臺灣新竹地方法院行政訴訟判決110年度稅簡字第2號
111年7月21日辯論終結原 告 李思猛
李明瑾李鍵聲
李靜宜上四人共同訴訟代理人 陳由銓律師被 告 新竹縣政府稅務局代 表 人 彭惠珠訴訟代理人 許梨卿訴訟代理人 李苡樺上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國110年6月9日府行法字第1105511014號訴願決定（案號：0000000-0號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告等4人就系爭土地核課109年度之地價稅37764元不服，本件屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下稅捐課徵事件涉訟，依行政訴訟法第229條第2 項第1款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：原告等4人為坐落新竹縣○○市○○段000地號土地（下稱系爭土地）之共有人，被告對系爭土地併同其他數筆原告等共同持有或分別所有之土地核定課徵民國109年度之地價稅。原告不服認系爭土地屬無償供公眾通行之道路用地，且非屬法定空地應免徵地價稅為由，申請復查，經被告以110年2月3日新縣稅法字第1090031535號函，併附110年1月27日復查決定書駁回在；原告提起訴願，亦遭新竹縣政府110年6月2日（案號：0000000-0號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明略以：
㈠、系爭道路土地非屬法定空地：查與本件有關之9棟系爭建物其所部空地面積顯然已逾法定空地所應留之空地面積，已足供作法定空地，因此系爭土地，顯非「法定空地」。再者，民國69年間，即建築法令73年修改前，並無所謂法定空地一詞，且無要求建築必須留有所謂之法定空地，系爭土地自始並非法定空地，而乃係建商當時特地將之作為供社區眾人通行之道路用地。亦因系爭土地係供作眾人通行之既成道路使用，竹北市公所方因而將系爭土地編為文昌街31巷，並加以鋪設柏油，豎立路燈，以方便眾人通行，本件並非社區之法定空地。
㈡、系爭土地屬於既成道路而非建築基地內之私設通路：⑴系爭土地最初固為「私設道路」以供社區住戶通行使用，惟
經竹北市公所將之做為「竹北市文昌街31巷」道路使用後，即全部開放供附近不特定人通行之用。且至今已逾40年之久，且地政機關並已將此巷道繪入地籍圖內而納入基層公共建建設範圍內，予以養護管理。此外，系爭巷道兩旁之房屋已編有36戶門牌，且其編釘及戶籍登記亦已逾20年，顯然就其現況而言，實已符合縣自治條例所列「供公眾通行之巷道」之情形，已非建築基地內之私設通路。
⑵另按本自治條例所稱現有巷道，依下列各款之情形認定之:
1.供公眾通行，具有公用地役關係之巷道。前項第一款所稱供公眾通行之巷道，應符合下列「情形之一」巷道旁之房屋已編有二戶門牌以上，且編成戶籍登記逾二十年者。2.該現有巷道土地登記地目為道，並有通行事實存在者。此為新竹縣建築管理條例第四條第一項及第二項第一款所明定。又「對於供公眾通行之道路，市縣主管機關即得就其供使用之性質，使用期間、通行情形及公益上需要而為認定」。前經內政部68.8.26台內營字第745210號函示有案。「系爭巷道已供公眾通行使用、通行達30年，雖其原為建築基地內留設之私設道路，惟事實上既經不特定之多數人通行達30年，則主管機關是否仍得依其原定使用目的，認其為供特定人使用之私設道路，揆諸內政部83.7.22台(83)內營字第8303592號函釋及首開法規，判例意旨，非無疑義」，亦有行政法院85年度判字第2575號判決在案可稽。綜上，系爭土地已屬既成道路，而非屬建築基地內之私設道路。
㈢、民國73年之後所修訂之建築法令不得溯及既往，而以資規範69年已建蓋完竣之建築，而要求系爭建築物需留出所謂法定空地：
⑴按「法律不溯及既往原則」乃基於法之安定性及信賴保護原
則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則。其意在於已終結之事實，原則不得嗣後制定或適用新法以改變其原有之法律評價或法律效果」（最高行政法院90年度判字第671號判決所執見解可資參照）。另「法律一旦發生變動，除有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效之日起，向將來發生效力」此經司法院大法官會議先後以釋字第54號、第574號、第589號、第629號解釋闡述在案。此外，「禁止法律溯及既往」乃是屬於「法治國家」的憲法原則，也是「財政上及學說上一致的見解」。
⑵查本件原建主仰德建設公司所領(67)竹鄉建字第085號建造
執照獲准建築之建築物，既於民國69年7月12日依建築法第70條規定領得「使用執照」有其建物登記謄本登載之「建築完成日期：民國69年7月12日」可稽。依內政部之函釋規定，應已完成建築程序，從而建築法第11條於民國73年7月1日修正公布前之系爭建築案件，自無適用之餘地，建蓋完成之時之建築法第11條並無法定空地之規定。然被告竟適用73年11月7日始修訂之建築法第11條規定溯及既往認定系爭土地(即道路用地)為法定空地。再者，是否為「法定空地」，依建築法令規定於核發執照時，即應加以標註，並辦理地籍套繪，然查系爭土地在以往任何有關建築文件，或地籍資料，或主管單位公文書上，均無記載為法定空地，從而被告憑何據以認定「系爭土地」(道路用地)為法定空地？⑶竹北市公所曾發函表示「系爭土地無法辦理套繪，故無法查
