臺灣新竹地方法院民事判決
九十三年度重訴字第一一四號原 告 新竹市政府法定代理人 甲○○訴訟代理人 羅秉成律師複代理人 曾能煜律師被 告 中華民國財政部國有財產局法定代理人 乙○○訴訟代理人 張堂歆律師
丙○○丁○○上列當事人間塗銷所有權移轉登記等事件，本院於民國九十三年十二月九日辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：
（一）緣坐落新竹市○○段二四─七、二四─八號土地（重測前地號）原屬訴外人陳石所有，民國四十八年三月間新竹縣政府奉准公告徵收包括上開二筆土地在內之十二筆土地，供為興建新竹市三民國小（下稱三民國小）等校地之用，上開二筆土地之徵收補償費並經陳石具領完畢，上開土地經徵收完成後，即供為興建三民國小校地使用迄今。上開二筆陳石名下之土地，於四十八年徵收後並未立即辦理徵收登記完成，迨於六十八年三月間辦理重測，重測後合併為一筆即新竹市○○段○○○○號。七十六年十二月廿七日上開土地原所有權人陳石過世，由其繼承人陳劉香、陳建業、陳建福、陳建銘平均繼承，惟上述繼承人全體於七十七年八月九日向新竹市稅捐稽徵處（下稱新竹市稅捐處）申請以前開六七一地號土地辦理分割，抵繳遺產稅獲准，嗣於七十八年四月四日就該筆土地中之應有部分四六七六分之一九三九辦理抵繳稅款所有權登記為國有，由被告取得所有權，而原告係於八十年八月五日始就該筆土地中之應有部分一四０二八分之八二一一辦理徵收登記完成。
因被告所取得前述之抵稅地所有權，業經原告辦理徵收在案，已由原告於四十八年徵收時原始取得所有權，陳石之繼承人無權將之持以抵稅，故原告及使用機關三民國小自八十年起曾多次函請地政事務所、國財局等單位請求撤銷登記，均未獲同意辦理。九十二年九月間兩造就上開六七一地號土地辦理共有物分割登記，分割為六七一、六七一之一、六七一之二地號等三筆土地，由被告單獨取得六七一之一號土地（下稱系爭土地），原告取得六七一、六七一之二號土地。
（二）民法第七百五十九條規定：「因公用徵收於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權」；次按不動產之公用徵收非以登記為國家取得所有權之要件，此觀民法第七百五十九條之規定自明。依土地法第二百三十五規條定「被徵收土地之所有權人對於其土地之權利義務應受補償發給完竣時終止」，準此，經政府合法徵收土地，祇須政府對所有人之補償發放完竣，即由國家取得被徵收土地之所有權，至該土地是否已登記為國有，在所不問。又依內政部八十一年三月九日台內地字第八一七一五０一號函准法務部八十一年二月二十日法八十一律０二三六三號函意見略以「本件土地如已完成徵收程序，國家即依法原始取得所有權，縱被徵收土地之原所有權人死亡後，其繼承人申請以部分業經徵收之土地抵繳遺產稅，而辦畢登記為國有，依上開說明，原徵收機關可依法訴請塗銷該項登記後，再以徵收為由登記為國有」。是以，系爭土地於四十八年間完成徵收程序及發放補償費完竣時，即由原告原始取得其所有權，縱當時未及辦理徵收登記完成，亦無礙於原告為系爭土地所有權人之事實。因此，陳石之繼承人於七十八年間將系爭土地辦理抵稅登記完成，乃屬無權處分行為，原告自得依民法第七百六十七條規定，本於物上請求權，訴請塗銷登記。
（三）系爭土地係經原告徵收而原始取得所有權，本件並無適用地法第四十三條之餘地：參諸民法第七百五十九條規定及起訴狀引述行政法院二十四年判字第十八號判例解釋，因公開徵收土地，依法由國家「原始取得」所有權，且依土地法第二百二十七條規定徵收為踐行公告程序，符合物權公示變動原則，縱尚未辦理徵收登記完成，因所有權已生公示變動之原始取得效果，第三人不得再主張土地法第四十三條之善意信賴登記之保護。再者，土地法第四十三條規定登記絕對效力係為保障私人間之交易安全而設。至於行政機關與人民間之公法關係事件之事實認定，係採職權調查主義，參諸行政程序法第三十六條規定行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，此與私人間之交易關係法律上並不課以當事人調查義務，故與登記絕對效力之規定保護善意第三人，有所不同。