臺灣新北地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第23號原 告 烏來觀光事業股份有限公司代 表 人 葉顯皇（董事長）訴訟代理人 翁顯杰律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 鄧政傑
胡玉如李思晨上列當事人間娛樂稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年4月3日北府訴決字第0000000000號（案號：0000000000號）、101年5月21日北府訴決字第0000000000號訴願決定（案號：0000000000號），合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訪訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件因係屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金
額為新臺幣（下同）000000元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1 款規定，應適用簡易訴訟程序。又本件簡易訴訟程序事件於民國101 年6月1日繫屬於臺北高等行政法院，於101年9月6 日修正行政訴訟法施行後尚未終結，且被告所在地為新北市板橋區，嗣臺北高等行政法院依行政訴訟法第229條第1項、行政訴訟法施行法第3條第1項第1 款之規定，於101年9月17日以101年度簡字第384號裁定移送本院行政訴訟庭，合先敘明。
㈡本件被告原代表人（局長）許慈美於訴訟進行中變更為黃育
民，茲據被告現任代表人黃育民（局長）於民國101年7月17日依法具狀聲明承受訴訟，併提出財政部令一件在卷可稽（見臺北高等行政法院101年度簡字第384號卷「下稱北高行」卷第49至54頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告經營之「雲仙樂園」所有之空中纜車（下稱系爭空中纜車），經交通部於74年1月3 日以交路（73）字第28977號函稱該空中纜車經會商決議，認應屬機械遊樂設施，該部88年
7 月23日交路88字第035975號函致交通部中部辦公室，再度表示該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施。財政部乃以88年8 月27日台財稅第000000000 號函釋：原告經營之空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。被告所屬新店分處遂按財政部上開函釋，依娛樂稅法第2條第1項第
6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定，核定課徵原告100年7期（月）、8期（月）、9期（月）、10期（月）娛樂稅各為新台幣（下同）6萬9139元、5萬5660元、53842元、52244元。原告不服，申請復查，分別經新北市100 年11月22日北稅法字第0000000000號復查決定、101年1月19日北稅法字第0000000000號復查決定均駁回（下稱原處分），原告仍表不服，均提起訴願，亦經決定駁回，因而合併提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：㈠緣起
原告於53年間申請架設空中纜車至88年間，不論設立、營運等許可或稅捐、票價核定與安全檢查業務，悉遵依交通事業及稅務等相關法規辦理，並無任何逾法處。惟自被告所屬新店分處於88年9月29日以88北縣稅新㈡字第23209號函謂：「原告所經營之空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，依據財政部88年8月27日台財稅字第000000000號函示，自應依法課徵娛樂稅，要求原告自88年10月份起自動報繳娛樂稅....，原告即遭先後開立各期娛樂稅款繳款書責令原告應為繳納；原告則稟於所經營之空中纜車不論設立目的及功用，均用於載運至原告經營樂園遊樂之遊客或南勢溪對岸之民眾使用，純粹作為交通運輸工具使用，且截至被告88年3月8日88北縣稅消字第371587號函所示函解釋，不論係臺灣省觀光委員會、臺灣省政府交通處、臺灣省稅務局等行政機關，均一律認定原告所經營之空中纜車屬交通工具非娛樂設施之立場，自無法接受基本事實未變更下，恣意課徵娛樂稅之迥異作為。乃對每期繳款書，均依法申請復查、訴願、行政訴訟等行政救濟手段，而行政法院或為有利於原告之判決或為不利者，惟被告卻仍堅持其違法之課徵作為，迄今仍爭訟不休。尤其經濟部水利署臺北水源特定區管理局98年2 月20水台建字第00000000000 號函說明四，交通部97年12月31日交授管22字第00000000000號函說明二：「...烏來觀光事業股份有限公司雲仙樂園所有交走式空中纜車....符合本部空中纜車興建營運注意事項第二點之規模，系爭纜車應屬交通工具，非建築法所稱之機械遊樂設施....屬交通工具等認定並依從新原則已不符娛樂稅對象。」顯應認「空中纜車」之主管機關已從新更異認定確屬交通工具，並闡釋非屬娛樂稅之對象，詎被告仍蠻橫續予課徵娛樂稅，益令人無法接受。基此，原告對被告所屬新店分處所課徵100年7、8、9、10月各期稅款，已提起復查，未獲變更，再行提出訴願，仍均遭訴願駁回（新北巿政府案號0000000000號、0000000000號訴願決定書）；自難為甘服，爰就上開二宗合併依法於法定期間內提起行政訴訟。
㈡按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務；中央法規標
準法，則規定法律之名稱得為法、律、條例或通則。又娛樂稅法乃於69年6 月29日總統令公布全文18條，其間歷81年、82年及91年修正，均無對娛樂稅法第2條第1項各款規定有任何修正，若謂原告經營之空中纜車係屬娛樂設施，應課徵娛樂稅，則自娛樂稅法公布之日起迄至88年間，為何均未見諸被告對原告課徵娛樂稅，是否意謂被告於該些年間均處於違法瀆職之狀態？況交通部係於71年12月18日即將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上歸類為機械遊樂設施。若僅因安全管理之變革，即可將原告之空中纜車屬性變更為遊樂設施，為何不自斯時起即依法課徵娛樂稅？且被告88年3月8 日88北縣稅消字第371587號函所示函釋，仍認定為交通工具不具娛樂設施性質？因此在娛樂稅法第2條第1 項第6款條文內容並無任何變動之前提下，財政部88年間認應課徵娛樂稅之函示及被告之後所有課徵作為，已違行政應誠信之原則。
㈢按中央法規標準法第7 條規定「各機關依其法定職權或基於
