臺灣新竹地方法院民事判決 94年度國字第4號原 告 壬○○
辛○○子○○兼 共 同訴訟代理人 癸○○被 告 新竹市稅捐稽徵處法定代理人 丁○○訴訟代理人 甲○○
戊○○丙○○被 告 法務部行政執行署新竹行政執行處法定代理人 庚○○訴訟代理人 乙○○
己○○上述當事人間請求國家賠償事件，本院於民國95年6月20日辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告壬○○負擔二分之一、原告辛○○負擔百分之六、原告子○○負擔百分之三，餘由原告癸○○負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
(一)按依本法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求之；又賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾三十日不開始協議，或自開始協議之日起逾六十日協議不成立時，請求權人得提起損害賠償之訴，國家賠償法第10、11條分別定明文。此為請求國家賠償前所應行之書面請求及先行協議程序，惟如賠償義務機關自請求權人提出之日起逾30日不開始協議，損害賠償請求權人亦得逕行提起訴訟，自無待協議程序之進行（最高法院85年度台上字第2889號判決參照）。本件原告癸○○前於民國91年7月15日分別向被告新竹市稅捐稽徵處及法務部行政執行署新竹行政執行處（以下簡稱新竹行政執行處）提出書面請求國家賠償，經被告新竹市稅捐稽徵處於91年7月29日、被告新竹行政執行處於91年9月25日拒絕賠償，嗣原告壬○○、辛○○及子○○共同於92年5月22日向被告新竹市稅捐稽徵處請求回復原狀及國家賠償，於92年5月23日共同向被告新竹行政執行處聲明異議並請求國家賠償，惟被告新竹市稅捐稽徵處及新竹行政執行處均因原告壬○○、辛○○及癸○○所請求國家賠償之事實不明而未進行協議：至原告子○○則先後於94年3月7日向被告新竹市稅捐稽徵處提出書面請求國家賠償，經被告新竹市稅捐稽徵處拒絕賠償，於94年3月21日向新竹行政執行處提出書面請求國家賠償，亦經被告新竹行政執行處於94年4月4日拒絕賠償，此有原告所提之國家賠償請求書及被告賠償義務機關之拒絕賠償書等件為證（見本院㈠卷第28至36頁、第51至65頁、㈡卷第36至38頁、第40至47頁、第86、87頁），且為被告所不爭執，是原告於提起本訴之前置程序已具備，其依法提起本訴即無不合，合先敘明。
乙、實體部分：
壹、原告主張：
一、原告壬○○、辛○○方面：按「人民之財產權，應予保障」、「人民有訴訟權」、「人民有依法納稅之義務」，此為憲法第15、16、19條所分別明定；又依稅捐稽徵法第16條規定「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」，再依行政程序法第96條第1項第1款亦規定「行政處分以書面為之，應記載下列事項：㈠處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所．．．等項。」查被告新竹市稅捐稽徵處前因納稅義務人蘇木榮死亡後，繼承人之原告均未辦理繼承登記，遂依財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，且擇其戶籍設於轄區內者，重新向其發單課徵，並於85年、86年地價稅繳款書之納稅義務人記載為「蘇陳素鑫」，另於87至91年地價稅繳款書之納稅義務人則記載為「癸○○」，惟被告新竹市稅捐稽徵處所援引之前開函釋業經財政部於88年11月23日以台財稅第000000000號函停止適用，足見被告新竹市稅捐稽徵處已有不法之處，又原告之被繼承人蘇木榮雖於81年7月18日死亡，惟其生前並無積欠85年至91年度之地價稅，則繼承人之原告自非前開地價稅之納稅義務人，亦無庸就前開地價稅負清償責任，再被告新竹市稅捐稽徵處雖於85年、86年地價稅繳款書之納稅義務人記載為「蘇陳素鑫」，另於87至91年地價稅繳款書之納稅義務人記載為「癸○○」，惟原告壬○○、辛○○既均非前開地價稅繳款書上所載之納稅義務人，則被告新竹市稅捐稽徵處對其等即無合法之執行名義，詎被告新竹市稅捐稽徵竟以原告壬○○、辛○○未繳納89年度之地價稅，而將其等移送被告新竹行政執行處強制執行，並經據以執行原告壬○○公務人員台灣銀行存款帳號000000000000號及定期存單帳號000000000000號，金額新臺幣（下同）1,595,500元，利率百分之18，每月利息23,933元，及其他銀行帳戶存款339,011元，合計共1,934,511元，另執行原告辛○○之其他銀行帳戶存款212,129元，則被告自應就原告壬○○及辛○○所受損害，負賠償責任。