類似情形最高行政法院九十一年判字第一六三三號即揭示：「基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有財產者，稽徵機關不得獨依登記之形式認作遺產而併課遺產稅」，上開實務見解之重點即在於依核實課稅原則，稽徵機關不得僅憑登記之形式而為認定。以本件而言，系爭土地係經原告徵收原始取得所有權，縱尚未辦理徵收登記完成，惟原告業證明擁有實質所有權，則自不得徒憑登記形式主張登記之絕對效力，亦即系爭土地形式上雖屬陳石所有，但原告有實質所有權，原處分機關新竹市稅捐處本不得將之列為遺產之一部分而核課遺產稅，更不得同意陳石之繼承人將系爭土地以抵稅地名義申請抵稅。
（四）退步以言，被告亦不得主張受土地法第四十三條信賴登記之善意保護：按土地法第四十三條登記絕對效力者在保護善意第三人，若有違法或因故意、重大過失之情形者，應不在該條保護範圍內。新竹市稅捐處准予將系爭土地抵繳遺產稅，為違法之行政處分：依新竹市稅捐處七十七年十月二十四日上開土抵繳遺產稅承辦人季嘉明之簽呈意見以：納稅人以座落新竹市○○段○○○號土地抵繳，經於七十七年九月二日會同實地勘查，該筆土地現為三民國小操場用地，依其分區使用證明為住宅區，但在備註欄註記將於都市計劃通盤檢討中擬變更為學校用地，經函請竹市建產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，且未設有他項權利，擬准予受理等語；惟查，遺產及贈與稅法施行細則第四十四條係規定：「被繼承人遺產中依都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產中請抵繳遺產稅款」，而都市計劃法第五十條之一規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅，因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與」，如前所述，系爭土地於上開簽辦意見之時即七十七年十月廿四日並非公共設施保留地，該簽呈中載明：「：：依其分區使用證明為住宅區，但在備註欄註記將於都市計劃通盤檢討中擬變更為學校用地：：」等語，可見系爭土地當時尚未依法指定為公共設施保留地，此再稽諸該簽呈所憑之新竹市政府簡便行文表備註欄即載明系爭土地：「該筆土地經本市都市計劃通盤檢討草案中擬變更為學校用地」，益證系爭土地在七十七年之時並非公共設施保留地，新竹市稅捐處准其依前揭法令抵稅，於法不合，難謂應受善意保護。退步以言，若謂系爭土地於七十七年之時為公共設施保留地，而系爭土地當時又已供三民國小使用，則新竹市稅捐處應知，在未徵收前不可能由三民國小占有使用多年，其未再加查證而准予抵稅，顯有重大過失。依該處承辦人季嘉明於七十七年九月二日製作之會勘記錄載稱：「右列提供抵繳被繼承人陳石遺產稅之房地產，經實地會勘後，確實無『被私人侵占』、『種有長期地上作物及建有產舍』及『其他足致產權糾紛之情事』」等語，惟如前述，系爭土地於七十七年九月二日會勘時已供為三民國小操場用地達數十年之久，顯屬被他人占用情形，且此占用情形客觀上有發生足致產權糾紛之情形，乃新竹稅捐處並未向三民國小或原告機關函查占有之權源，遽准將系爭土地抵稅，顯有違失，不應受善意保護。
（五）綜上所述，爰本於民法第七百六十七條物上請求權之規定，為此聲明：被告應將坐落新竹市○○段六七一之一地號土地辦理所有權塗銷登記。
二、被告則以：
（一）被告中華民國財政部國有財產局之法定代理人現已變更為乙○○，爰依民事訴訟法第一七五條第一項規定聲明承受訴訟。
（二）被告係依遺產及贈與稅法施行細則第五十一條規定及抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點管理系爭土地：
