臺灣新竹地方法院民事判決 96年度國字第3號原 告 壬○○訴訟代理人 癸○○被 告 財政部台灣省北區國稅局新竹市分局法定代理人 己○○訴訟代理人 辛○○
庚○○戊○○被 告 法務部行政執行署新竹行政執行處法定代理人 丁○○訴訟代理人 丙○○
乙○○甲○○上列當事人間國家賠償事件，本院於民國99年4月13日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
（一）按依國家賠償法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求之。賠償義務機關對於前項請求，應即與請求權人協議。協議成立時，應作成協議書，該項協議書得為執行名義。賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立時，請求權人得提起損害賠償之訴，國家賠償法第10條第1項、第11條第1項分別定有明文。本件原告主張其於民國（下同）96年5月7日以書面向被告財政部台灣省北區國稅局新竹市分局（下稱北區國稅局新竹市分局）請求國家賠償，嗣經被告北區國稅局新竹市分局函轉財政部台灣省北區國稅局，並經財政部台灣省北區國稅局於96年5月18日以北區國稅法一字第0961023664號函拒絕賠償；又原告亦於96年5月7日以書面向被告法務部行政執行署新竹行政執行處（下稱新竹行政執行處）請求國家賠償，經被告新竹行政執行處於96年5月15日以96年度賠議字第1號函拒絕賠償等情，業據提出財政部台灣省北區國稅局函、新竹行政執行處函等件為證（見卷一第17至20頁），並為被告所不爭，堪信為真。是原告起訴時已履行前揭規定之前置程序，自屬合法，合先敘明。
（二）按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但請求之基礎事實同一、擴張或減縮應受判決事項之聲明者，或不甚礙被告之防禦及訴訟之終結者，不在此限，民事訴訟法第255條第1項第2款、第3款、第7款分別定有明文。本件原告起訴時原係請求：「一、被告等應依法撤銷已為之執行處分，回復原狀。二、原告存放於台灣銀行新竹分行之公保養老給付優惠存款新台幣（下同）1,595,500元，優惠存款年息百分之18，應回復原狀。三、被告等應另給付原告193元及自94年7月20日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。四、被告等應撤銷禁止原告出國，並賠償原告自92年5月29日起至解禁日止，按日以200元計算之人身自由遭破壞之損害賠償。」；嗣於訴訟進行中，先變更訴之聲明為：「一、被告等應給付原告2,619,750元，及其中2,289,750元自97年1月1日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，其中33萬元自96年12月20日止至清償日止，按年息百分之5計算之利息。二、被告等應自97年1 月1日起至原告死亡日止，按月給付原告19,944元。
三、被告新竹行政執行處應撤銷對原告所為限制出境之行政處分。」；嗣又變更聲明為：「一、被告應將原告於臺灣銀行，帳號為000000000000號、戶名壬○○，存款金額為1,595,500元之公保養老給付優惠存款，年息為百分之18之利息回復。二、於前項利息回復原狀前，被告應連帶給付原告自94年7月1日起每月優惠存款利息23,933元，及自94年7月20日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。三、被告應連帶給付原告402,000元及自92年5月29日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。」。查原告上開變更係本於其主張遭被告逾徵遺產稅並移送強制執行致生損害之同一基礎原因事實，且不甚礙被告之防禦及訴訟之終結，核與首開規定相符，自應予准許。
（三）本件被告北區國稅局新竹市分局法定代理人陳富洋於訴訟進行中陸續變更為詹宗哲、楊文華、己○○，有北區國稅局新竹市分局97年1月16日北區國稅竹市人字第0970000508號函、98年1月16日北區國稅竹市人字第0980000902號函、99年3月16日北區國稅竹市四字第0990001011號函在卷可稽（見卷一第204、225頁、卷二第162頁）；被告新竹行政執行處法定代理人劉清景亦於訴訟進行中變更為丁○○，有新竹行政執行處96年8月28日法令字第09613036262號附卷可參（見卷一第57頁），其等並依法聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、原告主張：
（一）緣被告等執86年7月9日北區國稅法第00000000號復查決定所核發之財政部臺灣省北區國稅局83年度遺產稅繳款書為執行名義，於92年5月20日禁止原告出境，限制原告之人身自由，復於94年6月28日扣押、收取原告於臺灣銀行新竹分行之養老給付優惠存款金額1,595,500元，及其他存款金額193元，惟被告等據以為執行名義之課稅處分於95年7月6日遭臺北高等行政法院以93年度訴字第2123號判決以事證尚未究明，即不得據以對原告課徵遺產稅，認其違法而予以全部撤銷，該判決內容即指摘被告未善盡調查職責，即對人民課徵稅捐，致人民財產及人身自由受到侵害，自難謂無過失。嗣被告北區國稅局新竹市分局重核復查決定，及97年7月16日所為之重核復查決定，追減遺產總額12,500元，追認不計入遺產總額12,500元，公共設施保留地扣除額9,467,658元，變更核定農業用地扣除額136,224,602元，分配請求權扣除額315,160,054元及追減罰鍰79元，其餘維持原核定，原告仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回，原告依法提起行政訴訟，現繫屬台北高等行政法院98年度訴字第960號審理中。而被告新竹行政執行處於97年12月29日業已函文入出境管理局，解除原告之限制出境。
（二）原課稅處分既經撤銷，依民法第114條之規定自始無效，被告並無合法之執行名義。況觀諸被告北區國稅局新竹市分局97年8月8日北區國稅竹市一字第0970003329號函及其附件「重核復查決定應退稅額更正註銷單」所載，原告之被繼承人蘇木榮遺產稅應納稅額為158,690,429元，已繳290,130,449元，且被告亦自承原告之被繼承人蘇木榮之遺產稅尚有應退稅款119,733,797元之公法上不當得利，並更正應納稅額為158,690,429元，已納稅額為290,130,449元，滯納金0元，且依訴願法第81條及行政訴訟法第195條第2項之規定，行政救濟不得為更不利益之變更或處分，是原告並無逾期繳納稅捐，應加徵滯納金及移送強制執行之情事。
（三）依司法院大法官會議釋字第566號、第620號解釋意旨，被告徵收金額已逾越應繳金額，是被告新竹行政執行處於94年6月28日向訴外人台灣銀行新竹分行扣押收取原告存放之公保養老退休給付優惠存款前，原告已非債務人而係債權人，因被告斯時已收取稅金290,130,449元，依行政執行法第8條之規定，被告應依職權終止執行。詎被告等不但未將溢繳之稅金退還原告，尚不法領取原告存放於訴外人台灣銀行新竹分行之公保退休養老給付優惠存款，致原告喪失可終身享有優惠存款利率百分之18之資格。此外，被告新竹行政執行處既知原告之義務已全部履行完畢，尚繼續執行限制原告出境，侵害原告之人身自由，顯係故意違反行政執行法第8條第1項第1款之規定，況查稅捐稽徵法第24條修正，並於97年8月15日正式生效，其第2項規定：「因欠稅被限制出境期間，自內政部入出境及移民署限制出境之日起，不得逾5年。」，是被告顯違反前開法令，難謂無過失。
（四）依稅捐稽徵法第35條之規定，被告等應於2個月內重為復查決定，並作成決定書通知納稅義務人；又按「依司法院大法官會議釋字第224號解釋及現行稅捐稽徵法規定，尚無納稅義務人須於復查程序中繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之明文，自應暫緩移送強制執行。」（最高法院89年度台抗字第70號裁定意旨參照）、「廢棄執行名義之裁判已有執行力，其裁判正本一經提出，執行法院即應停止執行，並撤銷已為之執行處分，司法院33年院字第2776號之（十）已有解釋，執行法院已為之執行處分，即當然失其效力。」（最高法院55年台上字第3100號判例參照）。準此，原課稅處分依法失其效力，惟被告等並未於法定期間內重為復查決定，亦未將溢繳之稅金退還原告，被告等顯有故意或過失及怠於行使職務。
（五）雖普通法院審理國家賠償訴訟，就行政機關之行政處分是否違法，得自行認定，不以行政處分經行政爭訟程序確定違法為必要。然行政處分經行政法院於撤銷訴訟中，認定違法而判決撤銷，並已確定者，因該行政處分是否違法，本為該行政訴訟之標的，且經兩造於行政訴訟中充分攻擊及防禦，則普通法院對於經行政法院確定判決認定違法之行政處分，於民事訴訟中即應將該行政處分為違法作為一既定事實予以接受、承認，並作為判決基礎，以尊重確定判決之既判力，並維護二元訴訟制度。查被告等以違法之課稅處分為執行名義而侵害原告之財產及自由，惟該課稅處分遭台北高等行政法院93年度訴字第2123號判決以「事證尚未究明」，即不得據以對原告課徵遺產稅，認其違法，而撤銷執行名義即復查決定，該判決並指摘被告等未善盡調查職責，而對人民課徵稅捐，致人民財產及人身自由受到侵害，自難謂無過失。且被告等明知事證調查尚未明確，仍做出不利原告之系爭課稅處分，縱非故意，亦有過失，即符合民法第184條第1項前段之侵權行為之成立要件。又依最高法院48年台上字第481號判例意旨，本件被告有責任在事證調查明確之下，才能做出核課之行政處分，人民之財產及人身自由才不致遭受不法之侵害，故本件原告之財產及人身自由遭被告不法侵害之結果，其損害之發生及有責任原因之事實，二者間有因果關係之存在，符合損害賠償之債成立之要件，被告亦以公法上不當得利默示原告受有損害。
