臺灣士林地方法院刑事判決 98年度訴字第416號公 訴 人 臺灣士林地方法院檢察署檢察官被 告 蔡美雲上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（98年度偵偵字第10844號），本院判決如下：
主 文蔡美雲共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、蔡美雲係址設臺北市○○區○○○路○段○○號2樓獨資商號「慶福衣物館」之實際負責人( 登記負責人先後為李永福及田桂香) ，屬於商業會計法第4 條所規定之商業負責人。蔡美雲因經營慶福衣物館不善，亟需資金週轉，遂於97年10月中旬某日，在慶福衣物館對面百揚服飾地下室咖啡廳，向姓名年籍不詳、綽號「小楊」之成年男子借款新臺幣( 下同)20萬元，蔡美雲明知將慶福衣物館之空白統一發票交付「小楊」抵押使用，「小楊」可能虛偽開立不實之統一發票予其他納稅義務人充當進項憑證供申報扣抵銷項稅額之用，竟仍與「小楊」基於明知為不實之事項而填製不實會計憑證之犯意聯絡，將慶福衣物館之97年9 至10月期、11至12月期空白統一發票各2 本交付「小楊」抵押使用，嗣由「小楊」於97年
10 月 底，接續開立不實之慶福衣物館97年9 至10月期、發票字軌號碼及銷售金額如附表所示之三聯式統一發票共27紙，買受人均為世集企業有限公司（下稱世集公司），銷售金額共計6,870 萬7,053 元，並交付自稱「蕭煜宏」之人，該自稱「蕭煜宏」之人再交由葉弘暐( 另案偵辦) ，由葉弘暐持之充當世集公司進項憑證申報扣抵銷項稅額，於97年11月
17 日 以網路申報世集公司97年10月份營業稅，始悉上情。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條第1 項及第159 條之5 分別定有明文。本判決下列所引用各該被告以外之人於審判外之陳述（包含書面陳述），除後述公務員於職務上製作之紀錄證明文書，並無顯不可信之情況，依刑事訴訟法第159 條之
4 第1 款規定，皆有證據能力外，其餘亦屬傳聞證據之部分，惟當事人於本院準備程序及審判期日中均表示無意見而不予爭執，且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，故揆諸前開規定，爰逕依刑事訴訟法第159 條之5 規定，認前揭證據資料均有證據能力，合先敘明。
二、訊據被告矢口否認有何填製不實統一發票之犯行，辯稱：我於97年10月初，在慶福衣物館對面百揚服飾地下室咖啡廳，向一個年約30幾歲綽號「小楊」的人借20萬元，小楊要我提供慶福衣物館的空白發票做為抵押，用以證明慶福衣物館有在營業，我拿慶福物裡館97年9至10月期、11至12月期空白發票各2本給小楊，舊的統一發票專用章負責人為李永福，我沒有把舊統一發票專用章交給小楊，該章放在店裡，後來小楊向我討債，我就把店關起來，之後沒有再回去，發票章應該被房東清掉，我交空白發票給小楊，並沒有要任由他開立的意思，我舉不出證據證明云云。
㈠按商業會計法第4 條規定：「本法所定商業負責人之範圍，
依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」商業登記法第10條規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人。」是以，於獨資商號，其實際出資人、執行職務之經理人亦為該獨資商號之商業負責人。經查，慶福衣物館為獨資商號，於95年8 月
9 日核准設立登記，負責人登記為李永福，嗣於97年10月8日變更登記負責人為田桂香，於97年12月18日核准歇業登記之事實，有慶福衣物館營業人設立登記申請書、營利事業統一發證設立變更登記申請書、註銷登記申請書、營業稅稅籍資料查詢表各乙份( 參見臺灣臺北地方法院檢察署98年度偵字第11935 卷，下稱北檢偵字第11935 號卷，第52-64 頁)。次查，被告為慶福衣物館之實際出資人，亦為實際經營者之事實，業據被告於98年8 月12日偵訊陳稱：我是慶福衣物館的實際負責人，我找李永福當掛名負責人是因為我當時欠稅，若登記為負責人，申請不能通過，所以才找同居人李永福當負責人；後來李永福也有欠銀行錢，所以才找朋友田桂香幫忙擔任掛名負責人等語（參見臺灣士林地方法院檢察署
98 年 度偵字第10844 號卷，下稱士檢偵字第10844 號卷，第5頁 ）及本院準備程序坦承在卷( 參見本院98年度訴字第
416 號卷，下稱本院訴字第416 號卷，第85-87 頁) ，核與證人李永福於98年8 月12日偵訊證稱：我不是實際負責人，蔡美雲開慶福衣物館，因為她本身沒有辦法申請，所以用我的名義，事實上我完全沒有參與任何經營等語( 參見士檢偵字第10844 號卷第5 頁），及證人田桂香於98年6 月23日、98年8 月12日偵訊證稱：我只是慶福衣物館的掛名負責人，蔡美雲才是實際負責人，我與蔡美雲認識多年，97年9 月蔡美雲打電話給我說她有銀行卡債問題，不能去辦理創業貸款，所以請我當慶福衣物館掛名負責人等語（參見北檢偵字第1193 5號卷第116 、117 頁，士檢偵字第10844 號卷第5 頁）相符。被告既為獨資商號慶福衣物館之實際出資人、負責經營者，則被告為依商業會計法所稱之慶福衣物館之商業負責人無誤。
