： 俟319地號土地買賣過戶完成後，乙方應將296萬9仟6佰元整匯出至相關人專戶以購買320地號土地。相關人專戶款項如下： 曾廣樳：49萬5仟元整。 曾廣櫻：49萬5仟元整。 曾廣棪：49萬4仟9佰元整。 曾廣栱：49萬4仟9佰元整。 曾廣棆：49萬4仟9佰元整。 曾昭汀：49萬4仟9佰元整。 乙方必須將匯款單據影本提示丙方存查。 ⑷借款期第90至95日： 甲乙雙方及相關人等必須將本節稅專款各自彙整（建議先轉入配偶名下再開立）為銀行開具之指名劃線本支後交付甲方。…… ⑸甲乙雙方及相關人等應開具之銀行本支金額建議如下： 曾香珍：114萬2仟元整。 曾廣樳：50萬8仟4佰1拾7元整。 曾廣櫻：50萬8仟4佰1拾7元整。 曾廣棪：51萬6仟2佰1拾5元整。 曾廣栱：50萬8仟3佰1拾7元整。 曾廣棆：50萬8仟3佰1拾7元整。 曾昭汀：50萬8仟3佰1拾7元整。 ⑹甲方應通知丙方取回該節稅專款銀行本支。丙方簽收取回借款之同時必須將甲乙方前開具之借款本票交還甲方。倘若，被告等借予曾廣棪之420萬元，僅是普通借貸關係，則債權人所著重的應是債務人之還款能力，然觀諸上開借款協議書，並未要求債務人提供一定擔保物或保證人，反而是要求債務人(即曾廣棪)取得借款後，應將借款轉匯給指定之人(即曾香珍)之帳戶，該指定之人再轉匯給其他指定之人(即曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻、曾廣棆、曾昭汀)之帳戶後，復將借款匯回債權人之帳戶，不僅限制債務人如何處分資金之權利，復就資金流向事先約定，此與社會一般借款常情顯然有違。又綜合上開「特約事項」及借款協議書之內容以觀，「特約事項」就曾家5人、曾廣棆、曾昭汀相互移轉本案319、320地號土地應有部分之軌跡，正洽與借款協議書上約定借款資金之流向吻合，若非是被告等與曾家5人、曾廣棆、曾昭汀事先約定，由被告等出資借款，供曾家5人、曾廣棆、曾昭汀製作買賣本案319、320地號土地之資金流向，何以土地應有部分之移轉軌跡會與借款資金流向完全一致。足徵被告等確實提供資金予曾家5人、曾廣棆、曾昭汀，並教導其等將本案319、320地號土地以買賣為原因辦理所有權移轉登記，即可適用優惠稅率，以逃漏高額增值稅之事實。是被告等辯稱：我們不知道他們是要假買賣、逃漏稅等語，顯不可採。
㈨又被告等就為何借款420萬元予曾廣棪乙節，被告許平上於偵
訊陳稱：我只是單純借錢給他，他們要做什麼我不知道等語（見偵1331卷第395頁）、於本院準備程序時改稱：當時借款時知道他們要節稅，他們這樣跟我說的等語（見本院卷一第149頁）；被告徐秀琴則是於偵訊自陳：420萬元是曾廣棪向許平上的私人借貸，跟本案319、320地號土地沒有關聯等語(見偵1331卷第42頁)、於本院準備程序時又稱：借款協議書是節稅的建議，我們限定他只能用在節稅的用途，我明知或可得而知他們要做假買賣等語（見本院卷一第151、156頁），其等所述，前後已有齟齬之處，是否可採，並非無疑。況且，證人即本案代書謝其良於本院審理時具結證稱：本案
319、320地號土地之土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅申報書、土地登記申請書均是由我代理辦理，我記得是受曾家人的共同委任，主要窗口是曾廣棪，詳細細節我已經記不起來了，但是我記得我曾經去曾廣棪家跟許平上及徐秀琴討論過本案，當天是曾廣棪打電話給我說他們家的土地要跟建商合建，有一些流程要進行，要我幫他處理，請我過去他家詳談，到了現場後，許平上及徐秀琴也在場，現場還有曾廣棪跟他的1位哥哥，我先去了解他們要做什麼事情，曾廣棪說他們要做合建，他們自己要留7間還是8間，他們希望趁老屋還在時，可以用買賣辦過戶，買賣辦過戶的話增值稅可以適用優惠稅率，那我就跟他說你們是二親等關係，所以買賣的話就必須是真實的買賣，你要有買賣合約，按照合約付款相關證明，國稅局審核通過才會核發非屬贈與財產同意移轉的證明書，有這張地政才會受理登記作業；當天大家七嘴八舌都有在講，主要是誰提要相互移轉土地的，我沒有印象，我記得我到現場時，他們雙方已經就土地移轉細節講好了，我只是照他們講的做合約，在現場我是做一些筆記，回去才擬合約，再拿給他們簽名等語（見本院卷二第122至139頁）。益見被告等於簽立「合建契約書」前，已知悉曾家5人、曾廣棆、曾昭汀將以假買賣方式，相互移轉本案319、320地號土地應有部分，以規避繳納高額土地增值稅，卻仍提供資金予曾廣棪，供其等製作假金流，顯見被告等所為，係與曾家5人共同為逃漏稅捐犯行甚明。是被告等辯稱：我們不知道他們是要假買賣、逃漏稅等語，實不可信。
㈩至被告等辯稱：中區國稅局苗栗分局函文記載曾香珍出賣本