（六）再按行政執行，有國家賠償法所定國家應負賠償責任之情事者，受損害人得依該法請求損害賠償。公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。國家負損害賠償責任者，應以金錢為之。但以回復原狀為適當者，得依請求，回復損害發生前原狀。行政執行法第10條及國家賠償法第2條第2項、第7條第1項分別定有明文。查被告未善盡善良管理人之責任，於調查事證時，本應注意、能注意而未注意，無合法之執行名義即逕行對原告強制執行，造成原告受有損害，自有過失，原告已於96年5月7日分別向被告等請求國家賠償，惟被告等分別以96年5月15日96年度賠議字第1號、96年5月18日北區國稅法一字第0961023664號函拒絕賠償。茲就原告請求之損害賠償數額，臚列如下：
１、回復原狀部分：被告等不法扣押收取原告存於台灣銀行存款金額1,595,677元，由於該筆存款係原告公務人員公保退休養老給付金，年息為百分之18，換算月利息為23,933元，依民法第213條規定，被告應可參考台灣高雄地方法院97年度國字第2號民事判決與新竹市政府教育局比照辦理優惠存款之回復。又原告回復優惠存款前之每月利息為23,933元，被告應依法給付原告。
２、人身自由受限之損害：被告不法限制原告出境，人身自由遭受侵害，自92年5 月29日起至97年12月29日止，期間計5年7個月，每月請求損害賠償6,000元，共計被告等應賠償原告402,000元（計算式：6,000×67＝402,000）。
（七）對被告抗辯之陳述：
１、被告辯稱行政法院以被告據以作成系爭課稅處分之事證未明，而撤銷復查決定，發回重核，故程序回復於復查程序云云。惟依最高院89年度台抗字第70號民事裁定所示，「依司法院大法官會議釋字第224號解釋及現行稅捐稽徵法規定，尚無納稅義務人須於復查程序中繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之明文」；又依稅捐稽徵法第30條第1項、第46條第1項、行政程序法第38條、第36條、第39條、第19條第2項第3款之規定，稅捐稽徵機關於作成課稅處分前，就人民是否符合課徵稅捐之要件，應依職權調查相關事實與證據，故稅捐稽徵機關未善盡調查職責，於事證未明之情形下對人民課徵稅捐，致造成人民之財產受到侵害，自難謂無過失。遑論被告於復查重核決定自承有應退稅款，惟至今仍未依稅捐稽徵法第38條規定將應退稅款於復查決定10日內加計利息退回，亦無依稅捐稽徵法第40條規定撤回不當之強制執行，顯係故意致原告之財產、人身自由繼續遭受損害之結果。
２、被告新竹行政執行處辯稱須以移送機關對本案依法為撤回或繼續執行之表示，才能辦理云云。惟行政執行法第8條第1項規定：「行政執行有下列情形之一者，執行機關應依職權或因義務人、利害關係人之申請終止執行：一、義務已全部履行或執行完畢者。二、行政處分或裁定經撤銷或變更確定者。三、義務之履行經證明為不可能者。」，而原告於97年8月25日依法檢附被告北區國稅局新竹市分局97年8月8日北區國稅竹市一字第0970003329號函及其附件向被告新竹行政執行處申請終止執行時，被告新竹行政執行處明知系爭行政處分業經撤銷，且原告繳稅之義務已全部履行，即應終止執行，惟被告新竹行政執行處仍以前詞推諉，與前開法條規定不符，是被告新竹行政執行處顯有過失。
３、至被告抗辯就限制出境之部分，原告之請求權已罹於時效云云。惟原告遭限制出境係持續發生，按「又加害人持續為侵權行為者，被害人之損害賠償請求權亦陸續發生，其請求權消滅時效期間應分別自其陸續發生時起算。」（最高法院94年度台上字第1350號、95年度台上字第736號判決參照）。另按消滅時效因請求、承認、起訴而中斷。所謂承認，指義務人向請求權人表示認識其請求權存在之觀念通知而言，又承認不以明示為限，默示的承認，如請求緩期清償、支付利息等，亦有承認之效力。又債務人於時效完成後所為之承認，固無中斷時效之可言，然既明知時效完成之事實而仍為承認行為，自屬拋棄時效利益之默示意思表示，且時效完成之利益，一經拋棄，即恢復時效完成前狀態，債務人顯不得再以時效業經完成拒絕給付，最高法院51年臺上字第1216號、50年臺上字第2868號分別著有判例可資參照。準此，被告據以為執行名義之系爭課稅處分業經行政法院判決撤銷，此為被告所不爭執，被告並稱將依稅捐稽徵法第38條規定退還原告之優惠存款，參照前揭說明，自屬對原告為認識其請求權存在之觀念通知，而屬默示之承認。因被告所為退稅而承認原告之請求權，係發生於00年0月00日起至94年5月28日之後，惟被告於時效完成後所為之承認，乃屬拋棄時效利益之默示意思表示，而應恢復時效完成前狀態，被告自不得再以時效完成而拒絕給付。被告雖抗辯其將依稅捐稽徵法第38條第2項規定，將稅款退還原告，係基於公法上不當得利之法律關係，並非承認原告之國家損害賠償請求權存在，而無拋棄時效利益等語。然兩造於行政爭訟期間，系爭課稅處分是否合法，乃爭執之核心，而違法之行政處分侵害人民權利，應負國家賠償責任，復為被告所可得而知，則被告於系爭課稅處分經行政法院認定違法而撤銷後，稱欲將扣押、收取之款項退還原告，非僅止於承認原告有公法上不當得利請求權之意思，應併有承認原告之損害賠償請求權存在之表示。從而，被告有關本件請求權因時效完成而拒絕給付之抗辯，即無可採。
４、本件被告等共同以違法之行政處分，共同侵害原告之財產及人身自由，且被告重核復查決定，亦自承執行原告優惠存款部分係公法上不當得利。是被告稱本件訴訟標的無合一確定之必要，自依法無據。
５、按「繼承農地免徵遺產稅規定中，如果承受五年內非農業使用，被繼承人遺產土地應繳納遺產稅，但遺產土地核算是以『宗』為最小單位。凡核課、免徵均按『宗』為認定標準，且依每宗為徵免標準。亦即，稅捐機關在追繳於未繼續農用的宗地，不可擴及所有列管土地。土地法係以『宗』為最小計算單位。」，台北高等行政法院92年度訴字第1457號判決要旨參照。又「依據農業發展條例及財政部
78 年8月3日台財稅字第780208481號函釋規定，指的應是對每一筆土地而言，若是某筆土地有部分面積未作農業生產，應追討該筆土地全部稅額。但是追討的範圍並不及於同時承受的其他土地。」，最高行政法院90年度判字第1931號判決意旨參照。另財政部85年6月19日台財稅第000000000號函規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人繼續經營生產者，扣除其土地及地上作物價值之全數。嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳稅賦。」。另最高行政法院96年3月22日96年度判字第443號判決意旨：「土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之『宗』，即一般所稱『筆』，可知土地係以『宗』為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除『宗地』係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準。」、「財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋：『…嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未經營部分追繳應納稅賦。』亦明示有數筆農業用地經免徵遺產稅，其中一筆或數筆土地未繼續經營農業生產，僅就未繼續作農業使用之各筆土地追繳。至財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋：『依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。』則係關於免徵土地內之部分『面積』未作農業生產，應就全筆土地追繳為解釋，兩者不同。上開2函釋均仍編入94年版之遺產及贈與稅法令彙編內，依稅捐稽徵法第1條之1規定，北區國稅局自不應援引78年函釋，而不適用85年函釋。…北區國稅局猶執陳詞主張應追繳，洵無足採。」。準此，被告北區國稅局新竹市分局猶執陳詞稱本件於繼承後五年內有數筆繼承土地未繼續經營農業使用，則全部142筆（計算式：89＋53＝142筆）農業用地全部無免稅之適用，自依法無據，洵無足採。更遑論142筆農業用地並無一筆或數筆於繼承五年內未繼續農業經營使用之事實，行政訴訟之爭點在於應就全部142筆農業用地依法免稅，而非僅農業用地扣除額136,224,602元，且依前開說明，136,224,602元本是依法應扣除額（最高行政法院91年判字第1560號、92年判字第131號、92年判字第820號判決意旨參照）。