１、坐落新竹市○○段二四之七、二四之八地號土地（重測前地號，重測合併為一筆即新竹市○○段○○○○號土地），雖於四十八年三月間，經新竹縣政府奉准公用徵收在案，並經被徵收土地所有權人即訴外人陳石受領補償費完竣，惟並未立即於土地登記簿之所有權利部上登記為所有權人，卻遲至八十年八月五日始就上開土地中之應有部分一四○二八分之八二一一主張為所有權人並辦理徵收登記完成。
２、系爭土地曾於六十八年三月間辦理重測，重測後合併為新竹市○○段○○○○號，合併當時並於土地登記簿之所有權部上記載「重測換發書狀」之字樣，即表示土地登記簿上之所有權人仍為陳石，惟陳石不幸於七十六年十二月二十七日歿，其繼承人陳劉香、陳建業、陳建福及陳建銘等四人以繼承人之名義，即以該筆土地之應有部分四六七六分之一九三九，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，向新竹市稅捐處聲請抵繳被繼承人陳石之遺產稅，並於七十八年四月四日辦理所有權移轉登記，登記為中華民國所有，並以被告為管理機關。
３、被告機關僅係依遺產及贈與稅法施行細則第五十一條規定，管理經主管稽徵機關核准抵繳之抵繳物。又依抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第十二點第一項規定，抵稅實物之收益，扣除各項稅捐、規費及管理費用，餘額由國有財產局於每會計年度三月及九月，撥交稽徵機關依規定成數分解各該級政府之公庫。是故被告機關並未享有特定利益。
（三）被告機關自始善意信賴土地登記，取得本案系爭土地之所有權：
１、按土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」被告機關取得新竹市○○段○○○○號之應有部分四六七六分之一九三九之所有權，係信賴依土地法所為之登記，因抵繳稅款而登記取得系爭土地。
２、次按土地權利之取得、設定、喪失、變更非經登記不生效力。申言之，土地登記之效力有三：公示力、推定力、公信力。不動產物權變動既以登記為公示方法，則縱令其登記與實質權利不符，對於信賴此項登記之第三人，亦應予以保護，以維護交易安全。故土地法第四十三條明文規定登記之公信力。
３、司法院院字第一九一九號解釋：「土地法（舊土地法）第三十六條所謂登記絕對效力，係為保護第三人起見，就登記事項賦予絕對之公信力。故第三人信賴登記而取得土地權利時，不因登記原因之無效或撤銷而被追奪。惟此項規定，並非於保護交易安全必要限度以外，剝奪真正之權利。如在第三人信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人仍得對於登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴。」；院字第一九五六號解釋：「綜合土地法與其施行法規定，而探求其一貫之法意，土地法（舊土地法）第三十六條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力。真正權利人在已有第三人取得權利之新登記後，雖得依土地法（舊土地法）第三十九條請求損害賠償，不得為塗銷登記之請求，而在未有第三人取得權利之新登記前，對於登記名義人仍有塗銷登記請求權，自無疑義。院字第一九一九號解釋無須變更。」甚明。土地權利如已經第三人信賴登記取得，並為新登記時，則此一登記具有不可推翻之效力，真正權利人自不得訴請塗銷。
４、原告於八十年八月五日始就新竹市○○段○○○○號土地中之應有部分一四○二八分之八二一一為徵收移轉登記，其後該筆土地為國、市共有土地，嗣於九十二年八月間原告擬興建新校舍申請建照，需使用新竹市○○段○○○○號內國、市共有土地，兩造達成共有物分割之協議，由原告取得分割後同段六七一及六七一之二地號土地之所有權、同段六七一之一地號土地則由中華民國取得所有權，被告機關為管理者，並於九十二年九月二十四日完成共有物分割登記。原告於申請辦理協議分割當時，既已承認新竹市○○段○○○○號土地為兩造所共有之土地而協議分割，嗣後又於本件為相反之主張，實屬前後相互矛盾。
