臺灣士林地方法院刑事判決 105年度訴字第128號公 訴 人 臺灣士林地方法院檢察署檢察官被 告 林錦松選任辯護人 郭瓔滿律師
賴雪梅律師被 告 繆春英選任辯護人 鄭任斌律師上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（104年度偵字第8366號、105 年度偵字第2277號），本院判決如下：
主 文林錦松犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑參年，並向指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，提供壹佰伍拾小時之義務勞務，緩刑期間付保護管束。
未扣案屬於林錦松犯罪所得之財產上利益，沒收之，如全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額新臺幣參佰參拾柒萬玖仟壹佰貳拾元。
繆春英執行業務之合法代理人犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並向指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，提供捌拾小時之義務勞務，緩刑期間付保護管束。
未扣案屬於繆春英犯罪所得之新臺幣陸仟肆佰元，沒收之，如全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
事 實
一、林錦松為林妲（民國103 年7 月16日死亡）之子；繆春英受僱於不知情地政士楊季青開設之宏昇地政士事務所，擔任登記助理員，負責受託辦理土地登記及有關之稅務事項，為稅捐稽徵法所規定執行業務之合法代理人。林錦松於103 年6月間，以其獲林妲無償贈與林妲所有之臺北市○○區○○段
0 ○段000 地號土地（權利範圍5 分之3 ，下稱系爭土地）及坐落於系爭土地之臺北市○○區○○段0 ○段0000○號建物（權利範圍5 分之3 ，下稱系爭建物）為由，委託繆春英辦理系爭土地、建物之所有權移轉登記及有關之稅務事項。林錦松及繆春英均明知林錦松與林妲間就系爭土地及建物，實際上並無買賣關係存在，惟若以「贈與」為所有權移轉登記原因，納稅義務人林錦松須依一般稅率經核課較高額之土地增值稅，無法適用土地稅法第34條第1 項出售自用住宅用地之土地增值稅優惠稅率（下稱優惠稅率），為使林錦松得以適用優惠稅率逃漏土地增值稅，林錦松與繆春英共同基於使公務員登載不實之犯意聯絡，決定佯以「買賣」作為系爭土地及建物之所有權移轉登記原因，繆春英遂填具土地增值稅（土地現值）申報書，記載「林妲與林錦松於103 年7 月
1 日就系爭土地訂約買賣，符合優惠稅率之自用住宅用地條件」等不實內容，並檢附載有林妲出售系爭土地予林錦松等不實內容之所有權買賣移轉契約書等文件，於103 年7 月2日向臺北市稅捐稽徵處南港分處申報土地增值稅，使臺北市稅捐稽徵處南港分處誤按優惠稅率，核課土地增值稅新臺幣（下同）151 萬6,504 元；林錦松於103 年7 月21日以林妲名義，繳納上開土地增值稅後，繆春英於103 年8 月1 日佯以「買賣」為所有權移轉登記原因，檢附載有「林妲於103年7 月1 日出售系爭土地及建物予林錦松」等不實內容之所有權買賣移轉契約書、系爭土地之土地增值稅繳款書等文件，向臺北市松山地政事務所申請將系爭土地及建物移轉登記至林錦松名下，不知情之地政事務所承辦公務員經形式審查後，於103 年8 月5 日將林錦松因「買賣」取得系爭土地及建物所有權之不實事項，登載於職務所掌之土地、建物登記簿等公文書，足以生損害於地政機關對於不動產登記管理及稅捐稽徵機關對於土地增值稅核課之正確性，繆春英幫助林錦松以上述詐術，逃漏按一般稅率與優惠稅率核課之土地增值稅差額337 萬9,120 元；嗣繆春英辦妥系爭土地、建物所有權移轉登記及有關之稅務事項後，收受林錦松給付之現金報酬6,400 元。
二、案經臺灣士林地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。理 由
壹、證據能力方面按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，而當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有上開不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條第1 項及第159 條之5 分別定有明文。另按刑事訴訟法第159 條之5 立法意旨，在於確認當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第
