臺灣新竹地方法院刑事簡易判決 九十二年度竹簡字第三一三號
聲 請 人 臺灣新竹地方法院檢察署檢察官被 告 乙○○右列被告因違反商業會計法案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（九十一年度偵字第三六五八號），本院判決如左：
主 文乙○○共同行使偽造私文書，足以生損害於他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。偽造之「甲○○」印章壹枚，及翔宇工程行工資表上偽造之「甲○○」印文拾叁枚，均沒收；又商業登記法規定之商業負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。主刑部分應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，緩刑貳年，緩刑期內付保護管束。
事實及證據理由
一、本件犯罪事實：乙○○係設於新竹市○○路○○○巷○○○號六樓「翔宇工程行」商號之負責人，並為商業登記法及稅捐稽徵法第四十七條第三款所稱之商業負責人，並以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務之人，係從事業務之人員，「翔宇工程行」則為納稅義務人，明知其所從事某工地之營造工程委由年籍不詳之「蔡彥棋」成年男子招攬工人施作（即俗稱之「工頭」），且明知翔宇工程行與承包工頭蔡彥棋間之法律關係為承攬關係，而非僱傭關係，承包工頭所僱用之工人，亦由下包承攬商工頭即蔡彥清所僱用，其僅給付承攬報酬予該工頭，嗣由該工頭自行給付薪資，該工頭所僱用之工人並未於翔宇工程行工作及領取薪資。詎乙○○竟與前述工頭蔡彥棋共同基於製作不實之商業會計憑證、逃漏營利事業所得稅及行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，於民國九十年三月間某日，在新竹市不詳地點，虛偽填載支薪予蔡彥棋所僱用之工人甲○○新臺幣（下同）十九萬二千五百元不實事項於其業務上所製作為會計憑證之工資表上，並將蔡彥棋所交付而係甲○○遺失之身分證影本以及於不詳時地所偽造「甲○○」之印章一枚，嗣並蓋用該偽造印章用之偽造「甲○○」之印文十三枚在翔宇工程行八十九年度臨時工工資表上，以偽造「甲○○」有收受該筆薪資款項之收據私文書，足以生損害於甲○○；後由乙○○持向不知情之會計師行使，謊稱甲○○於八十九年一月至十二月間，支領工資十九萬二千五百元，使該不知情之會計師據此而在「翔宇工程行」商號八十九年度扣繳憑單上，虛偽填載甲○○薪資所得為十九萬二千五百元（含伙食費一萬七千五百元），而虛列甲○○薪資所得為十七萬五千元，復將此薪資所得計入營業成本，載入在「翔宇工程行」商號業務上製作之中華民國八十九年度營利事業所得稅結算申報書（以下簡稱結算申報書）上，而登載該不實金額，並將扣繳憑單第一聯於申報時持交稅捐機關以登錄歸戶，嗣於九十年三月間某日後辦理上開年度營利事業所得稅申報時，將該結算申報書交付財政部台灣省北區國稅局新竹市分局（下稱新竹市分局）申報營利事業所得稅，藉此虛報員工薪資支出之詐術，使稅捐機關於審核稅額時陷於錯誤，而誤算應繳營利事業所得稅額，經依當年度適用之稅率計算，得以逃漏「翔宇工程行」商號應繳營利事業所得稅額達一萬五千八百八十一元，足生損害於甲○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。案經財政部臺灣省北區國稅局新竹市分區報請臺灣新竹地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
二、證據及理由：
（一）被告乙○○於檢察官偵查中及本院訊問時之自白。
（二）被害人甲○○於偵查中之指訴。
（三）證人張萬順於偵查中之證述。
（四）並有甲○○檢舉書、聲明書、財政部台灣省中區國稅局竹南稽徵所綜合所得稅核定通知書89年度申報核定、財政部台灣省北區國稅局新竹市分局（下稱新竹市分局）各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）影本各一份、翔宇工程行八十九年度臨時工工資表一紙及新竹市分局九十一年五月十五日北區國稅竹市審字第０九一一００七九七七號、九十一年七月二十六日北區國稅竹市審字第０九一一０一四八四０號函文所附翔宇工程行虛報薪資漏稅額計算相關資料在卷可證。
（五）綜上，足認被告之上開自白確與事實相符，本件事證已經明確，被告犯行足以認定，應予以依法論罪科刑。
三、論罪、科刑、緩刑及保安處分與適用之法律：
（一）按刑法上所謂文書，指記載人之一定意思或觀念之有體物，其存在之形式，自具有多樣性，一份文書未必僅成立一種文書，時或存在多種文書之效力，倘【工資表】係為報領工資而製作之文書，其上登載工作之姓名、身分證號碼、戶籍地址、工數及工資等事項自屬業務上之文書，而該等表上若尚有「領款蓋章」欄，並經蓋章，顯現受僱人之印文，即足以表示受僱人已領取工資之證明，而具有收據之作用，即屬私文書，而非僅屬上開業務上文書之一部分（最高法院八十六年度台上字第六四七０號判決可資參照），亦即【工資表】係領取薪資之證明，須經受僱人蓋章具領，故具有按冊金額如數領訖之用意，應屬私文書（最高法院六十九年度台上字第六九六號判例可資參照）。且薪資表係證明薪資發放造具記帳憑證所編製之憑證，屬原始憑證，為商業會計法第十五條第一款所規定之原始憑證，屬商業會計憑證。