二、原告癸○○方面：原告之被繼承人蘇木榮雖於81年7月18日死亡，惟其生前並未積欠85年至91年度之地價稅，則繼承人之原告自非前開地價稅之納稅義務人，亦無庸就前開地價稅負清償責任，又被告新竹市稅捐稽徵處固將85、86年之地價稅繳款書列載「蘇陳素鑫」為納稅義務人，87至91年之地價稅繳款書列載「癸○○」為納稅義務人，詎被告新竹市稅捐稽徵處竟於90年5月8日將前開89年度之地價稅繳款書送達非繳款書所載納稅義務人之原告子○○，而原告子○○並非原告癸○○之同居人或受僱人，則此自未生送達之效力，是被告向原告癸○○1人請求全部給付，即無合法之執行名義，惟被告明知其等並無合法之執行名義，竟以公權力侵害原告癸○○之財產，並執行原告癸○○1,502,326元，則原告癸○○亦得依國家賠償法之規定，訴請被告賠償。
三、原告子○○方面：原告之被繼承人蘇木榮雖於81年7月18日死亡，惟其生前並未積欠85年至91年度之地價稅，則繼承人之原告自非前開地價稅之納稅義務人，亦無庸就前開地價稅負清償責任，又被告新竹市稅捐稽徵處既將85、86年地價稅繳款書均列載納稅義務人為「蘇陳素鑫」，且經判決確定，並將87至91年間之地價稅繳款書均列載納稅義務人為「癸○○」，亦經判決確定，則依被告新竹市稅捐稽徵處所掣發之地價稅繳款書足悉原告子○○並非前開地價稅繳款書之納稅義務人，則被告對原告子○○自無合法之執行名義，又前開地價稅事件既均經判決確定，自無再行變更納稅義務人之餘地，詎被告新竹市稅捐稽徵處於前開判決確定後，竟另依稅捐稽徵法第38條第3項之規定變更納稅義務人為原告等16人，並向原告子○○所營之婦產科診所不法執行健保給付共111,890元，此自屬不法侵害，則原告子○○亦得依國家賠償法之規定，訴請被告賠償。
四、綜上，本件原告癸○○之損害發生日為91年7月8日，原告壬○○及辛○○之損害發生日為92年5月16日，則原告壬○○、辛○○及癸○○均已於92年5月22日依法向被告新竹市稅捐稽徵處請求回復原狀及國家賠償，經被告新竹市稅捐稽徵處認本件係被告新竹行政執行處管轄而移文辦理，並未進行協議，嗣原告壬○○、辛○○及癸○○並均於92年5月23日依法另向被告新竹行政執行處聲明異議並請求國家賠償，惟被告新竹行政執行處亦未進行協議，是原告壬○○、辛○○及癸○○既均於知其損害發生日後之92年5月22、23日分別向被告提起國家賠償之請求，顯未逾國家賠償法第8條所定之請求權時效，又因被告於接獲原告壬○○、辛○○及癸○○前開國家賠償之請求後均未進行協議，則原告壬○○、辛○○及癸○○依國家賠償法第11條之規定，依法提起本件國家賠償訴訟，自符合國家賠償法之起訴程序，至原告子○○亦已先後於94年3月7日、94年3月21日向被告新竹市稅捐稽徵處及新竹行政執行處提出書面請求國家賠償均遭拒絕，則原告癸○○提起本件國家賠償訴訟，自亦符合國家賠償法之起訴程序，為此，原告自得依國家賠償法第2條第2項前段之規定，訴請被告賠償原告所受之損害。並聲明：被告應給付原告壬○○1,934,511元及其中1,595,500元自92年3月1日起至死亡日止，按年息百分之18計算之利息，另339,011元自92年5月21日起至清償日止，按年息百分之6計算之利息；應給付原告辛○○212,129元及自92年5月21日起至清償日止，按年息百分之6計算之利息；應給付原告子○○111,890元及其中50,415元自94年4月1日起至清償日止，另61,475元自94年5月1日起至清償日止，均按年息百分之6計算之利息；應給付原告癸○○1,502,326元及自92年7月3日起至清償日止，按年息百分之6計算之利息。
貳、被告則以：
一、被告新竹市稅捐稽徵處方面：