（四）縱原告因徵收而原始取得系爭土地所有權，法亦無明文排除第三人依土地法第四十三條規定而取得所有權，原告主張本件並不適用土地法第四十三條云云，尚有誤會。又最高行政法院九十一年判字一六三三號判決，係闡釋稅法上核實課稅及公平課稅之原則，與本件事實不相符合，不能比附援引。再者，原證十一內政部及法務部之函釋，稱可提起塗銷所有權之訴，惟不能即謂可以依民法第七百六十七條規定，對被告提起本件訴訟。
（五）被告僅係系爭土地之管理機關，且因土地法第四十三條而登記為所有權人，並無任何故意或過失之行為：
１、新竹市稅捐處之簽呈，載明為「該筆土地現為三民國小操場用地」等語，當然即證明會勘紀錄上確實無「被私人侵占」、「種有長期地上作物及建有房舍」，係與事實相符。
２、又依當時土地登記簿謄本所載，所有權人確登記為被繼承人陳石所有，新竹市稅捐處信賴上開登記，認確係陳石所有，而在會勘記錄載稱：無「其他足致產權糾紛之情事」，亦與事實相符，其後並與新竹市政府完成共有物分割登記程序，數十年來亦無任何產權糾紛，益證無任何過失可言。
３、原告提出之證十六簡便行文表備註欄載稱：「該筆土地經本市都市計畫通盤檢討草案中擬變更為學校用地」，而該土地當時亦已作為三民國小之操場使用，依客觀常理判斷，當然不僅係屬供公共設施之預定地，且早已供公共設施用地來使用，與遺產及贈與稅法施行細則第四十四條無違，亦無任何故意或過失可言。
（六）被告機關係自始善意信賴土地之登記事項而取得系爭土地，並於七十八年四月四日辦理抵繳稅款登記完成，有絕對之效力，故原告不得對於新登記名義人即被告機關主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴。綜上，爰聲明：原告之訴駁回。
三、本院依原告聲請傳喚證人即當時承辦人季嘉明。
四、程序事項：查本件原告起訴後，被告之法定代理人已變更，原法定代理人李瑞倉之法定代理權業已消滅，由乙○○接任為被告之法定代理人，並聲明承受訴訟，核屬合法，應予准許。
五、兩造不爭執事項：
（一）坐落新竹市○○段二四之七、二四之八地號土地（重測前地號，重測合併為一筆即新竹市○○段○○○○號（下稱六七一地號土地）），於四十八年三月間，經新竹縣政府奉准公用徵收，被徵收之土地所有權人即訴外人陳石並已受領補償費完竣，七十六年十二月二十七日陳石去世，其繼承人陳劉香、陳建業、陳建福及陳建銘等四人以六七一地號土地中之應有部分四六七六分之一九三九，向新竹市稅捐處申請抵繳被繼承人陳石之遺產稅獲准，於七十八年四月四日辦理所有權移轉登記，登記為中華民國所有，並以被告為管理機關之事實。
（二）就原告所提出之各項函、令、簽、會勘紀錄及簡便行文表等文件形式上真正之事實。
六、兩造經協議後，均同意以下列二項為本件之爭點，並不再主張其他爭點：
（一）被告取得系爭土地是否有土地法第四十三條規定之適用？
（二）如有適用土地法第四十三條，被告取得系爭土地是否為善意取得？
七、得心證之理由：
（一）按土地法第四十三條所謂依本法所為之登記，有絕對效力之規定，其旨在於保護善意第三人，因信賴登記機關之登記而為交易之交易安全（司法院院字第一九一九解釋參照）。故不論私人基於私法關係對原所有權人取得不動產之移轉登記請求權，或國家基於公法關係（例如徵收程序）而原始取得土地所有權，在私人或國家依法完成所有權登記前，第三人因信賴登記，而自無權處分之人取得所有權，真正權利人或國家仍無排除第三人之所有權，主張其始為真正所有權人之餘地（最高法院八十八年度台上字第二一七七號判決參照）。經查：
１、六七一地號土地（重測後地號，包括系爭土地）原為陳石所有，原告於四十八年間奉令辦理公用徵收，除依法公告外，並已由陳石受領補償費完畢一節，有原告提出之土地登記簿謄本、新竹縣政府四十八年三月五日府地價字第四三一號徵收令（受文者為新竹市公所，原告新竹市政府升格前為新竹市公所）暨新竹縣為新竹市三民國校及通學路用地徵收實施耕者有其田放領耕地土地清冊、承領徵收地價補償名冊節本等件為證（參第十二至十九頁），復為被告所不爭執，堪信為真。而按不動產之公用徵收非以登記為國家取得所有權之要件，此觀民法第七百五十九條規定自明，再依土地法第二百三十五條規定之「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償費發給完竣時終止」條文觀之，應認經政府合法徵收土地，只須政府對所有人之補償發放完竣，即由國家取得被徵收土地之所有權，至該土地是否登記為國有，在所不問；準此，應認包括系爭土地在內之六七一地號土地在四十八年間因依法公用徵收，已由徵收者之原告原始取得所有權。