明是否屬建造房屋應保留之法定空地」等語。則如何確認系爭土地是否屬建造房屋所應留設之「法定空地」之位置所在，故被告不能憑空斷定系爭道路為法定空地。
㈣、系爭道路土地是否可依土地稅減免規則第22條第1項但書第5款規定免徵地價稅？若未免徵是否有違租稅公平？⑴按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課徵之公平原則為之。此業經司法院釋字第420號解釋闡述在案。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。且前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任，為現行稅捐稽徵法第12-1條第1、2項所明定。故而稅法解釋與適用時，應不再拘泥於「法律外在形式」而須探究實質內容，打破形式法律主義，據以建立正義國家。是被告實無理由猶墨守成規，不思與時俱進之理。蓋原告雖為系爭道路土地之所有人，但因系爭土地已成既成道路，以致在土地權利之行使上，已完全受到限制，無法為任何使用收益，且其土地之潛在收益能力，又因已由土地所有人移轉至竹北市公所方能實現，致其「所生實質經濟利益」，已歸屬於公眾享有。惟被告竟未斟酌此實質情況，而仍認系爭土地係「法定空地」而課原告以一般土地之地價稅，顯與上開司法院解釋意旨抵觸，亦嚴重悖離稅捐稽徵法第12-1條之立法目的。
⑵經查：1.坐落竹東鎮東寧段153及153-2地號，在東寧社區內
同屬供公眾通行之光復街及成功街等巷道。2.坐落新豐鄉福陽段645及218地號，在福陽社區內同屬供公眾通行之莊敬路等巷道。3.坐落新豐鄉泰安段13及18-1地號，在泰安社區內同屬供公眾通行之泰安街等巷道。以上三件巷道土地，與系爭道路土地，均為「同屬社區內供公眾通行之巷道」，然為何該等土地所有人，卻可「例外」享受「從有稅，改為免徵地價稅」之優惠待遇？而原告卻受必須納稅之不公平對待？被告對於「同一情況」竟作出相反之處分，欠同一公平。
⑶系爭道路土地既非法定空地，且係供公眾通行之既成道路，
並編有巷名，於法即應享有土地稅減免規則第22條第1項但書免徵地價稅之優惠。再者，本件系爭土地原為社區私設道路，供社區住戶通行，惟因情勢業已變遷，而成為政府列管並供公眾通行之既成道路，若仍無限期責令原告須負擔為數不少之地價稅，洵有欠公允，被告至少亦應對系爭土地之地價稅予以酌減，以維稅負之公平與合理。
㈤、並聲明：原處分及訴願決定均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯及聲明：
㈠、系爭土地屬法定空地：⑴查系爭土地為竹北(含斗崙地區)都市計畫土地，其使用分區
為第二種住宅區，有竹北市公所96年1月2日核發之都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書以及內政部營建署「全國土地使用分區資料查詢系統」查詢列印畫面附卷可稽，且坐落於(67)竹鄉建字第85號建造執照建築基地內，非供建築物所占之地面，依建築法第11條及立法理由，即屬「法定空地」。又土地稅減免規則第9條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為供公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅。是以，系爭土地既坐落於建築基地內，而非供建築物所占之地面，為建築基地之一部分，乃使用執照核發之要件，如無系爭土地作為私設通道，主管機關自無可能核發該使用執照，是以系爭土地自屬該使用執照之「法定空地」。
⑵原告為確定本件系爭土地是否為依法留設之法定空地，前於
106年10月18日以申請書請求新竹縣政府確認之，經新竹縣政府以竹縣政府以106年12月4日府工建字第1060165939號函復原告系爭土地屬建築法第11條所稱之法定空地，原告提起訴願，遭決定駁回，續行提起行政訴訟，經臺北高等行政法院107年度訴字第608號判決駁回，按該判決內容認定：「系爭土地係(67)竹鄉建字第85號建造執照之私設通路，自屬建築房屋應留設之法定空地；又系爭土地原就以私設通路計入法定空地申請建築執照，而該私設通路為連接主要出入口至建築線，為申請建築執照之要件之一，縱使供公眾通行，尚無礙其為法定空地之認定」，並經最高行政法院109年度判字第239號判決上訴駁回在案。
⑶又原告對被告核定之99年地價稅不服主張系爭土地及訴外土
地竹北市○○段000地號等2筆土地，係無償供公共通行，應依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅，案經復查決定駁回，原告等對本案系爭土地之核定不服，提起訴願，亦遭駁回，續提起行政訴訟，遞經臺北高等行政法院101年度簡字第325號簡易判決及最高行政法院101年度裁字第1692號裁定駁回確定在案，原告又提起再審之訴，亦經本院105年度簡再字第2號判決駁回在案，原告未甘服，續提起上訴，再經臺北高等行政法院106年度簡上字第183號判決上訴駁回確定在案。