法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院。」學說上即將之區分為授權命令與職權命令；而職權命令學理上認為限於行政規則，但事實上職權命令涉及人民權利義務事項者，所在多有，已不能與單純之行政規則視之，因之是否不須具有法律授權之依據，已非無爭議。而關於職權命令的合法性，首須發布機關依組織法之規定，有管轄權限；次為執行某一特定法律所必要；且其內容須限於細節性及技術性之事項。茲查原告經營之空中纜車遭課徵娛樂稅，肇因於交通部74年1 月3日以交路（）字第28977號函稱該空中纜車經該部會商決議，認為應屬機械遊樂設施；及財政部進而依該函釋作出88年8月27日台財稅第000000000號函釋：固為被告課徵原告娛樂稅之濫觴。
㈣然不論依現行機械遊樂設施設置及檢查管理辦法或修正前之
機械遊樂設施管理辦法，其主管機關應為內政部；因此就是否屬機械遊樂設施之認定權屬機關應為內政部。則上開交通部74年1 月3日以交路（）字第28977號函釋，交通部既非權責機關，顯與前述發布機關依組織法之規定，有管轄權限之職權命令應具之合法前提性要件不合，則該交通部之函釋既屬不合法而當然無效，則財政部以之（無效）為前提，認應課徵娛樂稅之函釋，當然失所附麗，亦應解為無效。則被告課徵原告娛樂稅即欠所依據，而有違租稅法定主義，已非適法。
㈤查承前述，交通部既非機械遊樂設施之權責管理機關，既無
管轄權，自無權就是否屬機械遊樂設施為認定，縱認就原告之空中纜車認定為機械遊樂設施僅係執行法律所必然之解釋性、裁量性或作業性之認定，但此認定既非交通部之法定職權，亦非機械遊樂設施管理辦法之適格執行者，仍應認交通部無權就是否為機械遊樂設施為認定。再者，因認定原告所經營之空中纜車為機械遊樂設施，已係將纜車究應定位為交通運輸工具或遊樂設施有關人民權利義務之事項為一般規定，並已生對外並拘束人民之效力，依法自應具法律授權之依據；為此，行政程序法第174條之1增訂過渡條款，以濟職權命令欠缺法律依據之困窘；雖然本件交通部因係非管轄機關所發布之函釋當然不合法，而無是否應依行政程序法第 174條之1判斷是否有於2年內以法律規定或以法律明列授權依據之必要，縱認交通部當初為有權函釋者，實應進步探討是否已生限制並拘束人民權利之效力，並判斷是否應適用行政程序法第174條之1所規定，如此方為適法。
㈥原告經營之空中纜車性質上屬交通工具：
原告所經營之空中纜車乃屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），限載客91人，為交通工具之一種。一般設置於高山之間，道路無法開闢或行走艱難之地區，純綷以輸送旅客與貨物為目的，與一般遊樂區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。而該纜車更係雲仙樂園對外唯一之交通工具，因雲仙樂園開闢之初，因地處偏僻，無法開鑿道路，只能以架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物；若以當地地勢及興建道路之技術困難及所費不貲等觀察，無異可認定空中纜車為因地制宜之當地最經濟交通工具。且歷來行政部門亦認定為交通工具，此有：
⑴臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53年
3 月16日台觀設字第0481號通知中載明：「㈤纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。
」。
⑵臺灣省政府交通處72年8月17日七十二交觀字第39267號函
說明段二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部五十一年交路字第二八四九號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」。⑶臺灣省稅務局72年9 月6日72稅三字第51801號函主旨段謂
：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」。
⑷被告88年3月8日88北縣稅消字第371587號函說明段：「一
、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，88年1 月22日奉賦稅署、鈞局（按係前台灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質....。二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9月1日北縣稅三字第93053 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，...。」⑸交通部觀光局於92年4 月間亦曾就「纜車為大眾運輸工具
或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局69年1 月28日公布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3 點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。」此有內政部營建署92年6 月20日函文可稽。故依原告所認知及行政部門曾表示之見解，原告一直信賴空中纜車確係交通工具，並一直將之定位為交通工具使用暨向使用者收取運乘費用。
⑹經濟部水利署臺北水源特定區管理局98年2 月20水台建字
第00000000000 號函說明四，交通部97年12月31日交授管22字第00000000000號函說明二：「...烏來觀光事業股份有限公司雲仙樂園所有交走式空中纜車....符合本部空中纜車興建營運注意事項第二點之規模，系爭纜車應屬交通工具，非建築法所稱之機械遊樂設施....暨屬交通工具等認定並依從新原則已不符娛樂稅對象。」，顯應認「空中纜車」之主管機關已從新更異認定確屬交通工具，並闡釋非屬娛樂稅之對象；而此更係交通主管機關就「空中纜車」所為最新認定，應生對其他機關生一般拘束之效力。㈦系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，
惟原告架設之空中纜車起點在烏來區南勢溪北岸，終點在南岸，然並無設於雲仙樂園內，則內政部73年10月8 日台內營字第256556號函要旨「本部頒布實施之『機械遊樂設施管理辦法』中所稱之纜車，觀光纜車僅指遊樂業者於遊樂園範圍內為遊戲觀覽目的而設置之吊纜式機械遊樂設施，並不包括載運人員或貨品交通運輸之空中纜車，工業用『架空索道』或其他類似之運輸設備」，則原告所有之纜車，既非在原告另經營之雲仙樂園範圍內，是否屬『機械遊樂設施管理辦法』之規範範圍，尚非無疑。訴願決定遽爾認定終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體....足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入訴願人娛樂服務範圍內等云云，實屬謬誤。蓋因原告之空中纜車為交通工具，方有將兩山麓連為一體之運輸功用，豈可謂即已進入原告之娛樂服務範圍內，若此推論為真，是否意即如林班、台電、電信工程人員及學術研究人員等搭乘空中纜車，亦屬進入原告娛樂服務範圍內？同樣的搭乘空中纜車，卻因搭乘者身分不同，而就纜車為0種不同功能解讀，豈非謬誤？況原告所發行「空中纜車暨樂園入場券」，券價內容已標示「入園費」「清潔維護費」等項目，訴願決定卻認「訴願人對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，....足認消費者購買入場券搭乘空中纜車時，已進入訴願人娛樂服務範圍內」，既已列明入園費之項目，何來無收取門票之事實，顯徵訴願決定，核與事實不符，實無足取。尤其不論係事實地理環境之獨特性或依交通行政主管機關之最新認定，復查決定卻未予論列，自屬謬誤。
