臺灣士林地方法院刑事判決 104年度訴字第85號公 訴 人 臺灣士林地方法院檢察署檢察官被 告 彭鉅軍
陳俊煌共 同選任辯護人 程弘模律師上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（103 年度偵緝字第158 號、104 年度偵字第1421號），嗣被告於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定改由受命法官獨任行簡式審判程序，並判決如下：
主 文彭鉅軍、陳俊煌共同犯商業會計法第七十一條第五款之利用不正方法致生不實罪，彭鉅軍處有期徒刑肆月，陳俊煌處有期徒刑伍月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。均緩刑貳年，並應各向公庫支付新臺幣拾萬元。
事 實
一、彭鉅軍自民國97年1 月8 日起至100 年1 月7 日止，原擔任址設臺中市○○區○○路○○○ 號5 樓之3 中信奈米科技股份有限公司（已於100 年5 月2 日經股東臨時會決議解散，下稱中信公司）之董事長，嗣於100 年5 月2 日經股東臨時會選任為清算人，負責清算期間公司現務之了結及執行，並以申報稅賦及製作資產負債表等財務報表為職務，屬商業會計法所定之商業負責人；陳俊煌則於97年1 月8 日起至100 年
1 月7 日止任中信公司董事，並自97年1 月8 日起擔任總經理，於中信公司經股東會決議解散後，仍實際負責中信公司清算期間之業務與財務運作，且以製作資產負債表等財務報表為其附隨業務，為從事業務之人。緣中信公司於95年3 月間，因在大陸地區有資金需求，乃向股東賴莞宜借款，經賴莞宜以匯款方式交付人民幣150 萬元，並據時任董事長之陳俊煌指示會計人員將上開借款登載在中信公司95年度資產負債表之「股東往來」科目；又於97年間，輾轉在大陸地區設立凱信納米科技（東莞）有限公司（下稱凱信公司）而轉投資凱信公司（下稱轉投資股權），並將轉投資股權登載在中信公司97年度資產負債表之「長期投資」科目。後中信公司因經營不善，於98年9 月間起即實質暫停營業，於99年8 月16日並向經濟部申請自99年8 月15日起停業至100 年8 月14日，然因中信公司於100 年5 月2 日經股東臨時會決議解散後，部分股東就清算事宜有所異議，故遲未清算完結，彭鉅軍、陳俊煌均亟思了結現務以結束經營；而於99至102 年之停業、清算期間，因彭鉅軍將重心移往大陸地區經營凱信公司，中信公司營利事業所得稅申報事宜乃由陳俊煌委託李儒哲會計師事務所辦理，陳俊煌並於過目製作完成之營利事業所得稅申報書及資產負債表後，交由李儒哲會計師事務所透過網路代為提出申報。
二、詎：㈠彭鉅軍與不具商業負責人身分之陳俊煌皆明知中信公司尚未清償上開借款，亦未將轉投資股權移轉予賴莞宜以抵償債務，為圖能儘速辦理中信公司歇業及清算事宜，竟共同基於利用不正當方法，使財務報表發生不實結果之犯意聯絡，陳俊煌於100 年5 月2 日後至100 年5 月30日前之某日，在不詳地點，先與彭鉅軍商量並取得共識後，旋於100 年5月30日前之某日，指示不知情之會計師李儒哲囑咐不知情之帳務人員李佩儒，將資產負債表所列「股東往來」及「長期投資」科目互為沖銷，而在中信公司99年12月31日資產負債表之「股東往來」及「長期投資」科目均不實登載為「0 元」；㈡陳俊煌亦為於清算期間順利履行中信公司申報營利事業所得稅之公法義務，明知中信公司自98年底起即無現金存留，仍基於行使業務登載不實文書之單獨犯意，指示不知情之會計師李儒哲囑咐不知情之帳務人員李佩儒，在前揭中信公司99年12月31日資產負債表中，於「現金」科目下不實登載為如附表編號⒈A 欄所示之數額，暨於「資產總額」科目下，將前揭不實之「現金」科目數額加計其他資產科目數額後，不實登載為如附表編號⒈B 欄所示之數額；而以上述不正當之方法，致使中信公司99年12月31日資產負債表發生不實之結果，並由不知情之李儒哲會計師事務所承辦人於100年5 月30日，連同營利事業所得稅結算申報書，持向財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）臺中分局申報99年度營利事業所得稅而行使之，足以生損害於中信公司99年12月31日資產負債表之正確性及稅捐稽徵機關審核資產負債表之正確性（無證據證明有使中信公司逃漏99年度稅捐之情事）。