（二）再按各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定所製作之單據，為業務上製作之文書。而商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證分「原始憑證」與「記帳憑證」二類；所謂「原始憑證」，係指證明交易事項發生之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；「記帳憑證」，則指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項填發之免扣繳憑單，或依同法第九十二條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」。公訴人以本件各類所得扣繳暨免扣繳憑單，為證明扣繳事項所編製之憑證，屬商業會計法所稱原始憑證，因認被告所為，係另犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製不實會計憑證罪，尚有誤會。
（三）又，獨資商號之出資人，為商業登記法第九條所稱之商業負責人，亦為商業會計法第四條所稱之商業負責人。被告乙○○為商業負責人，明知為不實之事項，而自行製作薪資表，以為記帳憑證之憑證；又偽刻甲○○之印章蓋用，以偽造「甲○○」之印文於薪資表上，足以表示甲○○係受僱於翔宇工程行，並已支領薪資之意思，有使甲○○因此須繳納所得稅之危險，自足以生損害於甘孟平及稅捐機關稅捐稽徵之正確性。
（四）是核被告乙○○所為，係分別觸犯：
１、填製不實之薪資表等，係犯商業會計法第七十一條第一款之罪；又按商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪，是就被告乙○○偽造薪資表部分，不再論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實罪。
２、被告乙○○明知並未給付甲○○薪資，竟在薪資表上虛列甲○○之薪資，並於偽刻甲○○之印章後復偽蓋甲○○之印文於薪資表上，表示甲○○收受薪資，核其所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪。其偽造印章後偽造印文於薪資表上之行為，為偽造私文書罪之階段行為，不另論罪；被告乙○○偽造私文書後復持以行使，其偽造私文書之低度行為為行使偽造私文書之高度行為吸收，僅論以高度之行使偽造私文書罪。
３、又被告乙○○為翔宇工程行商號負責人，為從事業務之人，並以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單、翔宇工程行之營利事業所得稅結算申報書及各類所得資料申報書為其附隨義務。詎其明知甲○○並未於該年度有薪資所得，竟於該年度終了時，委請不知情之會計人員製作不實之甲○○八十九年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並據以填製翔宇工程行八十九年度營利事業所得稅結算申報書及各類所得資料申報書，持向財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局申報，所為係犯刑法第二百十六條之行使同法第二百十五條之業務上登載不實文書罪。被告所犯前開業務登載不實文書（各類所得扣繳暨免扣繳憑單、所得稅結算申報書、各類所得資料申報書）之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。又其利用不知情之會計師就各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單、營利事業所得申報書及各類所得申報資料表為登載不實之行為，應為基於同一犯意之繼續行為，應為繼續犯而論以一罪。
（五）變更起訴法條：又被告係納稅義務人「翔宇工程行」商號之負責人，依稅捐稽徵法第四十七條第三款之規定，稅捐稽徵法對納稅義務人應處徒刑之規定，於商業登記法規定之負責人適用之。其明知甲○○薪資資料不實，仍虛列甲○○八十九年度上開薪資為翔宇工程行成本，填載於申報書向新竹市分局申報，並為納稅義務人「翔宇工程行」商號逃漏稅捐，其所為係犯稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條詐術逃漏稅捐罪。公訴人認僅論以該法第四十一條之罪，亦有未洽，惟起訴之基本社會事實相同，本院自得予以變更法條。
（六）共同正犯：被告與「蔡彥棋」之成年男子間，就上開（四）之１、２、３之犯行具有犯意聯絡及行為分擔，為刑法第二十八條之共同正犯。
（七）間接正犯：又被告乙○○基於上開事實係利用不知情之會計師填製不實之扣繳憑單、結算申報書、各類所得資料申報書並持向稅捐稽徵機關申報，為間接正犯（最高法院七十八年度台上字第四三一號判決參考）。