６、另依司法院大法官會議釋字第620號解釋意旨，生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，即無重複扣除之問題，故得自遺產總額中扣除，與繼承財產無關，且係債權性質。故本件被繼承人蘇木榮之生存配偶剩餘財產差額分配請求權金額為492,556,375元｛計算式：【（991,124,584－1,771,316）－（4,240,517－0）2】＝492,556,375｝，非屬遺產稅核課範圍，是本件遺產稅核課範圍之金額應為498,568,209元（計算式：991,124,584－492,556,375＝498,568,209）。詎被告倒果為因，竟將生存配偶剩餘財產差額分配請求權金額492,556,375元中之177,396,322元部分，併入遺產核課範圍，且被告所依據，竟非法律規定，而是其內部作業會商之附件，即財政部87年1月22日台財稅第000000000號附件之會商結論㈤：「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6月5日以後取得，…公共設施保留地及農業用地等，應列入計算…，並經核屬其所有之財產。」，牴觸民法第1030條之1及司法院大法官會議釋字第620號解釋意旨，增加法律所無之納稅負擔，自違背憲法第19條租稅法律主義之本旨。
（八）為此聲明：
１、被告應將原告於臺灣銀行，帳號為000000000000號、戶名壬○○，存款金額為1,595,500元之公保養老給付優惠存款，年息為百分之18（月息23,933元）之存款回復原狀。
２、於前項所示帳戶回復原狀前，被告應連帶給付原告自94年
7 月1日起每月優惠存款利息23,933元，及自94年7月20日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
３、被告應連帶給付原告402,000元及自92年5月29日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
二、被告北區國稅局新竹市分局辯稱：
（一）緣原告之父蘇木榮於81年7月18日死亡，原告及被繼承人蘇木榮之其餘繼承人申請核准延期至82年7月16日辦理遺產稅申報，經被告北區國稅局新竹市分局核定遺產稅額為362,368,330元，惟原告及被繼承人蘇木榮之其餘繼承人不服，經2次申請更正，被告北區國稅局新竹市分局除填發遺產稅額357,377,060元繳款書外，並另填發補徵稅額36,236,905元繳款書，合計應補徵遺產稅額為393,613,965元；原告及被繼承人蘇木榮之其餘繼承人對核定稅額仍不服，再度申請更正，經被告北區國稅局新竹市分局查明其係對核定稅捐之處分不服，核屬復查案件，乃按復查程序辦理，並作成86年7月9日北區國稅法字第00000000號第一次復查決定，原告不服，續提起訴願；惟因原告未繳納復查決定之應納稅額半數，亦未經核准提供擔保而逕提起訴願，被告北區國稅局新竹市分局遂於87年2月16日依稅捐稽徵法第39條規定將移送書（移送案號：0000000）、原處分書（83年遺產稅繳款書）暨送達回執正本乙份移送本院執行（移送函號為87年2月16日北區國稅竹市徵字00000000號），後因應行政執行法之施行，再由本院於90年間移交被告新竹行政執行處以90年遺稅執特字第78號續辦至今，均依法移送執行，洵無違誤。嗣歷經多次行政爭訟，其間原復查決定經訴願決定撤銷重核，復經北區國稅局於92年2月24日作成北區國稅法二字第0921008372號訴願撤銷重核復查決定書，且被告北區國稅局新竹市分局業於92年3月6日以北區國稅竹市一字第0921006996號函通知原告，並於92年5月8日以北區國稅竹市四字第0920005402號函通知被告新竹行政執行處依復查重核後稅額繼續執行，原告於92年5月20日經新竹行政執行處函請內政部入出境管理局（96年1月2日更名為「內政部入出國及移民署」）限制原告出境，及於94年6月28日經該處以竹執仁90年遺稅執特字第78號執行命令收取原告對於訴外人台灣銀行新竹分行存款債權，原告如認被告新竹行政執行處上開依行政執行法所為之執行行為不法侵害其權利，自應以新竹行政執行處為國家賠償義務機關，原告以被告北區國稅局新竹市分局為賠償機關於法未合。
（二）有關被繼承人蘇木榮遺產稅案，被告86年7月9日北區國稅法第00000000號復查決定與經臺北高等行政法院判決撤銷作成97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定，主要差異在於被告北區國稅局新竹市分局追認公共設施保留地扣除額9,467,658元、變更核定農業用地扣除額136,224,602元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額315,160,054元，茲將變更理由分述如下：
１、追認公共設施保留地扣除額9,467,658元部分：
(1)按「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1所明定。次按「一筆遺產土地經編訂為多種用途，在未辦理地籍測量分割前，如何區分農業用地或公共設施用地面積，以憑減免遺產稅乙節……關於遺產土地部分因都市計畫劃定為公共設施用地或農業用地，在未辦理地籍測量分割前，無法區分公共設施用地或農業用地之面積，致影響繼承人減免遺產稅之權利乙項，應由各該都市計畫擬定機關或鄉（鎮、市）公所檢送都市計畫之地籍套繪圖，並註明分區界線及估算面積之範圍予各該地方地政機關，據以估算公共設施用地或農業用地面積，待日後土地分割確定面積如有增減時，再依法辦理補退稅款。」為財政部84年7月7日台財稅第000000000號函所明釋。
(2)原告及被繼承人蘇木榮之其餘繼承人申報遺產稅，列報新竹縣○○鎮○○○段1之3、1之5、1之6、2之3、3、4、5、5之2、7、7之1、7之2、9、9之1、10、10之1、11、11之1、11之11、19之2、22、24、26、27之1、28、29之1、
32 之1、32之5、32之6、32之7、32之8、67之1、334、334之1、335、335之15、335之16、336、338、338之1、338之3、343、343之1、343之2、344、344之1、344之2、344之3、509、518、519、522、524、525地號等53筆土地（下稱系爭53筆土地）公共設施保留地扣除額，原查以系爭53筆土地於繼承時係編訂為多種用途土地（使用分區為部分○○○區○○○○道路用地及公園用地等），因原告尚未向地政機關辦理分割否准扣除，依繼承時價值43,119,121元核課遺產稅。更正時依被告北區國稅局新竹市分局與新竹縣政府及科學工業園區管理局85年11月1日研商會議結論，改依農業用地扣除額審理，申經復查遭駁回，仍表不服提起訴願，經財政部2次訴願決定撤銷，被告北區國稅局新竹市分局依財政部2次訴願決定撤銷意旨重核復查決定仍否准扣除，再次提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第2123號判決訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷在案。經查系爭53筆土地於被繼承人死亡時之使用分區為多種用途○○○區○道路用地及公園用地，經科學工業園區管理局函稱因徵收計畫因故中止，現已放棄徵收，而該地區目前亦正由省政府辦理都市計畫通盤檢討中，故有關該地區內之都市計畫分區界線亦因無相關釘樁作業，以致無法提供現行都市計畫之確實分區界線。依臺北高等行政法院撤銷意旨，被告北區國稅局新竹市分局於96年12月3日通知原告提供主管機關之確實分區界線及公共設施保留地之面積比例及計算方式，惟原告均未提供，被告乃商請科學工業園區管理局以都市計畫1/5000參考圖，套繪地籍圖檔，以AUTOCAD軟體估算系爭53筆土地公共設施保留地面積比例，據以追認公共設施保留地扣除額9,467,658元。（原核定及86年7月9日復查決定系爭53筆土地公共設施保留地扣除額均為0元，97年7月16日重核復查決定追認9,467,658元。）
２、變更核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額315,160,054元部分：
(1)按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為91年6月26日修正前民法第1030條之1第1項前段所明定。次按「夫妻於…民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」為司法院釋字第620號所解釋。又「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6月5日以後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部份之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部份之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」、「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。…該項扣除額稽徵機關…已完成處分惟尚未確定，其經查明得列報該項扣除額…有釋字第620號解釋之適用。」為財政部87年1月22日台財稅第000000000號函附之研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商結論五及96年2月5日台財稅字第09604500470號函所明釋。