三、陳俊煌於99年度營利事業所得稅申報完畢後，明知中信公司仍持續無現金存留，為於清算期間繼續順利履行中信公司申報營利事業所得稅之公法義務，竟接續前揭行使業務登載不實文書之單獨犯意，先後於101 年、102 年、103 年每年5月間申報營利事業所得稅前之某日，接續指示不知情之會計師李儒哲囑咐不知情之帳務人員李佩儒，將100 年12月31日、101 年12月31日、102 年12月31日資產負債表之「現金」科目各不實登載為如附表編號⒉至⒋A 欄所示之數額，暨於「資產總額」科目下，將前揭不實之「現金」科目數額加計其他資產科目數額後，各不實登載為如附表編號⒉至⒋B 欄所示之數額，致使中信公司100 年12月31日、101 年12月31日、102 年12月31日資產負債表發生不實之結果，並由不知情之李儒哲會計師事務所承辦人先後於101 年、102 年、10
3 年每年5 月間某日，連同營利事業所得稅結算申報書，持向中區國稅局臺中分局申報前一年度營利事業所得稅而行使之，足以生損害於中信公司各該年度資產負債表之正確性及稅捐稽徵機關審核資產負債表之正確性（無證據證明有使中信公司逃漏100 至102 年度稅捐之情事）。
四、案經賴莞宜告發暨新北市政府警察局汐止分局報告臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、本件被告彭鉅軍、陳俊煌所犯非屬死刑、無期徒刑、最輕本刑為3 年以上有期徒刑之罪或高等法院管轄之第一審案件，其於準備程序進行中，就被訴事實為有罪之陳述，經告以簡式審判程序之旨，並聽取檢察官、被告及辯護人之意見後，本院合議庭裁定改由受命法官獨任依簡式審判程序進行審理，是依刑事訴訟法第273 條之2 規定，本件之證據調查不受同法第159 條第1 項、第161 條之2 、第161 條之3 、第16
3 條之1 及第164 條至第170 條規定之限制，合先敘明。
二、上揭事實，業據被告彭鉅軍、陳俊煌於本院審理時皆坦承不諱（見本院104 年度訴字第85號卷，下稱訴字卷，第29頁背面、36頁背面、51至51頁背面、61頁背面至62頁），且於警詢、偵查及本院審理時供述無訛（見臺灣士林地方法院檢察署102 年度他字第2266號卷，下稱他字卷，第43頁；臺灣士林地方法院檢察署102 年度偵字第12150 號卷，下稱偵字卷，第28至29頁；臺灣士林地方法院檢察署103 年度偵緝字第
158 號卷，下稱偵緝卷，第18至20、40至42、56、69至70、
113 至114 、133 至135 頁；訴字卷第17頁背面至21頁背面）；並經證人即會計師李儒哲於偵查中（見偵查卷第27至28頁；偵緝卷第52至53、55至56、133 至135 頁）、賴莞宜之配偶吳盈進於偵查中（見偵緝卷第132 頁）皆證述在卷；復有還款保證書1 紙（見偵緝卷第61頁）、中國銀行境內匯款申請書3 紙（見他字卷第10至12頁）、被告陳俊煌於102 年
6 月13日簽立之聲明書1 份（見他字卷第9 頁）、中信公司
100 年5 月2 日股東臨時會議事錄及簽到簿（見他字卷第27至28頁）、中區國稅局臺中分局103 年10月6 日中區國稅臺中營所字第0000000000號函檢送之中信公司98至102 年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表影本共10紙（見偵緝卷第88至98頁）、中區國稅局彰化分局103 年10月13日中區國稅彰化營所字第0000000000號函檢送之中信公司97年度營利事業所得稅結算申報損益及稅額計算表、資產負債表影本共3 紙（見偵緝卷第99至101 頁）、中信公司日記帳1 紙（見偵緝卷第46頁）、電子郵件列印資料4 紙（見偵緝卷第47至50頁）、經濟部投資審議委員會97年3 月20日經審二字第00000000000 號函1 份（見偵緝卷第59至60頁）、精博顧問有限公司證明書1 份、公司註冊證書1 份、大陸地區商外資粵東外資證字00000000號批准證書1 份、企業法人營業執照
1 紙（見本院104 年度審訴字第100 號卷，下稱審訴卷，第30至38頁）、中信公司公司登記案卷（外放卷外）存卷可憑，足見被告彭鉅軍、陳俊煌於審判中之任意性自白與事實相符，堪可採信。至被告彭鉅軍於偵查中，固曾提出上揭日記帳為證，惟依被告彭鉅軍於本院審理時供稱：中信公司於98年8 月31日起資遣了包含會計在內之所有員工，故自是日起沒有任何員工，公司只能將所有原始憑證交給會計師幫我們製作報表及處理稅務，沒有做任何內部報表；我是事後才看到會計師列印給我的日記帳，但基本上已經很少項目了，通常1 至2 頁就是一整年度；這些日記帳都沒有出現在中信公司自己的資料中等語（見訴字卷第17頁背面至18頁、19頁背面），被告陳俊煌於本院審理時陳以：中信公司98年9 月間暫停營業後，會計帳目只有將發票收集給會計師事務所的小姐，幾乎沒有進出帳等語（見訴字卷第17頁背面），衡諸中信公司自98年9 月起實質上已無營業，相關帳目出入甚少，公司內部亦無專責會計人員負責記帳，僅係委由專業之會計師事務所代為處理稅務申報及財務報表事宜，自尚難徒執前揭日記帳之記載，遽認被告於此停業期間，仍對會計師亦會製作日記帳一事有所認識，而有以明知為不實事項記入帳冊之行為，附此敘明。綜上，本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論科。