㈧原處分及訴願決定之謬誤處：
⑴訴願決定書以「原處分機關所補徵之娛樂稅係根據訴願人
所販售之票券計算而得，對於不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，原處分機關就此並無核課娛樂稅；是原處分機關亦僅單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，並無違誤。」等云云，顯對同樣之搭乘行為（若認搭乘空中纜車即足生娛樂效果，進而與雲仙樂園為合一認定，已徵其立論之矛盾），而為達課徵娛樂稅之目的，竟可強將之區隔為不同適用結果，即不需購票搭乘纜車者，即不生娛樂效果？反而付費購票搭乘者，搭乘纜車即係開始享受娛樂設施？如此論理方式顯有矛盾。益彰以付費作為認定交通工具或娛樂設施並據以課徵娛樂稅之作至為謬誤。
⑵復查決定即原處分以原告對遊客進入雲仙樂園亦未另外收
取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票；而認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內。訴願決定書進而認定，烏來空中纜車及雲仙樂園電腦頁、廣告宣傳，專門介紹空中纜車「....搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感；且有多張從不同角度所攝之空中纜車，空中纜車顯係訴願人招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為訴願人經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；是原處分機關就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合」等云云；惟雲仙樂園未另外收取門票，乃因未採取一票玩到底之作法，遊客就雲仙樂園內之各項娛樂設施須各別付費，實為經營策略之考量，且因遊客已付費搭乘空中纜車，故給予優惠不再收取入門票，實為商業招攬手法，尚不能即以空中纜車之收費即認等同雲仙樂園之入門票。而未單獨出售搭乘空中纜車之車票，純粹基於節源考量（不須另行製作車票憑證），且搭乘後即可進入雲仙樂園，不為區分，亦可吸引搭乘纜車之遊客進入樂園消費，亦是商業手段，如何可遽爾推論兩者即為合一？而所謂纜車具娛樂機能，應係交通工具用之附加效果，正如搭乘飛機、火車等交通工具，亦可觀賞山巒景色或沿途自然風光之美，亦有其附加之娛樂機能，是否即可否定其為交通載具之定位？故復查決定及訴願決定，以上述意見強行認定空中纜車為具娛樂機能者，否定其屬交通工具之定位，實為謬誤。
㈨本件依被告提出之娛樂稅稅額計算表，其課徵娛樂稅之範圍
係包含「樂園清潔維護費」及「纜車來回費用」，上開計算方式已將原告入場券依票價結構分開計算（入場券票價= 樂園清潔維護費＋纜車來回費用＋保險費＋入園費）。而樂園清潔維護費及園區內其他機械遊樂設施既已課徵娛樂稅，則在系爭纜車為進入雲仙樂園唯一之交通工具下，「纜車來回費用」性質上應屬交通工具費用，實無疑義，就此部分不應再課徵娛樂稅。
㈩本件課稅違反租稅法律原則：
⑴被告援引財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，
將原告所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將「清潔維護費」部分亦納入本案計算娛樂稅之基準。然原告所經營之空中纜車是交通運輸工具，另原告經營之雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非是以機械遊樂設施為主題，「一票到底」之「機動遊藝樂園」。因園區中之遊樂設施另外課徵有娛樂稅，故被告對於園區入園費之部分不另課徵娛樂稅。而財政部前揭函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，姑且不論該函釋有無違法違憲，既然就入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，又何來「併同入園費課徵娛樂稅」？被告將「清潔維護費」納入本案娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據，任意攀附援引，更彰顯本案行政處分是屬違法之行政處分。
⑵至於被告所援引之財政部83年6月15日台財稅第000000000
號函釋，將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，是屬違法違憲之函釋。經遍查中華民國法律，也未看到「清潔維護費」應課徵娛樂稅之規定。難道僅憑財政部之函釋即可將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，而無需依法行政、依法課稅？此函釋違背憲法規定人民依法納稅之規定，而被告援引該函釋所作出之處分，自屬違法違憲之處分。
本件課徵違反平等原則：
⑴原告所經營之空中纜車自53年營運以來，行政機關見解均
認為係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營業稅並免課娛樂稅。如謂原告所經營之空中纜車屬於娛樂設施，相信全國所有的空中、海上及陸上交通工具都具有與空中纜車相同的「可觀賞自然風景」之「娛樂性」。比烏來空中纜車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等等，也不見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅。難道政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，如此顯有違背憲法上之平等原則。⑵娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行為始