(2)本件被繼承人蘇木榮之繼承人申報遺產稅時，未列報分配請求權扣除額，更正時主張，原查以繼承人未能說明生存配偶於婚姻關係中取得之原有財產及負債否准扣除，申經復查駁回，仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，被告重核復查決定追認分配請求權扣除額46,375,029元，原告再次提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第2123號判決訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷在案。
(3)因95年12月6日公布司法院釋字第620號解釋，夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，故被繼承人蘇木榮與其生存配偶蘇陳素鑫君於21年12月31日結婚，依首揭大法官解釋，夫妻於婚姻關係存續中，於74年6月4日之前或同年月5日之後取得之現存原有財產均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。經核對被繼承人所遺遺產明細，其中自興行投資3,000元係被繼承人非婚姻關係存續期間（20年1月1日）取得不應列入計算，其餘核算財產價值991,124,584元，債務1,771,316元，剩餘財產989,353,268元，配偶財產價值4,240,517元，債務0元，剩餘財產4,240,517元，扣除配偶可分配且已自遺產總額中不計入遺產總額、自遺產總額中減除之公共設施保留地及農業用地扣除額合計177,396,322元，分配請求權扣除額為315,160,054元【計算式：（00000000000000000）00000000000】，重核復查決定分配請求權扣除額46,375,029元應予追認268,785,025元，變更核定315,160,054元，86年7月9日復查決定與97年7月16日重核復查決定即產生差異315,160,054元。（86年7月9日核定及原復查決定分配請求權扣除額0元，92年1月28日重核復查決定追認46,375,029元，97年7月16日重核復查決定變更核定315,160,054元。）
３、變更核定農業用地扣除額136,224,602元部分：
(1)按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅……但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」，行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條分別定有明文。又「依農業發展條例第31條（註：現行法為第38條）規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」（註：84年1月14日以前繼承之案件方可適用）、「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（註：現行法第38條）規定之適用。」（註：適用89年1月27日以前繼承之案件）、「行政院83年11月28日台83財字第44533號函示之『如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地』，其中之管制性質執行疑義一案，請依內政部84年5月3日邀集有關機關會商結論（一）辦理。說明：二、本案經內政部於84年5月3日邀集有關機關會商獲致結論
（一）如次：行政院83年11月28日台83財字第44533號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」（註：適用89年1月27日以前繼承之案件）復經財政部78年8月3日台財?000000000 號函、83年11月29日台財稅第000000000號函及84年6月19日台財稅第000000000號函釋在案。
(2)農業用地扣除額─系爭53筆土地部分：①本件被繼承人蘇木榮君於81年7月18日死亡，其繼承人申
報遺產稅，原列報系爭柯子湖段1之3地號等53筆土地公共設施保留地扣除額，未列報農業用地扣除額。因上開土地分區界線迄未辦理相關釘樁作業，依被告北區國稅局新竹市分局與新竹縣政府及科學工業園區管理局85年11月1日研商會議結論，改按財政部84年6月19日台財稅第000000000號函釋，按農業用地審理。嗣繼承人於86年3月28日出具農地由1人繼承協議書，經被告會同新竹縣政府及竹東鎮公所實地會勘結果，其中14筆屬建、道地目，非屬農業用地，餘39筆土地中，26筆土地繼續作農業使用，12筆土地未作農業使用，2之3地號訂有三七五租約，被告北區國稅局新竹市分局爰准予扣除該26筆繼續為農業生產使用之土地價值8,930,746元之半數計4,465,373元，另將原核准新竹市○○段（下稱舊社段）348地號等89筆農業用地1人繼承全數扣除額改按半數扣除64,860,216元，核定農業用地扣除額69,325,588元（計算式：0000000＋00000000）。
②原告及被繼承人蘇木榮之其餘繼承人不服，申經復查（86
年7月9日）未獲變更，循序提起訴願，嗣被告依訴願決定撤銷意旨重核復查決定（92年1月28日），因系爭53筆土地於繼承時即非屬農地，將原核准其中26筆土地農業用地減半扣除額4,465,373元予以追減，並將新竹市○○段○○○○號等89筆農業用地，由扣除農地價值1/2，恢復為准予農地1人繼承扣除價值全數，即追認農地1人繼承全數扣除額64,860,216元，變更核定農業用地扣除額129,720,431元（計算式：0000000000000000＋00000000）。
③原告及被繼承人蘇木榮之其餘繼承人仍表不服，再次提起
訴願及行政訴訟，案經臺北高等行政法院93年度訴字第2123號判決略以「至於原告另外爭執系爭53筆土地中屬於農地部分，經繼承後續作農業使用，有部分於5年內未繼續經營農業，僅能就該未續營農業部分之土地價值追繳遺產稅一節…如經查為否定，或為肯定並得以確定系爭53筆土地中不屬公設保留地部分又屬農用時，再由被告審酌有無行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及行為時農業發展條例第31條前段規定追繳遺產稅之適用（按本件遺產之繼承已經繼承人出具協議書，協議由繼承人蘇繼鴻1人繼承並續作農業經營…則本件應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定，即農地全數自遺產總額中扣除，惟應予管制5年，5年內如有改作非農業使用，即應追繳扣除部分之遺產稅；不至有適用同條款前段扣除半數之情形發生，併予指明）」等由，將訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷。
④嗣經被告依臺北高等行政法院判決意旨重核復查決定（92
年7月16日）略以，原告等人於86年3月28日出具農地由1人繼承協議書，被告所屬新竹市分局85年11月8日會同新竹縣政府及竹東鎮公所實地會勘結果，系爭53筆土地5之2、7、7之1、7之2、9、11之11、19之2、22、24、26、29之1、32之1、32之6、32之7、32之8、338、338之3、343之1、343之2、344、344之2、344之3、509、522、524及525地號等26筆土地作農業使用，土地價值8,930,746元，其中32之1、32之6、32之7、32之8及524地號等5筆土地屬公共設施保留地，另29之1、338、338之3、343之1、343之2、344、344之2、344之3、509及525地號等10筆土地係部分面積屬公共設施保留地，分別已追認公共設施保留地扣除額731,256元及2,130,319元，故就前揭26筆土地非屬公共設施保留地持分部分，依首揭規定及臺北高等行政法院判決撤銷意旨准予追認農地一人繼承全數扣除額6,069,171元（計算式：系爭土地價值8,930,746元－公共設施保留地扣除額731,256元－公共設施保留地扣除額2,130,319元）。
(3)農業用地扣除額─新竹縣竹北市○○○段54之5地號土地部分：
①被告北區國稅局新竹市分局原核定以繼承當時未經主管機
關核准係屬農經不可分離土地，否准原告申報扣除農業用地扣除額，申經復查（86年7月9日）遭駁回，仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，被告重核復查決定（92年1月28日）仍予維持，原告等人再次提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第2123號判決訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷。
②被告北區國稅局新竹市分局97年7月16日重核復查決定略
