臺灣南投地方法院刑事判決 96年度訴字第1257號公 訴 人 臺灣南投地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○選任辯護人 楊淑琍律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第2496號），本院判決如下：
主 文甲○○共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑捌月；減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○係址設南投縣南投市○○路○段○○號「家友琴行」之負責人，為稅捐稽徵法規定之納稅義務人及商業會計法所稱之商業負責人。乙○○ (另案移由臺灣高等法院臺中分院併案審理中）係址設南投縣○○鄉○○村○○路三十二之十二號「乙○○事務所」之負責人，為記帳士法規定之記帳及報稅代理業務人及商業會計法規定之依法受託代他人處理會計事務之人。於九十五年六月間某日，甲○○及乙○○共同基於製作不實交易憑證之犯意聯絡，甲○○及乙○○均明知「家友琴行」與「瑞虹工程行」間並無鋼琴買賣交易之事實，僅因乙○○告以「家友琴行」之「稅額留抵」太多，容易遭稅捐單位查帳，甲○○即在南投縣南投市○○路○段○○號「家友琴行」內於乙○○所交付之九十四年九、十月間統一發票上，虛偽開立發票日期九十四年十月十二日、金額新臺幣六十萬元、買受人「瑞虹工程行」、品名為鋼琴買賣之統一發票一張，交由乙○○作為「瑞虹工程行」之進項憑證，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。雖甲○○於翌日發覺不妥，並打電話要求乙○○將上開虛偽不實之發票作廢，惟乙○○一方面應允之，一方面卻另行起意持上開統一發票向財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局申報「瑞虹工程行」九十四年度營利事業所得稅及營業稅，而扣抵銷項稅額，以此方法幫助他人逃漏營業稅額，足生損害稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局函送臺灣南投地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
甲、程序部分：按被告以外之人於審判外之言詞陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。刑事訴訟法第一百五十九條第一項定有明文。本案證人江振豐於九十六年九月七日檢察事務官訊問時所為之訊問筆錄，係被告以外之人於審判外之言詞陳述，且經被告選任辯護人於本案準備程序中爭執其證據能力，則依上開規定，該訊問筆錄不得作為證據，合先敘明。
乙、實體部分：
一、訊據被告甲○○固供承確有於上開時、地開立事實欄所載之統一發票一紙，並交予乙○○，然矢口否認有何起訴書所載違反商業會計法犯行，辯稱：「開立發票並不是我的本意，是乙○○要我開的，因為她說琴行的稅額留抵太多，為免遭查帳所以要我補開該發票，當時我又在忙，所以沒有多想就開了發票，後來我想起和瑞虹工程行並無買賣交易，不應開立發票給該工程行，所以翌日我就打電話給乙○○，要求她將該發票作廢，並得到乙○○口頭應允，事後乙○○未依我的指示將發票作廢且持向稅捐機關申報，我都不知情」云云。經查：被告所開設之「家友琴行」與「瑞虹工程行」並無生意往來，業經「瑞虹工程行」負責人余健國於財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局查核案件談話紀錄供述明確，且為被告不爭之事實，該部分事實自可認定。又上開發票係被告所開立，業據被告供承不諱，核與證人乙○○於審理中之證詞相符，並有發票影本一紙在卷可稽，故被告確有開立該發票無誤。另乙○○係於九十五年六月間某日持九十四年九、十月之空白發票一紙至「家友琴行」，向被告稱：因稅額留抵太多，怕遭稅捐機關查帳等語，因而要求被告在該空白發票上填載發票日期九十四年十月十二日、金額新臺幣六十萬元、買受人「瑞虹工程行」、品名為鋼琴買賣之統一發票一張等情，已據證人乙○○於本院審理中證述明確，復為被告所供認，故被告確有於上開時、地開立該發票，且內容乃虛偽不實一節，並無疑義。被告雖以上開情詞置辯，然被告於審理中已供承其向來都是將進貨、銷貨之發票交給乙○○去處理稅務事宜，而本件卻是乙○○主動拿空白發票要伊填寫，與被告平時習慣不同，豈會無疑？另被告自承「家友琴行」與「瑞虹工程行」並無買賣交易，卻依乙○○指示在上開發票填載不實內容，如非別有目的，又豈會如此妄為。再參諸被告供承係經乙○○告以稅額留抵太多才為此行為，顯見被告當時行為之目的在於避免遭稅捐機關查稅甚明。至於被告稱因當時事忙無暇細想才依乙○○指示而為云云，按被告有相當年紀，又係「家友琴行」之負責人，自有豐富社會經驗，而乙○○僅係受「家友琴行」委託代為處理會計稅務事宜之人，本非被告之僱主或主管，何來依乙○○指示行事之理。又上開發票內容，須記載金額、買受人、發票日期及品名等內容，非如簽名般瞬間即可完成或無法細看內容，故被告辯稱當時事忙未注意云云，顯與常理有違，亦無可採。綜上所述，被告所辯顯係圖卸刑責之詞，無可採信，本案事證明確，被告犯行足以認定。
二、本案相關之法律比較適用：被告行為後，於九十四年二月二日修正公布之刑法，已於九十五年七月一日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第二條第一項定有明文。經核：
㈠修正後刑法第三十三條第五款規定「罰金：新臺幣一千元
以上，以百元計算之」，與修正前刑法第三十三條第五款規定「罰金：一（銀）元以上」相較，刑法分則中關於有罰金刑之規定者，於修正前最低度之法定刑係銀元一元即新臺幣三元，而於修正後則係新臺幣一千元，比較修正前後之規定，修正後之規定並未更有利於行為人。