課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原則。原告所經營雲仙樂園，並非所謂一票到底（一張門票，園區內各項遊樂設施不再收費，任消費者遊玩），消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍；正如遊客若欲前往綠島、蘭嶼等離島遊樂，莫不須藉由船舶等交通工具抵達目的地，在利用船舶之同時，顯亦享有乘風破浪欣賞美景之娛樂效果，如此是否意謂該利用船舶之行為消費者亦應課徵娛樂稅？尤其原告所有之樂園因大自然地形地勢關係，位處南勢溪南岸，若不藉由纜車之仲介，實無法進入原告之樂園消費。被告徒以遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遽認纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能等云云；若此論理成立，蘭嶼與本島間，亦可謂藉由船舶之貫行而連為一氣，搭乘船舶亦屬蘭嶼各業者所共同提供之娛樂服務範圍，如此曲解，豈能服眾？而園區內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，何以針對纜車費及清潔維謢費部分另行課徵娛樂稅？若依被告前所持之解釋，則消費者搭乘纜車進入雲仙樂園園區內「漫步休閒」也要課徵娛樂稅？既然沒有娛樂稅法規範之行為，自不能課予娛樂稅，原告亦無代徵之義務。
原告起訴之聲明：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
四、被告則辯稱：㈠本件爭點乃在於系爭烏來空中纜車是否為娛樂稅法第2條第1項第6 款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍。
系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在本市烏來區南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220元、半票150元（分別內含清潔維護費80元、60元）甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為經營雲仙樂園而一併提供之具娛樂機能設施，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，此由「藉著空中纜車將原始自然景觀完整地呈現於國人眼前，又因美景天成，春夏秋冬的演替各有不同之美就如同仙境般，所以取名為『雲仙樂園』。」為原告之電腦網頁「雲仙樂園簡介」所敘明，足證系爭空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定。再查，交通部74年1月3日交路（73）字第28977號函及88年7月23日交路88字第035975號函均認定系爭烏來空中纜車屬「機械遊樂設施」，且查風景特定區管理規則第2條第1、5款亦明定：「觀光遊樂設施指：
一、機械遊樂設施……五、其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。」又「臺北縣烏來鄉觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。」為財政部88年8月27日台財第000000000號函所釋示。基上，系爭空中纜車確屬娛樂稅法規定應課徵娛樂稅之範圍。
㈡本件核課情形：查遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該
票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220 元（內含清潔維護費80元）、半票150 元（內含清潔維護費60元）益證。是被告所屬新店分處依原告提示之使用免用娛樂票券代徵娛樂稅申報表所載，
100 年7、8月使用票券分別為全票6,419張、5,203張；團體票46張、14張；半票5,239張、4,189張及100年9、10月使用票券分別為全票5,672張、5,489張；團體票7 張、41張；半票2,951張、2,840張，票價分別為全票220元、團體票175元、半票150 元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，按財政部83年6 月15日台財稅第000000000 號函釋規定：「主旨：娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」是依據原告所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園於100 年7月至10月間，樂園中應徵娛樂稅部分僅1個項目：古堡全票80元（半票50元），免徵娛樂稅部份有6個項目：諸葛馬80元、手搖船80元、釣釣樂80元、健身鞦韆80元、射箭80元、划船90元，合計免稅金額490 元，依財政部上開函釋計算，100年7月至10月其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為14%、9% ，經計算後，樂園清潔維護費中（扣除內含營業稅及娛樂稅後），全票9 元部分、半票4 元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。綜上，本案應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，100年7月至10月全票為73元、半票42元；至於團體票部分，按原告 100年7月至10月當期申報資料纜車來回費用團體票價115元，占全票票價140元之比例82%，計算後得團體票為60元。從而按全票73元、半票42元及團體票60元，核計100年7月至10月份樂園清潔維護費及纜車來回費用之娛樂稅額分別為6萬9,139元、5萬5,660元、5萬3,842元及5萬2,244元，於法並無不合，應予維持。
㈢原告主張系爭空中纜車是否屬機械遊樂設施之認定權屬機關
應為內政部及依前臺灣省觀光事業委員會53年3 月16日通知、臺灣省政府交通處72年8月17日函及臺灣省稅務局72年9月
6 日函等均認為系爭烏來空中纜車係屬交通工具云云。查交通部93年8 月11日交路字第0000000000號函復大院另案查詢時表示：「說明：二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施....三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車....』，系爭空中纜車符合上開規定。