以，依臺北高等行政法院判決撤銷意旨，前揭土地使用分區為農業區，係屬農業用地，並經繼承人出具協議書，協議由繼承人蘇繼鴻君1人繼承並續作農業經營，新竹縣竹北市公所函送地上物查估明細表所載係種植苗圃花作農業使用，依前揭規定准予追認農地一人繼承全數扣除額435,000元。
(4)綜上，原復查決定（86年7月9日）農業用地扣除額69,325,588元，經92年1月28日重核復查決定變更核定129,720,432元，97年7月16日重核復查決定准予追認6,504,171元（計算式：0000000+435000），變更核定農業用地扣除額為136,224,602元（計算式：000000000＋0000000+435000），86年7月9日復查決定與97年7月16日重核復查決定即產生差異66,899,014元。
(5)惟系爭53筆土地依財政部98年3月24日台財訴字第09713513950號訴願決定略以，按遺產中之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅，但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。又在其經營農業生產不滿5年期間內，雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦，此為行為時之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書、農業發展條例第31條所明文規定，並經財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋明在案。本件系爭53筆土地原申報為公共設施保留地，惟因土地分區界線迄未辦理相關釘樁作業，爰依被告北區國稅局新竹市分局與新竹縣政府及科學工業園區管理局85年11月1日研商會議結論，改按財政部84年6月19日台財稅第000000000號函釋，以農業用地審理。
惟經被告北區國稅局新竹市分局新竹市分局會同新竹縣政府及竹東鎮公所於85年11月8日實地會勘結果，其中14筆屬建、道地目，非屬農業用地，餘39筆土地中，26筆土地繼續作農業使用，12筆土地則蓋有建物或作住宅或作營業使用，即已無繼續經營農業生產，2之3地號訂有三七五租約，有遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查/複勘報告表影本附卷可稽，足證系爭土地於繼承事實發生後之5年應繼續農業生產期限內，已有部分土地未繼續經營農業生產，依行為時之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書、農業發展條例第31條規定及財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋意旨，本件遺產稅之農業用地均不符免稅規定，97年7月16日重核復查決定仍准予核認農業用地扣除額136,224,602元，即有未合，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持核認農業用地扣除額136,224,602元。
（三）按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」、「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」，稅捐稽徵法第39條、行政程序法第110條第3項分別定有明文。準此，行政處分作成後即具有實質存續力，原則上不因提起行政救濟而停止執行，在未經撤銷變更前，自得據以行政執行，惟個別行政法領域中或有例外規定，稅捐稽徵法第39條規定即為救濟不停止執行原則之例外規定，依該條規定，納稅義務人已依同法第35條規定提起復查，即暫緩移送執行，於復查決定作成後，倘納稅義務人未續行依法提起訴願，亦未繳納稅捐，即應移送執行，反之，納稅義務人已依法提訴願，且依該條規定對復查決定應納稅額繳納半數或經稽徵機關核准並提供相當擔保時，即得繼續暫緩移送執行，又納稅義務人雖已依法提訴願，惟未依該條規定對復查決定應納稅額繳納半數或經稽徵機關核准並提供相當擔保時，其未繳納之稅捐仍應予移送執行。綜上，有關稅捐處分之執行已定有明文，應依稅捐稽徵法第39條規定辦理，稅捐稽徵機關依此規定辦理，其有關移送執行之行政行為即屬適法，反之，納稅義務人不依此明文規定辦理，即屬可歸責於己之行為致遭執行。查原告未依稅捐稽徵法第39條規定繳納應納稅額之半數，乃因可歸責於己之行為致遭被告北區國稅局新竹市分局依稅捐稽徵法第39條規定移送執行，被告北區國稅局新竹市分局移送執行之行政行為即屬適法。
（四）又查原告滯欠遺產稅案件歷經數次行政救濟程序，雖經臺北高等行政法院於95年7月6日以93年度訴字第2123號判決「訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷」，惟按稅捐法制之救濟係採爭點主義，因所涉課徵遺產標的部分或有因認定用途及依據不同而有爭點疑義未明之處，前開判決即係以部分事證仍未究明而予撤銷復查決定發回重核，並非原行政處分業經判決撤銷確定，亦非原核定之遺產稅及罰鍰均應撤銷免徵，觀諸臺北高等行政法院95年度訴字第3301號判決及95年度停字第100號裁定意旨自明。查原告以臺北高等行政法院95年7月6日93年度訴字第2123號判決「訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷」為由，狀請賠償92年及94年之行政執行行為，然查被告北區國稅局新竹市分局於辦理系爭執行事件，均依相關規定辦理，其處理過程亦無違失不當之處，並無故意或過失不法侵害原告自由或權利，原告請求國家賠償自屬無據。
（五）次按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。」、「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」，國家賠償法第2條第2項、稅捐稽徵法第38條第2項定有明文。又「損害賠償之債，以有損害之發生及有責任原因之事實，並二者之間，有相當因果關係為成立要件。故原告所主張損害賠償之債，如不合於此項成立要件者，即難謂有損害賠償請求權存在。」、「損害賠償之債，固以有損害之發生及有責任原因之事實，並二者之間，有相當因果關係為成立要件。惟所謂相當因果關係，係指無此行為，雖必不生此結果，但有此行為，按諸一般情形即足生此結果者而言。須無此行為，必不生此結果，有此行為，按諸一般情形亦不生此結果，始得謂為無相當因果關係。」，最高法院48年度台上字第481號判例及83年度台上字第2261號判決可資參照。查被告北區國稅局新竹市分局應不構成國家賠償法第2條第2項規定之賠償責任，茲分述如下：
１、就本件有無不法性及有無故意過失而言，蓋行政處分遭撤銷原因者眾，有因違背現行程序或實體規定而遭撤銷者，有因該規定涉不確定法律概念而解釋上仍存爭議等，是對遭撤銷之行政處分有無違法不可一概而論，且對此一違反現行規定之行為，是否可歸責於公務員，亦即是否公務員主觀上有故意過失，或屬法律見解歧異爭議之不可歸責情形，亦或單純因納稅人未盡協力義務致相關事證仍有未明之不可責於公務員之情形等等（此部分涉及資料提出時點：若係於復查階段已提出而未予審理者，即屬可歸責公務員；反之，當事人未於復查階段提出之事證，其後復於行政法院始提出該新證據時，其可否審理即有疑義，若認不應審理，即不應據以撤銷，若可審理，亦屬不可責於公務員），均應依個案事實作具體認定。而被告北區國稅局新竹市分局就系爭處分之作成並無不法，已如前述。
２、就本件有無損害而言：依稅捐稽徵法第38條第2項規定，課稅處分經行政救濟變更而應予退還稅款者，應加計利息一併退還；按退稅係屬公法上不當得利之返還，又課稅處分之給付內容為金錢給付，是發生退稅時，稅捐機關依稅捐稽徵法第38條第2項規定退還已納稅款（包括主動繳納或遭強制執行者），即屬所受利益原形之返還，稅捐稽徵機關依此規定加計利息返還，納稅義務人已回復原有財產狀況，自無損害可言。
３、就本件有無相當因果關係而言：
(1)有關損害賠償責任，法律上要求者係行為人僅對可合理歸責於其行為所生之損害結果負責，即須有相當因果關係者，始負其責，個案中有無相當因果關係，應依該個案背景所涉之社會通念判斷；就本件而言，有關稅捐稽徵法上之強制執行，法律既已明定移送、暫緩移送之要件，即應認依此規定所為之行為均屬法規範意旨所涵蓋而合法，即法律既已針對納稅義務人設計出得以暫緩執行之規定，其即得據以主張以保權益，此時若因其怠於行使此一權利致遭執行在先，而嗣後仍可以處分遭撤銷，主張移送機關應對該執行結果負國賠責任，無異使相關暫緩執行規定形同虛設，亦對遵守制度者不公，而與法秩序之體系（包括救濟不停止執行原則、稅捐稽徵法第39條之暫緩執行及移送執行規定、稅捐稽徵法第38條退稅加計利息之規定）相齟齬，是應認行政處分嗣後遭撤銷與先前之執行結果無相當因果關係，始與整體立法精神相符。
(2)又如在有行政執行法第9條規定之要件事實下，以行政處分未合法送達之情況為例，若納稅義務人已依法向執行機關聲明異議，而執行機關亦已向移送機關查證，惟雙方均未發現此一錯誤，仍繼續執行，此時，移送機關與執行機關對此一錯誤判斷之行為（指兩機關針於當事人依行政執行法第9條聲明異議後所為之判斷行為，非指原處分作成及移送之行為）所生不利納稅義務人之結果，自屬有相當因果關係，在符合損害賠償之其他要件時，始有連帶成立損害賠償責任之可能。