⑷原告復曾就被告對系爭土地按一般用地稅率核課106年度、1
08年度地價稅不服，循序提起行政訴訟，經本院審認系爭土地係屬建築法第11條之法定空地，依據土地稅減免規則第9條但書規定，不得減免地價稅，以107年度簡字第34號、109年度稅簡字第3號判決駁回，並經臺北高等行政法院109年度簡上字第166號、110年度簡上字第59號判決駁回原告之上訴確定在案。按原告於前揭訴訟中，已就相同之事實、爭點與被告間為實質之攻防，且法院已本於當事人辯論之結果分別於前揭訴訟之確定判決理由中而為判斷，核無顯然違背法令之情形，原告不得再就同一法律關係於其他訴訟上為與確定判決內容相反之主張。
㈡、系爭土地屬於建築基地內之私設通路：查，系爭土地坐落於(67)竹鄉建字第85號建造執照建築基地內，原就以私設通路計入法定空地申請建築執照，而該私設通路為連接主要出入口至建築線，為申請建築執照之要件之一，乃後續使用執照之取得基礎，以利新建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「私設通路」不具「特別犧牲」性質。當私設通路位於建築及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部分，即屬土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，縱經新竹縣竹北市公所依現況養護管理，依土地稅減免規則第9條但書規定，自無免徵地價稅之適用，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，原告主張系爭土地為既成道路一節，顯非事實。
㈢、民國73年之後所修訂之建築法令，是否得溯及既往，而以資規範69年已建築完竣之系爭建築物，而要求系爭建築物需留出所謂法定空地：
查系爭土地坐落於(67)竹鄉建字第85號建造執照建築基地內，雖係於66至69年間所核發，而應適用73年11月7日修正前之建築法(65年1月8日修正公布)第11條規定，然比對修正前後之建築法第11條內容及該條之修法理由謂：「一、將『保留之空地』修正為『留設之法定空地』，以期明確。」是以，建築基地內之土地，除了「供建築物本身所占之地面」之外，其餘「其所應保留之空地」即為建築法所規定之「法定空地」，顯無疑義（臺北高等行政法院106年度簡上字第183號判決參照）。換言之，系爭土地係(67)竹鄉建字第85號建造執照之私設通路，未在使用基地中扣除，已計入建築基地範圍，且系爭土地原就以私設通路計入法定空地申請建築執照，而該私設通路為連接主要出入口至建築線，為申請建築執照之要件之一，依前揭說明，系爭土地自屬65年建築法第11條第1項所稱之「保留之空地」，亦為73年建築法第11條第1項規定之「應留設之法定空地」。
㈣、系爭土地是否可依土地稅減免規則第22條但書第5款規定免徵地價稅？若未免徵是否有違租稅公平：
⑴本案系爭土地既經臺北高等行政法院107年訴字第608號判決
認屬「新竹縣○○○○○00○鄉○○○00號建造執照」依法留設之法定空地，並經最高行政法院109年度判字第239號判決維持，是被告認系爭土地為建築基地之一部分，並屬建築法第11條建造房屋所應保留之法定空地，與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，自無該規則第22條但書第5款減免程序之適用。
⑵地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課徵之
正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，而認其具稅捐負擔能力，故此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其地價稅減免，而有土地稅減免規則之制訂，就各種不具課徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列舉式規定，而非例示性規定，基於租稅公平之維護，自不容類推適用。
⑶系爭土地係仰德建設股份有限公司於67年至70年間建造房屋
時計入建築基地範圍而留設之法定空地，供作新竹縣竹北市文昌街31巷使用，以連結兩旁住戶至建築線，該巷道兩端皆有出入口，其中一端可供行人、汽機車通過，另一端缺口較小，惟亦可供行人、機車通過，非屬封閉式巷道，亦非無尾巷或死巷，一般不特定人均可自由通行。仰德建設股份公司於67年至70年間出售系爭土地兩旁之房地時，雖未將屬於法定空地之系爭土地所有權一併移轉予房屋承購戶，惟系爭土地作為巷道供通行之使用限制，本質上乃是為了確保與其連結建物及建物所附著土地之使用價值與經濟價值，而付出之代價，此等私人之代價與收益間，在法定空地之所有權人與該建物及建物附著土地之所有權人間，通常會以房價來進行補償，亦即房屋承購戶所支付之價金，應已包含通行使用系爭土地之權利，此應即為系爭土地原所有權人仰德建設股份有限公司長達20餘年來負擔地價稅之緣故。系爭土地既坐落