本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為系爭空中纜車應屬機械遊樂設施，....嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。....至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日觀民字第0000000000號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『....主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。....』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定『管轄權恆定原則』，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1項...規定，以93年7月6日交路字第0000000000號函報請行政院核示。」嗣該部再以93年9月10日交路字第0000000000－0號函復臺北高等行政法院表示：「主旨：關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案，行政院核復情形....請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：....本案於本（93）年8月3日邀集鈞院公共工程委員會、內政部、交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」基上，足見原告之系爭烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關空中纜車具交通運輸功能之意見，即未變更其之前74年1月3 日交路（）字第28977號函認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解。是原告所訴，尚難採憑。又原告引據經濟部水利署臺北水源定區管理局98年1 月20日（誤植為98年2 月20日）水臺建字第0000000000號函一節，被告機關為確認系爭烏來空中纜車設施是否仍屬吊纜式機械遊樂設施，遂函詢主管機關交通部，經該部以99年5月5日交授管二二字第0000000000號函函復略以：「說明：三、....惟本纜車自民國73年以來均依據『機械遊樂設施設置及檢查管理辦法』規定管理，是否得納入貴府之纜車自治法規管理，仍應尊重貴府研議結果辦理。」因交通部對系爭空中纜車具機械遊樂設施功能之見解並未改變，從而被告機關續依財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
㈣原告主張系爭空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹以輸
送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜車性質不同一節，按娛樂稅法第2條第1 項第6款規定已明示娛樂稅之課徵範圍，除娛樂場所外，亦兼及娛樂設施或娛樂活動，是上揭規定第6款所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂」，應著重於該設施是否具有提供人娛樂之性質，始符合娛樂稅法之立法意旨。然如前所述，系爭空中纜車係原告招攬遊客之重要賣點，為原告經營雲仙樂園所一併提供之具娛樂機能設施，二者具有不可分性；並非純粹以輸送不特定人與貨物為目的，被告機關依照財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋意旨，認其屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他娛樂設施，依法課徵娛樂稅，尚無不合，是原告主張，核無可採。
㈤原告主張如林班、台電、電信工程人員及學術研究人員等搭
乘空中纜車，亦屬進入原告娛樂服務範圍內，又不需購票搭乘纜車者，即不生娛樂效果，反而付費購票搭乘者，搭乘纜車即係開始享受娛樂設施，如此論理方式顯有矛盾等云云。按娛樂稅法第2 條規定：「娛樂稅，就下列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之....前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」是以，娛樂稅係依其所收票價或收費額徵收之，而未購票者即原告未向其收費之學術研究人員等搭乘系爭空中纜車，非屬娛樂稅課稅範圍，原告所述，實屬誤解。
㈥原告主張本件違反「租稅法律原則」將「清潔維護費」納入
本案娛樂稅課稅範圍，並無法律依據，僅憑財政部83年6 月15日台財稅第000000000 號函釋即可將其納入課稅，自屬違法違憲之處分一節，查票價結構中所含之樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連性，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用，依前揭財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋認為就此部分應課予娛樂稅，自屬合理可採（臺北高等行政法院95年度簡字第353 號判決參照）。又財政部所為之函釋乃為執行母法（即娛樂法第2 條規定），就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，尚非創設法律所無之限制規定，則被告援引上開財政部函釋規定予以課稅，自非無據。是原告所訴，顯有誤解，洵無足採。
㈦原告主張比系爭空中纜車更具有「娛樂性」之太平山碰碰車
、阿里山登山觀光火車等，也不見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅，難道政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，有違「平等原則」，且以纜車供乘客前往雲仙樂園休閒，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅課稅範圍一節，查系爭空中纜車既經交通部認定屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，為前揭財政部88年8月27日台財稅第000000000號函所釋示，其與其他纜車或設施之性質及是否課徵娛樂稅無涉，是原告主張，尚難採憑。
㈧被告答辯聲明：
⑴駁回原告之訴。
⑵訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭執點事項外，就訴願卷、原處分卷內如後述文書之真正、臺北高等行政法院10
0 年度簡字第244號（課徵99年1至4月期娛樂稅）、100年度簡字第643號（課徵99年9至10月期娛樂稅）、99年度簡字第889號（課徵98年7至8月期娛樂稅）、99年度簡字第418號（課徵98年3至6月期娛樂稅）之判決（見本院卷置卷外）業已確定（均認定系爭空中纜車，核屬娛樂稅法第2條第1 項第6款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍），均未爭執（見本院卷第18頁反面）。綜合兩造主張及答辯內容，本件兩造之爭執點，在於：