４、綜上，有關本案之移送執行，均依稅捐稽徵法第39條規定辦理，已如前述，故原告之所以會遭受強制執行，係因其未遵守稅捐稽徵法第39條之規定，核與系爭原處分之作成及撤銷無涉，蓋無此處分固然不生被執行之結果（有條件關係），惟有此處分，非即造成原告遭執行之結果，亦即，原告只要遵循現行法辦理，即無被執行之可能，是本案課稅處分作成（不問是否有撤銷原因）之行為與原告遭執行之結果兩者間不具有相當因果關係，被告北區國稅局新竹市分局自無國家賠償法第2條第2項規定之國家損害賠償責任。
（五）被告北區國稅局新竹市分局之國家賠償要件事實與被告新竹行政執行處並不相同，其訴訟標的即無合一確定之必要，非屬民事訴訟法第56條固有必要共同訴訟，而係具有事實上牽連關係之普通共同訴訟，此時應有同法第55條共同訴訟獨立原則之適用，蓋兩者構成要件事實既不相同而為各別獨立之訴，其攻防焦點即有差異，是本案僅係基於訴訟經濟所為之形式合併，且在某些要件事實重疊部分，應有主張共通、證據共通原則之適用而已。
（六）為此聲明：原告之訴駁回。
三、被告新竹行政執行處則以：
（一）按「但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」、「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」、「原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止。」，行政執行法第4條第1項但書、稅捐稽徵法第39條第1項、訴願法第93條及行政訴訟法第116條均定有明文。又強制執行事件之當事人，依執行名義之記載定之。應為如何之執行，則依執行名義之內容定之。至於執行事件之債權人有無執行名義所載之請求權，執行機關無審認判斷之權（最高法院63年台抗字第376號判例意旨參照）。
（二）查原告之父蘇木榮於81年7月18日死亡，其繼承人於82 年7月16日辦理遺產稅申報，系爭課稅處分係移送機關於83年間作成，義務人等不服申請復查，北區國稅局於86年7月9日作出北區國稅法第00000000號復查決定，並核發83年度遺產稅繳款書二份記載本稅為357,377,060元及36,236,905元，行政救濟加計利息5,528,623元及237,714元，合計362,905,683元及36,474,619元，限繳期限為86年8月20日。嗣移送機關北區國稅局於87年2月16日將上開遺產稅案件移送本院財務法庭執行，後因行政執行法修正條文施行，本院遂於90年1月間將案件移交被告新竹行政執行處繼續執行。緣上開遺產稅案件歷經數次行政救濟程序，系爭課稅處分是否有一部或全部經撤銷或變更確定者不明，被告新竹行政執行處乃以92年4月16日竹執仁90年稅執字第78號函請移送機關補正相關資料，移送機關以92年5月8日北區國稅竹市四字第0920005402號函復略以：本件移送案號00000000案予以註銷，移送案號00000000案（即系爭90年度遺稅執字第78號遺產稅行政執行事件），本稅更正為329,552,042元，尚欠175,662,425元（截至92年2月24日之金額，又本件於本院辦理期間，業已徵起153,843,894元），請惠予以更正後金額繼續執行等語。是以被告新竹行政執行處繼續進行相關扣押、查封、拍賣等執行程序，並於92年5月20日以竹執仁90年稅執字第78號函請內政部入出國及移民署限制原告出境。
（三）次查原告前曾於95年7月24日以「執行名義業經95年7月6日台北高等行政法院93年度訴字第2123號判決撤銷」為由，向被告新竹行政執行處聲明異議；經被告新竹行政執行處於95年8月4日發函請移送機關就此表示意見，嗣經移送機關分別於95年8月17日、11月10日及12月7日以書狀或言詞，表示「本案訴願撤銷係指部份撤銷復查重核且未確定中，非全部撤銷，並未符合行政執行法第8條規定應終止執行之事由」，亦即，上開高等行政法院所撤銷者為訴願決定及復查決定，系爭課稅處分即執行名義仍存在，刻正由原處分機關另為重核復查決定中，尚未確定。原據以移送執行之系爭課稅處分既仍存在，自無行政處分一部或全部撤銷或變更確定之情事，原告以此認被告應撤銷已為之執行處分及回復原狀云云，於法不合。又北區國稅局新竹市分局嗣後於95年11月21日以北區國稅竹市四字第0950008725號函向被告新竹行政執行處聲請停止執行，該執行案件目前仍停止執行中，已執行金額（不含前本院財務法庭所徵起之金額）為136,400,073元。
（四）原告雖主張臺北高等行政法院95年7月6日93年度訴字第2123號判決撤銷本件執行名義，又依據大法官會議釋字第566號及第620號解釋，本件行政執行徵收金額已逾應納稅額云云。惟查，大法官會議釋字第566號解釋係針對農業發展條例及其施行細則關於農業用地繼續為農業使用者，得否免徵遺產稅之規定有無違憲之問題，另大法官釋字第620號解釋係有關聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅時，剩餘財產差額分配請求權與遺產稅課徵範圍之問題，上述二號解釋或與本件遺產稅核課之實質內容有關，惟與被告新竹行政執行處之行政執行程序並無涉，因關於執行名義所載之公法上金錢給付義務是否存在，係屬實體上之爭執，被告新竹行政執行處並無審認判斷之權利，自不能僅憑大法官會議之解釋，恣意變更執行名義上所載之應執行金額。本件已執行之金額並未大於應執行之金額，因原處分並未經撤銷或變更確定，被告新竹行政執行處據以執行之執行名義仍存在中。況被告新竹行政執行處於92年5 月20日以竹執仁90年稅執字第78號函請內政部入出國及移民署限制被告出境，以及於94年6月28日以竹執仁90年遺稅執特字第78號執行命令扣押收取被告於第三人台灣銀行新竹分行之存款債權之際，上開判決及大法官會議釋字第566號及第620號解釋尚非存在，被告新竹行政執行處之執行行為自無故意或過失不法侵害原告權利之可能，被告自無須負損害賠償之責任。
（五）末查，關於原告遭限制出境乙節，原告前已於92年5月28日具狀向被告新竹行政執行處請求國家賠償，並經被告新竹行政執行處審認拒絕賠償在案；顯見原告該時即知有損害，自該時點起算，原告之賠償請求權已罹於國家賠償法第8條規定之2年時效期間而消滅，原告所請顯無理由。綜上所述，被告並無國家賠償法第2條所定之任何國家賠償責任，原告請求被告負國家賠償責任，於法不合。
（六）為此聲明：原告之訴駁回。
四、兩造不爭執之事實
（一）原告之父即被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，原告及其餘繼承人申請核准延期至82年7月16日申報遺產稅，經被告北區國稅局新竹市分局核定遺產稅額為362,368,330元，惟原告及其餘繼承人不服，經2次申請更正，被告北區國稅局新竹市分局除重行核定遺產稅額為357,377,060元外，並另行核定增加稅額36,236,905元繳款書，合計應補徵遺產稅額為393,613,965元；原告等繼承人對核定稅額仍不服，再度申請更正，經被告北區國稅局新竹市分局查明其係對核定稅捐之處分不服，核屬復查案件，乃按復查程序辦理，並作成86年7月9日北區國稅法字第00000000號第一次復查決定，並核發83年度遺產稅繳款書二份記載本稅為357,377,060元及36,236,905元，行政救濟加計利息5,528,623元及237,714元，合計362,905,683元及36,474,619元，限繳期限為86年8月20日。原告不服，於法定期限內提起訴願；惟原告未繳納復查決定之應納稅額半數，亦未經核准提供擔保，被告北區國稅局新竹市分局乃於87年2月16日移送本院財務法庭執行（移送函號為87年2月16日北區國稅竹市徵字00000000號），後因應行政執行法之施行，再由本院於90年間移交被告新竹行政執行處以90年遺稅執特字第78號接續辦理。
（二）被告新竹行政執行處於92年5月20日以竹執仁90年稅執字第78號函請內政部入出國及移民署限制原告出境，並於94年6月28日以竹執仁90年遺稅執特字第78號執行命令扣押收取被告於訴外人台灣銀行新竹分行之優惠存款1,595,500元，及其他存款193元。
（三）又查原告滯欠遺產稅案件歷經數次行政救濟程序，經臺北高等行政法院於95年7月6日以93年度訴字第2123號判決「訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷」。
五、原告主張被告等據以為執行名義之課稅處分於95年7月6日遭臺北高等行政法院以93年度訴字第2123號判決撤銷，依民法第114條之規定自始無效，被告並無合法之執行名義。且被告北區國稅局新竹市分局97年8月8日北區國稅竹市一字第0970003329號函及其附件「重核復查決定應退稅額更正註銷單」所載，被告自承原告之被繼承人蘇木榮之遺產稅尚有應退稅款119,733,797元之公法上不當得利，並更正應納稅額為158,690,429元，已納稅額為290,130,449元，滯納金0元，足見原告並無逾期繳納稅捐，應加徵滯納金及移送強制執行之情事，是被告北區國稅局新竹市分局徵收金額已逾越應繳金額，被告新竹行政執行處明知原告之義務已全部履行完畢，尚繼續執行限制原告出境，侵害原告之人身自由，均難謂無過失等情。惟為被告所否認，並以前詞置辯，是本件所應審究者厥為，被告北區國稅局新竹市分局有無國家賠償法第2條第2項規定之適用，亦即該處分是否為不法？被告北區國稅局新竹市分局承辦人對系爭處分有無故意過失及移送強制執行之行為有無違失？被告新竹行政執行處執行過程有無因故意或過失致不法侵害原告自由或權利等？經查：