(一)查原告均為蘇木榮（於81年7月18日亡故）之繼承人，因蘇木榮生前並無處分其所有坐落新竹市○○段○○○○○號等土地，而原告於蘇木榮死亡後亦未就蘇木榮所遺之財產辦理繼承登記，故遺產迄仍未辦理分割繼承，又因原告並未提示業已拋棄繼承之證明文件，則蘇木榮所遺財產自應屬原告等繼承人公同共有，則被告新竹市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定、內政部台46內政字第122934號函釋及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人地址設於本轄者，且分別於85及89年之地價稅本稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人蘇陳素鑫等」及「蘇木榮之繼承人癸○○等」（因其母蘇陳素鑫業於88年10月19日死亡），並依稅捐稽徵法第19條第3項規定向其送達，於法並無違誤，而該送達效力並及於納稅義務人全體，是原告主張前開繳款書未對蘇陳素鑫及原告癸○○以外之繼承人發生效力，顯係誤解法律，尚非足取。至原告雖主張被告新竹市稅捐稽徵處所援引財政部66年7月30日台財稅第350101號函釋因抵觸母法已停止適用云云。惟按司法院大法官釋字第267號解釋理由謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋」；又按土地稅法第2條規定：「土地稅之主管機關：中央為財政部。」準此，主管機關財政部基於土地稅法第3條並未就繼承人未辦理繼承登記時有關遺產之財產稅發單方式為明確之規定，其依職權所為釋示，係闡明法規之原意，自未與上開稅捐稽徵法第12條及第16條之規定抵觸，且經洽財政部該函釋停止適用之因，據其表示：係該函釋規定財產稅於催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准向繼承人重新發單取證，惟經函請法務部表示意見結果，該部主張繳款書既已對納稅義務人合法送達，除非其死亡時間在繳款書訂定繳納期間內，否則勿須再重新向繼承人送達，財政部同意其意見，遂將該函釋停止適用，並非抵觸母法，此證諸財政部88年6月17日台財稅第000000000號函釋後段明示繳款書記載方式亦明，則原告此部分主張亦非足取。又因原告對89年地價稅事件申請復查，經被告新竹市稅捐稽徵處於90年5月4日復查決定維持原核定在案，被告新竹市稅捐稽徵處乃依稅捐稽徵法施行細則第12條規定於系爭89年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人癸○○等」並隨同復查決定書送達予同為繼承人之原告子○○收執，此有原告子○○於90年5月8日簽收之雙掛號送達回執可證，且參之當年度地價稅訴願案係由訴外人蘇繼宗及原告癸○○、子○○等人共同具名於訴願理由書，復並未逾提起訴願之法定期限等情，更足見前開文書業已合法送達，並為原告所知悉，則原告主張前開地價稅繳納書未合法送達云云，顯非實情。另關於85年地價稅繳款書雖係向蘇木榮之繼承人之一蘇陳素鑫開徵送達，惟依稅捐稽徵法第19條第3項規定，效力及於全體繼承人，且系爭85年地價稅本稅復查申請書，係於86年8月4日由蘇陳素鑫及原告子○○、癸○○等3人共同具名申請復查，至其他繼承人則因未於稅捐稽徵法第35條規定之復查期限內提出復查，則依同法第34條第3項第1款規定，已屬確定，而蘇陳素鑫及原告子○○、癸○○等3人雖依規定提起行政救濟，惟嗣於93年1月30日，經最高行政法院以93年度判字第55號判決駁回其等上訴而告確定在案，迄因財政部於92年2月10日台財稅字第0920005948號函釋針對公同共有土地未設管理人者其應納地價稅繳款書之應如何記載再予釋示，應就查得之納稅義務人姓名逐一列舉，是以，本件85年地價稅事件經最高行政法院判決上訴駁回確定後，被告新竹市稅捐稽徵處即依92年函釋意旨及稅捐稽徵法第38條第3項規定，於核發本稅及加計行政救濟利息繳款書納稅義務人欄位載明依財政部北區國稅局新竹市分局所提示蘇木榮之繼承人名單共計16人為納稅主體，此亦屬於法有據，則原告主張被告新竹市稅捐稽徵處任意變更納稅主體，亦顯係誤解，不足為取。從而，原告既均為蘇木榮之繼承人，且欠繳系爭85年及89年地價稅，則依財政部74年10月30日台財稅字第24163號函釋規定「公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第273條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」是原告對前開應納稅捐自應負連帶責任，準此，被告新竹市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第39條規定將本案移送被告新竹行政執行處強制執行，即屬於法有據，並無不法之情事，自無賠償義務。