㈠原告所經營之系爭空中纜車，是否屬娛樂稅法第2條第1項第
6 款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍？或非屬娛樂稅法所規定應課娛樂稅之交通工具？㈡原處分有無違反租稅法律原則、平等原則及誠信原則？㈢被告核定課徵原告100 年7、8、9、10月娛樂稅分別為69139
元、55660元、53842元、52244元，是否適法有據？經查：
㈠按「娛樂稅，依本法規定徵收之。」、「娛樂稅，就左列娛
樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：…
六、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」，娛樂稅法第1條、第2條第1項第6款、第3 條分別定有明文。娛樂稅法係就該法第2條第1項各款所規定之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額予以徵收；而自該條項第 1款至第5 款均是針對娛樂場所或娛樂活動而為之規範，暨同條項第6 款後段係為「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之規範文字，可知本款前段乃關於提供娛樂設施供人娛樂之例示規定，至於後段則屬關於提供娛樂設施供人娛樂之概括規定，亦即只要性質係屬「提供娛樂設施供人娛樂」而為之收費，即屬依本款應對之課徵娛樂稅範圍。因此，系爭空中纜車固屬架空索道之運輸設備，然若就其整體功能實質觀之，足認亦屬娛樂設施之性質者，即應認屬上述娛樂稅法第2條第1項第6 款後段所稱之其他供人娛樂之娛樂設施，參酌內政部訂定之「機械遊樂設施設置及檢查管理辦法」第1 條規定：
「本辦法依建築法(以下簡稱本法)第77條之3第5項規定訂定之。」、「第2條規定：「本法第7條所稱機械遊樂設施，指建築基地內固著於地面或建築物，藉由動力操作運轉，供遊樂使用之下列設施：....三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車、觀覽車及其他以鋼索(鍊)懸吊運動之設施。」 益明。㈡按「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門
票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：....二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」，業經財政部83年6 月15日台財稅第000000000號函釋示在案（見被告100娛復9 號卷下稱原處分卷㈠第39頁、被告100 娛復11號下稱原處分卷㈡第39頁）。而依娛樂稅法第2 條規定可知，娛樂稅乃針對娛樂稅法規定之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動收取之費用，所徵收之稅捐；並此娛樂稅之徵收並不以提供人或舉辦人收取費用之名目作為是否徵收之範圍，而應以該費用實質上是否屬提供娛樂而收取之費用判定之，此自同條第2 項：「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」之規定，亦得佐證之；而上述財政部函釋即為防免藉由其他名目收費以規避娛樂稅之認定事實之行政規則，核與娛樂稅法之規定意旨相符；並因其僅是闡明以清潔維護費名義收取之費用，若其實質上仍屬娛樂稅法第2 條所規範應課徵娛樂稅之收費，則仍應依娛樂稅法規定對之課徵娛樂稅，而非另行創設「清潔維護費」應課徵娛樂稅之依據，自與租稅法定原則無違，而得為被告機關所屬人員辦理相關案件所援用。原告主張：財政部上述函釋將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵範圍，有違租稅法定主義云云，容有誤解，尚無可採。
㈢原告自53年間開始營運系爭空中纜車，該纜車位於烏來風景
特定區內，起點設置在烏來鄉南勢溪北岸，通往坐落南勢溪南岸山麓之烏來雲仙樂園為其終點，南北麓兩地藉由纜車連為一體；而雲仙樂園遊客係於北岸纜車站購買「空中纜車暨樂園入場券」，始得至南岸之樂園；該票價內含搭乘纜車來回費用及雲仙樂園之「入園費」、「清潔維護費」等事實，有經濟部執照（見原處分卷㈠第74頁、原處分卷㈡第86頁）、原告入園售票口牌示照片（標示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」－原處分卷㈡第45頁）、入場券照片（登載纜車影像，並於全票220 元票券記載內含清潔維護費80元、半票150 元記載內含清潔維護費60元－見原處分卷㈠第43頁、原處分卷㈡第46頁）等件影本附卷可稽，且為兩造所不爭，自堪信為真實。核原告於系爭空中纜車北岸起站，將搭乘纜車費用與樂園入場券結合於同一票券販售，並未出售單獨搭乘系爭空中纜車之車票，而遊客搭乘纜車抵達南岸時，即得逕行進入南岸樂園，別無其他區隔管制；考量系爭空中纜車之各個俯仰角度可以有更為廣泛之景觀視野，自屬原告招攬遊客之重要賣點，此參雲仙樂園電腦網頁有關樂園圖片說明，主要係以系爭空中纜車相片呈現（見原處分卷㈡第41頁），復廣告文詞亦載明：「邁向21世紀的雲仙樂園....配合推出新型空中纜車的服務，舉辦彩繪纜車活動....讓彩繪纜車與優美的自然風光水色相得益彰....」等語（見原處分卷㈡第40頁），且於「雲仙樂園簡介」強調「....藉著空中纜車將原始自然景觀完整地呈現於國人眼前，又因美景天成，春夏秋冬的演替各有不同之美就如同仙境般，所以取名為雲仙樂園。」等情（見原處分卷㈡第48頁），互核以觀，在在顯示系爭空中纜車係原告為遂行雲仙樂園娛樂機能所一併提供之娛樂設施，亦即系爭空中纜車與樂園因原告上開規劃，同屬其供人娛樂之遊樂設施，二者具有不可分性；遊客於購買上開入場券，搭乘系爭空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是系爭空中纜車係屬供人娛樂之遊樂設施，而在娛樂稅法規定課徵娛樂稅之列，洵堪認定。原告主張：雲仙樂園未另外收取門票，乃因遊客就樂園內之各項娛樂設施須各別付費，且遊客已付費搭乘空中纜車，故給予優惠不再收取入門票，乃商業招攬手法，故不能以空中纜車之收費即等同雲仙樂園之入門票，而未單獨出售搭乘空中纜車之車票，則係基於節源考量云云，核與其上述售票亭之牌告不符，且未視該樂園除特定收費之娛樂設施外，本身空間範圍即係具遊憩性質之娛樂設施，核與交通工具有別。是原告上述主張，要無可取。至內政部73年10月8 日台內營字第256556號函旨在排除載運人員或貨品交通運輸之空中纜車，工業用架空索道等「運輸設備」，無觀光纜車之適用，核與系爭空中纜車之搭乘業與樂園之遊憩結合，已具娛樂性質之情形有別，並不因系爭空中纜車是否位於樂園主體內，而異其認定，故原告以系爭空中纜車不在該函所稱之樂園範圍內，質疑認定系爭空中纜車屬遊樂設施之合法性，尚無可採；又烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等，乃均有單獨車票之出售，核與系爭空中纜車無法與雲仙樂園切割，單獨呈現其交通功能之情形有別。系爭空中纜車既屬機械遊樂設施，依法自應課徵娛樂稅，與其他纜車之性質及是否課徵娛樂稅無涉；原告自無以上述柴車等未見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅，原告自不得以此為被告就系爭空中纜車課徵娛樂稅係有違憲法平等原則之論據。
