臺灣士林地方法院刑事判決 九十二年度訴字第二二三號
聲 請 人 臺灣士林地方法院檢察署檢察官被 告 甲○○
丙○○右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（九十一年度偵字第六八二六、九六四０號），本院認不宜以簡易判決處刑，改依通常程序審理，判決如左：
主 文甲○○共同從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金以叁佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以叁佰元折算壹日。
應執行有期徒刑玖月，如易科罰金以叁佰元折算壹日。
丙○○幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金以叁佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○係設於臺北市○○區○○路二段一五六號五樓納稅義務人「利建工程有限公司」（下稱利建公司）之公司負責人，丙○○則係甲○○之前配偶而擔任利建公司之會計，二人均為從事業務之人，利建公司給付員工之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱所得扣繳憑單）及利建公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，乃附隨其業務而製作，二人均明知乙○○於民國（下同）八十八年一月至十二月間，並未在利建公司任職及領有薪資，詎為使納稅義務人利建公司逃漏稅捐，乃由丙○○基於幫助利建公司逃漏稅捐之犯意，並與甲○○共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，決意徵得合作經營茶藝館之乙○○同意後，再據以製作乙○○於利建公司領取薪資之所得扣繳憑單，藉以將不實薪資金額列為利建公司八十八年薪資費用成本之詐術而逃漏該公司八十八年度營利事業所得稅，二人遂於八十九年一月間某日一同前往臺北縣新莊市○○路○○○號由甲○○與乙○○合作經營之雙心茶藝館內，並提供資料由乙○○親自填寫，惟嗣乙○○旋即反悔並要求丙○○不得將資料提出據以申報，然二人仍推由丙○○提供乙○○所交付填寫之資料，委託而利用不知情之不詳會計師於二人業務上附隨製作之利建公司給付乙○○所得扣繳憑單上，虛列乙○○自八十八年一月起至同年十二月止，在該公司服務計領取薪資共計新臺幣（下同）四十三萬元，並據以填製業務上所製作之利建公司八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，將該不實之薪資金額虛列為利建公司之薪資支出，增加營業成本，再連同上開不實之給付乙○○所得扣繳憑單，於八十九年一月二十九日（聲請簡易判決處刑書誤載為八十八年一月二十八日）持以向財政部臺北市國稅局報稅而行使，俾使利建公司得以虛增八十八年度之成本費用，降低營利事業所得額，使稅捐稽徵機關據以核定利建公司之營利事業所得稅，足以生損害於乙○○與稅捐稽徵機關徵稅之正確及公平性，俟經稅捐機關核計結果，丙○○以詐術幫助納稅義務人利建公司合計逃漏八十八年度營利事業所得稅金額十萬七千五百元。迨因乙○○查覺收受利建公司之所得扣繳憑單，且稅捐機關亦於乙○○個人綜合所得稅核定通知書列為薪資所得，而知甲○○、丙○○仍提出申報，乃向財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所提出檢舉，復向臺灣士林地方法院檢察署提出告訴。
二、案經乙○○訴由臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查後聲請以簡易判決處刑，本院認不宜以簡易判決處刑，而改依通常程序審理。
理 由
一、訊據被告甲○○、丙○○固坦承分別係利建公司之負責人及會計，告訴人乙○○於八十八年間未在利建公司任職卻虛列其薪資四十三萬元，且二人並於八十九年一月間某日一同前往雙心茶藝館由告訴人乙○○親自填資料後，再由被告丙○○委由不知情之會計師填製利建公司給付告訴人乙○○所得扣繳憑單及利建公司八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，並於八十九年一月二十九日持以申報利建公司八十八年度營利事業所得稅，嗣告訴人乙○○有表示反悔之意而不願讓利建公司申報等情，惟均以：因乙○○也有在雙心茶藝館工作領薪水，也算是員工，且本件是有經乙○○同意才去申報，她事後反悔但我們已經申報出去云云為辯。
二、然查：
（一）被告甲○○係利建公司負責人、被告丙○○則係利建公司會計，均為從事業務之人，告訴人乙○○並未於八十八年一月間至十二月間在利建公司任職，且未領取四十三萬元薪資，然被告二人卻於八十九年一月間某日在雙心茶藝館內徵得告訴人乙○○同意親自填載資料後再推由被告丙○○委由不知情會計師將告訴人乙○○虛列為利建公司員工據以填製利建公司給付告訴人乙○○所得扣繳憑單及利建公司八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，復於八十九年一月二十九日向稅捐機關申報利建公司營利事業所得稅之事實，業據被告甲○○（詳見臺灣士林地方法院檢察署九十一年度他字第七０一號卷第三二頁至第三三頁九十一年六月十二日偵訊筆錄）、被告丙○○（詳見同署九十一年度他字第七０一號卷第三六頁至第三七頁九十一年六月十八日偵訊筆錄）於偵查中及本院審理時（詳見本院九十二年五月十三日審判筆錄）均坦承不諱，核與告訴人乙○○於偵查中（詳見同署九十一年度他字第七０一號卷第八頁至第八頁背面、同卷第三二頁至第三三頁及第三六頁至第三七頁）指述之情節相符，並有告訴人乙○○