159 條之1 至第159 條之4 所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 所定情形為前提（最高法院104 年度第3 次刑事庭會議決議可資參照）。本判決所引用被告林錦松、繆春英以外之人於審判外之書面陳述，雖屬傳聞證據；然檢察官、被告林錦松、繆春英及其等辯護人於審判程序，對於該等證據之證據能力均無爭執（見本院105 年度訴字第128 號卷第88頁至第99頁）；又本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當或證明力明顯過低之瑕疵，與本案待證事實復俱有關連性，認以之作為本案證據應屬適當，揆諸前開規定，該等證據均有證據能力。
貳、事實認定方面
一、被告林錦松於偵查及本院審理時，坦承其母林妲於103 年6月間，將系爭土地及建物無償贈與其後，其委託被告繆春英辦理系爭土地、建物之所有權移轉登記及有關之稅務事項，當時其向被告繆春英說明該等不動產之所有權移轉登記原因為「贈與」等情（見臺灣士林地方法院檢察署104 年度偵字第8366號卷第68頁至第69頁，本院105 年度訴字第128 號卷第42頁至第45頁、第106 頁）；被告繆春英於警詢、偵查及本院審理時，亦陳稱被告林錦松委託其辦理系爭土地、建物所有權移轉登記及有關之稅務事項時，向其說明林妲係將系爭土地及建物無償贈與被告林錦松，故其知悉被告林錦松與林妲間就系爭土地及建物，並無買賣關係存在等情（見前開檢察署104 年度他字第594 號卷第90頁、第196 頁、第311頁、104 年度偵字第8366號卷第87頁，本院105 年度訴字第
128 號卷第47頁至第48頁、第50頁、第106 頁至第107 頁），所述互核相符，堪認被告林錦松及繆春英均明知林妲與被告林錦松間就系爭土地及建物並無買賣關係存在。又被告林錦松於偵查及本院審理時，陳稱其委託被告繆春英辦理系爭土地及建物所有權移轉登記及相關稅務事項後，被告繆春英向其表示若以「買賣」作為該等不動產之所有權移轉登記原因，可少繳稅金，其遂同意被告繆春英以「買賣」作為所有權移轉登記原因辦理相關程序，以此方式逃漏稅金等情（見前開檢察署104 年度偵字第8366號卷第69頁，本院105 年度訴字第128 號卷第44頁至第46頁、第106 頁至第107 頁）；被告繆春英復於偵查及本院審理時，陳述其擔任地政士登記助理員超過10年，知悉「贈與」與「買賣」不同，亦知若以「贈與」作為系爭土地及建物之所有權移轉登記原因，被告林錦松須繳付依一般稅率核課之較高額土地增值稅，無法適用土地稅法第34條第1 項出售自用住宅用地之優惠稅率，須以「買賣」作為登記原因，始得適用優惠稅率，其向被告林錦松說明以「贈與」及「買賣」作為登記原因經核課之土地增值稅稅額不同後，被告林錦松同意以「買賣」作為系爭土地及建物之所有權移轉登記原因，其遂以「買賣」作為所有權移轉原因，據以申報系爭土地之土地增值稅，及辦理系爭土地及建物之所有權移轉登記申請程序等情（見前開檢察署
104 年度他字第594 號卷第311 頁、104 年度偵字第8366號卷第87頁至第88頁，本院105 年度訴字第128 號卷第46頁至第48頁、第50頁、第106 頁至第107 頁）；又被告繆春英於
103 年7 月2 日向臺北市稅捐稽徵處南港分處代理申報系爭土地之土地增值稅時，在申報書填載「林妲與林錦松於103年7 月1 日就系爭土地訂約買賣，符合優惠稅率之自用住宅用地條件」等語，並檢附載有林妲出售系爭土地予被告林錦松等內容之所有權買賣移轉契約書等文件，經臺北市稅捐稽徵處南港分處依土地稅法第34條第1 項所定優惠稅率，核課土地增值稅151 萬6,504 元，嗣被告繆春英於103 年8 月1日向臺北市松山地政事務所代為申請辦理系爭土地及建物所有權移轉登記時，亦在登記申請書勾選填載所有權移轉登記原因為「買賣」，並檢附載有「林妲於103 年7 月1 日出售系爭土地及建物予被告林錦松」等內容之所有權買賣移轉契約書、系爭土地之土地增值稅繳款書等文件，經地政事務所承辦公務員於103 年8 月5 日將被告林錦松因「買賣」取得系爭土地及建物所有權之事項，登載於職務所掌之土地、建物登記簿等公文書等情，有臺北市稅捐稽徵處南港分處104年12月4 日北市稽南港乙字第10450455800 號函檢附之土地增值稅（土地現值）申報書、所有權買賣移轉契約書、房屋各樓層使用情形申明書、土地所有權人無租賃情形申明書、建築改良物所有權狀、土地登記謄本、戶口名簿、臺北市松山地政事務所104 年11月13日北市松地登字第10431876200號函檢附之土地登記申請書、土地建築改良物所有權買賣移轉契約書、（自用買賣）臺北市稅捐稽徵處土地增值稅繳款書（南港分處）、臺北市稅捐稽徵處南港分處103 年契稅繳款書、林妲之印鑑證明、財政部國稅局贈與稅繳清證明書、土地及建築改良物所有權狀、104 年5 月20日北市松地籍字第10430849000 號函檢附之系爭土地、建物登記謄本、異動索引表附卷可稽（見前開檢察署104 年度他字第594 號卷第