三、論罪科刑：㈠按商業會計法第71條之罪，犯罪主體必須為商業負責人、主
辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪；如未具上開身分者，須與具有該身分者共同犯上開之罪，始有適用該法論處之餘地（最高法院100 年度台上字第701 號、93年度台上字第
333 號判決意旨參照）。所謂「商業負責人」，依商業會計法第4 條所示，應依公司法第8 條、商業登記法第9 條及其他法律有關之規定定之；而公司法第8 條第1 項、第2 項明定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院97年度台上字第2044號判決要旨參照）。再按解散之公司，應行清算；解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散；公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限，公司法第24條、第25條、第
322 條第1 項分別定有明文。公司為法人，無行為實體，須設置機關，以決定並實行其意思；於公司正常經營期間，董事為股份有限公司法定必備之業務執行機關或代表機關，為公司之當然負責人（公司法第8 條第1 項），經理人則為公司章定任意常設之輔助業務執行機關，在執行職務範圍內，亦為公司負責人（公司法第8 條第2 項）；惟公司一經解散，其權利能力即受限制而縮小於清算範圍內，除為了結現務及便利清算之目的，得暫時經營業務外（公司法第26條規定參照），喪失營業活動能力，應即進行清算程序，故原有之執行業務機關或代表機關於清算期間均失其權限，代之以清算人為對內執行清算事務（含為了結現務而暫時經營業務）、對外代表公司之機關。是於清算期間，僅清算人於執行職務之範圍內，為公司負責人，董事、經理人於清算期間，均非屬公司負責人；至公司於解散後，是否依法向主管機關為解散登記或向法院呈報清算人備查，僅生得否對抗善意第三人之問題，並不影響解散之效力（公司法第12條規定參照）。又按清算人之職務如下：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產，公司法第334 條準用第84條亦有明定。公司於清算完結前，依法仍負有申報稅賦之義務，則關於稅務申報及製作資產負債表等財務報表，即為公司現務之一部，而屬清算人之職務範圍。
㈡按商業會計法第33條明定：「非根據真實事項，不得造具任
何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」倘明知尚未發生之事項，不實填製會計憑證或記入帳冊，即符合本法第71條第1 款之犯罪構成要件，立法認上開行為當然足生損害於他人或公眾，不待就具體個案審認其損害之有無，故毋庸明文規定，否則不足達成促使商業會計制度步入正軌，商業財務公開，以取信於大眾，促進企業資本形成之立法目的，反足以阻滯商業及社會經濟之發展。從而商業會計人員等主體，就明知尚未發生之事項，一有填製會計憑證或記入帳冊之行為，犯罪即已成立，不因事後該事項之發生或成就，而得解免罪責（最高法院92年台上字第3677號判例、100 年度台上字第2970號判決意旨參照）。準此，苟商業負責人或商業會計人員等主體，將明知尚未發生之事項編列入財務報表，致使財務報表發生不實之結果，即符合商業會計法第71條第5 款之犯罪構成要件。次依商業會計法第28條第1 項規定，資產負債表為商業通用之財務報表之一種。而商業會計法第71條第5 款之罪，原即含有業務上登載不實之本質，與刑法第215 條從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法第71條第5 款之罪論處；商業負責人利用不正當之方法致使財務報表發生不實結果，並持以申報稅捐，係犯上述上述罪名，自不應再論以刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪（最高法院98年度台上字第5819號、87年度台上字第11號判決意旨參照）。
㈢被告彭鉅軍自97年1 月8 日起至100 年1 月7 日止原任中信