(67)竹鄉建字第85號建造執照建築基地內，使用分區為第二種住宅區，並無相當於特別犧牲之情形存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定免徵要件，被告認定系爭土地屬建築法第11條建造房屋所應保留之法定空地，按一般用地稅率課徵地價稅，核屬依法有據，原告李思猛、李明瑾等2人97年買賣取得，原告李靜宜、李鍵聲等2人99年贈與取得系爭土地後，主張未免徵有違租稅公平一節，顯無理由。
⑷另原告主張查得新竹縣轄內3件與原告均為「同屬社區內供
公眾通行之巷道」，其該等土地所有人卻可「例外」享受免稅待遇，系爭土地應予比照辦理乙節，按稅捐機關認定課徵租稅之構成要件事實時，係就個案予以分別審認是否具租稅減免要件，惟各別案件實質經濟事實關係或有不同，其所具租稅減免要件亦未必相同，非僅依原告所述狀態，即認有例外免徵地價稅之情形，且依稅捐稽徵法第33條規定，稅捐稽徵機關對納稅義務人之納稅資料應予保密，是被告自不得將前揭土地之課稅資料予以公開。
㈤、並聲明：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、爭執事項（見本院卷第255頁111年6月2日言詞辯論筆錄）：㈠系爭土地是否應屬法定空地？㈡系爭土地究竟係既成道路或屬於建築基地內之私設通路？㈢民國73年之後所修訂之建築法令，是否得溯及既往，而以資
規範69年已建蓋完竣之系爭建築物，而要求系爭建築物需留出所謂法定空地？㈣系爭道路土地是否可依土地稅減免規則第22條第1項但書第5
款規定免徵地價稅？若未免徵是否有違租稅公平？
五、本院判斷：
㈠、前提事實：本件除上開爭執事項所列各點外，以下不爭執事項：「㈠本件有關建築物係於民國67年間請領（67）竹鄉建字第085號建造執照後所建蓋，而於民國69年間建蓋完成，並領有70年竹鄉建字第3號使用執照。㈡系爭土地業經竹北市公所編列為竹北市文昌街31巷並鋪設柏油路，設置公有路燈，供公眾通行。㈢系爭土地迄今仍課徵地價稅，以往均由土地所有人即原告繳納。㈣系爭道路全部面積為410.85平方公尺。」（見本院第255頁111年6月2日言詞辯論筆錄不爭執事項）及其餘如事實概要所述之事實均為兩造所不爭執，並有現場照片、新竹縣政府110年6月9日府行法字第1105511014號函、地價稅復查決定書、新竹縣政府訴願決定書、土地登記謄本、109年地價稅課稅明細表等件附於原處分卷及本院卷可稽，上開事實應可認定之。
㈡、系爭土地定性是否屬於法定空地部分：
⑴、按建築法第11條規定「本法所稱建築基地，為供建築物本身
所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗（第1項）。前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之（第2項）。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之（第3項）。」又「69年5月5日『土地稅減免規則』修正發布前，屬建造房屋應保留之法定空地，雖經查明確實作為巷道無償供公共使用，依『土地稅減免規則』第9條規定無免徵地價稅之適用。」經財政部94年10月4日台財稅字第09404772630號函釋在案，上揭財政部函釋與法律規定意旨尚無違背。申言之，法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別。
⑵、次按，土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路
土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」。核其條文之立法理由，當在土地既已無償供公眾為道路使用，可想像之「應然利益」已不存在，是以免徵地價稅；但佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，應認本文所稱「無償供公共通行道路土地」，係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言。至土地稅減免規則第9條但書規定「與建築物有連結之『法定空地』，即使無償供公眾通行之用，而具道路土地之屬性，仍然不免徵地價稅」，其規範正當性在於：⒈從建管法令角度言之，法定空地會與所歸屬之特定建物連結，而被視為一體，在建管事務領域，受到「一體化」之管理。因此該法定空地，即不得再為「建築用地」之使用規劃。⒉「法定空地」保持空曠狀態，實具有支撐歸屬建物使用價值之作用。從經濟活動之常態化經驗法則言之，法定空地之地主之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價。若在建物興建完成後供公眾通行使用，使用效益主要部分亦將歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，因此不符合「無償」定義。此時法規命令之制定者即依循授權母法之規範意旨，按常態性之經驗法則，直接透過土地稅減免規則第9條但書規定，明定「法定空地雖供公眾通行，一律不得免徵地價稅」，不讓徵、納雙方再為「無償與否」一事為耗費心神之爭執，以提升執法效率（最高行政法院107年度判字第313號判決意旨參照）。簡言之，若土地性質屬於法定空地，則縱令其使用方式為「無償供公眾通行」，亦不因此影響其本屬於法定空地之性質，而得據以主張免徵地價稅。