285 頁至第289 頁、104 年度偵字第8366號卷第95頁至第
109 頁、第205 頁至第212 頁），足認被告林錦松及繆春英明知被告林錦松與林妲間無買賣系爭土地及建物之事實，卻佯以「買賣」作為系爭土地及建物所有權移轉登記原因，使地政事務所承辦公務員將該不實之所有權移轉原因登載於公文書，是被告林錦松及繆春英確有使公務員登載不實之犯行，應可認定。
二、被告林錦松於偵查及本院審理時，均稱林妲係將系爭土地及建物無償贈與其等情，與被告繆春英所述要無不符，業於前述；若系爭土地依被告林錦松所述所有權移轉原因即「贈與」申報，須依一般稅率核課土地增值稅489 萬5,624 元等情，有臺北市稅捐稽徵處南港分處104 年12月4 日北市稽南港乙字第10450455800 號函在卷可憑（見前開檢察署104 年度偵字第8366號卷第204 頁）。又按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。
三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」如被告繆春英依被告林錦松所述上開所有權移轉原因，據實申報土地增值稅，依土地稅法第5 條第1 項第2 款、第2 項規定，系爭土地之土地增值稅納稅義務人應為無償取得所有權之被告林錦松，且應繳付依一般稅率核課之土地增值稅489 萬5,624 元。至被告繆春英受託向臺北市松山地政事務所申請辦理系爭土地及建物之所有權移轉登記時，檢附之系爭土地土地增值稅繳款書所載納稅義務人雖為林妲，此有土地增值稅繳款書可憑（見前開檢察署104 年度偵字第8366號卷第101 頁）；然此係因被告繆春英佯以「買賣」向稅捐稽徵機關申報系爭土地之移轉，致臺北市稅捐稽徵處南港分處依此不實申報內容，誤認林妲出售系爭土地予被告林錦松，並依土地稅法第5 條第1項第1 款規定，將原所有權人林妲列為依優惠稅率核課土地增值稅之納稅義務人，尚難據此逕謂被告林錦松非屬稅捐稽徵法第41條所稱之納稅義務人；被告林錦松之辯護人辯稱系爭土地之土地增值稅納稅義務人非被告林錦松等詞（見本院
105 年度訴字第128 號卷第46頁），要非有據。況被告林錦松自承林妲於103 年6 月間，除將系爭土地及建物無償贈與其外，亦將另23筆土地贈與其，因辦理該等不動產過戶程序，須繳付相當金額之稅金，其遂向永豐商業銀行（下稱永豐銀行）申請2 筆共計2,000 萬元之貸款，系爭土地之土地增值稅即由其以貸得款項繳付等情（見前開檢察署104 年度偵字第8366號卷第11頁、第229 頁，本院105 年度訴字第128號卷第42頁至第43頁）；證人即永豐銀行承辦人陳文良亦證稱被告林錦松於103 年6 月間，以辦理林妲名下不動產過戶程序，需款繳付稅金等費用為由，向永豐銀行申辦貸款，貸款債務人為被告林錦松等情（見前開檢察署104 年度他字第
594 號卷第93頁、第198 頁）；且被告林錦松於103 年6 月12日及同年7 月2 日，向永豐銀行先後申請貸款1,500 萬元及500 萬元，2 筆借款約定書之資金用途欄均載有「母親（林妲）名下多筆不動產稅金所需」等語，此有永豐銀行作業處金融查詢回覆函檢附之被告林錦松貸款申請書、不動產借款約定書附卷供參（見前開檢察署104 年度他字第594 號卷第207 頁至第217 頁），堪認前揭系爭土地依優惠稅率核課之土地增值稅151 萬6,504 元，實際上仍係由被告林錦松繳付。換言之，被告林錦松及繆春英如依被告林錦松所述實際之移轉原因「贈與」，向稅捐稽徵機關申報系爭土地之移轉，須繳納依一般稅率核課之土地增值稅489 萬5,624 元；但被告林錦松及繆春英卻佯以「買賣」申報系爭土地之移轉，使被告林錦松僅需以林妲名義，繳付按優惠稅率核課之土地增值稅151 萬6,504 元，據以逃漏土地增值稅之差額337 萬9,120 元（計算式：489 萬5,624 元－151 萬6,504 元＝
337 萬9,120 元），是被告林錦松及繆春英分有逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐之行為及犯意，要屬明確。
三、被告林錦松之辯護人雖辯稱被告林錦松於偵查中，委託代書王彥琳向稅捐稽徵機關申請就系爭土地改按一般稅率課徵土地增值稅後，臺北市稅捐稽徵處於105 年5 月6 日以「納稅義務人林妲已於103 年7 月16日死亡，其生前有關之權利義務應由全體繼承人概括承受，臺端（即被告林錦松）單方提出申請，於法不合」等情駁回申請，可見本案土地增值稅之納稅義務人為林妲，被告林錦松非屬稅捐稽徵法第41條所稱之納稅義務人等詞（見本院105 年度訴字第128 號卷第109頁），並提出臺北市稅捐稽徵處105 年5 月6 日北市稽南港乙字第10549718500 號函為證（見本院105 年度審訴字第