２、原告取得包括系爭土地在內之六七一地號土地之所有權後，未辦理所有權移轉登記，土地登記簿上之所有權人仍為陳石，陳石於七十六年十二月二十七日去世後，其繼承人於七十七年八月九日向新竹市稅捐處申請分割前開土地，以部分土地抵繳遺產稅獲准，新竹市稅捐處並於七十八年四月四日以六七一地號土地應有部分四六七六分之一九三九辦理抵繳稅款，所有權登記為國有，而由被告取得所有權，嗣後於九十二年間，六七一地號土地分割為三筆，而由被告取得系爭土地所有權一節，有原告提出之土地登記簿謄本、陳石繼承人陳建業等四人於七十七年八月九日致新竹稅捐處之申請書等件為證（參第二四至三三頁、第三六至三八頁），亦為被告所不爭執，應認為真實。再觀系爭土地，除原告自認未辦理所有權登記外，依六七一地號土地之新舊地號土地登記簿謄本觀之（參第一二至一六頁，第二０至二九頁），所有權人均為陳石，且其上均無該筆土地已於四十八年間為政府公用徵收或相關資料之註記；依前開說明，土地法第四十三條規定依法所為之登記有絕對之效力，既將登記事項賦予絕對真實之公信力，則新竹市稅捐處因信賴現存之登記，而准土地登記簿上所顯示之所有權人陳石之繼承人申請以繼承土地抵繳遺產稅，使系爭土地成為國有，並由被告為管理機關，應認有絕對之效力，縱令其登記原因無效或得撤銷，真正權利人之原告亦不得以之對抗該第三人，是以，本件被告取得系爭土地，應有土地法第四十三條之適用，不容原告以已完成徵收程序而為真正所有權人對抗被告。
３、原告主張已依法徵收並踐行公告程序，符合物權公示變動原則，縱尚未辦理徵收登記完成，因所有權已生公示變動之原始取得效果，第三人不得再主張土地法第四十三條之保護云云。惟查，依我國物權法編規定，物權在依法律行為變動之際，須有一足以在客觀上使人查知物權變動之公示方法，始能發生物權變動之效果，此謂公示原則；而公示原則之方法在動產是以交付行為顯示其公示性，在不動產，則以登記來表彰其公示性，本件原告徵收訴外人陳石之土地，雖依土地法公告，惟該公告目的係在週知各土地權利利害關係人知曉政府有該項核准徵收土地案，並使其等於一定期間內提出異議或行使其他權利，該公告之時間既非處於物權變動之際，且公告亦非不動產公示原則之方法，第三人更無可能客觀上查知物權已變動，即，並非踐行公告程序後，被徵收之土地所有權即發生變動，仍須待公告期滿、發給補償費、並為所有權移轉登記，方取得所有權，原告主張公告符合物權公示變動原則，第三人不得主張土地法第四十三條云云，恐有誤會，應無理由。
４、原告又主張土地法第四十三條規定登記絕對效力乃係為保障私人間之交易安全而設，行政機關與人民間之公法關係事件之事實認定，係採職權調查主義，故系爭土地既經行政機關之原告徵收原始取得所有權，自不得徒憑登記形式主張登記之絕對效力云云，並提出最高行政法院九十一年度判字第一六三三號判決資為佐證。惟查，原告就系爭土地確實已於四十八年間原始取得所有權一節已如前述，但原告取得所有權後並未踐行物權變動之公示原則即所有權移轉之登記程序，使得系爭土地在形式上仍屬訴外人陳石所有，而與實質所有人不相符，新竹市稅捐處於核課陳石繼承人抵繳遺產稅事宜時，依該登記簿所載權利外觀之情形下，縱係職權調查並核實課稅，亦當係以國家地政機關製作之土地登記簿上之記載為依據，否則，稅務機關不憑此以認定被繼承人之不動產為何，反須在國家地政機關依職權所掌登記事項之外，再調查形式上所有人與實質上所有人究否為同一人，不啻係反於制度而責令稅務機關於核課稅賦時須成為實質審究所有權真實歸屬之徵信單位或裁判者。