臺灣新竹地方法院行政訴訟判決111年度稅簡字第6號原 告 碧雲寺代 表 人 釋性明訴訟代理人 陳郁婷會計師被 告 新竹市稅務局法定代理人 蘇蔚芳訴訟代理人 潘芬芳
簡玉貞上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國111年6月17日訴願決定（111年訴字第12號），提起行政訴訟，本院於民國112年3月3日辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告於民國109年11月30日登記為坐落新竹市○○段○○段000地號土地（下稱系爭土地）之所有權人，因未於110年地價稅開徵40日前向被告申請免徵地價稅，經被告按一般用地稅率核定課徵110年度地價稅新臺幣（下同）89,436元。原告於接獲繳款書後之110年10月25日，檢附相關文件，以系爭土地為供寺廟使用為由，向被告申請追溯自110年起免徵地價稅。被告於110年11月25日現場實地勘查後，確認系爭土地為供寺廟使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第9款免徵地價稅規定，惟按同法第24條第1項規定，因逾期申請，自申請之次年起方能減免，乃以110年12月10日新市稅地字第1100022020號函核定准自111年起至減免原因消滅時止，免徵地價稅，並隨函檢附110年地價稅繳款書。原告不服，申請復查，經被告以111年2月16日新市稅法字第1100026903號地價稅復查決定書予以決定維持原核定（下稱復查決定）。原告仍不服，提起訴願，亦遭新竹市政府以111年6月17日111年訴字第12號訴願決定書駁回其訴願（下稱訴願決定），遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、系爭土地原為新竹市所有，惟由原告使用，並於105年4月7日經核證為宗教專用區而免徵地價稅；同小段743-6地號土地則為原告所有，提供公園兼兒童遊樂場使用。原告與新竹市政府自78年起，即多次洽談協調「界址調整」事宜，終於109年11月30日完成界址調整後土地交換案，由原告登記取得系爭土地所有權。
二、本案屬公辦界址調整，新竹市政府應依地籍測量實施規則第228條規定辦理，被告亦宜向主辦單位洽詢異動原委及配合應辦事項，而非併入新登記案辦理。又系爭土地原即為宗教專用區而免徵地價稅，原告於被動配合公辦界址調整後，仍為宗教用地，怎會因此變更為應稅土地？足認原處分不適法，更何況原告並未獲相關單位通知後續須申請免徵地價稅事宜。
三、被告寄發之109年12月9日輔導函，收件人為原告早已圓寂之前管理人紀治，因時值防疫期間，各項活動須受限制，且寺方信眾誤認為係誤傳之老舊信件，再秉持非收件人請勿拆閱之原則，故僅予存檔留念。是被告未以登記之現任住持為通知對象，反列老住持之俗家姓名，致原告不知該函內容與地價稅課徵內容有關，難認已合法送達。
四、綜上，本件行政處分於法有違，應予撤銷。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、系爭土地於交換前為新竹市所有，管理機關為新竹市政府，非土地稅減免規則第8條第1項9款所定經辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體，而係依同法第7條第1項第1款供公共使用之土地而免徵地價稅。經與原告原有之同小段743-6地號土地在109年11月30日為「交換」登記後，即發生所有權變動而歸原告所有。
二、系爭土地既非屬土地稅減免規則第22條第1項但書各款規定，免由土地所有權人提出申請即減免地價稅之土地，仍應由新所有權人即原告按同法第24條規定提出申請，再經被告審查是否符合同法第8條第1項第9款規定，俾憑減免地價稅。
故原告未盡法定協力申報義務，自難歸責於被告。
三、界址調整之必要條件為「同一地段」、「地界相連」、「使用分區相同」之土地為限。系爭743地號土地之使用分區為宗教專用區，同段743-6地號土地則為公園兼兒童遊樂場用地，依據地籍測量實施規則第225、225-1條規定，自無以「界址調整」為登記原因辦理所有權人變更之餘地。
四、被告已依土地稅減免規則第21條規定，於每年地價稅開徵60日前，將減免有關規定及申請手續刋登於新聞紙、市政府暨各區公所、里長辦公室、被告機關公告欄，以公告週知外，每年並利用各種媒體（如網站、發布新聞、電視台插播宣導、於被告機關門口陳設宣導看板及張貼宣導資料）宣導相關減免申請措施，平時更不定期於各項集會或活動場合加強宣導，是被告僅負善盡告知納稅義務人之責任，依法並無另函輔導個別通知之義務。