九十一年三月二十七日告訴狀（詳見同署九十一年度他字第七０一號卷第三至第五頁）、財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所九十一年三月二十一日北區國稅新店徵字第０九一一００二０一六號函（詳見同署九十一年度他字第七０一號卷第十頁，載台端（指告訴人乙○○）檢舉利建公司涉嫌虛報八十八年度薪資所得乙案，因該公司他遷不明，請於文到十日內逕向地檢署提出告訴，並將告訴狀副本暨檢察署收文章送本所憑辦，逾期即依相關規定辦理）、財政部臺北市國稅局九十一年五月二十日財北國稅審三字第０九一００二九六一八號書函（詳見同署九十一年度他字第七０一號卷第十四頁，載檢送利建公司八十八年度營利事業所得稅結算申報給付薪資所得部分申報資料含扣繳憑單十三紙，若虛報告訴人乙○○薪資四十三萬元則逃漏所得稅額為十萬七千五百元）、利建公司八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（詳見同署九十一年度他字第七０一號卷第十五頁）、財政部臺北市國稅局八十八年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單（詳見同署九十一年度他字第七０一號卷第十六頁，其中告訴人乙○○部分載為四十三萬元及其他十二筆，合計十三筆）、利建公司給付員工之所得扣繳憑單計十一張（詳見同署九十一年度他字第七０一號卷第十七頁至第二七頁，含被告甲○○、被告丙○○、趙育得、潘清榮、溫洧胤、鄭文景、告訴人乙○○、余真呢、林家和、王淮男、李家惠計十一名，其中第二三頁係告訴人乙○○部分載給付四十三萬元）、公司基本資料查詢（詳見同署九十一年度他字第七０一號卷第二八頁，載利建公司負責人係被告甲○○）等附卷可稽，而納稅義務人利建公司因此逃漏八十八年度營利事業所得稅十萬七千五百元等情，亦有前開財政部臺北市國稅局九十一年五月二十日財北國稅審三字第０九一００二九六一八號書函（詳見同署九十一年度他字第七０一號卷第十四頁）一紙存卷足參，足徵被告甲○○、丙○○自白之部分，核與事實相符，堪以採信。
（二）又被告甲○○、丙○○雖以申報前有經告訴人乙○○同意，嗣告訴人乙○○反悔然業已申報無從撤回云云為辯，惟此業據告訴人乙○○於偵查中當庭表示於雙心茶藝館填寫資料之翌日旋即反悔並當面向被告丙○○表示無法讓利建公司申報（詳見同署九十一年度他字第七０一號卷第三六頁背面），足證被告等所辯告訴人乙○○反悔時業已申報云云，洵不足採信，況縱被告甲○○、丙○○於申報後告訴人乙○○始表示反悔乙節為真，亦無解於被告等虛偽填載利建公司給付告訴人乙○○所得扣繳憑單及利建公司八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書藉以逃漏稅捐犯行之成立；再者，告訴人乙○○雖曾在雙心茶藝館內與被告甲○○合作以賺取檯費，然其並非利建公司之員工且領取薪資，此據被告甲○○、丙○○均供明在卷，惟被告等卻將告訴人乙○○虛列為利建公司員工並領取薪資四十三萬元，顯為逃漏稅捐而委由不知情會計師填載利建公司給付告訴人乙○○所得扣繳憑單及利建公司八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，從而被告等前開所辯應為事後避就之詞，均無從採憑。
三、綜上所述，參互各情，本件事證明確，被告二人之犯行均堪以認定，應予依法論科。
四、按刑法上所謂「業務」，指公務以外之職業事務而言，亦即日常生活從事於公務員以外之職業所處理之事務，不論為全（專）職或半（兼）職，主要事務或附隨事務，有給或無給，已否得法律之許可，凡以反覆同種類之行為為目的之社會活動具有持續性者，皆屬之，並不以具備一定之形式條件為必要；所謂「業務上作成之文書」，指從事業務之人，基於業務上之行為所作成之文書（參照最高法院八十六年度臺上字第六四０五號判決）。次按「各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定所製作之單據，為業務上製作之文書。而商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證分『原始憑證』與『記帳憑證』二類。所謂『原始憑證』，係指證明交易事項發生之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；『記帳憑證』，則指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項填發之免扣繳憑單，或依同法第九十二條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱『原始憑證』或『記帳憑證』。」（參照最高法院九十一年度臺上字第七四一一號判決），又營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院七十年九月二十一日七十年度第九次刑事庭會議決議參照，最高法院九十年五月八日九十年度第五次刑事庭會議複審決議仍維持該決議，並不認定扣繳暨免扣繳憑單屬會計憑證），從而被告甲○○、丙○○就其業務上所附隨製作之乙○○所得扣繳憑單、利建公司八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書內容為不實之登載，應論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，檢察官聲請簡易判決處刑書雖認扣繳憑單為證明扣繳事項所編製之憑證，屬商業會計法規定之原始憑證，為商業會計憑證之一種，而認被告等填具乙○○在利建公司領取薪資之所得扣繳憑單，並提出向稅捐稽徵機關申報稅捐部分，係犯商業會計法第七十一條第一款之製作不實會計憑證罪，顯有誤會，起訴法條應予變更。被告等推由丙○○委託而利用不知情之會計師制作而虛偽填載給付告訴人乙○○薪資四十三萬元不實事項於利建公司給付告訴人乙○○所得扣繳憑單、利建公司八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書上，持向財政部臺北市國稅局報稅而行使並逃漏稅捐，應論以間接正犯。又被告等所犯業務上文書登載不實罪之低度行為，已為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。復被告甲○○、丙○○二人間，就所犯前開行使業務上登載不實文書罪間，具有犯意之聯絡及行為之分擔，應依刑法第二十八條之規定，論以共同正犯。
