臺灣新竹地方法院民事判決 100年度訴字第355號原 告 劉雙全訴訟代理人 黃正琪律師被 告 財政部臺北市國稅局法定代理人 陳金鑑訴訟代理人 謝玉月
郭正勳王如萍上列當事人間分配表異議之訴事件，本院於民國100年8月16日辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：
（一）緣原告對於訴外人詮旭機電股份有限公司（下稱詮旭公司）享有返還認購款之債權，經聲請對詮旭公司之財產強制執行後，業經本院以98年度司執助字第1908號強制執行事件（下稱系爭執行事件），拍賣詮旭公司之動產而取得價金新台幣（下同）2,284,900元，然被告所屬之中正分局卻以對詮旭公司享有營業稅108,805元、營利事業所得稅1,989,800元之稅款債權為由，聲明參與分配，而本院執行處作成之分配表，並依被告所屬中正分局所呈報之上開稅捐債權之數額，全數分配予被告所屬之中正分局，致被告所屬中正分局合計可分配受償到2,098,605元，而影響到原告債權之受分配數額。惟查，按財政部95年6月26日台財稅字第09504534920號函發布「營業稅溢付稅額轉列應退稅額抵繳欠稅處理原則」（下簡稱系爭處理原則），其中規定營業稅留抵稅額於抵繳完營業稅稅目之欠稅款、滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰後，如有剩餘，尚可依加值型及非加值型營業稅法第39條第2項規定，申請將溢付稅額轉列應退稅額，經稽徵機關覈實查明核准退還，再依稅捐稽徵法第29條辦理抵繳營業稅以外營利事業所得稅或其他國稅之欠稅。而經查於本院系爭執行事件進行及作成上開分配表時，因該執行事件之債務人即訴外人詮旭公司因已他遷不明，所設台北市○○區○○里○○路○段○○號9樓地址，已為健亞生物科技股份有限公司之營業處所，詮旭公司已無正常營業，是其先前之溢付營業稅2,345,098元 (下稱系爭留抵稅額)，依稅捐稽徵法第29條及前述之系爭處理原則之規定，乃為銓旭公司應退之稅捐，被告自應先以系爭留抵稅額即詮旭公司對被告之營業稅退款之債權，用以抵繳詮旭公司所積欠其之前述之營業稅及營利事業所得稅之稅款債務，且系爭留抵稅額既足以抵繳其欠稅，被告自不應參與分配，況事實上銓旭公司已於96年10月18日，向被告申請以其公司之營業稅留抵稅額，抵繳其公司積欠被告之系爭營利事業所得稅債務，則依前述之系爭處理原則之規定，益見被告於欲請求、受償詮旭公司對其所欠之系爭稅捐債務時，自當先以其對於詮旭公司所欠之債務，即以詮旭公司對被告累積留抵稅額之返還債權，來加以抵銷，倘有不足，其請求方有理由，故被告於系爭執行事件逕行聲明參與分配，顯不適法。爰依強制執行法第41條第1項本文之規定，提起本件分配表異議之訴。
（二）對被告抗辯之陳述：
１、被告雖辯稱系爭處理原則之上開規定，非屬稅捐稽徵機關就其稅捐債權行使、受償方式之限制規定，法律並未限縮稅捐機關僅能以稅捐義務人之營業稅溢付留抵稅額，受償其稅捐債權，故本件之被告仍得以詮旭公司之一切財產包括系爭被拍賣之動產之價金予以取償云云。惟依系爭處理原則及稅捐稽徵法第29條之規定意旨及精神，以及財政部831019台財稅第000000000號及831223台財稅第000000000號函釋內容及台北高等行政法院91年度簡字第210號判決之意旨，暨原證六之財政部87年7月23日台財稅第000000000號函之意見及原證七之財政部新聞稿之內容，可見法規命令已明定類如本件之情形，被告欲受償其對詮旭公司之稅捐債權，僅能先以其對於詮旭公司所欠之債務，即詮旭公司對被告之累積留抵稅額之返還債權，來加以抵銷之方式為之，絕非被告所稱其享有選擇權。