⑶、按學說上所謂之「爭點效」，係指法院於確定判決理由中，
對訴訟標的以外當事人所主張或抗辯之重要爭點，本於兩造辯論之結果所為之判斷結果，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間，就與該重要爭點有關之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相異之判斷而言，其乃源於訴訟上之誠信原則及當事人公平之訴訟法理而來，避免紛爭反覆發生，以達「一次解決紛爭」所生之一種判決效力（拘束力），自當為程序法所容許。是「爭點效」之適用，除理由之判斷具備「於同一當事人間」、「非顯然違背法令」及「當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷」等條件外，必須該重要爭點，在前訴訟程序已列為足以影響判決結果之主要爭點，經兩造各為充分之舉證，一如訴訟標的般極盡其攻擊、防禦之能事，並使當事人適當而完全之辯論，由法院為實質上之審理判斷，前後兩訴之標的利益大致相同者，始應由當事人就該事實之最終判斷，對與該重要爭點有關之他訴訟負結果責任，以符訴訟上之誠信原則。（最高法院96年度台上字第307號判決及最高行政法院104年判字第235號判決意旨可資參照）故就影響訴訟標的之重要爭點，如已經前訴訟程序充分辯論，並為確定判決所認定，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間之後訴訟應有爭點效之適用，即後訴訟不得再就同一爭點為相反之判斷。
⑷、經查，本件原告針對被告對系爭土地依一般用地稅率核課99
年度地價稅乙節不服，提起行政訴訟，經臺北高等法院以101年度簡字第325號判決審認系爭土地屬建造房屋應保留之法定空地，不符土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定，因而判決駁回原告之訴，並經最高行政法院以101年度裁字第1692號裁定駁回原告之上訴而告確定；嗣經原告對已確定之判決提起再審，亦分別經本院以105年度簡再字第2號、臺北高等行政法院以106年度簡上字第183號判決駁回原告之再審聲請，有判決書附於原處分卷可稽。
⑸、此外，原告又就被告對系爭土地依一般用地稅率核課106年度
及108年度地價稅乙節不服，先後提起行政訴訟，分別經本院審認系爭土地係屬建築法第11條之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得減免地價稅，而先後以107年度簡字第34號、109年度稅簡字第3號判決駁回原告之訴，並經臺北高等行政法院109年度簡上字第166號判決及110年度簡上字第59號判決駁回原告之上訴而確定在案，此部分亦有判決書附於原處分卷可稽。
⑹、是以，原告於前揭歷次訴訟（101年、107年、109年）之訴訟
中，針對系爭土地是否屬於「法定空地」一事，亦即就同一關鍵核心事實、重要爭點與被告間進行充分且實質之攻防，成為訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，且法院已本於當事人辯論之結果分別於前揭訴訟之確定判決理由中而為判斷，且歷次判決針對原、被告攻防內容均已詳加論述，最終均認定系爭土地屬於「法定空地」，經核上開確定判決並無顯然違背法令之情形，且原告並未提出足以推翻上開歷次確定判決認定之不同證據資料，則於本件訴訟中，基於爭點效理論，本院應受前確定判決對前揭重要爭點所為判斷之拘束，不得任作相反之判斷，原告亦不得再為相反之主張或爭執。
⑺、綜上，本件系爭土地之定性確為「法定空地」應可認定之，
本件原告對於業經不同審級之行政法院多次明確認定之基礎事實再次於本次訴訟提出，而又未提出足以推翻上開歷次確定判決認定之不同證據資料，故原告此部分主張應無理由。
㈢、就係爭土地定性究屬既成道路或屬於建築基地內私設通路：
⑴、經查，「系爭土地係（67）竹鄉建字第85號建造執照之私設通路，未在使用基地中扣除，已計入建築基地範圍，且系爭土地原就以私設通路計入法定空地申請建築執照，而該私設通路為連接主要出入口至建築線，為申請建築執照之要件之一，依內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋意旨，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之法定空地，縱使系爭土地供公眾通行，仍無礙其為法定空地之認定。」，亦即系爭土地屬於「建築基地內私設通路」，仍屬於法定空地一事，經臺北高等行政法院107年度訴字第608號、最高行政法院109年判字第239號，本院109年度稅簡字第3號及臺北高等行政法院110年度簡上字第59號判決等認定明確，同前所述，基於爭點效之適用，本件原告自不得於本案又為相反之主張。