173 號卷第49頁正、反面）。然上開臺北市稅捐稽徵處函件除載有前述內容外，復載明「臺端主張原辦理移轉登記之法律行為與土地稅法第34條要件有別一節，請臺端究明實際之法律行為是否非出售行為，並先向地政登記機關辦妥登記原因更正後，依土地稅法第5 條規定，視該移轉行為有償或無償，再由納稅義務人向本處南港分處辦理更正土地增值稅相關事宜」等語，足徵臺北市稅捐稽徵處係根據「被告林錦松先前以不實之移轉原因即『買賣』，申報系爭土地之土地增值稅」等情，始稱「納稅義務人林妲」既已死亡，無從僅由單一繼承人即被告林錦松申請改按一般稅率課徵土地增值稅，並明確說明若系爭土地之實際移轉原因，非原申報之「買賣」，即應視實際移轉之法律行為究屬有償或無償，依土地稅法第5 條認定納稅義務人為何，與前述「若被告繆春英依被告林錦松所稱林妲無償贈與系爭土地予被告林錦松之移轉原因，據實申報土地增值稅，依土地稅法第5 條第1 項第2款、第2 項規定，系爭土地之土地增值稅納稅義務人為無償取得所有權之被告林錦松」等情要無相違，故辯護人僅憑上開臺北市稅捐稽徵處函件部分文字，遽謂被告林錦松非納稅義務人云云，自非可採。綜上，被告林錦松及繆春英之自白與事實相符，本件事證明確，被告林錦松及繆春英之犯行均足認定，應予依法論科。
參、法律適用方面
一、按刑法第214 條使公務員登載不實事項於公文書罪，須一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為之聲明或申報予以登載，而屬不實事項者，始足構成。若其所為之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員登載不實（最高法院92年度台上字第6161號判決意旨可參）。又土地登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一，具有公信性，各種不同移轉登記原因，所憑課稅標準，各有不同，如買賣與贈與或遺產繼承等課稅標準不同，行為人明知該項買賣為移轉登記原因係不實之事項，竟以之申請移轉登記，自足損害於地籍之管理，即土地登記之公信性，及政府稅課之正確性，應依刑法第214 條使公務員登載不實罪論處（最高法院99年度台上字第954 號判決意旨可資參照）。另地政機關受理不動產登記申請時，除須審查申請人證件齊備外，尚須審查當事人所提出證件權利內容是否有瑕疵，倘符合相關法令規定，即准予登記；臺北市松山地政事務所受理系爭土地及建物之買賣移轉登記申請時，該案檢附系爭土地之土地增值稅繳款書蓋有「另有贈與稅」字樣，地政事務所僅須依遺產及贈與稅法第42條規定，審核有無檢附稅款繳清證明書等，至該案件是否屬遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論之情事，非屬地政機關審查事項等情，此有臺北市松山地政事務所104 年11月13日北市松地登字第10431876200 號函在卷可憑（見前開檢察署104 年度偵字第8366號卷第95頁至第96頁），足認被告繆春英代被告林錦松向臺北市松山地政事務所申請辦理系爭土地及建物所有權移轉登記時，地政事務所承辦公務員僅就申請人有無檢附稅款繳清證明書、證件是否齊備、證件權利內容有無瑕疵等事項，進行形式審查，至於申請書所載移轉登記原因是否屬實（即林妲與被告林錦松間就系爭土地及建物實際上有無買賣關係存在），非屬地政機關審查事項。而被告林錦松及繆春英明知林妲與被告林錦松間就系爭土地、建物並無買賣關係存在，竟佯以「買賣」作為系爭土地及建物之移轉登記原因，向臺北市松山地政事務所申請辦理所有權移轉登記，使不知情且就申請登記原因是否屬實不具實質審查權之地政事務所承辦公務員於形式審查後，將被告林錦松因「買賣」取得系爭土地及建物所有權之不實事項，登載於職務所掌之土地、建物登記簿等公文書，足以生損害於地政機關對於不動產登記管理及稅捐稽徵機關對於土地增值稅核課之正確性，是核被告林錦松及繆春英此部分行為，均係犯刑法第214 條使公務員登載不實罪。至起訴書所載被告2 人涉犯使公務員登載不實罪之法條條次「刑法第215 條」，顯屬誤載，應予更正。