案319地號土地予曾廣棪部分，是符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定，國稅局都認為這是合法買賣，沒有逃漏稅等語(見本院卷一第351頁)。然遺產及贈與稅法第5條第6款雖規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限」，惟由上開規定可知，其目的僅係用以課徵贈與稅之用，當事人間實際法律行為之性質仍需具體視當事人間之真意判斷，本案曾家5人、曾廣棆、曾昭汀就相互買賣本案319、320地號土地移轉應有部分，全無價金支出，其法律性質自屬「贈與」無訛，縱經曾家5人、曾廣棆、曾昭汀虛偽簽立買賣契約書，然證人曾廣棪、曾香珍、曾廣栱既自承：我們兄弟姊妹間的買賣是假的等語（見本院卷一第316頁），則曾家5人、曾廣棆、曾昭汀之買賣關係屬民法第87條第1項前段之雙方通謀虛偽意思表示，其等買賣契約應屬無效，自不會因其等提出支付價款經適用遺產及贈與稅法第5條第6款但書後即具有買賣之性質，被告等上開所辯，自不足採。
綜上所述，被告等上開所辯，均屬卸責之詞，委無足採。本
案事證已臻明確，被告等上開犯行，堪可認定，應依法論科。至被告等聲請傳喚曾香珍之女顧宜瑾、曾史鈺美、曾廣樳之妻曾鄭雅宜、曾廣樳之女曾新華、曾廣櫻之妻林瓊苗，以證明曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻、曾廣棆、曾昭汀有合建土地補償曾香珍現金每戶100萬元之真意等情(見本院卷一第357至359頁)，然被告等所為逃漏稅捐、使公務員登載不實犯行業臻明確，已如前述，依刑事訴訟法第163條之2第2項第3款規定，是上開證據調查之聲請即無必要，附此敘明。
二、論罪科刑：㈠被告等行為後，刑法第214條規定固於108年12月25日修正公
布，自同年12月27日生效施行，因該條於72年6月26日後均未修正，故於94年1月7日刑法修正施行後，所定罰金之貨幣單位為新臺幣，且其罰金數額依刑法施行法第1條之1第2項前段規定提高為30倍，本次修法僅係將上開條文之罰金數額調整換算後予以明定，尚無新舊法比較之問題，自應逕適用修正後之刑法第214條之規定。又被告等行為後，稅捐稽徵法第41條已於110年12月17日修正公布，自同月19日生效施行，修正前規定「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」，修正後則為「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1000萬元以下罰金。」，修正前規定，有選科拘役或罰金之主刑，修正後，已無選科拘役或罰金之主刑，修正後之規定，較不利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，應適用修正前之規定。㈡刑法第214條使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人
之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實事項者，始足構成。若其所為之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實（最高法院92年度台上字第6161號判決意旨參照）。又土地登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一，具有公信性，各種不同移轉登記原因，所憑課稅標準，各有不同，如買賣與贈與或遺產繼承等課稅標準不同，行為人明知該項買賣為移轉登記原因係不實之事項，竟以之申請移轉登記，自足損害於地籍之管理，即土地登記之公信性，及政府稅課之正確性，應依刑法第214條使公務員登載不實罪論處（最高法院99年度台上字第954號判決意旨參照）。查證人即代書謝其良向地政事務所申請辦理本案319、320地號土地所有權移轉登記時，地政事務所承辦公務員僅就申請人有無檢附稅款繳清證明書、證件是否齊備、證件權利內容有無瑕疵等事項，進行形式審查，至申請書所載移轉登記原因是否屬實（即曾家5人、曾廣棆、曾昭汀間就本案319、320地號土地實際上有無買賣關係存在），非屬地政機關審查事項。而被告等與曾家5人、曾廣棆、曾昭汀明知曾家5人、曾廣棆、曾昭汀間就本案319、320地號土地並無買賣關係存在，竟推由曾廣棪委託不知情代書謝其良，佯以「買賣」作為本案319、320地號土地之移轉登記原因，向地政事務所申請辦理所有權移轉登記，使不知情且就申請登記原因是否屬實不具實質審查權之地政事務所承辦公務員於形式審查後，將曾家5人、曾廣棆、曾昭汀因「買賣」取得本案319、320地號土地所有權之不實事項，登載於職務所掌之土地登記簿等公文書，足生損害於地政機關對於不動產登記管理及稅捐機關對於土地增值稅課徵之正確性。