五、按明知他人並未受僱，卻虛偽登載所得扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書以逃漏稅捐，依司法院七十年十一月二十四日（七０）廳刑一字第一二０六號函所示，乃係以詐術逃漏稅捐罪，與同條項所謂以其他不正當方法逃漏稅捐，係指造作假單據、發票或設置偽帳以逃漏稅捐等（參最高法院七十三年度臺上字第六一六四號判決）不同，從而檢察官聲請簡易判決處刑書意旨認虛列他人薪資所得填載所得扣繳憑單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書係違反稅捐稽徵法第四十一條第一項之以其他不正當方法逃漏稅捐罪，亦容有誤會，附此敘明。
六、又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。且按「稅捐稽徵法第四十一條之處罰對象為納稅義務人，同法第四十七條，則將納稅義務人為公司或商號之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司或商號負責人，故於此種情形而受罰之公司或商號負責人，乃屬『代罰』，其個人因非納稅義務人，故無論公司或商號負責人有無犯意，因同法第四十七條規定，仍應予處罰。」（最高法院九十一年度臺上字第二五五一號判決參照）。查納稅義務人利建公司係稅捐稽徵法第四十一條規定之納稅義務人，被告甲○○係利建公司於公司法第八條第一項規定之負責人，依稅捐稽徵法第四十七條第一款「本法關於納稅義務人應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人適用之」之規定，即應受罰之代罰主體，是核被告甲○○所為，係違反稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。
七、再按稅捐稽徵法第四十一條之處罰對象為納稅義務人，同法第四十七條則將納稅義務人為公司或商號之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司或商號負責人，故於此種情形而受罰之公司或商號負責人，乃屬「代罰」之性質，則公司負責人以外之人與公司負責人共同基於幫助該公司逃漏營利事業所得稅，以供該公司虛列薪資支出時，該非公司負責人之人即僅應成立稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，是核本件被告丙○○以乙○○所填寫之資料製作利建公司不實所得扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書以幫助利建公司逃漏稅捐，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，檢察官聲請簡易判決處刑意旨認被告丙○○係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，依前開說明顯屬誤會，惟聲請簡易判決處刑之社會事實同一，爰依法變更起訴法條。
八、又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法，或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係，且公司又非如自然人有犯罪意思，與共同正犯須二人以上對於犯罪有意思聯絡之觀念不相容。故非公司負責人參與公司上述各種犯罪之實施，亦不能依刑法第三十一條以共同正犯論，從而被告甲○○為公司負責人，其所犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上文書登載不實罪，及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪間，依前揭說明，因本件所涉稅捐稽徵法第四十一條之罪者，係利建公司，而非被告甲○○，此罪自與被告本身為犯罪主體所犯之刑法第二百十六條、第二百十五條之共同行使業務上文書登載不實罪間，無牽連犯關係，應併合處罰（詳最高法院八十四年度臺非字第一二二號判決、八十八年度臺非字第一四九號判決、九十一年度臺上字第三一三０號判決），又檢察官聲請簡易判決處刑意旨認納稅義務人利建公司之負責人即代罰主體，與被告丙○○間，就所犯違反稅捐稽徵法部分，具有犯意聯絡及行為分擔，依前開說明，因公司非如自然人有犯罪意思，與共同正犯須二人以上對於犯罪有意思聯絡之觀念不相容，故非公司負責人參與公司上述各種犯罪之實施，無法論以共同正犯，聲請簡易判決處刑意旨容有未洽，附此敘明。