二、被告林錦松及繆春英均知系爭土地實際上非由林妲出售予被告林錦松，依土地稅法第5 條第1 項第2 款、第2 項規定，納稅義務人即無償取得所有權之被告林錦松須依一般稅率核課土地增值稅，竟為適用土地稅法第34條第1 項出售自用住宅用地之土地增值稅優惠稅率，使被告林錦松僅須繳納較低額之土地增值稅，即佯以「買賣」之不實移轉原因，向臺北市稅捐稽徵處南港分處申報系爭土地之移轉而施詐術，使臺北市稅捐稽徵處南港分處誤按優惠稅率核課土地增值稅，使被告林錦松逃漏按一般稅率與優惠稅率核課之土地增值稅差額337 萬9,120 元，是核被告林錦松所為，係犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪；至起訴書雖記載被告林錦松係以不正當方法逃漏稅捐等語，然被告林錦松以前述「委託被告繆春英佯以『買賣』之不實移轉原因，向稅捐稽徵機關申報，使稅捐稽徵機關誤按優惠稅率核課土地增值稅」之方式，逃漏土地增值稅之行為，已該當稅捐稽徵法第41條列舉「詐術」之例示行為態樣，自無適用同條所列概括規定「不正當方法」之必要，附此敘明。
三、按地政士得執行代理申請土地登記事項、代理申請與土地登記有關之稅務事項；地政士受託向登記機關辦理土地登記之送件及領件工作，得由其僱用之登記助理員為之；又地政士僱用登記助理員以2 人為限，並應於僱傭關係開始前或終止後向直轄市、縣（市）主管機關及所在地之地政士公會申請備查，地政士法第16條第1 款、第3 款及第29條第1 項前段、第3 項分有明文。本件被告繆春英於行為時，受僱於地政士楊季青開設之宏昇地政士事務所，擔任登記助理員，以受託辦理土地登記及有關之稅務事項為業務等情，業經被告繆春英及證人楊季青陳述明確（見前開檢察署104 年度他字第
594 號卷第87頁至第88頁、第90頁，本院105 年度訴字第
128 號卷第46頁、第59頁），並有登記助理員及地政士開業資料附卷可稽（見本院105 年度訴字第128 號卷第37頁、第69頁至第70頁），足認被告繆春英為稅捐稽徵法所規定執行業務之合法代理人。被告繆春英明知被告林錦松非因買賣取得系爭土地所有權，竟為使被告林錦松得以適用優惠稅率，少繳土地增值稅，佯以「買賣」之不實移轉原因，向臺北市稅捐稽徵處南港分處申報系爭土地之移轉，幫助被告林錦松逃漏前開土地增值稅，是核被告繆春英此部分所為，係犯稅捐稽徵法第43條第2 項、第1 項執行業務之合法代理人幫助逃漏稅捐罪，應加重其刑。而檢察官就被告繆春英幫助逃漏稅捐部分，指稱被告繆春英涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪等詞，漏未審酌被告繆春英具有執行業務之合法代理人身分，尚有未洽；惟因基本社會事實同一，並經本院當庭告知稅捐稽徵法第43條第2 項規定，以供被告繆春英行使訴訟防禦權，爰依法變更起訴法條。
四、被告林錦松、繆春英就使公務員登載不實犯行部分，具有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。至被告林錦松逃漏稅捐部分，因稅捐稽徵法第41條處罰對象為納稅義務人，屬身分犯，被告林錦松雖為系爭土地無償移轉所有權之納稅義務人，然被告繆春英不具納稅義務人之身分，僅構成稅捐稽徵法第43條第2 項、第1 項之罪，是被告林錦松、繆春英就逃漏稅捐部分不成立共同正犯，併此敘明。
五、按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯，其存在之目的，在於避免對於同一不法要素過度評價，則自然意義之數行為，得否評價為法律概念之一行為，應就客觀構成要件行為之重合情形、主觀意思活動之內容、所侵害之法益與行為間之關聯性等要素，視個案情節依社會通念加以判斷。如具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段無從區隔者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而依想像競合犯論擬（最高法院102 年度台上字第2716號判決意旨可資參照）。本件被告林錦松、繆春英佯以「買賣」之不實移轉原因，申報土地增值稅及申辦移轉登記之目的，即為使被告林錦松得以適用優惠稅率逃漏土地增值稅，顯係基於同一犯意所為，應評價為一行為。被告林錦松以一行為同時觸犯上開逃漏稅捐罪及使公務員登載不實罪，被告繆春英以一行為同時觸犯執行業務之合法代理人幫助逃漏稅捐罪及使公務員登載不實罪，均為想像競合犯，應從重分別以逃漏稅捐罪及執行業務之合法代理人幫助逃漏稅捐罪處斷。
六、起訴書就被告林錦松、繆春英使公務員登載不實犯行部分，固僅記載被告繆春英製作載有「『系爭土地』由林妲出售予被告林錦松」不實內容之土地登記申請書，於103 年8 月1日向臺北市松山地政事務所申請辦理所有權移轉登記，使不知情之公務員將該不實事項登載於職務所掌之公文書等語，漏未敘及被告林錦松、繆春英使臺北市松山地政事務所公務員將「林妲出售『系爭建物』予被告林錦松」之不實事項，登載於公文書等情。