五、是以，原告於109年11月30日登記取得系爭土地後，未於110年地價稅開徵40日前提出減免之申請，迨至110年10月25日始向被告申請免徵地價稅，雖經被告實地勘查認定確供寺廟使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第9款免徵地價稅之要件，惟按同法第24條規定，因已逾當年度之申請截止日，應自次年期即111年度起開始免徵。故而，被告以原處分核課系爭土地110年度地價稅89,436元，並核定自111年起免徵地價稅，並無違誤。
六、綜上，原告之訴為無理由，聲明求為判決駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
肆、本院之判斷：
一、按土地稅減免規則第8條第1項第9款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」、第22條第1項：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：依第8條第1項第10款規定全免者。經地目變更為「道」之土地（應根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料辦理）。經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。徵收之土地或各級政府、軍事機關、學校、部隊等承購之土地（應根據徵收或承購機關函送資料辦理）。私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。辦理區段徵收或重劃之土地（應由主管地政機關列冊送稽徵機關辦理）。依第11條之1規定減免之土地（應由國防軍事機關列冊敘明土地標示及禁、限建面積及限建管制圖等有關資料送稽徵機關辦理）。依第11條之2規定減免之土地（應由水源特定區管理機關列冊敘明土地標示、使用分區送稽徵機關辦理）。依第11條之3規定減免之土地（應由古蹟主管機關列冊敘明土地標示、使用分區送稽徵機關辦理）。依第11條之4規定減免之土地（應由民航主管機關提供機場禁建限建管制圖等有關資料送稽徵機關辦理）。依第11條之5規定減徵之土地（應由該管都市計畫主管機關提供該地區主要計畫變更案之範圍等有關資料送稽徵機關辦理）。經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者。」、第24條第1項：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年 (期) 開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年 (期) 起減免。減免原因消滅，自次年 (期) 恢復徵收。」。
二、經查，系爭土地原為新竹市所有，管理機關為新竹市政府；同小段743-6地號土地則原為原告所有，雙方於109年11月11日簽訂土地交換契約書，並於同年月30日辦竣所有權移轉登記，改由原告取得系爭土地所有權，新竹市○○○○段00000地號土地所有權等情，有土地交換契約書、土地登記謄本、異動索引查詢資料、土地建物查詢資料等件附於訴願卷可稽（見訴願卷第20-27頁、52-53頁），應屬真實。而由原告與新竹市政府簽訂之契約書名稱係使用「交換」一詞，且契約內文開宗明義說明係「辦理市有土地及私有土地『交換』移轉事宜，經雙方同意締結契約」；加以土地登記謄本上所記載之登記原因亦為「交換」，則原告係因與新竹市政府達成土地「交換」協議，因而取得系爭土地所有權之事實，應堪認定。
三、承上，原告主張其與新竹市政府間為「界址調整」，本件應按地籍測量實施規則第228條規定進行云云，固據其提出歷年往來公文、會議紀錄等為憑（見卷第75-114頁），惟為被告所否認。而查，檢閱原告提出之上開資料，可知新竹市政府於與原告協調過程中，雖曾提及「界址調整」此一用語，然由渠等於93年3月12日達成之「有關甲○○陳請市府同意以私有保存區與公園用地交換協商會議」紀錄，其中會議結論第1點係記載「有關用地交換之處理方式，由本府各相關單位（都發局、財政局及地政局等）朝『更正方式』辦理，以甲○○實際核准面積為前提下作界址調整…」等語（見卷第89頁）；佐以原告提出之「經市政府地政局於現場實測暨定樁後之完成圖」，其中依「界址調整」之原則進行前後面積改變一覽表中，顯示進行界址調整之地號分別為新竹市○○○○○○地○○○段00000地號土地，以及原告所有之同小段743-1地號土地（見卷第103頁），並不包含本件土地交換案之標的即原告所有之同小段743-6地號土地。