⑵、再者，按土地稅減免規則第9條「無償供公眾通行之道路土地
，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、財政部109年1月21日令「建築基地之『法定空地』於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅法減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之空地，其實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得依同條本文規定免徵收地價稅。」。簡言之，雖性質上屬建築基地之法定空地，然「經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地」，則劃歸為得以主張免徵之範圍。經查，本件系爭土地為上開建造執照之私設通道，且已計入該執照建蔽率計算的分母內，如前所述，而系爭土地非屬具有「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，是其縱為「現有巷道」，亦屬「私設通路」不能免徵地價稅。再者，系爭土地之土地使用分區為「第二種住宅區」，非為道路用地，有竹北市公所96年1月2日竹市工字第133號竹北市公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及內政部內政部營建署全國土地使用分區資料查詢資料附卷（見原處分卷第45、185頁）可稽。綜上，系爭土地並無「嗣後經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地」之情事，亦即系爭土地雖供作通路使用，其性質仍屬於「私設通路」，本件事實與財政部109年1月21日令釋所指之情形有異，是否有特別犧牲情形存在亦有不同，亦難援引該函「經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地」之解釋而主張免徵地價稅。
㈣、本件有關法定空地之適用是否有溯及既往而不利原告？
⑴、系爭建照及使用執照核發時之建築法即65年1月8日修正公布
之建築法（下稱65年建築法）第11條規定：「（第1項）本法建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。（第2項）前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」嗣建築法於73年11月7日修布公布（下稱73年建築法），其中第11條修正為：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2 項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3 項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。」其修正理由為：「一、將『保留之空地』修正為『留設之法定空地』，以期明確。二、明定建築物基地應合併為一宗後，始能建築。三、增列第3 項，規定法定空地不得任意分割、移轉及重複使用，以利建築管理。」系爭土地上之建築物所申請之系爭建照及使用執照，係在建築法73年11月7日修正前核發，就系爭建照及使用執照上之記載，自應適用65年建築法之規定。基此，依65年建築法第11條之規定，所謂建築基地為「供建築物本身所占之地面」及「其所應保留之空地」，該規定所稱「應保留之空地」應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離。而該規定所稱之空地，依73年建築法第11條之修正理由所載，即係指「法定空地」。
亦即，將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施，【至於73年建築法第11條所稱之「法定」，係指當時都市計畫法第39條有關省（市）政府（現行法修正為內政部或直轄市政府）得依據地方實際情況，對於都市計畫各使用區及特定專用區內土地及建築物之使用、基地面積或基地內應保留空地之比率、容積率、基地內前後側院之深度及寬度、或防火等事項，作必要之規定（參立法院公報第73卷第13期第39頁營建署長說明）】。綜上，比對修正前後條文內容，建築基地內之土地，除了「供建築物本身所占之地面」之外，其餘「其所應保留之空地」即為建築法所規定之「法定空地」，顯無疑義，原告所有之系爭土地，既坐落於建築基地內，而非供建築物所占之地面，依建築法第11條修正前後文比對及立法理由，應屬「法定空地」無誤。
⑵、再者，觀諸建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留