㈣原告上述票價所含項目有纜車來回費用、保險費、入園費（
全票65元，優待票、半票均為45元）及樂園清潔維護費（全票80元、半票60元），已如前述，核該票價結構中所含之樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連性，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用。又原告所經營雲仙樂園於 100年7至10月間，樂園中應徵娛樂稅部分僅1個項目：古堡全票80元（半票50元），免徵娛樂稅部份有6 個項目：諸葛馬80元、手搖船80元、釣釣樂80元、健身鞦韆80元、射箭80元、划船90元，合計免稅金額490 元，依財政部上開函釋計算，100年7月至10月其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為14%、9% ，經計算後，樂園清潔維護費中（扣除內含營業稅及娛樂稅後），全票9元部分、半票4元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。其上，本件應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，100年7月至10月全票為73元、半票42元；至於團體票部分，原告100年7月至10月當期申報資料纜車來回費用團體票價115元，占全票票價140元之比例82% ，計算後得團體票為60元。從而，被告依原告娛樂稅自動報繳書所載其100年7至10月使用票券全票依序為6419張、5203張、5672張、5489張；團體票46張、14張、7 張、41張；半票5239張、4189張、2951張、2840張（見原處分卷㈠65、66頁；原處分卷㈡73、74頁），按全票73元、半票42元及團體票60元，核計100年7至10月份樂園清潔維護費及纜車來回費用之娛樂稅額分別為69139元、55660元、53842元、52244元，於法並無不合，且此計算方式結果，亦為原告所不爭執（見本院卷第12頁），是上開娛樂稅所為核定，洵屬適法。
原告未舉證證明其所收「空中纜車暨樂園入場券」票價中，所謂「清潔維護費」名目費用無關其提供娛樂設施所收之對價，是原告空言主張：被告將「清潔維護費」納入本案娛樂稅課徵娛樂稅之範圍，並無法律依據，原處分係屬違法云云，要無可採。至原告所販售之「空中纜車暨樂園入場券」，既將纜車車票與進入樂園之費用結合，無單獨纜車來回車票之販售，致僅樂園遊客始會購買該票券，搭乘纜車進入樂園娛樂，是縱由票券金額中非不得推算出內含之纜車來回費用，亦無改系爭空中纜車已具娛樂性質，並非單純交通運輸工具之認定。是原告主張：系爭空中纜車來回費用，性質上應屬交通工具費用云云，仍無可取。
㈤按法院於確定判決理由中，對訴訟標的以外當事人所主張或
抗辯之重要爭點所為判斷結果，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間，就與該重要爭點有關之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相異之判斷，此即所謂「爭點效」（最高行政法院100年度判字第310號判決意旨參照）。查系爭空中纜車應否徵收娛樂稅標的，就關於原告所經營之系爭空中纜車，屬娛樂稅法第2條第1項第6 款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍部分，前迭經原告就之前各期稅額提起行政爭訟，業經臺北高等行政法院100年度簡字第244號（課徵99年1至4月期娛樂稅）、100年度簡字第643 號（課徵99年9至10月期娛樂稅）、99年度簡字第889 號（課徵98年7至8月期娛樂稅）、99 年度簡字第418號（課徵98年3至6月期娛樂稅）之判決（見本院卷置卷外）確定在案（甚至更在此之前同院97年度訴更一字第60號、96年度訴字第1745號、96年度訴字第1745號、96年度訴更一字第129 號、96年度訴更一字第130 號，其餘案件不另贅列等等均如同上認定，有關前案見北高行卷第5至8頁前案查詢表），觀諸各該事件原告均已就關於原告所經營之系爭空中纜車，是否屬於娛樂稅法第2條第1項第6款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」範圍部分之主張，均已充分主張舉證，且已於判決理由中為判斷系爭空中纜車係屬娛樂稅法第2條第1項第6 款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍，核該等判斷並無違背法令，且本件原告有關此部分之主張，均未有新事證或情事變更之事實，依上開說明，本院自不得作相異之判斷。從而，原告於本件自不得再就系爭空中纜車，屬娛樂稅法第2條第1項第6 款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之爭點範圍部分再為主張爭執。是原告此部分之主張，自不足採。
㈥被告前因臺灣省觀光事業委員會於53年3 月16日以台觀設字
第0481號通知中載明：「纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可」；前臺灣省政府交通處於72年8月17日以72交觀字第39267號函說明二：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，...且該纜車1次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施」；前臺灣省稅務局於72年9月6 日72稅三字第51801號函：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」（見原處分卷㈡第85、84頁）、及依原告所主張被告於88年3月8日以88北縣稅消字第371587號函謂：「....二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9月1日北縣稅三字第9305 3號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，...」，迄至88年3月之前，並未就原告所經營之系爭空中纜車，課徵娛樂稅，此固為兩造所不爭執之事實。