２、被告雖另辯稱依系爭處理原則第參、二（二）第3點之規定及財政部93年4月5日台財稅字第0930450633號函暨法務部93年3月26日法律字第0930010664號函釋之意旨，因就詮旭公司對被告之營業稅溢付稅額，被告尚無法覈實查明及結算，故在被告就詮旭公司之營業稅留抵稅額核准其退還並轉列為應退稅額前，詮旭公司就此之溢付營業稅額，對被告所生之退還稅款之請求權債權尚未發生，故被告尚無從主張抵銷云云。然因詮旭公司對被告之營業稅溢付稅款之情形既已發生，則該公司對被告得主張之溢付營業稅轉列應退稅額之退還請求權債權自已成立，不應因被告或其所屬稅捐機關尚未進行查核及核准該應退還營業稅數額，即被告自身之行政上怠惰，而導致詮旭公司對被告之營業稅溢付稅額轉列應退稅額之返還請求權不能發生，是被告所辯云云，不足採認。
（三）為此聲明：本院98年度司執助字第1908號強制執行事件，對被告財政部台北市國稅局所屬中正分局 (改制前為中正稽徵所)所分配2,098,605元之債權額，應減為0元，並請將其減少的金額2,098,605元，改為分配予原告。
二、被告則以：
（一）被告係因本院以98年11月4日新院雲98司助禹字第1908號函通知被告：拍賣詮旭公司之動產，如應課徵營業稅或其他債權，請依法儘速具狀聲請參與分配該情，被告所屬中正分局遂以98年11月20日財北國稅中正服字第0980010729號函，依法登記債權參與分配，且本件被告就系爭執行事件所聲明參與分配之系爭「債權計算及金額分配表」次序2之營業稅108,805元債權，係依加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3項及「海關及法院拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4點規定，對本次拍賣之動產課徵之營業稅，次序3之欠稅1,989,800元稅款債權，則係依稅捐稽徵法第39條規定，移送執行之營利事業所得稅欠稅之債權。又因依系爭處理原則及其他法律之規定，並未限縮稽徵機關即被告，就其對詮旭公司之稅捐債權之追償方式，僅能以詮旭公司對被告之營業稅溢付轉列為應退稅額之債權來抵償，故本件被告對詮旭公司之欠稅債務之強制執行標的，乃係包含詮旭公司之一切財產，即包括系爭執行事件中所拍賣之詮旭公司之動產，是被告於系爭執行事件中，依強制執行法第34條之1規定參與分配，並獲分配2,098,605元，並無違誤。
（二）又系爭處理原則「參」規定「一、所欠稅款……等屬營業稅稅目，應以覈實查明後之未退還營業稅溢付稅額抵繳。
二、所欠稅款……等屬營業稅以外之其他國稅稅目（……）：（一）正常營業之營業人（含依法申報停業核備者）部分：1、由欠稅營業人所在地之財政部各地區國稅局輔導營業人依據營業稅法（即加值型及非加值型營業稅法）第39條第2項但書規定，申請退稅……。2、此類案件授權由上開營業人所在地之財政部各地區國稅局就覈實查明後之未退還營業稅溢付稅額核准退還，稽徵機關則依據稅捐稽徵法第29條規定辦理抵繳。（二）擅自歇業他遷不明之營業人部分：……3、營業人所在地之財政部各地區國稅局應即依據營利事業登記規則第11條或營利事業統一發證辦法第11條撤銷其營業登記或營利事業登記，並按營業稅法第3條第3項第2款及同法第43條規定，核定該營業人之銷售額及應納稅額後，授權由上開營業人所在地之財政部各地區國稅局就核實查明及結算後賸餘之未退還溢付稅額轉列應退稅額，依執行命令辦理，……。」，且依財政部93年4月5日台財稅字第0930450633號函暨法務部93年3月26日法律字第0930010664號函釋可知，營業稅留抵稅額於主管稽徵機關核准退還（轉列為應退稅額）前，性質上非屬債權，尚不得作為強制執行之標的，亦即在未獲得「主管稽徵機關查明核准退還」或「財政部核准退還」前，營業人之溢付稅額退還請求權尚未產生，尚無法轉列為應退稅額，自無從以該債權據以主張抵銷其積欠之稅捐債務。