然被告繆春英於103 年8 月1 日係以同一份登記申請書，以「買賣」為移轉原因，同時向臺北市松山地政事務所申請辦理「系爭土地及建物」之所有權移轉登記，並經該地政事務所以103 年收件南港字第074500號函辦竣系爭土地及建物之買賣所有權移轉登記，此有臺北市松山地政事務所104 年11月13日北市松地登字第10431876200 號函及檢附之土地登記申請書、所有權買賣移轉契約書供參（見前開檢察署104 年度偵字第8366號卷第95頁至第104 頁）；亦即被告等人係以前述不實移轉登記原因，同時向地政事務所辦理系爭土地及建物之所有權移轉登記，經地政事務所以同一案件受理後，將前述不實事項登載於土地、建物登記簿等公文書，可見起訴書未敘及「被告等人就系爭建物所為之使公務員登載不實犯行」部分，與起訴書已敘及「被告等人就系爭土地所為之使公務員登載不實犯行」部分，屬單純一罪，為起訴效力所及，且公訴檢察官當庭補充說明被告2人被訴使公務員登載不實罪之範圍，包含使地政事務所公務員將林妲出售「系爭建物」予被告林錦松之不實事項，登載於公文書部分（見本院105 年度訴字第128 號卷第40頁），故本院就系爭建物之使公務員登載不實部分自應併予審理。
七、至告訴人即被告林錦松之兄卓錦隆雖於警詢、偵查及本院審理時，指稱被告林錦松係利用林妲重病意識不清之際，在所有權買賣、贈與移轉契約書等文件上，盜用林妲之印章，並向地政事務所行使該等文件，申請將系爭土地、建物及另23筆土地，移轉過戶至被告林錦松名下，被告林錦松涉犯刑法第216 條、第210 條之行使偽造私文書罪嫌等詞（見前開檢察署104 年度他字第594 號卷第86頁、第195 頁，本院105年度訴字第128 號卷第111 頁）；告訴代理人亦稱告訴人所指被告林錦松涉嫌盜用林妲印章之行使偽造私文書犯行，與本案檢察官起訴之事實，具有裁判上一罪關係，請求併予調查審理等詞（見本院105 年度審訴字第173 號卷第36頁、
105 年度訴字第128 號卷第51頁、第111 頁至第112 頁）；另告訴人主張林妲實際上未將系爭土地、建物及另23筆土地贈與被告林錦松，被告林錦松以買賣、贈與辦理該等不動產之所有權移轉登記，侵害告訴人及其他繼承人之所有權，依民法第767 條第1 項及公同共有法律關係，對被告林錦松提起民事訴訟後，本院民事庭於104 年12月1 日以104 年度重訴字第147 號判決認定告訴人之請求有理由，命被告林錦松塗銷該等不動產之所有權移轉登記，並回復為林妲名義等情，此有本院104 年度重訴字第147 號民事判決在卷可參（見前開檢察署104 年度偵字第8366號卷第216 頁至第226 頁）。然被告林錦松就前開民事判決提起上訴後，該案現仍在臺灣高等法院審理中，尚未判決確定一節，已據被告林錦松之辯護人及告訴代理人陳述在卷（見本院105 年度訴字第128號卷第51頁），且刑事法院應依調查證據所得資料獨立認定事實，並不受民事判決或其他刑事案件認定事實之拘束，自無從僅以上開民事判決之認定，逕謂被告林錦松確有告訴人前指盜用林妲印章之行使偽造私文書罪嫌。又檢察官就告訴人告訴內容進行偵查後，認無證據證明被告林錦松確有告訴人所指盜用林妲印章、證件，擅自辦理前開不動產移轉登記之事實（見本案起訴書第6 頁至第8 頁），本院即無從就此部分為調查審認，併此敘明。
八、被告林錦松之辯護人辯稱被告林錦松於偵查中，已委由代書王彥琳，向稅捐稽徵機關申請主動補行申報系爭土地依一般稅率課徵之土地增值稅及自動補繳，雖遭臺北市稅捐稽徵處於105 年5 月6 日駁回所請，然被告林錦松既有稅捐稽徵法第48條之1 自動補繳所漏稅款之行為，請求依該條規定免除其刑等詞（見本院105 年度審訴字第173 號卷第44頁至第45頁、105 年度訴字第128 號卷第46頁、第109 頁）；且辯護人提出之臺北市稅捐稽徵處函件記載被告林錦松於105 年4月28日，向該處申請就林妲於103 年7 月1 日申報之系爭土地土地移轉現值，改按一般稅率課徵土地增值稅等語，此有臺北市稅捐稽徵處105 年5 月6 日函件可佐（見本院105 年度審訴字第173 號卷第49頁正、反面），亦即被告林錦松固曾於105 年4 月28日就系爭土地，向稅捐稽徵機關申請改按一般稅率課徵土地增值稅。惟按稅捐稽徵法第48條之1 第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」依法條文義，適用該免除處罰規定之要件，必須屬於未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，且納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款；因該條項所稱「經檢舉」，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉，則若漏稅案件業經他人向有權處理機關檢舉，或經有權處理機關主動查覺或查獲者，應均無上開免除其刑規定之適用，否則納稅義務人在有權處理機關或稅捐稽徵機關主動調查發現後補繳稅款，如仍得以「未經檢舉」免除其刑，當與鼓勵自動補報並補繳，節省不必要之稽徵成本及鼓勵誠實納稅之立法意旨不符。