(二)又查，原告曾因不服被告新竹市稅捐稽徵處核定蘇木榮所遺土地89年地價稅之復查決定，依法提起訴願，惟對復查決定之應納稅額未繳納半數，被告新竹市稅捐稽處乃依法移送被告新竹行政執行處強制執行（移送案號：O44C00000000），經移送執行結果如下：原告癸○○經強制執行之金額為1,469,559元（至原告癸○○主張業經強制執行之金額為1,502,326元，應有違誤）、原告辛○○經強制執行之金額為212,129元、原告壬○○經強制執行之金額為1,934,132元。另關於蘇木榮所遺土地85年地價稅事件，原告亦提起行政救濟，經最高行政法院判決上訴駁回而告確定，被告新竹市稅捐稽徵處乃依稅捐稽徵法第38條第3項之規定核發85年本稅繳款書通知納稅義務人（即原告）繳納，惟原告亦未於繳款書所訂限繳期限屆滿30日前繳納，被告新竹市稅捐稽徵處遂依法移送被告新竹行政執行處強制執行（移送案號：O44C00000000），並向原告子○○強制執行稅額共111,890元，則上揭行政處分皆依法有據，核無違誤，被告新竹市稅捐稽徵處自無庸負國家賠償之責任。
(三)另原告子○○等人就其父蘇木榮所遺坐落新竹市土地之地價稅，遞年申請行政救濟，其中85、86年地價稅案件，經最高行政法院於93年1月30日，以93年度判字第55、56號判決上訴駁回確定在案；87年地價稅案件，經最高行政法院於92年9月12日，以92年度判字第1210號判決上訴駁回確定在案；88年地價稅案件，經最高行政法院於93年12月30日，以93年度判字第1708號判決上訴駁回；89年地價稅案件，經最高行政法院於93年2月19日，以93年度判字第130號判決上訴駁回確定；90年地價稅案件，經台北高等行政法院於93年5月6日，以92年度訴字第192號判決原告之訴駁回，目前提起上訴中；91年地價稅案件，經台北高等行政法院於93年11月25日，以92年度訴字第2679號判決原告之訴駁回；92年地價稅事件，經新竹市政府於93年7月30日，以92訴字第34號訴願決定書訴願駁回，目前向台北高等行政法院提起行政訴訟尚未判決；93年地價稅事件，亦經新竹市政府於94年5月20日，以94訴字第12號訴願決定書訴願駁回，由此可知，原告所提85年及89年地價稅行政救濟案件皆經判決上訴駁回確定在案，且上述與本件相同案情（其他年度）之行政救濟案件，原告亦皆遭敗訴駁回，故被告新竹市稅捐稽徵處依法向原告掣單課徵其等被繼承人蘇木榮所遺土地85及89年之地價稅，自無違誤，亦無違反相關法令，特此陳明。
(四)再按賠償請求權，自請求權人知有損害時起，因2年不行使而消滅，國家賠償法第8條第1項定有明文。查本件原告癸○○因欠繳89年地價稅執行事件曾於91年7月15日向被告機關請求國家賠償，經被告機關依國家賠償法施行細則第19條規定於91年7月29日新市稅法字第0910031006號函以書面理由拒絕之，嗣原告壬○○、蘇妁灼及癸○○雖共同於92年5月22日向被告新竹市稅捐稽徵處請求回復原狀並請求國家賠償，惟因其等主張之事實不明，故被告新竹市稅捐稽徵處乃將前開書面移文被告新竹行政執行處處理，而未進行協議，惟原告壬○○、辛○○及癸○○均遲至94年5月21日始向本院訴請國家賠償，依國家賠償法第8條第1項規定，其等之請求權均顯已罹於時效而消滅，則其等提起本件國家賠償訴訟實無理由。
(五)綜上所述，依國家賠償法第2條第2項規定，公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。易言之，須公權力之行使係屬不法資為國家賠償之構成要件，本案係因原告對85年地價稅案件於行政救濟確定後，被告新竹市稅捐稽徵處所核發之本稅繳款書逾滯納期仍未繳納，及對89年地價稅案件提起訴願，惟對復查決定之應納稅額未繳納半數，故被告新竹市稅捐稽徵處始依稅捐稽徵法第39條規定將其等移送強制執行，此均屬於法有據，並無不法之情事，核如前述，則依首揭法條規定，被告新竹市稅捐稽徵處自無賠償義務，則原告提起本件國家賠償訴訟實無理由等語，資為抗辯。並聲明：㈠原告之訴及假執行之聲請均駁回。㈡如受不利之判決，願供擔保請准免為假執行。
二、被告新竹行政執行處方面：