經查，本件被告於98年11月20日就系爭執行事件參與分配時，詮旭公司係屬「正常營業之營業人」（遷入被告所轄之營業地址仁愛路2段12號9樓，自98年04期至99年06期止均使用網路申報營業人銷售額申報書），該公司雖曾於96年10月18日，向被告所屬之大安分局申請以營業稅累積留抵稅額，抵繳營利事業所得稅欠稅，經被告所屬大安分局以96年10月25日財北國稅大安營業字第0960037090號函，通知其提示相關進項憑證、付款資料及帳簿供核，惟該公司迄未提示，是該公司之上開申請已因而不受理而結案，被告自無從就覈實查明後之營業稅溢付稅額核准退稅，進而抵繳欠稅，是詮旭公司對被告之溢付營業稅額轉列應退稅額之稅款返還債權尚未能成立，該公司自亦無從主張以該退稅款之債權，據以向被告主張抵銷其積欠被告之系爭稅款債務。至於詮旭公司其後因未申報99年08期之營業稅，致其之營業稅籍自99年9月1日起變更為擅自歇業他遷不明，且被告所屬中正分局並已以99年11月3日財北國稅中正營業字第0990213742號函，通知該公司負責人沈國旭君，於文到15日內就欠稅未清及涉違章未結等事項檢送相關資料洽被告辦理，否則將依公司法第10條規定報請臺北市政府商業處撤銷或廢止公司登記，惟因該公司迄未辦理，故因該公司擅自歇業已逾6個月，被告所屬中正分局遂以100年3月9日財北國稅中正營業字第1000209741號函報請臺北市政府商業處廢止其登記，惟於此種情形，應俟臺北市政府商業處其後廢止詮旭公司之公司登記後，被告始能再依系爭處理原則「參」、二、（二）、第3點之規定，覈實查明及結算詮旭是否有賸餘之未退還溢付稅額可供轉列應退稅額，並抵繳欠稅。是本件詮旭公司之營業稅溢付稅額，既尚未經被告覈實查明及結算，並核准其將賸餘之營業稅溢付稅額轉列應退稅額，即該公司對被告之稅款返還之債權尚未能成立，是被告亦無從據以對該債務，依稅捐稽徵法第29條規定，抵繳詮旭公司之欠稅，且詮旭公司亦無從主張以該退稅款之債權，據以向被告主張抵銷其積欠被告之系爭稅款債務。
（三）原告所另援引財政部831019台財稅第000000000號及831223台財稅第000000000號函釋內容及台北高等行政法院91年度簡字第210號判決之內容，均與本件之案情有別，自不得援用於本件等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
三、兩造不爭執事項：
（一）原告對詮旭公司享有返還認購款之債權，並聲請對詮旭公司之財產進行強制執行，經本院以98年度司執助字第1908號強制執行事件，拍賣詮旭公司之動產而取得價金2,284,900元，嗣被告所屬之中正分局以其對詮旭公司享有營業稅108,805元、營利事業所得稅1,989,800元之稅款債權為由，於系爭執行事件中，聲明參與分配，而本院執行處作成之分配表，並依被告所屬中正分局所呈報之上開稅捐債權之數額，全數予以分配予被告所屬之中正分局，致被告所屬中正分局合計可分配受償到2,098,605元，而影響到原告債權之受分配數額。
（二）詮旭公司曾於96年10月18日，向被告所屬之大安分局申請以營業稅累積留抵稅額，抵繳對被告之營利事業所得稅欠稅，經被告所屬大安分局以96年10月25日財北國稅大安營業字第0960037090號函，通知詮旭公司提示相關進項憑證、付款資料及帳簿供核，惟該公司並未提示上開資料供核，故被告所屬之大安分局於當時並未核准詮旭公司之退稅申請。