本件檢察官於偵查中，查知被告林錦松與林妲間就系爭土地，實際上並無買賣關係存在後，向臺北市稅捐稽徵處南港分處函詢系爭土地以「買賣」及「贈與」為移轉登記原因，應納稅額有無差異，經臺北市稅捐稽徵處南港分處於104 年12月4 日函覆稱該土地以「買賣」及「贈與」為移轉登記原因，按優惠稅率及一般稅率核算之土地增值稅差額為337 萬9,120 元等情後，檢察官於104 年12月23日偵查時，向被告林錦松告知上開函覆結果，被告林錦松始承認逃漏稅捐罪，並由辯護人陳明願補繳所漏稅款；嗣檢察官於105 年3 月2 日以被告林錦松涉犯上開逃漏稅捐等罪嫌提起公訴等情，此有臺北市稅捐稽徵處南港分處104 年12月4 日北市稽南港乙字第10450455800 號函、訊問筆錄（見前開檢察署104 年度偵字第8366號卷第203 頁至第204 頁、第229 頁、第231 頁）及本案起訴書供佐，堪認被告林錦松係在獲知檢察官查悉上開逃漏土地增值稅之事實後，始向臺北市稅捐稽徵處申請按一般稅率課徵土地增值稅，參酌上開所述，要難認與稅捐稽徵法第48條之1 鼓勵納稅義務人在逃漏稅捐犯行遭檢舉或查獲前，自動向稅捐稽徵機關補報所漏稅款之立法意旨相符。況被告林錦松雖曾向臺北市稅捐稽徵處申請改按一般稅率，核課系爭土地之土地增值稅，然其迄今尚未補繳所漏稅款，業經被告林錦松陳述無誤（見本院105 年度訴字第128 號卷第43頁、第107 頁），亦與稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所定「補繳所漏稅款」之要件不合，自無從適用該項規定免除其刑，故辯護人前揭所辯即非有據。
九、爰審酌被告繆春英身為地政士登記助理員，不思依循法規，據實辦理系爭土地、建物之所有權移轉登記及有關稅務事項，竟為圖賺取報酬，使納稅義務人之被告林錦松獲取逃漏土地增值稅之不當利益，與被告林錦松共同以不實所有權移轉原因辦理相關程序，所為顯非有當，且被告繆春英幫助被告林錦松逃漏之土地增值稅數額高達337 萬9,120 元，對於國家稅收之不良影響非微，併被告繆春英因本件犯行，個人所得此部分報酬為6,400 元（詳後述）。又被告林錦松於偵查中坦承犯行，雖於本院準備程序之初，翻異前詞否認犯行，然經本院提示其於偵查中認罪之偵查筆錄後，即坦認犯行不諱，且其於本案起訴後，已向稅捐稽徵機關申請按一般稅率重新核算系爭土地之土地增值稅；而被告繆春英於偵查及本院準備程序之初，固均否認犯罪，惟其對於「明知系爭土地及建物之實際移轉原因非買賣，係為使系爭土地得以適用優惠稅率，而以買賣作為移轉登記原因」之事實，自始供認明確，復於本院準備程序中坦承犯行；另被告林錦松、繆春英於本院審理時，均陳明其等已知錯，日後不會再犯等情（見本院105 年度訴字第128 號卷第110 頁），足見其等尚知悔悟。再被告林錦松自承具有高職畢業之學歷，曾任職訓練潛水教練之潛水教練長，現在美國務農，其育有2 名兒子，大兒子已婚，其需扶養妻子及尚在就讀大學4 年級之小兒子等情（見本院105 年度訴字第128 號卷第110 頁）；被告繆春英陳稱其具有大學統計系畢業之學歷，現職為地政士助理員，無底薪，薪資係以案件抽成計算，近年案件數量不多，月收入約1 、2 萬元，其已婚，育有兒子、女兒各1 名，兒女均已婚，其無需扶養他人等情（見本院105 年度訴字第128號卷第111 頁）；併被告林錦松、繆春英前均無犯罪紀錄之品行，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表可參（見本院105年度訴字第128 號卷第82頁、第83頁）等一切情狀，分別量處如主文第1 、3 項所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。
十、被告林錦松、繆春英行為後，刑法第2 條、第74條雖均於
104 年12月30日修正公布，自105 年7 月1 日起施行。然刑法第74條之修正，僅於第5 項明定緩刑效力不及於沒收，第
1 項至第4 項未予修正；且修正後刑法第2 條第2 項規定：「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律」，是有關緩刑要件，應逕行適用裁判時之法律即修正後刑法第74條規定，無庸為新舊法之比較適用，先予敘明。本件被告林錦松、繆春英均未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可憑（見本院105年度訴字第128 號卷第82頁、第83頁），其等僅因一時貪慾，短於思慮，而為本件行為，犯後均坦承犯行並表悔悟，復於本院審理時，均陳明日後不會再犯等情，信其等經此科刑教訓，應能知所警惕而不致再犯，爰分別依修正後刑法第74條第1 項第1 款規定，宣告緩刑3 年、2 年，以啟自新。惟其等所為本件犯行，使被告林錦松逃漏土地增值稅之數額甚高，且被告繆春英身為地政士登記助理員，屬於執行業務之合法代理人，猶以非法方法幫助逃漏稅捐，法治觀念均有偏差，為使其等知所警惕，本院認有依據修正後刑法第74條第