再參酌新竹市政府通知原告訂約之109年11月4日府誠工字第1090166470號函，其主旨欄位載明「本府為辦理本市○○段○○段000地號市有土地，與同段743-6地號貴寺所有土地界址調整後土地交換案…」等語（見卷第113頁），可知原告與新竹市政府間，應係達成先調整系爭土地與鄰地間之界址及面積後，再以調整後之系爭土地與原告所有之同小段743-6地號土地進行交換之協議內容，則渠等間就系爭土地及同小段743-6地號土地，仍係成立土地「交換」之法律關係，至為明灼。故原告此部分主張，難認有理，尚不足採。
四、是以，系爭土地既因土地交換，而於109年11月30日發生所有權人主體變更為原告，且系爭土地並不符合土地稅減免規則第22條第1項但書所列之免由土地所有權人申請減免地價稅情形，則原告自應按同條項本文之規定，造具清冊檢同有關證明文件，在110年地價稅開徵40日前（即110年9月22日），主動向被告提出減免地價稅之申請。然而，原告係迨至110年10月25日始檢附相關資料提出申請（見被告行政救濟案件卷宗第17頁），雖經實地勘查後，認定系爭土地確供寺廟使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第9款免徵地價稅規定（見被告行政救濟案件卷宗第19-22頁），惟因原告逾期提出申請，依據同法第24條第1項規定，須自次年起方能減免。故而，被告以110年12月10日新市稅地字第1100022020號函，核定准自111年起至減免原因消滅時止，免徵系爭土地之地價稅，並檢附核課110年地價稅繳款書，於法並無違誤。
五、原告雖另主張系爭土地原即為宗教專用區而免徵地價稅，不應因界址調整而變更為應稅土地云云，並據其提出新竹市都市計畫土地使用分區及公共設施用地證明書為憑（見卷第57頁）。然查，原告係與新竹市政府進行土地「交換」，而取得系爭土地，並非界址調整，業經本院審認如前，是原告此部分主張，已屬有誤。再者，原告所提出之上開證明書，其上固記載系爭土地之土地使用分區為「宗教專用區」，惟系爭土地於交換前乃歸新竹市所有，顯無構成土地稅減免規則第8條第1項第9款所定減免地價稅要件之可能，是原告上開關於「系爭土地原即為宗教專用區而免徵地價稅」之主張，亦非屬實，復不得作為其得不提出申請即可免徵地價稅之理由。
六、原告雖末主張被告寄發之109年12月9日輔導函，未以登記之現任住持為通知對象，反將老住持之俗家姓名列為收件人，致其不知該函內容與地價稅課徵內容有關，不生合法送達效力云云。惟按，關於直轄市、縣 (市) 主管稽徵機關對於申請減免公告之職責，係於土地稅減免規則第21條明定：「直轄市、縣(市)主管稽徵機關應於每年(期)地價稅或田賦開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告週知。」，亦即僅須於每年(期)地價稅開徵60日前，將減免有關規定及其申請手續公告週知即可。再參酌司法院釋字第537號解釋理由書，可知有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故藉由法律課予納稅義務人一定期間內之申報協力義務，不僅可顧及行政資源有限性本質，更有助於行政效能目的之追求。是原告於取得系爭土地後，被告雖寄送輔導函請原告依規定提出申請，惟該輔導函非屬法定應通知文書，依行政程序法第165條規定，充其量僅屬行政指導，則縱原告未收到該輔導函，亦未能免除其依法應負之協力申報義務（最高行政法院101年度判字第511號判決內容酌參）。故而，原告此部分主張，於法亦無可採。
七、綜上所述，原告之主張均無理由。被告核定准自111年起至減免原因消滅時止，免徵系爭土地之地價稅，並應核課110年地價稅89,436元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 112 年 3 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 林南薰上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245 條第1 項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 112 年 3 月 31 日
書記官 陳麗麗