㈡共同正犯部分，修正後刑法第二十八條規定「二人以上共
同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，與修正前刑法第二十八條規定「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」相較，僅有「實行」與「實施」之差異。依據立法說明，修正後刑法第二十八條旨在排除「陰謀共同正犯」與「預備共同正犯」。本件無論依修正後刑法或修正前刑法，均無礙於共同正犯之成立，因此不生有利不利之情形。
㈢經綜合上情比較之結果，應以修正前即被告行為時之刑法
較有利於被告，依現行刑法第二條第一項前段規定，本件應適用修正前刑法規定。
三、再按修正前刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，而被告行為時之易科罰金折算標準，依九十五年七月一日修正條文施行前罰金罰鍰提高標準條例第二條之規定（該條業經總統於九十五年五月十七日公布刪除，並自九十五年七月一日失效），就其原定數額提高為一百倍折算一日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元一百元至三百元折算一日，經折算為新臺幣後，係以新臺幣三百元至九百元折算為一日；惟修正後之刑法第四十一條第一項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以適用修正前刑法第四十一條第一項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條之規定較有利於被告。
四、按營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第十五條所指商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第七十一條第一款之罪，該罪與刑法第二百十五條之業務文書登載不實罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優先適用前者之罰則規定。核被告甲○○明知不實之事項而開立前述統一發票之所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪。乙○○雖係商業會計法第七十一條之依法受託代他人處理會計事務之人員，被告甲○○則為商業會計法第七十一條之商業負責人，彼此間各具不同之身分，然無礙於被告與乙○○間共同犯商業會計法第七十一條第一款之罪，依刑法第三十一條第一項前段之規定，仍應以共同正犯論處；故被告與董麗蕙間就上開犯行有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。爰審酌被告素行良好，其因貪圖一己私利而為本案犯行之犯罪動機，開立發票之數量僅一張，金額為新臺幣六十萬元，暨犯罪後未能坦承犯行等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。末查，中華民國九十六年罪犯減刑條例業於九十六年七月四日公布，並於九十六年七月十六日施行，而被告犯罪在九十六年四月二十四日以前，依該條例第二條第一項第三款之規定，應減其宣告刑二分之一，爰為減刑如主文所示，併諭知易科罰金折算之標準。
五、公訴意旨另以：被告甲○○開立上開虛偽不實之發票，交由乙○○作為「瑞虹工程行」之進項憑證，持向財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局申報營利事業所得稅及營業稅，而扣抵銷項稅額，以此方式幫助他人逃漏稅捐，因為被告另涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人逃漏稅捐之罪嫌等語。惟查，被告所以開立上述不實發票，係因乙○○告以稅額留抵太多，為避免遭稅捐機關查稅才為此犯行，已詳如前述，且被告於翌日已要求乙○○將該發票作廢等情，亦經證人乙○○證述綦詳，足見被告並無開立不實發票作為「瑞虹工程行」之進項憑證，持向財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局申報營利事業所得稅及營業稅，而扣抵銷項稅額，以此方式幫助他人逃漏稅捐之犯意至明。此外復查無其他積極證據足以證明被告有幫助他人逃漏稅捐之犯行，故被告該部分犯行顯屬不能證明，自難以幫助他人逃漏稅捐之罪相繩，而應為被告無罪之諭知。惟公訴人既認為被告此部分行為與前述被告違反商業會計法之犯行間，有牽連犯之裁判上一罪關係，本院就此部分爰不另為無罪之諭知，併予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、修正前刑法第二十八條、第四十一條第一項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，判決如主文。
本案經檢察官蔡孟君到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 3 月 11 日
刑事第一庭審判長法 官 黃光進
法 官 賴秀雯法 官 廖慧娟上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，並應敘述上訴理由（均須按他造當事人之數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 97 年 3 月 12 日
書記官附錄論罪科刑法條商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。