（三）詮旭公司嗣後因未申報99年08期起之營業稅，致其之營業稅籍，被認定為自99年9月1日起變更為擅自歇業他遷不明，且被告所屬中正分局並已以99年11月3日財北國稅中正營業字第0990213742號函，通知該公司負責人沈國旭君，於文到15日內就欠稅未清及涉違章未結等事項檢送相關資料洽被告辦理，否則將依公司法第10條規定報請臺北市政府商業處撤銷或廢止公司登記，惟因該公司迄未辦理，故因該公司擅自歇業已逾6個月，被告所屬中正分局遂以100年3月9日財北國稅中正營業字第1000209741號函，報請臺北市政府商業處廢止詮旭公司之公司登記。
四、至原告主張被告應先以詮旭公司之系爭留抵稅額抵償詮旭公司所積欠之稅捐債務，倘有不足，始能於系爭執行事件參與分配等語，為被告所否認，並以前揭情詞置辯，是本件爭點厥為：
（一）於系爭執行事件進行時，詮旭公司對被告之營業稅溢付稅款之退稅款債權請求權是否已成立或發生？又若上開退稅款債權請求權尚未成立，原因為何？
（二）原告主張依系爭處理原則及稅捐稽捐法第29條等規定，稅捐稽徵機關追償欠稅債務人稅捐債權時，應先以該欠稅債務人對稅捐稽徵機關之營業稅溢付額轉列為應退稅額之債權來抵償，而不得逕就該欠稅債務人之其他財產來執行受償，有無理由？
五、得心證之理由：
（一）於系爭執行事件進行時，詮旭公司對被告之營業稅溢付稅款之退稅款債權請求權是否已成立或發生？又若上開退稅款債權請求權尚未成立，原因為何？
１、按系爭處理原則「參」規定，欠稅營業人如有未退還之溢付稅額時，應按下列程序處理：「一、所欠稅款……等屬營業稅稅目，應以覈實查明後之未退還營業稅溢付稅額抵繳。二、所欠稅款……等屬營業稅以外之其他國稅稅目（……）：（一）正常營業之營業人（含依法申報停業核備者）部分：1、由欠稅營業人所在地之財政部各地區國稅局輔導營業人依據營業稅法第39條第2項但書規定，申請退稅……。2、此類案件授權由上開營業人所在地之財政部各地區國稅局就覈實查明後之未退還營業稅溢付稅額核准退還，稽徵機關則依據稅捐稽徵法第29條規定辦理抵繳。（二）擅自歇業他遷不明之營業人部分：……3、營業人所在地之財政部各地區國稅局應即依據營利事業登記規則第11條或營利事業統一發證辦法第11條撤銷其營業登記或營利事業登記，並按營業稅法第3條第3項第2款及同法第43條規定，核定該營業人之銷售額及應納稅額後，授權由上開營業人所在地之財政部各地區國稅局就核實查明及結算後賸餘之未退還溢付稅額轉列應退稅額，依執行命令辦理，……。」（見卷一第7頁）。復按財政部93年4月5日台財稅字第0930450633號函暨法務部93年3月26日法律字第0930010664號函均有謂：「...營業稅留抵稅額，得否作為強制執行之標的，端視營業人對於該項留抵稅額有無返還請求權而定；如無返還請求權，自不得作為強制執行之標的。本件綜觀營業稅法第39條規定及財政部見解，營業人須於一定條件下，始對國家發生返還請求權...」（見卷一第42、43頁）。是綜觀上開函釋意旨，營業稅留抵稅額需於主管稽徵機關，即營業人所在地之財政部各地區國稅局核實查明及結算後核准退還者，始轉列為應退稅額，而由該營業人對國家發生留抵稅額返還請求權甚明。另依加值型及非加值型營業稅法第3條第3項第2款、同法第39條及第43條第1項第3款規定，營業人解散或廢止營業時，主管稽徵機關需將其遭解散或廢止營業時所餘存之貨物視為銷售貨物覈算後始能核定留抵稅額，是營業人需遭主管機關撤銷或廢止公司登記後，主管稽徵機關始能依上開加值型及非加值型營業稅法之規定查明核定銷售額並補徵營業稅後，再據以核算該遭撤銷或廢止公司登記之營業人對稅捐稽徵機關之營業稅溢付稅額。