㈡經查，慶福衣物館於95年8 月9 日核准設立時，以負責人李
永福名義，申請領用統一發票購票證之事實，有95年8 月15日領用統一發票購票證申請書乙份( 參見北檢偵字第11935卷第24-26 頁) 附卷可稽。證人葉秀李於本院100 年1 月4日審理時證稱：我從事會計，有幫慶福衣物館記帳，每次都是被告與我接觸；當時辦理申購統一發票時，我幫慶福衣物館刻統一發票專用章，一共刻兩顆，一顆由我保留供申購發票與報稅之用，另一顆我交給被告，留在我這邊的統一發票專用章上面的負責人是李永福；我於97年7 月、9 月幫慶福衣物館統一購買97年9 至10月期、11至12月期統一發票，買到發票後拿到慶福衣物館當面交給被告等語( 參見本院訴字第416 號卷第148 、149 頁) 明確在卷，並有證人葉秀李於本院審理時當庭提出之慶福衣物館統一發票專用章( 負責人李永福)1枚扣案。而慶福衣物館97年9 至10月期( 含附表所示27紙發票) 及11至12月期統一發票係由「葉秀李事務所」分別於97年7 月29日及9 月26日統購而得之事實，亦有財政部臺北市國稅局大同稽徵所99年11月23日財北國稅大同營業字第0990014265號函附慶福衣物館97年10月期、12月期之統一編號銷售查詢功能表、營業人查詢清冊( 統購) 各乙份（參見本院訴字第416 號卷第132-135 頁）在卷可憑。是以，慶福衣物館之統一發票專用章( 負責人李永福) 及慶福衣物館97年9 至10月期( 含附表27紙發票) 、11至12月期統一發票皆由被告持有使用之事實可堪認定。
㈢次查：
⒈被告向綽號小楊之成年男子借款，因而交付慶福衣物館97年
9 至10月期( 含附表所示27紙發票) 及11至12月期統一發票供抵押使用之事實，業據被告於98年8 月12日偵訊陳稱：我向小楊借款20萬元，他要求要提供發票，我就給他空白發票及營利登記影本等語( 參見士檢偵字第10844 號卷第5 頁）；於98年9 月14日偵訊陳稱：我向地下錢莊綽號小楊的人借款，拿發票去抵押等語（參見士檢偵字第10844 號卷第21、22頁）；於本院98年12月2 日審查庭時陳稱：我97年10月中旬，向綽號小楊的人借款20萬元，提供慶福衣物館97年9 至10月期、11至12月期之空白統一發票各2 本做為抵押等語（本院98年度審訴字第911 號卷第12-13 頁）屬實在卷。
⒉至於被告有無交付統一發票專用章( 負責人李永福) 予小楊
乙節，被告於偵訊及本院準備程序及審理時均否認有交付統一發票專用章給綽號小楊之人，並請求向國稅局調取附表所示27紙發票以供查證所蓋印之統一發票專用章是否為慶福衣物館原有之統一發票專用章。惟查，營業人使用統一發票時，扣抵聯及收執聯應交付買受人作為申報扣抵或扣減稅額及記帳憑證之用，存根聯由開立人保存，又發票存根聯係屬會計憑證範疇，應由營利事業保存；附表所示27紙不實發票之買賣雙方慶福衣物館及世集公司，申報該期營業稅時，皆採網路申報，無須檢附發票紙本，故稽徵所無法查核該不實發票係蓋用何者之統一發票專用章，此有財政部臺北市國稅局大同稽徵所99年8 月2 日財北國稅大同營業字第0990009230號函、99年11月23日財北國稅大同營業字第0990014265號函各乙份（參見本院訴字第416 號卷第109 、132-137 頁）附卷可稽。被告於98年1 月19日國稅局訪談時亦陳稱：97年10月向楊先生借款20萬元，以97年9 至10月期、11至12月期二聯式及三聯式發票及舊發票章( 負責人為李永福) 交付楊先生做抵押等語（參見北檢偵字第11935 號卷第48頁）。是被告有無併同交付舊統一發票專用章予綽號小楊之人開立發票之用，已無從查證，僅有被告前後不一之供述，則被告否認交付統一發票專用章云云，是否屬實，已非無疑。且不論被告是否交付統一發票專用章予綽號小楊之人，皆不影響綽號小楊之人開立不實之發票，蓋因世集公司採網路申報營業稅，無須檢附發票紙本供稽徵所查核，是附表所示27紙不實發票有無蓋用統一發票專用章、是否蓋用慶福衣物館原有統一發票專用章，皆不影響附表所示27紙不實發票供作世集公司進項憑證申報扣抵銷項稅額之用。
⒊又慶福衣物館於97年10月8 日變更負責人為田桂香後，田桂
香曾申請換購領用統一發票購票證，但因未攜帶原統一發票購票證、負責人( 田桂香) 私章及統一發票專用章，故未完成換發手續乙節，業據證人田桂香於98年1 月19日臺北市國稅局談話陳述明確在卷( 參見北檢偵字第11935 號卷第44-4
5 頁) ，復有未完成之統一發票購票證申請書乙份( 參見北檢偵字第11935 號卷第27頁) 及財政部臺北市國稅局大同稽徵所99年11月23日財北國稅大同營業字第0990014265號函乙份（參見本院訴字第416 號卷第132-135 頁）附卷可稽。是被告亦不可能交付負責人為田桂香後之統一發票專用章予綽號小楊之人，附此敘明。