(一)原告壬○○、辛○○、癸○○部份：查被告新竹行政執行處受理被告新竹市稅捐稽徵處所移送原告欠繳地價稅案件，均合乎規定，並無任何違法受理之情事，此從原告對相關遺產稅、地價稅等執行案件依法聲明異議20餘次，每次均遭法務部行政執行署駁回，且多次向行政法院或普通法院起訴，亦均遭敗訴駁回確定，可見一斑。是被告新竹行政執行處既無違法情事，自無任何國家賠償責任可言，則原告之請求，於法尚屬無據，應予駁回。再者，關於原告欠繳89年地價稅執行事件，原告癸○○於91年7月15日即知其有損害而向被告新竹行政執行處請求賠償（但因程式不合規定，原告癸○○於91年9月2日再次向被告新竹行政執行處請求），經被告新竹行政執行處於91年9月25日以91年度賠議字第2號函覆拒絕賠償，至原告壬○○、辛○○則於92年5月20日即知其等有損害，雖其等於92年5月23日與原告癸○○共同具狀向被告新竹行政執行處聲明異議，並請求國家賠償，惟因其等就請求國家賠償部分事實不明，故被告新竹行政執行處並未進行協議，詎原告壬○○、辛○○及癸○○均嗣於94年5月21日始提起本訴請求國家賠償，顯已逾其等知有損害起2年之期間，則其等請求權依國家賠償法第8條第1項「知有損害之時起2年間不行使而消滅」之規定，應已罹於時效消滅，是其等請求均無理由。
(二)原告子○○部份：⒈查原告子○○於94年3月21日具狀向被告新竹行政執行處就8
7年度地價稅執行事件請求國家賠償，所持理由乃蘇木榮於81年死亡後，其非地價稅納稅義務人，而繼承人依法只對被繼承人生前債務負給付義務，因蘇木榮生前並未欠繳地價稅，故繼承人之原告子○○自無納稅之義務，故被告新竹行政執行處不應對其執行云云，惟按最高法院63年度台上字第376號判例所示，強制執行事件之當事人，依執行名義之記載定之。應為如何之執行，則依執行名義之內容定之，至於執行事件之債權人有無執行名義所載之請求權，執行法院無審認判斷之權。被告新竹行政執行處依行政執行法第26條準用強制執行法相關規定辦理公法上金錢給付義務強制執行，無權審查該稅捐核課之實體內容是否合法妥適，債權人即移送機關被告新竹市稅捐稽徵處移送被告新竹行政執行處執行之執行名義、送達回證等資料既均為合法，則被告新竹行政執行處並無任何違法受理執行案件之情形，是以，被告新竹行政執行處核認原告子○○之請求並無理由，已於94年4月4日函覆拒絕賠償在案。
⒉至原告子○○雖主張被告新竹行政執行處不得對蘇婦產科診
所扣取健保給付額云云，惟查，原告子○○為蘇婦產科診所負責人，該婦產科並無聯合執業之情形，則被告新竹行政執行處依債權人即移送機關被告新竹市稅捐稽徵處之請求，執行扣取該診所每月由中央健康保險局所給付健保給付額三分之一，於法亦無違誤，是被告新竹行政執行處並無任何不法情事，並無國家賠償法所定之賠償義務。
(三)綜上所述，原告提起本件國家賠償訴訟並無理由，並聲明：原告之訴駁回。
叁、得心證之理由：
一、原告壬○○、辛○○及癸○○部分：此部分所應審究之爭點厥為原告壬○○、辛○○及癸○○之請求權是否均已罹於國家賠償法第8條第1項之請求權時效？
(一)按賠償請求權，自請求權人知有損害時起，因2年間不行使而消滅；自損害發生時起，逾5年者亦同。國家賠償法第8條第1項定有明文；又國家賠償法施行細則第3條之一規定，該法第8條第1項所稱知有損害，須知有損害事實及國家賠償責任之原因事實；次按消滅時效，自請求權可行使時起算，時效因請求而中斷者，若於請求後六個月內不起訴，視為不中斷，民法第128、130條分別定有明文。
(二)查原告均為蘇木榮之繼承人，因蘇木榮生前並未處分其所有坐落新竹市○○段○○○○○號等土地，嗣蘇木榮於81年7月18日死亡後，因原告均未就其所遺財產辦理繼承登記，復未依法繳納89年間之地價稅，經被告新竹市稅捐稽徵處移送被告新竹行政執行處強制執行，並經被告新竹行政執行處於91年7月8日對原告癸○○核發竹執廉90年地稅執特專字第34409號執行命令，再於92年5月20日對原告壬○○及辛○○核發竹執孝90年稅執字第00034409號執行命令等情，此有被告新竹市稅捐稽徵處所提法務部行政執行署新竹行政執行處92年5月20日竹執孝90年稅執字第00034409號執行命令、原告壬○○台灣銀行優惠儲蓄存款綜合服務存摺、新竹市稅捐稽徵處行政執行案件移送書（移送案號044C00000000）、應納金額附表、新竹市稅捐稽徵處代收移送行政執行處滯納稅款及財務罰鍰繳款書、法務部行政執行署新竹行政執行處91年7月8日竹執廉90年地稅執特專字第34409號執行命令、新竹市稅捐稽徵處地價稅額（催繳）繳款書等件附卷可稽，且為原告壬○○、辛○○及癸○○所不爭執，自堪信實在。