設之法定空地，可知建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」所組成，其中所謂建造房屋應保留之法定空地，應該由建築法第11條第1項之規定來判斷。因此，在60年及70年間，若因建築基地未臨接建築線，而依建築技術規則之規定自行留設通達計畫道路面與建築線連接之私設通路、或建築基地臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線之類似通路，判斷是否應徵地價稅，應依據建築法第11條第1項確認是否屬於供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地（即相關地號之面積業已計入建蔽率計算之分母之內），若該土地已成為某一特定使用執照所規制之建築基地，即屬於是用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，縱令該土地為無償供公眾通行之道路亦屬之。
⑶、綜上，所謂「法定空地」首見於73年11月7日修正之建築法第
11條，而本件建築執照雖係於66至69年間所核發，而應適用73年11月7日修正前之建築法第11條規定，然如前所述，由本件建築法修正前後條文內容、立法歷程、立法理由及目的均得見，本件有關法定空地之概念於73年修法前乃以「其所應保留之空地」之名稱存在之，而此概念乃於73年透過條文明確定性及定名為「法定空地」，此部分於修正理由已記載明確，換言之，於73年修法前，有關法定空地之實質概念既已存在，本件並無溯及既往援引不存在之法律概念予以適用，並進而造成不利於原告之情況，原告此部分主張應無理由。
㈤、本件有無土地稅減免規則第22條第1項但書第5款規定免徵地價稅？
⑴、按「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有
權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：5.私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」土地稅減免規則第6條、第9條及第22條但書第5款分別訂有明文。
⑵、由上開各該條文意旨及體系解釋得見，具有第22條但書第5款
之法律效果乃係符合該款情況者，土地稅減免之申請免由土地所有權人或典權人申請，而由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，簡言之，若具有第22條但書第5款情形者，土地所有權人及典權人無庸自行申請，稽徵機關便應依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理。然此款適用之前提仍以該土地合於同規則第9條之要件，亦即「一、無償供公眾通行道路用地；二：非屬法定空地。」然如前所述，系爭土地既屬於法定空地，自無此款之適用，原告此部分主張應無足採。
㈥、系爭土地若未免徵是否有違租稅公平：
⑴、中華民國憲法第143條明示我國基本國策中之土地政策，其第
1項明文：「中華民國領土內之土地屬於國民全體。人民依法取得之土地所有權，應受法律之保障與限制。私有土地應照價納稅，政府並得照價收買。」即繳納土地稅賦乃憲法上義務，由是立法制定以土地稅法為地價稅之徵免依據，凡於每一直轄市或縣（市）轄區內擁有土地之所有權人，即應依法繳納地價稅；另則，於同法第6條定有基於公益之考量而允予減免之立法裁量，授權制定土地稅減免規則。基於租稅法律原則，不僅國家課人民以繳納稅捐之義務，即或是給予人民減免稅捐之優惠，均必須符合法律明定之徵、免要件（司法院釋字第615號解釋參照）。
⑵、土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社
會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛
生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之 土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減 免標準及程序，由行政院定之。」第14條規定：「已規定地 價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。 」又土地稅減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」、第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、第22條但書第1款規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者……。但合於下列規定者……或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：5、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」
⑶、我國地價稅之課徵正當化基礎，並不以土地已實現之財產孳