（一）按依稅捐稽徵法第35條第1項及第38條第1項規定意旨，關於稅捐事件之行政救濟，訴願程序係採申請復查前置主義，僅於經復查決定後仍不服者，始得對原處分機關之復查決定提起訴願。是納稅義務人倘對原核定處分不服而依法申請復查，循序提起訴願及行政訴訟，其訴訟即以該復查決定為主要對象，且復查決定經法院判決撤銷責由原處分機關另為適法之處分即重為復查決定時，原核定處分仍屬存在，除該原核定處分當然違法經法院同時判決撤銷，始歸於消滅，此有最高行政法院96判字第137號判決可資參照。查本件行政執行事件，緣於行政執行法施行前，被告北區國稅局新竹市分局以87年2月16日北區國稅竹市徵第00000000號函檢附移送書（移送案號：00000000）、83年遺產稅繳款書暨送達回執正本等移送本院執行；嗣行政執行法施行後，再由本院於90年間移交被告新竹行政執行處分以90年遺稅執特專字第78號續辦。嗣前開遺產稅案件歷經數次行政救濟程序，經臺北高等行政法院於95年7月6日以93年度訴字第2123號判決「訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷」，經該案件之被告北區國稅局上訴後為最高行政法院所駁回而告確定，為兩造所不爭，是前開判決所撤銷者為訴願決定及訴願撤銷重核復查決定，原核課處分及裁罰處分並未一併撤銷，亦即撤銷範圍僅及於訴願決定及重核復查決定，至於北區國稅局原核定應納遺產稅及罰鍰之原處分，既未經臺北高等行政法院撤銷，自不生原處分不存在之問題。原告主張被告等據以為執行名義之課稅處分業於95年7月6日遭臺北高等行政法院以93年度訴字第2123號判決全部撤銷，依民法第114條之規定視為自始無效云云，顯有誤解。
（二）次按依國家賠償法第2條第2項規定請求國家賠償，須公務員執行職務行使公權力時，因故意、過失不法侵害人民自由、權利；或公務員怠於執行職務，致人民自由、權利遭受損害者，始得為之。又國家依國家賠償法第2條第2項前段規定所負損害賠償責任，係就公務員職務上侵權行為所負之間接責任，必先有特定之公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民之自由或權利，該特定公務員之行為已構成職務上之侵權行為時，國家始應對該受損害之人民負賠償之責任。又行政處分之當否，與承辦之公務員是否構成職務上之侵權行為，原屬兩事，行政處分縱令不當，其為此處分或執行此處分之公務員未必構成職務上之侵權行為。本件原告對被告依國家賠償法第2條第2項規定請求國家賠償，並未說明被告所屬何特定公務員執行職務侵害其自由、權利，或怠於執行職務，致其自由、權利受損害，其依據依國家賠償法第2條第2項規定提起本件訴訟，請求國家賠償，已有未合。又前揭臺北高等行政法院93年度訴字第2123號判決係謂「本件被告所為重核復查決定未及查明並審究系爭53筆土地（除524、525地號土地以外）於繼承時為公設保留地，其面積為若干，應否免徵遺產稅；及系爭2筆土地是否農地農用，應否自遺產總額中扣除；被繼承人剩餘財產漏未計入竹北市○○段515之6應有部分1/11、新竹市○○路○○○號建物一棟，生存配偶得以分配之財產尚有未明等節，即遽予核計本稅及漏稅罰，自有未當。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，雖部分爭點為不合法，惟前述各項爭點既有疑義，並影響本稅及罰鍰，原告起訴，執予指摘即有理由，自應由本院予以撤銷，並發回被告按本判決之見解調查事證重為處分」，業經本院調取全卷核閱無訛，並未指摘被告有何不法或因故意、過失致原告之財產及人身自由受侵害。至臺北高等行政法院於95年7月6日以93年度訴字第2123號判決撤銷後，北區國稅局雖於97年7月16日作成「追減遺產總額12,500元、追認不計入遺產總額12,500元、公共設施保留地扣除額9,467,658元、變更核定農業用地扣除額136,224,602元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額315,160,054元及追減罰鍰79元，其餘維持原核定」之北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定，有重核復查決定書附卷可稽（卷二第61頁），惟並不代表原處分之公務員即有不法或故意、過失，仍應實際審究被告北區國稅局新竹市分局原核定原告應納遺產稅及罰鍰之原處分，是否有故意或過失致不法侵害原告之權利。查：
１、按「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1所明定。次按「一筆遺產土地經編訂為多種用途，在未辦理地籍測量分割前，如何區分農業用地或公共設施用地面積，以憑減免遺產稅乙節……關於遺產土地部分因都市計畫劃定為公共設施用地或農業用地，在未辦理地籍測量分割前，無法區分公共設施用地或農業用地之面積，致影響繼承人減免遺產稅之權利乙項，應由各該都市計畫擬定機關或鄉（鎮、市）公所檢送都市計畫之地籍套繪圖，並註明分區界線及估算面積之範圍予各該地方地政機關，據以估算公共設施用地或農業用地面積，待日後土地分割確定面積如有增減時，再依法辦理補退稅款。」為財政部84年7月7日台財稅第000000000號函所明釋。本件原告及被繼承人蘇木榮之其餘繼承人申報遺產稅，列報新竹縣○○鎮○○○段1之3、1之5、1之6、2之3、3、4、5 、5之2、7、7之1、7之2、9、9之1、10、10之1、11、11 之
1、11之11、19之2、22、24、26、27之1、28、29之1、32之1、32之5、32之6、32之7、32之8、67之1、334、334之
1、335、335之15、335之16、336、338、338之1、338之3、343、343之1、343之2、344、344之1、344之2、344之3、509、518、519、522、524、525地號等53筆土地（下稱系爭53筆土地）公共設施保留地扣除額，原處分以系爭53筆土地於繼承時係編訂為多種用途土地（使用分區為部分○○○區○○○○道路用地及公園用地等），因原告尚未向地政機關辦理分割否准扣除，依繼承時價值43,119,121元核課遺產稅。查系爭53筆土地於被繼承人死亡時之使用分區為多種用途○○○區○道路用地及公園用地，並經科學工業園區管理局函稱因徵收計畫因故中止，現已放棄徵收，而該地區目前由省政府辦理都市計畫通盤檢討中，故有關該地區內之都市計畫分區界線亦因無相關釘樁作業，以致無法提供現行都市計畫之確實分區界線。而原告亦確未提供主管機關之確實分區界線及公共設施保留地之面積比例及計算方式，故被告北區國稅局新竹市分局乃依前開繼承時之價值核課遺產稅而未能及時計算扣除公共設施保留地扣除額，核屬有其實際上之困難，應無故意或過失不法侵害原告權利。
２、又就有關農業用地扣除額部分，原告等繼承人於申報遺產稅時，原列報系爭柯子湖段1之3地號等53筆土地公共設施保留地扣除額，未列報農業用地扣除額。因上開土地分區界線迄未辦理相關釘樁作業，依被告北區國稅局新竹市分局與新竹縣政府及科學工業園區管理局85年11月1日研商會議結論，改按財政部84年6月19日台財稅第000000000號函釋，按農業用地審理。嗣原告等繼承人於86年3月28日出具農地由1人繼承協議書，經被告北區國稅局新竹市分局會同新竹縣政府及竹東鎮公所實地會勘結果，其中14筆屬建、道地目，非屬農業用地，餘39筆土地中，26筆土地繼續作農業使用，12筆土地未作農業使用，2之3地號訂有三七五租約，被告北區國稅局新竹市分局爰准予扣除該26筆繼續為農業生產使用之土地價值8,930,746元之半數計4,465,373元，另將原核准新竹市○○段（下稱舊社段）348地號等89筆農業用地1人繼承全數扣除額改按半數扣除64,860,216元，核定農業用地扣除額69,325,588元（計算式：4,465,373＋64,860,216＝69,325,588）。惟原告等繼承人不服而申請復查未獲變更，循序提起訴願，嗣被告依訴願決定撤銷意旨重核復查決定（92年1月28日），因系爭53筆土地於繼承時即非屬農地，將原核准其中26筆土地農業用地減半扣除額4,465, 373元予以追減，並將新竹市○○段○○○○號等89筆農業用地，由扣除農地價值1/2，恢復為准予農地1人繼承扣除價值全數，即追認農地1人繼承全數扣除額64,860,216元，變更核定農業用地扣除額129,720,431元（計算式：69,325,588－4,465,373＋64,860,216＝129,720,431）。原告等繼承人仍表不服，再次提起訴願及行政訴訟，案經臺北高等行政法院93年度訴字第2123號判決略以「至於原告另外爭執系爭53筆土地中屬於農地部分，經繼承後續作農業使用，有部分於5年內未繼續經營農業，僅能就該未續營農業部分之土地價值追繳遺產稅一節…如經查為否定，或為肯定並得以確定系爭53筆土地中不屬公設保留地部分又屬農用時，再由被告審酌有無行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及行為時農業發展條例第31條前段規定追繳遺產稅之適用（按本件遺產之繼承已經繼承人出具協議書，協議由繼承人蘇繼鴻1人繼承並續作農業經營…則本件應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定，即農地全數自遺產總額中扣除，惟應予管制5年，5 年內如有改作非農業使用，即應追繳扣除部分之遺產稅；不至有適用同條款前段扣除半數之情形發生，併予指明）」等由，將訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷等情，業經本院調卷查明屬實，是前揭土地是否為農業用地並繼續供作農業經營，乃事實認定問題，被告北區國稅局新竹市分局本於證據為原核定，其後因原告等人出具農地由1人繼承協議書，經被告北區國稅局新竹市分局重核復查變更核定農業用地扣除額，應屬其認定事實之職權行使，並無何故意過失致不法侵害上訴人權利可言。