㈢稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏
稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益；至不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收之積極行為而言，二者之含義並非相同（最高法院92年度台上字第1624號判決參照）。查被告等明知曾家5人、曾廣棆、曾昭汀間實際上並無買賣本案319、320地號土地之真意，依土地稅法第5條第1項第2款、第2項規定，納稅義務人即無償取得本案土地所有權之被告須依一般稅率課徵土地增值稅，竟為適用優惠稅率，使曾家5人繳納數額較少之土地增值稅，即佯以「買賣」之不實移轉原因，向苗栗縣政府稅務局申報本案319、320地號土地係以「買賣」之原因移轉而施詐術，使苗栗縣政府稅務局誤按優惠稅率課徵土地增值稅，使曾香珍得以逃漏按一般稅率與優惠稅率課徵之土地增值稅差額46萬2038元（計算式：原應繳納74萬9828元－實際繳納28萬7790元＝46萬2038元，已補稅完畢）；曾廣棪、曾廣栱、曾廣樳、曾廣櫻得以各自逃漏按一般稅率與優惠稅率課徵之土地增值稅差額6萬4379元（計算式：原應繳納9萬9823元－實際繳納3萬5444元＝6萬4379元，已補稅完畢）。
㈣核被告等就犯罪事實欄一、㈠所為，均係犯刑法第214條之使
公務員登載不實罪、修正前稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪；就犯罪事實欄一、㈡所為，均係犯刑法第214條之使公務員登載不實罪、修正前稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪。被告等與曾家5人就上開犯行、與曾廣棆、曾昭汀就犯罪事實欄
一、㈡之使公務員登載不實部分，彼此間有犯意聯絡及行為分擔，而曾家5人既係本案土地增值稅之納稅義務人，其等與不具有該身分之被告等共同實施而犯刑法第214條、稅捐稽徵法第41條之罪，依刑法第28條、第31條第1項前段之規定，被告等仍均應論以共同正犯，本院審酌被告等之犯罪情節與分工程度，其可罰性不亞於具備身分之曾家5人，爰不依刑法第31條第1項但書減輕其刑。又本案委託不知情代書謝其良申報土地增值稅、辦理所有權移轉登記之犯行，屬間接正犯。再被告等所犯上開使公務員登載不實、逃漏稅捐二罪，其等主觀上之犯罪計畫同一，且客觀上之犯罪行為亦有所重疊，是其等應係以一行為觸犯上開二罪，為想像競合犯，依刑法第55條前段規定，應均從一重之逃漏稅捐罪處斷。
被告等所為上開各罪，犯意各別，行為互殊，應均予分論併罰。
㈤爰審酌被告與曾家5人共同以前開詐術行為，逃漏稅捐，對於
稅捐稽徵機關稅賦課徵正確性及地政機關不動產管理所造成之損害不可謂輕微，所為自應分別受有相當程度之刑事非難；兼衡被告等均否認犯行，犯後態度無從為其等有利之認定，兼衡被告等之犯罪動機、目的、各自之素行，及其等於本院審理自陳之智識程度、家庭生活經濟狀況(見本院卷二第159頁)等一切情狀，各量處如主文第1、2項所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。再衡酌被告等各自所犯各罪之犯罪類型、行為態樣、手段、動機、侵害法益種類及責任非難程度，而為整體評價後，分別定其應執行之刑如主文第1、2項所示，並均諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，(修正前)稅捐稽徵法第41條，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第28條、第31條第1項前段、第214條、第55條前段、第51條第5款、第41條第1項前段、第8項，刑法施行法第1條之1第1項，判決如主文。
本案經檢察官黃嘉生、張智玲提起公訴，檢察官簡泰宇、彭郁清到庭執行職務。中 華 民 國 111 年 5 月 31 日
刑事第三庭 審判長法 官 魏宏安
法 官 朱俊瑋法 官 許文棋以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人如對本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官 陳彥宏中 華 民 國 111 年 5 月 31 日附錄論罪科刑法條：
中華民國刑法第214條（使公務員登載不實罪）明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或1 萬5000元以下罰金。
(修正前)稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。