再者，系爭土地在四十八年間已由原告原始取得，原告遲至八十年間始發覺並完成其他土地之徵收登記，且原告自認遲未辦理移轉登記之原因不明，復無法提出四十八年間本件徵收土地之其他相關程序之資料於本院，則，當系爭土地實質所有權人之原告自身已無法明瞭何以三十餘年來未將徵收來的土地辦理移轉登記，又如何苛求稅務機關能於短時間內即能查出系爭土地在三十餘年前其實質所有權人已為原告。又，原告所舉之最高行政法院九十一年度判字第一六三三號判決，係指當繼承人能證明被繼承人名下之土地實質上非屬於被繼承人時，稅徵機關不得獨依登記之形式認作遺產而課遺產稅，以符公平課稅之原則，該判決除強調稅務機關應核實課稅外，更指出須繼承人證明以其被繼承人名義登記之土地非屬被繼承人所有財產時，稅徵機關不得僅憑登記之形式認定不動產何屬，則相反立場觀之，當繼承人未證明不動產何人所屬時，稅徵機關自無可能主動質疑不動產非屬該被繼承人所有，而自行依職權調查之，當係信賴地政機關之登記並憑以認定財產歸屬，原告所舉上開判決無法為有利於原告之認定，且與被告是否適用土地法四十三條規定無關，此部分主張亦無理由。
（二）再按土地法第四十三條所謂登記有絕對效力，係為保護善意之第三人而設，如為惡意之第三人，則不受保護。所謂善意，係指受讓人在受讓時不知讓與人無處分權而言，所謂惡意，係指明知土地登記簿謄本所登記之所有人，非真正之所有人，或明知其所有權之登記有無效或得撤銷之原因而言，若依客觀在交易經驗上，一般人皆可認定讓與人無讓與之權利者，應認為係惡意。就本件言之，惡意之情形應係指新竹市稅捐處或其管理機關即被告明知訴外人陳石之所有權，已因徵收為國有而消滅，或明知訴外人陳石之所有權登記有無效或得撤銷原因存在，而仍准予以系爭土地抵稅之情事。經查：
１、系爭土地之土地登記簿謄本上未有公用徵收註記之事實，為兩造所不爭執，則新竹市稅捐處信賴土地登記簿所載權利外觀之情形下，准予登記名義人陳石之繼承人以該土地抵繳遺產稅，並由被告取得系爭土地之所有權，已難認有何惡意；再觀新竹縣政府之徵收令（參第一七頁背面），其中亦已明確指示由原告逕向新竹地政事務所辦理土地權利移轉登記手續等語，原告違背上級命令疏而未為；是本件訴訟之源起應在於為政府機關之原告，擁有比新竹市稅捐處或其轄下其他單位更廣泛、更全面或更強大之行政資源，原告於四十八年間完成徵收系爭土地之相關程序後，卻忽略而未為所有權移轉登記，且此一應為而未為之行政疏失一拖即三十餘年，實難於原告躺在權利上睡覺、怠而未為登記之三十年後，反而責令完全置於事外之稅務機關即新竹市稅捐處不得僅憑土地登記簿所載之登記名義人為陳石即准予陳石之繼承人以系爭土地抵繳遺產稅，原告仍應進一步證明新竹市稅捐處或管理系爭土地之原告有何上開說明所指之惡意事實存在。
２、原告主張依新竹市稅捐處承辦人季嘉明之簽呈意見中記載實地勘查結果，包括系爭土地在內之六七一地號土地為三民國小操場用地，而認符合遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，且未設有他項權利，故簽呈擬准予受理，惟系爭土地當時既非公共設施保留地，不符上開依法抵稅之要件，新竹市稅捐處卻准予抵稅，違反遺產及贈與稅法施行細則第四十四條之規定，不應受善意保護云云。惟：
⑴遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項規定：「被
繼承人遺產中依都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產中請抵繳遺產稅款」，而都市計劃法第五十條之一規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與」，又都市計劃法第四十九條第一項則規定「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。：：」。自前開法條規定之立法理由觀之，都市計畫法中公共設施保留地之徵收，理應使其所有人得到充份之補償，如僅以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告現值補償，則由於公告現值多屬偏低而地價又不時上漲，兩者之間發生很大差距，而對土地所有人之權益損害至鉅，為補救此項缺失，故加成補償，以臻合理；又公共補償，係補償公共設施保留地與毗鄰地之地價差距所造成之損失或不公平，並非因加成補償而更有所得，故就此補償款免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅，以資配合。又當被繼承人遺產中有前開免徵遺產稅之公共設施保留地時，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。