公司董事長，於100 年5 月2 日起擔任中信公司之清算人，負責清算期間公司現務之了結及執行，依公司法第8 條第2項規定，為公司負責人，屬商業會計法第4 條所定之商業負責人，並以申報稅賦及製作資產負債表等財務報表為職務；被告陳俊煌於中信公司清算期間，雖非公司負責人，惟其實際負責中信公司業務與財務運作，且以製作資產負債表等財務報表為其附隨業務，為從事業務之人。又被告彭鉅軍、陳俊煌明知中信公司尚未清償對賴莞宜之借款，亦未將轉投資股權移轉予賴莞宜以抵償債務，被告陳俊煌另明知中信公司自98年底起即無現金留存，仍共同或單獨在業務上所執掌之前揭中信公司資產負債表上為不實登載，並持以向中區國稅局申報營利事業所得稅而行使，自足以生損害於中信公司99年12月31日資產負債表之正確性及稅捐稽徵機關審核資產負債表之正確性。是核被告彭鉅軍、陳俊煌就事實欄二、㈠部分，係共同犯商業會計法第71條第5 款之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪；被告陳俊煌就事實欄二、㈡及三部分，則係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪。被告陳俊煌業務登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。公訴意旨認被告陳俊煌就事實欄二、㈡及三部分亦係犯商業會計法第71條第5 款之罪，尚有未合，惟因二者基本社會事實同一，爰依法變更起訴法條。
㈣被告彭鉅軍、陳俊煌就事實欄二、㈠所示犯行，有犯意聯絡
及行為分擔，應論以共同正犯；而被告陳俊煌雖無商業負責人身分，惟其與有商業負責人身分之被告彭鉅軍共犯商業會計法第71條第5 款之罪，依刑法第31條第1 項規定，仍為共同正犯。又按共同正犯之所以應對其他共同正犯所實施之行為負其全部責任者，以就其行為有犯意之聯絡為限，若他犯所實施之行為，超越原計畫之範圍，而為其所難預見者，則僅應就其所知之程度，令負責任（最高法院50年台上字第1060號判例意旨參照）。查就事實欄二、㈡及三部分，因無證據可資認定被告彭鉅軍亦有所知情或參與，自不能認為有何共犯關係，附此敘明。被告彭鉅軍、陳俊煌利用不知情之會計師李儒哲、帳務人員李佩儒製作上開內容不實之財務報表進而向中區國稅局臺中分局提出行使，為間接正犯。被告陳俊煌先後多次行使業務登載不實文書行為，均係在密切、接近之時間以相同方式持續實施，未曾間斷，侵害之目的、對象及法益同一，各行為之獨立性極為薄弱，難以強行分開，應視為數個舉動之接續施行，合為包括一行為予以評價，較為合理，屬接續犯。又被告陳俊煌就事實欄二所示在中信公司99年12月31日資產負債表上為不實登載之犯行，係以一行為同時觸犯商業會計法第71條第5 款及刑法第216 條、第21
5 條等數罪名，為想像競合犯，應從一重之商業會計法第71條第5 款利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪論處。公訴意旨原認被告陳俊煌就事實欄二、㈠部分，與二、㈡及三部分所示犯行間應予分論併罰，惟業據實行公訴之檢察官當庭更正此部分應屬一行為（見訴字卷第37頁背面），併予指明。又公訴意旨就事實欄二、㈠部分，雖未敘及被告彭鉅軍、陳俊煌在「長期投資」科目為不實登載之犯行，惟此部分與已起訴之犯罪事實，有事實上一罪關係，為起訴效力所及，本院自應併予審理。
㈤爰審酌被告彭鉅軍身為中信公司之清算人，被告陳俊煌則實
際負責製作財務報表等業務，自應善盡處理此等事務之責，竟利用不正當之方法，致使財務報表發生不實之結果，被告陳俊煌亦另為業務登載不實行為，並據以申報營利事業所得稅，足以生損害於中信公司資產負債表之正確性及稅捐稽徵機關審核資產負債表之正確性，所為誠屬不該；惟念及中信公司自98年9 月暫停營業後，歷年均虧損而無可資課徵稅賦之營業所得，有前載中信公司98至102 年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表影本共10紙存卷可查（見偵緝卷第88至98頁），並經被告彭鉅軍、陳俊煌供承無誤（見訴字卷第51頁背面、62頁），可見其等不實登載行為尚未影響稅捐機關核課稅賦之正確性，亦未生逃漏稅捐之實害結果，況被告彭鉅軍、陳俊煌所為復未侵害股東賴莞宜個人私權，資產負債表猶非股東行使債權所必要；再酌以被告彭鉅軍、陳俊煌固曾否認犯行，惟終皆能於本院審理時悔悟坦承之犯後態度；兼衡被告彭鉅軍為大學畢業，曾在電子業界工作，現已退休而無收入，由子女扶養，被告陳俊煌則為專科畢業，曾在汽車公司任售後服務人員，現從事產品研發，每月收入3至4 萬元等情，業據被告彭鉅軍、陳俊煌各供承在卷（見訴字卷第36頁背面至37頁），被告彭鉅軍經濟狀況中產、被告陳俊煌則為小康（見偵緝卷第6 頁、103 年2 月18日新北市政府警察局汐止分局調查筆錄；他字卷第41頁、102 年9 月