是以，原告壬○○、辛○○至遲應於92年5月20日，原告癸○○至遲應於91年7月8日均已知悉其等受有損害，並已知悉被告為賠償義務機關（原告主張原告壬○○、辛○○之損害發生起算日為92年5月16日，原告癸○○之損害發生起算日為91年7月8日，見本院㈡卷第27頁），則原告壬○○及辛○○之請求權均應自92年5月20日；原告癸○○之請求權應自91年7月8日起即得行使，是原告壬○○及辛○○之請求權時效均應於94年5月20日即已屆滿，而原告癸○○之請求權時效則應於93年7日8日即已屆滿。又查，原告癸○○雖於該2年請求權時效期限屆至前之91年7月15日分別向被告出書面請求國家賠償，經被告新竹市稅捐稽徵處、被告行政執行處先後於91年7月29日、91年9月25日拒絕賠償，惟原告癸○○並未於提出國家賠償請求後6個月內提起國家賠償之訴訟，揆諸前開說明，自不生時效中斷之效力。再查，嗣原告癸○○雖又與原告壬○○、辛○○共同於該2年請求權時效期限屆至前之92年5月22日及92年5月23日分別再向被告新竹市稅捐稽徵處及新竹行政執行處提出國家賠償之請求，因而生時效中斷之效果，惟被告均因原告壬○○、辛○○及癸○○所請求國家賠償之事實不明而未進行協議，而其等亦均未於請求後6個月內提起國家賠償之訴訟，揆之前開說明，亦未生時效中斷之效力，則其等乃均遲至94年5月23日始提起本件國家賠償訴訟，均顯已逾6個月之法定期限，其時效應視為不中斷，是原告癸○○之請求期限即回復至91年7月8日起算2年之期限，原告壬○○及辛○○之請求期限均回復至92年5月20日起算2年之期限，則其等均迄至94年5月23日始提起本件國家賠償之訴訟，應認其等之請求權均已罹於時效而消滅之情，堪可認定。
(三)至原告壬○○、辛○○及癸○○雖又主張其等於知悉損害發生日後（原告主張原壬○○、辛○○為92年5月16日，原告癸○○為91年7月8日）之92年5月22日及92年5月23日已先後向被告新竹市稅捐稽徵處及新竹行政執行處提出請求國家賠償之請求，則其等之請求權尚未罹於時效云云。惟按民法第129條第1項將請求與起訴併列為消滅時效中斷之事由，足見涵義有所不同，前者係於民事訴訟外行使其權利之意思表示，後者則為提起民事訴訟以行使權利之行為。我國國家賠償法，固係採協議先行主義，惟如賠償義務機關自請求權人提出之日起逾30日不開始協議，損害賠償請求權人即得逕行提起訴訟，無待協議程序之進行，此觀國家賠償法第11條第1項規定至明。是該請求賠償之協商，與提起民事訴訟以行使權利之「起訴」猶有不同，則原告壬○○、辛○○及癸○○對被告為國家賠償協商之請求，依其性質，自非民事訴訟程序之「起訴」程序可比，僅得視為原告壬○○、辛○○及癸○○為賠償之請求，依民法第130條之規定，原告壬○○、辛○○及癸○○苟欲保持時效中斷之效力，自須於請求後6個月內起訴，本件原告壬○○、辛○○及癸○○既均未於請求後6個月內提起國家賠償之訴訟，應認其等之請求權均已罹於時效而消滅，則原告壬○○、辛○○及癸○○上開主張，容有誤會，尚非足取。
(四)按公法上請求權，因時效完成而當然消滅，行政程序法第131條第2項定有明文。國家賠償請求權，係屬公法上之請求權，依行政程序法上開規定，因時效完成而當然消滅。查原告壬○○、辛○○及癸○○之請求權均已罹於時效而消滅等情，已如前述，從而，原告壬○○、辛○○及癸○○主張依國家賠償法請求被告給付如訴之聲明之金額，即無理由，無從准許。
二、原告子○○部分：原告子○○主張原告之被繼承人蘇木榮生前既未積欠85年之地價稅，則原告子○○自無庸就85年之地價稅負清償責任，又關於85年之地價稅繳款書之納稅義務人既經被告新竹市稅捐稽徵處列載為「蘇陳素鑫」，且經判決確定，則原告子○○自非該地價稅繳款書之納稅義務人，詎被告新竹市稅捐稽徵處竟於判決確定後，自行依稅捐稽徵法第38條之規定變更納稅義務人為原告等16人，並將之移送被告新竹行政執行處不法執行原告子○○所營婦產科診所之健保給付，自屬不法侵害原告子○○之行為云云，惟此已為被告所否認，並以前揭情詞置辯，則此部分所應審究之爭點厥為原告子○○提起本件國家賠償訴訟是否有理由？
(一)按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第1147條及第1151條所明定。又稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」另財政部74年10月30日台財稅第24163號函釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，．．．。」依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。