㈣再查，慶福衣物館與世集公司未曾有生意往來之事實，業據
被告於本院100 年1 月4 日審理時供稱：慶福衣物館與世集公司沒有業務往來等語( 本院訴字第416 號卷第152 頁) 屬實在卷，核與證人黃麗璧即世集公司負責人於本院100 年1月4 日審理時證稱：我是世集公司名義負責人也是實際負責人，世集公司從事外銷五金、雜貨等貿易，沒從事服飾生意，也沒有與慶福衣物館有生意往來，我不認識蔡美雲等語(參見本院訴字第416 號卷第147-148 頁) 相符。詎葉弘暐於97年11月17日網路申報世集公司97年10月份營業稅時，竟持附表所示27紙統一發票，銷售金額合計6,870 萬7,053 元，充做進項憑證申報扣抵銷項稅額，經依附表所示發票字軌號碼查詢得出該發票為慶福衣物館所領用開立之97年9 至10月期發票之事實，亦有臺灣臺北地方法院檢察署98年度偵字第27411 號不起訴處分書( 參見本院訴字第416 號卷第111-11 2頁) 、慶福衣物館97年9-10月進銷項憑證交易異常查核清單( 參見北檢偵字第11935 號卷第32-34 頁) 、世集公司97年10月份營業人銷售額與稅額申報書( 參見北檢偵字第1193 5號卷第37頁) 、慶福衣物館及世集公司之專案申請調檔統一發票查核名冊( 參見北檢偵字第11935 號卷第90頁) 、慶福衣物館之專案申請調檔統一發票查核清單( 參見北檢偵字第11935 號卷第91-92 頁) 、領用統一發票商號查詢表( 參見北檢偵字第11935 號卷第108 至111 頁) 各乙份在卷可憑。
㈤據上，被告為獨資商號慶福衣物館的實際負責人，持有及使
用慶福衣物館統一發票專用章及97年9 至10月期統一發票，竟因向綽號小楊之成年男子借款，交付慶福衣物館97年9 至10月期( 含附表所示27紙發票) 及11至12月期統一發票供抵押使用，致使綽號小楊之男子開立如附表所示27紙不實發票，銷售金額合計6,870 萬7,053 元，供世集公司充做進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實堪以認定。被告雖辯稱不知綽號小楊之人會開立慶福衣物館的發票云云，惟查：
⒈被告於本院100 年1 月4 日審理時供稱：我向「小楊」借20
萬元，有開給他十萬本票、支票各1 張，還有慶福衣物館9至10月期及11至12月期空白發票，我要開發票的話再打電話給小楊，他會送過來，我不知道小楊住在那裡，慶福衣物館主要的生意是批發、零售都有等語( 參見本院訴字第416 號卷第153-155 頁) 。是被告既已開立支票、本票供作擔保，綽號小楊之人若非欲開立不實之慶福衣物館發票，又何須要求被告交付空白發票？且慶福衣物館既有做衣物零售，則若有購買者購買衣物後，要求開發票，被告不知綽號小楊之人住在何處，如何能立即開立發票予客人？綽號小楊之人又何須因此筆已有支票本票擔保之區區20萬元借款，配合被告開立發票之需求，不定時前往慶福衣物館提供發票給被告開立，徒增自己的不便？是被告辯稱交付發票係小楊要確認公司營運情形云云，有違常情，不足採信。
⒉被告於98年8 月12日偵訊陳稱：我向小楊借款20萬元，他要
求要提供發票，我就給他空白發票，我知道提供發票與他人可能會造成濫行開立以便他人逃稅等語( 參見士檢偵字第10
844 號卷第5 頁）明確在卷。證人葉秀李於98年9 月30日偵訊亦證稱：我有跟被告說發票是給客戶出或用的，被告知道發票是不能隨便亂開立的，每個做生意的都知道等語（參見士檢偵字第10844 號卷第27-28 頁）。被告身為慶福衣物館此一營利事業之負責人，對於發票可以作為其他營利事業之進項憑證以扣抵銷項稅額乙節，自有所認識，對於空白發票亦負有管控之責。被告經營慶福衣物館多年，具有相當的社會歷練及經營商號的經驗，對於發票之使用、開立知之甚詳，應明知將慶福衣物館之空白統一發票交付綽號「小楊」之成年男子抵押使用，將有可能遭虛開幫助他人逃漏稅捐，被告辯稱：不知綽號小楊之男子會開立不實之發票云云，應係卸責之詞，顯不足採。
⒊又實務上對於擔任公司人頭負責人之人，在公司虛開不實發
票供人作為進項憑證之情形下，既認應與實際填製不實發票之人負有共犯罪責。則被告身為獨資商號慶福衣物館之實際負責人，慶福衣物館空白發票交予綽號小楊之成年男子抵押使用，不論被告有無一併交付統一發票章，對於綽號小楊之成年男子所為填製如附表不實發票之行為，自應擔負商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證共犯罪責。
㈥綜上所述，本件事證明確，被告犯行堪予認定，應依法論科。