九、再「營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。且稅捐稽徵法第四十一條既未如舊營業稅法第五十條規定將偽造文書列為犯罪要件之一，即不能將偽造文書涵蓋在內，而置之不論，故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，以逃漏自己稅捐時，除成立稅捐稽徵法第四十一條之罪名外，另又觸犯刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，其間有方法結果關係，應從一重處斷。」〔參照最高法院七十年九月二十一日七十年度第九次刑事庭會議決議（一）〕，從而被告丙○○所犯前開幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪與共同行使業務上登載不實文書罪間，依前開決議說明，應依牽連犯之規定從較重之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪處斷（參見最高法院六十九年度臺上字第八四五號判決），從而檢察官聲請簡易判決處刑書意旨認被告丙○○所犯上開二罪間，係犯意各別，罪名不同，請予分論併罰云云，亦有誤會。再稅捐稽徵法第四十三條第一項乃法律特設專條之獨立處罰規定，與刑法之幫助犯須有正犯之存在為前提要件者不同，無普通刑法總則之適用〔參見司法院七十年十月二十八日（７０）廳刑一字第一一０四號函），從而被告丙○○所犯幫助逃漏稅捐罪部分毋庸依刑法幫助犯規定減輕其刑；另虛報工資支出，受理機關如何處理，非虛報公司所知，難謂其有使公務員為不實登載之故意，不成立刑法第二百十四條之罪（參見臺灣高等法院暨所屬法院六十二年度法律座談會刑事類第四十號提案審查意見及研討結果亦採同一見解），均予以敘明。
十、按公司與公司負責人，在法律上並非同一人格主體，依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，納稅義務人係公司組織而應受處罰者，僅以關於納稅義務人應處徒刑之規定，轉嫁處罰公司負責人，即公司負責人觸犯同法第四十一條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪者，以應處徒刑者為限，始有其適用，因而同法第四十一條所定之拘役及罰金刑，對公司負責人，並無適用之餘地，最高法院八十一年度臺非字第二三八號判決參照，從而被告甲○○就代罰之部分，應處以徒刑，亦一併說明。
十一、末查被告甲○○雖曾於八十八年間，因違反菸酒專賣暫行條例案件，經臺灣板橋地方法院於八十九年四月二十五日以八十九年度重簡字第一七號科處罰金新臺幣二萬元，如易服勞役以三百元折算一日，並於八十九年十二月二十日執行完畢
，然因非受有期徒刑之執行完畢，自非累犯；再被告丙○○雖曾於八十九年間因妨害風化案件，經臺灣臺北地方法院於九十年一月十二日判處有期徒刑三月，如易科罰金以三百元折算一日，並於九十年五月十七日易科罰金執行完畢，然係於本案犯罪後始涉犯前開妨害風化案件，亦非累犯，從而被告二人於犯本案之罪前並未犯有期徒刑以上之罪，爰審酌被告二人犯後態度良好，並就所犯之前開犯行直承不諱等一切情狀，各從輕量處如主文所示之刑，被告甲○○部分並定其應執行刑，以資警惕。又按被告二人行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布，同年月十二日生效，舊法規定犯最重本刑三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得易科罰金，修正後刑法第四十一條第一項規定，凡犯最重本刑五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，均得易科罰金，惟查易科罰金係關於執行之事項，與罪刑之輕重問題無涉，自應尊重制定新法之精神，一律適用新法，不生新舊法律適用之比較問題，故就被告二人均依修正後之刑法第四十一條第一項規定諭知易科罰金之折算標準，併予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第四百五十二條、第二百九十九條第一項前段、第三百條，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款、第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二百十五條、第二百十六條、第二十八條、第五十五條、第五十一條第五款、第四十一條第一項、第二項，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官曾淑華到庭執行職務中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十七 日
臺灣士林地方法院刑事第三庭
法 官 李 育 仁右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官 李 家 敏中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十八 日附錄本判決論罪科刑依據之法條：
稅捐稽徵法第四十一條：
(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條：
(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第四十七條：
(法人或非法人團體負責人之刑責)本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。中華民國刑法第二百一十五條：
(業務上文書登載不實罪)從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
中華民國刑法第二百一十六條：
(行使偽造變造或登載不實之文書罪)行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。