(二)查原告均為蘇木榮之繼承人，因蘇木榮生前並未處分其所有坐落新竹市○○段○○○○○號等土地，嗣蘇木榮於81年7月18日死亡後，原告均未就其所遺財產辦理繼承登記，則蘇木榮所遺之遺產自屬全體繼承人公同共有，則被告新竹市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第12條之規定，以全體公同共有人為納稅義務人發單核課地價稅，於法並非無據，則原告子○○主張其無庸就85年地價稅負清償責任云云，已非足採。再按土地稅法施行細則第20條規定．．「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以9月15日為納稅義務基準日；．．．
各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人」。依其規定乃是採取「底冊稅」之精神，主管機關對「認定納稅義務人」之審查義務僅到土地登記簿謄本之記載為止。何況繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，而稅捐之核課復有法定核課期間之時間壓力（稅捐稽徵法第21條參照），則稅捐稽徵機關在此情況下，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明「納稅義務人為被繼承人之（已知繼承人姓名）等人」，於法並無不合。又公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，再依民法第273條第1項之規定，得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。查原告之被繼承人蘇木榮死亡後，繼承人並未就蘇木榮所遺財產辦理繼承登記等情，已如前述，則原告既未報明繼承人全部地址資料，且因部分繼承人在旅居國外，其繼承狀況尚非稅捐稽徵機關所能瞭解，是被告新竹市稅捐稽徵處憑已掌握之有限繼承資料，於掣發85年地價稅之繳款書時載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人蘇陳素鑫等」（嗣蘇陳素鑫於88年10月19日死亡後，被告新竹市稅捐稽徵處於90年12月18日90新市稅法字第900400 00號重核復查決定書所檢附之地價稅繳款書，記載納稅義務人為「蘇木榮之繼承癸○○等」），此乃係因原告等繼承人未盡協力義務所致，自不能歸責於被告新竹市稅捐稽徵處，嗣被告新竹市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第19條第3項之規定送達，於法並無違誤，其送達效力當及於全體繼承人之納稅義務人，又原告等人於收受前開地價稅繳款書後，即於86年8月4日由蘇陳素鑫及原告子○○、癸○○3人共同具名申請復查，嗣蘇陳素鑫、原告子○○、癸○○因不服復查之決定，更依規定提起行政救濟，迄原告子○○、癸○○及訴外人蘇繼宗等人之行政訴訟案件，並經最高行政法院於93年1月30日，以93年度判字第55號判決駁回原告蘇繼源鴻、癸○○及訴外人蘇繼宗之上訴而告確定，此有蘇陳素鑫及原告子○○、癸○○復查申請書、最高法院93年度判字第55號判決等件附卷可稽，且為原告子○○所不爭執，準此，足見前開85年之地價稅繳款書確已合法送達，而原告子○○亦已清楚知悉其確為前開85年地價稅之納稅義務人等情，堪可認定，則原告子○○主張其非前開85年地價稅繳款書之納稅義務人，被告自不得對其執行云云，亦非可採。