2 項第5 款規定，命被告林錦松、繆春英向指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，分別提供150 小時、80小時之義務勞務之必要，並均依刑法第93條第1 項第2 款之規定，於緩刑期間付保護管束。
十一、按被告行為後，刑法關於沒收之規定，業於104 年12月30日修正公布，自105 年7 月1 日起施行，因沒收適用裁判時之法律，為修正後刑法第2 條第2 項所明定，是有關沒收應逕行適用裁判時之法律，無庸為新舊法之比較適用。
次按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之；但有特別規定者，依其規定。該項沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。上開犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息，修正後刑法第38條之1 第1 項、第3 項、第4 項分別定有明文。又刑法第38條之1 第4 項所指「財產上利益」，包含積極利益及消極利益（刑法第38條之1 立法理由可資參照）。經查：
（一）被告林錦松以前開行為，逃漏按一般稅率與優惠稅率核課之土地增值稅差額，係減省未繳納稅金之消極財產上利益，依據上開規定，屬於被告林錦松之犯罪所得，應依修正後刑法第38條之1 第1 項、第4 項規定，宣告沒收。又因該等犯罪所得未據扣案，如全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，應依修正後刑法第38條之1 第3 項規定，追徵其價額337 萬9,120 元。
（二）被告繆春英陳稱其受被告林錦松之委託，辦理系爭土地、建物及另23筆土地之所有權移轉登記及有關稅務事項，並由其代墊部分費用，其辦妥上述受託事項後，向被告林錦松收受現金20萬元，其中12萬元屬其代墊費用，8 萬元則為其辦理前開事項之報酬，故其辦理各筆不動產移轉登記及相關稅務事項之報酬，為8 萬元除以不動產筆數所得金額等情，業經被告繆春英陳述在卷（見本院105 年度訴字第128 號卷第50頁），核與被告林錦松所陳其係委託被告繆春英辦理系爭土地、建物及另23筆土地之所有權移轉登記等相關事項，被告繆春英辦妥該等事項後，向其收取20萬元等情相符（見本院105 年度訴字第128 號卷第43頁至第44頁），堪認被告繆春英受託辦理前開25筆不動產登記及稅務事項之報酬總額為8 萬元，則其就各筆不動產所收取之報酬為3,200 元（計算式：8 萬元÷25筆不動產＝3,200 元），亦即被告繆春英辦理系爭土地、建物登記及稅務事項所得之報酬共6,400 元（計算式：3,200 元×2筆不動產＝6,400 元），即屬其因本件犯罪所得，應依修正後刑法第38條之1 第1 項規定宣告沒收。又因該等所得未經扣案，如全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，應依修正後刑法第38條之1 第3 項規定，追徵其價額。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條，稅捐稽徵法第41條、第43條第2 項、第1 項，刑法第214 條、第55條、第41條第1 項前段、第93條第1 項第2 款，修正後刑法第11條前段、第2 條第2 項、第74條第1 項第1 款、第2 項第5 款、第38條之1 第1 項、第3 項、第4 項，刑法施行法第1 條之1 第
1 項、第2 項前段，判決如主文。本案經檢察官林嘉宏到庭執行職務。
中 華 民 國 105 年 9 月 1 日
刑事第二庭審判長法 官 黃潔茹
法 官 林靖淳法 官 邰婉玲以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內，向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 梁文婷中 華 民 國 105 年 9 月 1 日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條第1 項、第2 項（幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
刑法第214 條。（使公務員登載不實罪）明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金。