7 日新北市政府警察局汐止分局調查筆錄）之智識程度、生活狀況；暨其等犯罪動機、目的、參與犯罪之程度等一切情狀，各量處如主文所示之刑，並徵以被告彭鉅軍、陳俊煌之職業、退休情形及經濟能力等項，皆諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
㈥末按受2 年以下有期徒刑、拘役或罰金之宣告，而未曾因故
意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，認以暫不執行為適當者，得宣告2 年以上5 年以下之緩刑，其期間自裁判確定之日起算，刑法第74條第1 項第1 款定有明文。查被告彭鉅軍、陳俊煌均未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有上揭臺灣高等法院被告前案紀錄表可憑（見訴字卷第6 至7 頁），其等因一時失慮，致罹刑典，犯後於本院審理時終能坦承犯行，尚具悔意，堪信歷此偵、審程序暨刑之宣告後，當知所警惕，而無再犯之虞，基於社會人力資源之有效運用，非無再觀後效之餘地，本院因認前開宣告之刑，以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1 項第1 款之規定，併予宣告均緩刑
2 年，以啟自新。又按緩刑宣告，得斟酌情形，命犯罪行為人向公庫支付一定之金額，刑法第74條第2 項第4 款亦有明定。本院審酌被告彭鉅軍、陳俊煌所為確為法所不許，為促使其等日後均能深切記取教訓，得以知曉尊重法治之觀念，認除前開緩刑宣告外，尚有賦予一定負擔之必要，復考量其等之工作、退休狀況及經濟能力，爰併命被告彭鉅軍、陳俊煌應各向公庫支付10萬元。此部分乃緩刑宣告附帶之條件，依刑法第74條第4 項規定，上開條件內容得為民事強制執行名義，且依刑法第75條之1 第1 項第4 款規定，違反該負擔情節重大，足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要者，得撤銷緩刑之宣告，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1項前段、第300 條，商業會計法第71條第5 款，刑法第11條前段、第28條、第31條第1 前段項、第216 條、第215 條、第55條、第41條第1 項前段、第74條第1 項第1 款、第2 項第4 款，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，判決如主文。
本案經檢察官莊惠真到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 7 月 31 日
刑事第二庭法 官 李佳芳以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後 10 日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後
20 日內向本院補提理由書 (均須按他造當事人之人數附繕本 )「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳羿方中 華 民 國 104 年 7 月 31 日附論本案論罪科刑法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
中華民國刑法第216 條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215 條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
附表：
┌──┬─────────┬──────┬───────┐│編號│中信公司資產負債表│A ： │B ： ││ │及營利事業所得稅結│資產負債表現│資產負債表資產││ │算申報書之年度 │金科目之數額│總額科目之數額│├──┼─────────┼──────┼───────┤│ 1 │99年度 │233萬3240元 │913萬8604元 │├──┼─────────┼──────┼───────┤│ 2 │100年度 │233萬3240元 │874萬9174元 │├──┼─────────┼──────┼───────┤│ 3 │101年度 │233萬3240元 │838萬6601元 │├──┼─────────┼──────┼───────┤│ 4 │102年度 │12萬2495元 │805萬0078元 │└──┴─────────┴──────┴───────┘