⑵依前揭法條說明可知，遺產稅之納稅義務人得以遺產中
之課徵標的物抵繳遺產稅，而若遺產中有依都市計畫法所定之公共設施保留地者，就該公共設施保留地本身原免徵遺產稅，惟納稅義務人亦可以該公共設施保留地抵稅，如此方符課稅公平原則，當非原告所指非公共設施保留地不得抵稅，否則在未見法定之租稅優惠前提下，豈非不同使用計畫之土地即有可否用以抵稅之不同標準，如此不僅違反實質課稅公平原則，且若如此解釋，更有遺產及贈與稅法施行細則之子法超越遺產及贈與稅法之母法本身未有之規定，而違反租稅法律主義之憲法保障之人民基本權利之虞，原告前開主張恐有誤會；又前開都市計畫法第四十九條、第五十條之一亦僅在規定若公共設施保留地被政府徵收時，其地價補償之標準為何，及說明公共設施保留地可免徵遺產稅；是以，系爭土地是否為公共設施保留地，與該土地可否用以抵繳遺產稅並無關聯，縱系爭土地在核課稅賦之七十七年當時非公共設施保留地，而新竹市稅捐處准依前揭法令抵稅，至多僅能指摘新竹市稅捐處錯引法令條文，亦非原告所主張之不得抵稅之土地卻准用以抵稅，更無法直論此為新竹市稅捐處明知陳石無所有權，或明知該所有權有無效或得撤銷之原因存在之惡意事實，原告此部分主張，並無根據。
⑶況依原告所提訴外人陳石之繼承人於七十七年間申請以
六七一地號土地辦理抵繳遺產稅之申請書（參第三０頁）之說明欄內容所示，陳石之繼承人已說明該筆土地現全做為三民國小操場用地；而當時新竹市稅捐處之承辦人季嘉明所擬簽呈第一項亦說明：「納稅人申請以座落新竹市○○段○○○號土地抵繳，經於77.9.2會同實地勘查，該筆土地現為三民國小操場用地，依其分區使用證明為住宅區，但在備註欄註記將於都市計劃通盤檢討中擬變更為學校用地，經函請竹市建設局查明該筆土地目前確為三民國小使用屬實：：」等語（參第八六頁），可知陳石之繼承人、新竹市稅捐處及新竹市建設局均知包括系爭土地在內之六七一地號土地當時為三民國小操場用地，而三民國小為新竹市公立之小學，將一公立小學操場用地評價為公共設施用地，並不違常情，無法因此苛責新竹市稅捐處須知或須判斷出此操場究否為公共設施保留地，且此部分亦顯非新竹市稅捐處職權範圍內；又新竹市稅捐處除會同實地勘查外，亦因新竹市建（參第八九頁），新竹市稅捐處為求謹慎復函新竹市建產稅，新竹市稅捐處前開程序難謂未盡調查之能事；再者，證人即當時承辦人季嘉明到庭證述：民眾申請以土地抵繳遺產稅須審核之文件非常多，原告所提出之文件僅係其中一、二紙等語（參第一一二頁），本院函調當時訴外人陳石之繼承人以實物抵繳遺產稅之相關資料，因已逾保存年限而無資料可供本院參酌，是本院無從得知當時核課此件遺產稅抵繳案件之始末詳情，亦無從判斷新竹市稅捐處相關人員審核本件抵繳遺產稅時，有何行政疏失，而自原告所提出之非完整性之文件中，復未見新竹市稅捐處有何過失，難認有何原告主張之新竹市稅捐處係惡意而不應受土地法第四十三條之保護云云。
３、原告另主張若系爭土地於七十七年之時為公共設施保留地，而系爭土地當時又已供三民國小使用，則新竹市稅捐處應知在未徵收前不可能由三民國小占有使用多年，其未再加查證而准予抵稅，顯有重大過失云云。惟：
⑴知悉他人占有土地為一事，知悉他人是否有權占有土地
為另一事，系爭土地登記簿謄本並無公用徵收之註記，既為兩造不爭之事實，新竹市稅捐處信賴土地登記簿所載權利外觀，准予抵繳遺產稅，難認有何惡意已如前述，且新竹市稅捐處知悉系爭土地由三民國小使用中，亦無法即推論出其必知悉系爭土地已為公用徵收，原告此部分主張，已有速斷之嫌。
⑵再依承辦人季嘉明於七十七年九月二日製作之會勘記錄