三、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明；而統一發票乃證明交易事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，如商業負責人以明知為不實之事項而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪，為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款論處，而無適用刑法第215 條之餘地（最高法院92年度臺上字第1136號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。被告為慶福衣物館之實際出資人，為商業會計法所稱之商業負責人，經營慶福衣物館多年，對於發票之使用、開立知之甚詳，依其社會歷練及工作經驗，明知將慶福衣物館之空白統一發票交付綽號「小楊」之成年男子使用，「小楊」可能用以開立不實之統一發票，竟仍交付「小楊」使用，由「小楊」開立如附表所示不實統一發票，核其所為係犯商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪。被告與綽號「小楊」之成年男子間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。又被告為慶福衣物館之實際負責人，為商業會計法規定之商業負責人，綽號「小楊」之成年男子固無商業會計法第71條第1 款之商業負責人之身分，然因與具有商業負責人身分之被告共犯，依刑法第31條第1 項前段之規定，仍應以共同正犯論。被告與綽號小楊之成年男子，共同基於單一犯意，接續開立附表所示27紙不實之統一發票，時空密接，侵害同一法益，其行為獨立性極為薄弱，合為包括之一行為予以評價，較為合理，為接續犯，應僅成立一填製不實會計憑證罪。審酌被告為慶福衣物館之實際負責人，因借款竟將統一發票交付綽號小楊之成年男子，任由綽號小楊之成年男子虛偽開立如附表所示之統一發票27紙，總計金額高達6,870 萬7,053 元，破壞商業會計制度，且妨礙稅捐機關課稅管理之正確性，足以危害社會交易安全，且使犯罪之追查趨於複雜，兼衡其素行狀況、智識程度、犯罪之動機、目的、手段、所生危害程度，及犯後飾詞卸責、態度非佳等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
四、公訴意旨另以：被告蔡美雲上開所為，計幫助世集公司逃漏營業稅金額共343 萬5,353 元，因認被告尚違反稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌。惟按營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，業經財政部78年8月3 日臺財稅字第780195193 號函釋在案。經查，世集公司雖持如附表所示慶福衣物館97年9 至10月期不實發票27紙、金額合計6,870 萬7,053 元，供作進項憑證申報97年10月份營業稅，申報扣抵銷項稅額，惟世集公司涉嫌於97年9 至10月間虛進虛銷，該期間雖取得慶福衣物館不實發票，並虛開發票與他人，即屬無營業事實，尚無涉及逃漏營業稅之事實，有財政部臺北市國稅局99年1 月5 日財北國稅審三字第0990210604號函乙份( 參見本院訴字第416 號卷第9-14頁) 乙份在卷足憑。是被告與綽號小楊之人雖有填製如附表所示不實會計憑證，世集公司亦持之充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟因世集公司免予課徵營業稅，並未逃漏營業稅，從而被告亦未構成幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐之犯行。公訴意旨所指被告違反稅捐稽徵法犯行部分，既未成立犯罪，原應為無罪之諭知，惟公訴意旨既認此部分與前揭論罪科刑部分有想像競合之裁判上一罪關係，爰就稅捐稽徵法第43條第1 項之罪部分，不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，商業會計法第71條第1 款，刑法第11條前段、第28條、第41條第1 項前段，判決如主文。
本案經檢察官江耀民到庭執行職務中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
刑事第三庭審判長法 官 李育仁
法 官 徐文瑞法 官 楊秀枝以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書( 均須按他造當事人之人數附繕本) 「切勿逕送上級法院」。