２、經查，詮旭公司係因未申報99年第8期之營業稅，而致其之營業稅籍自99年9月1日起變更為「擅自歇業他遷不明」，此有財政部臺北市國稅局中正分局99年11月3日財北國稅中正營業字第0990213742號函附卷可參（見本院卷一第125頁）。至詮旭公司前雖經臺北市商業處以98年7月17日北市商二字第09836469300號函通知其有自行停業6個月以上情事，依公司法第10條第2款規定，應予命令解散，請其於文到15日內申請解散登記，逾期即依同法第397條規定廢止其公司登記，嗣臺北市政府並以98年12月10日府產業商字第09837402800號函廢止詮旭公司之登記並副知被告所屬中正分局，被告遂以98年12月21日財北國稅中正營業字第0980031545號函，輔導催辦該公司辦理營利事業變更或註銷登記；惟臺北市政府嗣又於99年2月1日，以99年2月1日府授產業商字第09930619000號函，認詮旭公司檢附98年3月至8月營業人銷售額與稅額申報書（401）申復該公司並無公司法第10條第2款規定情事有理由，而撤銷前開臺北市商業處98年7月17日北市商二字第09836469300號函及臺北市政府98年12月10日廢止公司登記之處分，並回復該公司原登記，被告乃據以認定詮旭公司營業稅籍為正常營業人等情，有前開函文4件附卷可稽（見卷一第75至78頁）。是本件詮旭公司於99年第8期起始未申報營業稅，於99年9月1日前均為正常營業之營業人，嗣後方變更為擅自歇業他遷不明之營業人，應堪認定。原告辯稱詮旭公司於本院系爭執行事件進行及99年3月7日作成分配表時已他遷不明云云，容有誤會。
３、又查詮旭公司係於96年10月18日依前揭系爭處理原則「參」、二、（一）、第1點之規定，向被告所屬之大安分局申請以營業稅累積留抵稅額，抵繳營利事業所得稅欠稅，經被告所屬大安分局以96年10月25日財北國稅大安營業字第0960037090號函，通知其提示相關進項憑證、付款資料及帳簿供核，惟詮旭公司迄未提示，是上開申請已因此不受理而結案，有財政部臺北市國稅局大安分局99年12月3日財北國稅大安營業字第0990036921號函附卷可稽（見卷一第90頁）。據此，被告自無從覈實查明營業稅溢付稅額並核准退稅，進而抵繳欠稅，是詮旭公司對被告之溢付營業稅額轉列應退稅額之稅款債權，並未能因詮旭公司上開申請而發生，灼然甚明。又被告所屬中正分局嗣因詮旭公司已擅自歇業逾6個月，即營業稅籍自99年9月1日起變更為擅自歇業他遷不明之營業人，而以100年3月9日財北國稅中正營業字第1000209741號函報請臺北市政府商業處廢止其登記，此亦有該函文在卷可按（見卷一第126頁），是依前揭系爭處理原則「參」、二、（二）之規定，被告辯稱需俟臺北市政府廢止詮旭公司之公司登記後，始能依加值型及非加值型營業稅法第3條、第39條及第43條規定查明該公司所餘存之貨物並視為銷貨，而核算出是否有賸餘之未退還溢付稅額可供轉列為應退稅額，核屬有據。綜上，詮旭公司於系爭執行事件進行時，臺北市政府尚未廢止詮旭公司之公司登記，被告尚無從覈實查明及結算詮旭公司是否有留抵稅額，是該公司對被告之營業稅溢付稅款之退稅款債權請求權自尚未成立。原告主張詮旭公司對被告之營業稅溢付稅款之情形既已發生，則該公司對被告得主張之溢付營業稅轉列應退稅額之退還請求權債權自已成立云云，顯非可採。
４、綜上所述，本件於本院系爭執行事件進行及99年3月7日作成分配表時，先後因詮旭公司未依被告所屬大安分局之通知提示相關進項憑證、付款資料及帳簿供核致其退稅申請以不受理結案，及詮旭公司擅自歇業他遷不明後尚未經臺北市政府廢止其公司登記等情，致被告無從覈實查明營業稅溢付稅額並核准退稅，是詮旭公司對被告營業稅溢付稅款之退稅款債權尚未成立。被告自無從依稅捐稽徵法第29條之規定，先以系爭退稅款債權抵償詮旭公司對被告之系爭稅捐欠款債務。
（二）原告主張依系爭處理原則及稅捐稽捐法第29條等規定，稅捐稽徵機關追償欠稅債務人稅捐債權時，應先以該欠稅債務人對稅捐稽徵機關之營業稅溢付額轉列為應退稅額之債權來抵償，而不得逕就該欠稅債務人之其他財產來執行受償，有無理由？