（參第九０頁）記載：「右列提供抵繳被繼承人陳石遺產稅之房地產，經實地會勘後，確實無『被私人侵占』、『種有長期地上作物及建有產舍』及『其他足致產權糾紛之情事』」等語，佐以證人季嘉明當時之簽呈（參第八六頁）觀之，新竹市稅捐處受理該案後（陳石之繼承人於七十七年八月九日提出申請，參第三二頁），於七十七年九月二日至現場勘查，並製作成前開會勘記錄，其勘驗結果該筆土地確實未被私人侵占、未種有長期地上作物及建有產舍，及未有其他足致產權糾紛之情事，與事實上該筆土地確實未有前開情形並未違背，亦與該土地係由三民國小使用中無何矛盾，實難論以新竹市稅捐處須知該筆土地已由三民國小使用達數十年，縱使新竹市稅捐處知悉三民國小已使用該筆土地長達數十年，亦難即論以新竹市稅捐處須判斷此情況即屬「被他人占用」，又縱使新竹市稅捐處應認為此情況係屬被三民國小占用，復難認其可明瞭或依其職權得審究三民國小究竟係有權或無權占用，況依證人季嘉明之簽呈及會勘記錄，已將該筆土地之使用狀況、土地使用分區名稱為何、土地已擬變更為學校用地等情為說明，實難推論新竹市稅捐處客觀上應知系爭土地係遭他人占用、或有足致產權糾紛情形發生，更無從得出新竹市稅捐處有原告主張之重大過失之心證。
⑶再者，原告徵收系爭土地後怠為所有權移轉登記逾三十
餘年，致新竹市稅捐處依登記之外觀而核准系爭土地抵繳稅賦，若論究過失，原告難諉其責，且其過失顯然大於新竹市稅捐處；又依新竹市政府組織自治條例第六條第三款規定，新竹市建設局乃新竹市政府即原告之下級機關，其間具有上下級組織從屬之行政監督及行政指揮之關係，而新竹市稅捐處依該自治條例第九條規定，係承市長之命，就其所掌理之事務，指揮監督所屬機關及員工；自本件新竹市稅捐處在審核抵稅案依承辦人季嘉明之簽呈（參第八六頁）可知，新竹市稅捐處曾發函新竹市建設局以查明系爭土地使用情形，姑不論新竹市建事項是否為其職掌事項範圍內，新竹市建設局顯然未就該土地已為原告徵收一節回文新竹市稅捐處應可確定，是以，若謂新竹市稅捐處承辦本件抵繳稅賦案有過失，則相關單位之新竹市建設局或其他應配合之機關恐亦難辭其過失，而新竹市稅捐處及新竹市建設局，甚至地政事務所或地政局，皆係原告轄下所屬機關，原告得否摒除自己之過失不論、摒除自己疏於監督指揮不論，而以其下屬機關之過失洗滌自己之過失，並謂自己權利遭受轄下機關侵害云云，亦大有疑問，原告應不得以其本身錯誤致生之不利益，藉口下屬機關之過失而不當地轉由被告承擔，其所為此部分之主張應不足採。
４、綜上所述，原告既不能證明新竹市稅捐處或管理系爭土地之被告有何明知土地登記簿謄本所登記之所有人即陳石，非真正之所有人，或明知該所有權之登記有無效或得撤銷原因之惡意事實存在，則被告取得系爭土地，自應受土地法第四十三條規定之保護，原告即無否認被告取得系爭土地所有權之餘地，其所為被告就系爭土地非善意取得之主張，應無理由。
（三）本件基於前述，原告雖曾依徵收程序取得系爭土地之所有權，但因未完成所有權登記手續，而新竹市稅捐處因善意信賴土地登記簿所載權利外觀之情形下，准予系爭土地登記名義人陳石之繼承人以該土地抵繳遺產稅，並由被告取得系爭土地之所有權，依土地法第四十三條規定，應認有絕對效力，真正權利人之原告無從排除被告之所有權，主張其始為真正所有權人之餘地，則原告主張本於所有權人之物上請求權，訴請被告塗銷坐落新竹市○○段六七一之一地號土地辦理所有權登記，為無理由，應予駁回。
八、本案判決之基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，核與判決無影響，爰不另一一論述，併此敘明。
九、結論：原告之訴為無理由，依民事訴訟法第七十八條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 6 日
臺灣新竹地方法院民事第一庭
法 官 楊麗文右為正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後廿日內向本院提出上訴狀。
書記官 洪木志中 華 民 國 94 年 1 月 10 日