３、次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」，分別為74年年6月3日修正前民法第1017條、74年年6月3日修正後民法第1017條及第1030條之1所明定。又「夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用，」為95年12月6日司法院大法官會議釋字第620號所解釋。次查本件被繼承人蘇木榮之繼承人申報遺產稅時，並未列報分配請求權扣除額，嗣於更正申請時方主張，原處分以繼承人未能說明生存配偶於婚姻關係中取得之原有財產及負債而否准扣除，申經復查駁回，原告等仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，北區國稅局重核復查決定追認分配請求權扣除額46,375,029元，原告等再次提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第2123號判決訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷在案，業據本院調閱前揭全卷無誤。嗣因95年12月6日公布司法院釋字第620號解釋，夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，故北區國稅局乃依前揭司法院大法官會議釋字第620號解釋之意旨，再追認268,785,025元，變更核定為315,160,054元。則本件係因被繼承人蘇木榮之繼承人於申報遺產稅時既未列報配剩餘財產分配請求權扣除額致被告北區國稅局新竹分局承辦人員未予扣減，嗣北區國稅局重核復查決定係援引最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議而核定遺產總額之扣除額，彼時司法院大法官會議釋字第620號解釋尚未作成，解釋上尚存有爭議，自不得因此法律見解之岐異而認被告北區國稅局新竹市分局有所不法。
（三）又按納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者，稅捐稽徵法第39條定有明文。準此，行政處分作成後即具有實質存續力，原則上不因提起行政救濟而停止執行，在未經撤銷變更前，自得據以行政執行。查被告北區國稅局新竹市分局所作成之第一次復查決定及核發83年度遺產稅繳款書二份業已合法送達原告等繼承人，原告等繼承人不服並提起訴願，然未依前開法律規定繳納應納稅額半數，或繳納半數有困難經稽徵機關核准提供相當擔保，已如前述，則被告北區國稅局新竹市分局及其承辦人員將原告移送強制執行，係依上開稅捐稽徵法第39條規定而為之行政行為，並無任何故意不法侵害原告權益之情事。
（四）再按行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之；原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止；原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止，行政執行法第4條第1、2項、訴願法第93條及行政訴訟法第116條分別定有明文。又強制執行事件之當事人，依執行名義之記載定之。應為如何之執行，則依執行名義之內容定之。至於執行事件之債權人有無執行名義所載之請求權，執行機關無審認判斷之權（最高法院63年台抗字第376號判例意旨參照）。是被告新竹行政執行處於人民或機關法人於「公法上金錢給付義務逾期不履行」時，由原處分機關或該管行政機關移由被告新竹行政執行處執行，被告新竹行政執行處從事行政執行，既於法有據，其執行職務行使公權力之行為，自不具違法（不法）性。又被告新竹行政執行處雖職司公法強制執行程序，惟其仍依原處分機關或該管行政機關行政處分作為執行名義，其與原處分機關或該管行政機關仍有不同，該強制執行之效果，仍直接歸屬於原處分機關或該管行政機關。經查，本件原告因滯欠遺產稅為被告北區國稅局新竹市分局於87年2月16日移送本院財務法庭執行，嗣因應行政執行法之施行，而由本院於90年間移交被告新竹行政執行處接續辦理，被告新竹行政執行處之承辦人員作形式審查認符合強制執行之要件，並於92年5月20日以竹執仁90年稅執字第78號函請內政部入出國及移民署限制原告出境，暨於94年6月28日以竹執仁90年遺稅執特字第78號執行命令扣押收取被告於訴外人台灣銀行新竹分行之優惠存款1,595,500元，及其他存款193元，已如前述。是本件向原告徵收稅款之人為被告北區國稅局新竹市分局，被告新竹行政執行處僅依法對原告等繼承人為公法上強制執行行為，並未向原告等繼承人為徵收稅款之行為，被告新竹行政執行處既非稅款之徵收機關，且未有徵收之行政處分行為，原告主張被告新竹行政執行處於本件強制執行程序，有向其違法徵收稅款，並致其受損，自無可採。又被告新竹行政執行處係強制執行機關，承辦人員僅得就執行名義為形式上審查，而無實體審認之權限，原告並不否認被告北區國稅局新竹分局業已備齊並移送繳款核定書、送達證書，即應認係合法執行名義，被告新竹行政執行處因徵收必要限制原告出境並核發扣押、收取命令，對原告之財產為強制執行，均屬依法令而為之行政行為，亦無不法可言。次查原告前曾於95年7月24日以「執行名義業經95年7月6日台北高等行政法院93年度訴字第2123號判決撤銷」為由，向被告新竹行政執行處聲明異議，經被告新竹行政執行處於95年8月4日發函請移送機關就此表示意見，嗣經移送機關即被告北區國稅局新竹市分局分別於95年8月17日及12月7日函覆以「本案訴願撤銷係指部份撤銷復查重核且未確定中，非全部撤銷，並未符合行政執行法第8條規定應終止執行之事由」、「93年度訴字第2123號判決訴願撤銷重核復查決定，係部分爭點有疑義影響稅額，發回依該判決之見解重為處分，非免徵遺產稅撤銷處分，故本案不符合行政執行法第8條第1項第2款規定應申請終止執行之適用」，有北區國稅局新竹市分局函二紙附卷可稽（見卷一第38、39頁），且前開高等行政法院所撤銷者為訴願決定及重核復查決定，系爭課稅處分即執行名義仍存在，已如前述。則原據以移送執行之系爭課稅處分既仍存在，自無行政處分一部或全部撤銷或變更確定之情事，原告以此認被告新竹行政執行處應撤銷已為之執行處分及回復原狀云云，自無可採。
（五）末查，本件被告北區國稅局新竹市分局主要業務為辦理國稅稽徵相關業務；被告新竹行政執行處主要業務係辦理公法上金錢給付義務之執行事件，原告主張因被告等不法扣押收取原告存於台灣銀行優惠存款金額1,595,677元，並請求恢復該優惠存款云云。惟原告前開公保養老給付退休金得辦理優惠存款，乃依銓敘部及財政部於63年12月會銜訂頒之「退休公務人員公保養老給付金額優惠存款要點」而來，被告北區國稅局新竹市分局、新竹行政執行處均非權責機關，自無從命其回復原狀，亦不得在本件民事訴訟程序請求被告等行政機關行使公權力為一定之行政處分，一併敘明。
六、從而，本件原告依國家賠償法第2條第2項前段之規定，訴請被告應將原告於臺灣銀行，帳號為000000000000號、戶名壬○○，存款金額為1,595,500元之公保養老給付優惠存款回復原狀，並於前項所示帳戶回復原狀前，連帶給付原告自94年7月1日起每月優惠存款利息23,933元，及自94年7月20日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息；並另連帶給付原告402,000元及自92年5月29日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，為無理由，不應准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張與舉證，無一一論列之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依民事訴訟法第78條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 30 日
民事第二庭 法 官 楊明箴以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
中 華 民 國 99 年 4 月 30 日
書記官 林欣宜