(三)按財政部於92年2月10日台財稅字第0920005948號函釋意旨：「．．．說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其他地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。．．．四、依前開本部68年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第273條規定得對債務人中一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅損，如由公同共有人中之一人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」，是依前開函釋意旨足悉，財政部業針對公同共有土地未設管理人者其應納地價稅繳款書之應如何記載再予釋示，應就查得之納稅義務人姓名逐一列舉，則被告新竹市稅捐稽徵處於本件85年地價稅事件經最高行政法院判決上訴駁回確定後，依財政部前開92年函釋意旨及稅捐稽徵法第38條第3項規定，於核發本稅及加計行政救濟利息繳款書納稅義務人欄位載明依財政部北區國稅局新竹市分局所提示蘇木榮之繼承人名單共計16人為納稅主體，於法亦無違誤，則原告子○○主張被告新竹市稅捐稽徵處任意變更納稅主體，亦非足取。嗣原告等繼承人並未依規定繳納前開85年地價稅，則被告新竹市稅捐稽徵處移送被告新竹行政執行處強制執行，經被告新竹行政執行處於94年2月23日核發竹執仁93年地稅執特字第00003040號收取命令，並據以執行原告子○○所營婦產科之健保給付3分之1，亦屬於法有據，則原告子○○前開主張委非可採。
(四)至原告子○○另主張被告新竹市稅捐稽徵處所引財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋，業經財政部於88年11月23日以台財稅第000000000號函停止適用云云。惟按財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋：「貴廳建議財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『０００之繼承人』乙節，核屬可行，可予照辦」，係對房屋稅條例第4條為解釋。財政部88年11月23日台財稅第000000000號函釋：「關於納稅義務人黃××君生前滯欠地價稅，經合法送達並移送法院執行，可否向其繼承人重新發單取證一案，因黃君係於稅款繳納期限內死亡，尚難認定其有滯欠地價稅之情事，為顧及當事人之權益，應准向其繼承人重新發單並另行改訂限繳日期。」所解釋之條文為稅捐稽徵法第39條。上開2函釋所牽涉之爭點為已向被繼承人為核課處分後，被繼承人死亡，應如何接續進行核課程序之問題。查本件係確定被繼承人蘇木榮死亡後，新核課處分如何作成之問題，二者之情況並不相同，且上開2函釋法律意見無太大之差異，均須重新發出「地價稅額繳款書」，只有繳納期限上之出入而已。該2函釋更未表明，新發之「地價稅額繳款書」，其納稅義務人欄應如何記載，是縱被告新竹市稅捐稽徵處贅引財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋，惟此仍無礙被告新竹市稅捐稽徵處發單課徵85地價稅，均屬於法有據之情，亦如前述，則原告子○○此部分主張亦非足取，附此敘明。
三、綜上所述，本件原告癸○○、壬○○及辛○○之請求權均已罹於時效而消滅等情，業如前述，至原告子○○之前開主張則無理由等情，亦詳如前述。從而，原告依國家賠償法第2條第2項前段之規定，訴請被告給付原告壬○○19,344,511元及其中1, 595,500元自92年3月1日起至死亡日止，按年息百分之18計算之利息，另339,011元自92年5月21日起至清償日止，按年息百分之6計算之利息；應給付原告辛○○212,129元及自92年5月21日起至清償日止，按年息百分之6計算之利息；應給付原告子○○111,890元及其中50,415元自94年4月1日起至清償日止，另61,475元自94年5月1日起至清償日止，均按年息百分之6計算之利息；應給付原告癸○○1,502,326 元及自92年7月3日起至清償日止，按年息百分之6計算之利息，均洵屬無據，均應予駁回。
四、因本案事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及所提之證據，經審酌後，或與判決結果無涉，或與本件爭點無關，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依民事訴訟法第78條、第85條第1項但書，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 7 日
民事第一庭 法 官 高敏俐以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
中 華 民 國 95 年 7 月 7 日
書記官 洪木志