１、按納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人；納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。稅捐稽徵法第29條及第39條第1項本文定有明文。其目的應與系爭處理原則相同，即以納稅義務人之應退稅款與應納稅款相抵銷，以節省對同一納稅義務人退稅後復追繳欠稅之稽徵成本。
２、復按政府機關依法令或本於法令之處分，對義務人有公法上金錢債權，依行政執行法得移送執行者，得檢具證明文件，聲明參與分配；法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關；主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，強制執行法第34條之1及加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條定有明文。又強制執行法第34條之1之立法目的在於行政執行法修正公布實施後，公法上金錢債權已不得再移送法院強制執行。惟債務人之財產既為公、私法上債權之共同擔保，則其財產倘已經執行法院查封者，為使公、私法上債權人均能公平受償，自無不許公法上債權人參與分配之理。查本件詮旭公司對被告營業稅溢付稅款之退稅款債權請求權尚未成立，致被告無從依稅捐稽徵法第29條之規定以系爭退稅款債權抵償詮旭公司對被告之系爭稅捐債務已如前述，參諸前揭強制執行法第34條之1及加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條明白保障公法上債權人有與私法上債權人公平受償權利之立法目的，應認系爭處理原則之規定及加值值型及非加值型營業稅法第39條暨稅捐稽徵法第29條之規定，並無限縮被告就其對詮旭公司之稅捐債權僅能以詮旭公司對被告之營業稅溢付款轉列為應退稅額之債權抵償之方式追償，致被告對詮旭公司之債權實質上劣後於私法上債權人即本件原告之意旨。至原告所援引之財政部831019台財稅第000000000號及831223台財稅第000000000號函釋及台北高等行政法院91年度簡字第210號判決內容，均僅就納稅義務人應補繳之稅款准以累積留抵稅額為抵銷而論述，並未縮稽徵機關僅能以營業稅溢付留抵稅額受償其稅捐債權，自不得資為其主張之依據，附此敘明。
３、從而，被告辯稱其於系爭執行事件中，得依強制執行法第34條之1規定參與分配，無需待詮旭公司對被告之營業稅溢付款轉列為應退稅額之債權後始能用以抵償詮旭公司對被告之系爭稅捐欠款債務，堪為採取。
六、綜上所述，原告主張被告應先以詮旭公司對其累積之留抵稅額債權抵銷系爭稅捐債權後，被告方能於系爭執行事件參與分配，為無理由，被告辯稱詮旭公司之營業稅溢付稅款之退稅款債權尚未成立，無從為抵銷等情，應為可採。從而，原告請求本院98年度司執助字第1908號強制執行事件，對被告所分配之2,098,605元債權額減為0元，並將前開金額改分配予原告，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提之證據，經審酌後認均與判決結果不生影響，爰不予一一論述。
八、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。中 華 民 國 100 年 8 月 30 日
民事第二庭 法 官 楊明箴以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後 20 日內向本院提出上訴狀。
如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 100 年 8 月 30 日
書 記 官 林欣宜