（八）牽連犯：被告所犯前開刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書（薪資表）罪與刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書（各類所得扣繳暨免扣繳憑單、所得稅結算申報書、各類所得資料申報書）罪、商業會計法第七十一條第一款填製不實會計憑證（薪資表）罪，均係為掩飾其商號逃漏稅目的，彼此間有方法結果之牽連關係，應從一重之刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書（薪資表）罪處斷。
（九）數罪併罰：又稅捐稽徵法第四十七條之規定，係將納稅義務人之公司、商業登記法規定之商業負責人等之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，「轉嫁」於公司之負責人、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事、商業登記法規定之商業負責人、其他非法人團體之代表人或管理人，故於此情形而受罰之上列人員，乃屬於「代罰」之性質，其並非逃漏稅捐之納稅義務人，而刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，上開公司負責人等既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，上開公司等以不正當方法逃漏稅捐，縱由該上開公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於上開公司負責人等本身之犯罪行為，自與上開該公司負責人等之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院八十五年度台上字第六０六五號判決參照）。是被告所犯上開詐術逃漏稅捐罪及行使偽造私文書罪間，犯意各別，行為不同，應分別論罪，合併處罰之。公訴人認行使登載不實文書罪、虛偽填製會計憑證罪與逃漏稅捐罪間有方法與結果之關係，應從一重處斷，容有誤會。
（十）併予審酌：又公訴人起訴事實雖未敘及被告行使偽造私文書之犯行，然該部分事實與公訴人起訴之犯罪事實（即違反商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪）既具有牽連犯之裁判上一罪，應為起訴效力所及，本院自應併予審酌。又被告等偽造甲○○印章、印文之行為，公訴人雖漏未論及，然此為被告乙○○偽造薪資表之階段行為，亦應為起訴效力所及，本院自均得併予審究，附此敘明。
（十一）科刑：
１、主刑：審酌被告犯罪之動機、目的、手段、所逃漏稅捐金額非鉅及犯罪後坦白承認犯行之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，並定其應執行刑，以資懲儆。
２、緩刑及付保護管束：又被告前雖受有期徒刑以上刑之宣告，執行完畢後，五年以內未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表及臺灣新竹地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表各一份在卷可查，其因一時疏忽，致罹刑章，犯後已深知悔悟，是被告歷經此次偵審程序及科刑判決之教訓後，當已知所警惕，而無再犯之虞，故本院認上開對其所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併宣告緩刑二年，緩刑期內付保護管束，以勵來茲而啟自新。
３、從刑（沒收）：偽造之「甲○○」印章一枚，雖未扣案，然不能證明業已滅失，與翔宇工程行工資表上偽造之「甲○○」印文十三枚，均應依刑法第二百十九條之規定宣告沒收。
四、依刑事訴訟法第四百四十九條第二項、第三百條，商業會計法第七十一條第一款、稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條，刑法第十一條前段、第二十八條、第二百十六條、第二百十條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項、第五十一條第五款、第七十四條第二款、第九十三條第一項、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，逕以簡易判決量處如主文所示之刑。
五、如不服本判決，得自收受送達之日起十日內，向本院提起上訴。中 華 民 國 九十二 年 十 月 九 日
臺灣新竹地方法院新竹簡易庭
法 官 馮 俊 郎右正本證明與原本無異。
書記官 鄧 雪 怡中 華 民 國 九十二 年 十 月 十四 日附錄本件論罪科刑實體法條全文：
刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十條：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百一十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
商業會計法第七十一條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第四十七條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。