書記官 劉易柔中 華 民 國 100 年 1 月 28 日附表┌──┬────┬──────┬───────┐│編號│開立時間│發票字軌號碼│銷售額(新臺幣)│├──┼────┼──────┼───────┤│1 │97.10.00│BU00000000 │1,800,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│2 │97.10.00│BU00000000 │3,520,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│3 │97.10.00│BU00000000 │3,070,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│4 │97.10.00│BU00000000 │2,612,553 │├──┼────┼──────┼───────┤│5 │97.10.00│BU00000000 │3,080,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│6 │97.10.00│BU00000000 │ 930,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│7 │97.10.00│BU00000000 │ 644,500 │├──┼────┼──────┼───────┤│8 │97.10.00│BU00000000 │2,200,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│9 │97.10.00│BU00000000 │3,910,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│10 │97.10.00│BU00000000 │2,500,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│11 │97.10.00│BU00000000 │3,080,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│12 │97.10.00│BU00000000 │3,050,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│13 │97.10.00│BU00000000 │3,510,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│14 │97.10.00│BU00000000 │3,200,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│15 │97.10.00│BU00000000 │2,430,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│16 │97.10.00│BU00000000 │2,300,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│17 │97.10.00│BU00000000 │2,400,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│18 │97.10.00│BU00000000 │1,800,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│19 │97.10.00│BU00000000 │2,300,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│20 │97.10.00│BU00000000 │1,650,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│21 │97.10.00│BU00000000 │2,620,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│22 │97.10.00│BU00000000 │3,040,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│23 │97.10.00│BU00000000 │3,000,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│24 │97.10.00│BU00000000 │2,990,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│25 │97.10.00│BU00000000 │2,050,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│26 │97.10.00│BU00000000 │3,170,000 │├──┼────┼──────┼───────┤│27 │97.10.00│BU00000000 │1,850,000 │├──┴────┴──────┴───────┤│銷售額 總計 68,70萬7,053元 │└──────────────────────┘