息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據。土地稅減免規則第9條本文，係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言（最高行政法院107年度判字第313號判決意旨參照）。又私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途，則其性質上即非建築法上所稱之道路。且私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，是尚不因其是否屬於建築基地之範圍，而受影響（最高行政法院106年度判字第729號判決意旨參照）。
⑷、地價稅之減免係屬例外，土地稅減免規則採列舉方式之立法
，基於租稅法律原則，自不容類推適用。是上述土地既係建築執照申請範圍之法定空地，參照前揭說明，上訴人同意土地供為私設通路，其應然利益已經實現，即不合土地稅減免規則第9條本文所定之免徵要件，核其情節又與同規則第8條第1項第10款有關無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，免繳地價稅，及第10條第1項前段規定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅等規定不符，自不生上訴人稱，若不依該等規定減免系爭土地之地價稅，將造成土地利益由社會共享，惟稅負由地主個人承受之違反租稅平等原則之情事。（參見最高行政法院109年度上字第969號判決）
⑸、又依土地稅法第6條規定及平均地權條例第25條規定授權由行
政院另訂定土地稅減免規則規定，使得私有土地非但免受累進稅率之限制，甚而享有免除地價稅之優惠，旨在考量國家若為發展經濟、促進土地利用及增進社會福利等目的，有徵用私人土地之急迫性，對於願意提供私人土地作為公用、教育、慈善及醫療等用途而有所犧牲之土地所有權人，給予稅賦減免以為補償，惟此屬例外規定，適用土地稅減免規則時，自應審酌前開授權規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。又依據土地稅法第14條及土地稅減免規則第22條但書各款規定，可知已規定地價之土地以課徵地價稅為原則，免徵地價稅為例外，而於免徵地價稅之情形，土地所有權人申請經稽徵機關核定免徵為原則，由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理為例外；且免徵地價稅係租稅優惠，故免稅要件自不宜從寬解釋（參見最高行政法院109年度上字第909號判決意指）。
⑹、綜上，彙整上開有關地價稅之適用可歸納以下重點：①已規定
地價之土地以課徵地價稅為原則，免徵地價稅為例外，而例外減免屬列舉規定，基於租稅法定原則，不容類推適用；②免徵既屬優惠措施，若針對例外之優惠措施之要件過寬解釋，不免造成本末倒置，例外情況過度擴張有違原則之訂立目的，亦有違租稅公平及租稅法定原則。申言之，「租稅公平」本內含有「平等原則」之重要核心概念，換言之，租稅公平係屬平等原則於稅法上之體現，亦是量能課稅之重要精神，故於適用相關免稅措施時，針對其要件更應審慎為之，不僅不得類推適用，亦應從嚴解釋，否則過度放寬之效果等同於擴大免稅適用之範圍，亦會因而造成例外儼然超越原則之不當效應，此對於依法繳納地價稅之納稅義務人造成實質上之不平等現象。本件如前所述，系爭土地經數次訴訟判決均明確認定屬於「法定空地」，而土地稅減免規則第9條但書明文排除於減免之範圍，若仍將之納入減免範圍乃違反法律之規定，雖原告主張本件既供道路使用，則亦應納入免徵範圍，然如前述，此種類推適用及擴張要件解釋之結果，不僅違反租稅公平且明確違反法律要件，故原告此部分主張應無足採。
⑺、此外，原告雖列舉三個案例主張他案獲得免徵地價稅，本件
亦應取得地價稅免徵之，然「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；……。」司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。申言之，課稅及免稅均需有法律明文，而個案是否符合課稅及免稅要件均需透過具體涵攝而判斷之，本件原告雖主張本件應比照另三筆土地部分給予免徵優惠，然原告所提出之三筆土地與系爭土地是否基於相同之免稅基礎事實及背景並無證據佐證之，尚難僅以土地外觀所呈現之狀態「同屬社區內供公眾通行之巷道」，而忽略具體個案內含有之差異性，逕認定系爭土地與原告所提之三件個案完全相同，被告本於職權針對個別土地之具體情況予以認定之，卷內亦無證據顯示有何違反平等原則之情況，原告此部分主張應無足採。
六、綜上所述，被告核定系爭土地按一般用地稅率課徵109年地價稅，並作成復查駁回之復查決定，揆諸前揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 8 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 李毓華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3000元。中 華 民 國 111 年 8 月 29 日
書記官 劉文倩