惟交通部前於74年1月3日業以交路（73）字第28977 號函謂：「主旨：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，…」及所附會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄....五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2條第1款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3條第1項第1款、第3項及『機械遊樂設施管理辦法』第2 條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；....」認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施（見原處分卷㈠第7至11頁、原處分卷㈡第7至11頁），而變更臺灣省政府交通處上開見解；復以88年7月23日交路88字第03597 5號函再度重申烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」（原處分卷㈠第12頁、原處分卷㈡第12頁）。財政部遂於88年8月27日以台財稅第000000000號函釋（下稱88年8 月27日函釋）：「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照。」（見原處分卷㈠第14頁、原處分卷㈡第14頁），交通部並於89年4月20日交路89字第004038號函覆原告陳情，認其對上開74年1月3日交路（73 ）字第28977 號函無庸從新釋示（見原處分卷㈠第24頁、原處分卷㈡第24頁）。而交通部雖非事涉機械遊樂設施設置及檢察管理之主管機關，然係交通事業及發展觀光條例之主管機關，有權解釋交通工具及觀光遊樂設施內涵；而被告於88 年3月之前，縱未對系爭空中纜車課徵娛樂稅，亦僅涉及前未予課徵違法與否之問題，仍無礙系爭纜車係屬供人娛樂遊樂設施，被告予以課徵系爭100年7至10月（期）娛樂稅，要屬合法，應可認定。原告主張：交通部非上述「機械遊樂設施設置及檢察管理辦法」之主管機關，所為之上述函釋不合法乃無效；財政部據之而為上述函釋，自亦無效，且有違誠信原則，故被告課徵原告娛樂稅欠所依據，有違租稅法定主義，並非適法；縱認交通部當初為有權函釋者，亦應進一步探討應否適用行政程序法第174條之1規定云云，無非其個人一己之主觀見解，且將系爭事實認定問題，誤認屬租稅法律主義或法律保留之範疇，洵無可採。
㈦兩造因被告持續開徵各期娛樂稅而爭議不斷，經交通部觀光
局92年4 月16日觀民字第0000000000號函送該局92年4月8日召開「纜車為大眾運輸工具或機械設施之認定及其監督權屬問題」會議記錄：「玖、決議：一、目前主題樂園內所設置之空中纜車，主要功能為觀光遊憩使用，安全維護之檢查機制，依行政院核定『維護公共安全方案』、『觀光及遊樂地區經營管理與安全維護督導考核作業要點』等相關規定辦理。二、依經濟部標準檢驗局69年1 月28日公布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3 點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施....』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。故未來於主題樂園區外所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範」，經濟部水利署臺北水源特定區管理局亦以93年7月2 日水臺建字第00000000000號函略謂：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。....另有關『纜車為大眾運輸工具或機械設施之認定及其監督權屬問題』，業經交通部觀光局召會研商結果至為明確，...是該（烏來）空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施，本局自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理，且本局於管轄期間並未發給任何纜車使用執照。」等情（見原處分卷㈠第30至34頁、原處分卷㈡第30至34頁）。然交通部93年8月11日交路字第000000000
0 號函覆臺北高等行政法院另案查詢時表示：「....二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施...三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車...』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集....相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，....嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。....至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日....函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄....（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將....烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定管轄權恆定原則，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。....為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1項...規定，...報請行政院核示....」，旋於93年9月10日再以交路字第000000000000號函覆臺北高等行政法院另案表示：「主旨：關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案，...二、...業經行政院祕書長93年9月2日院臺文字第0000000000號函復『奉示：請照本院經濟建設委員會協商結論辦理』，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。」及檢附行政院經濟建設委員會協商結論：「....㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置、管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置、管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」等情在卷（見原處分卷㈠第
34、38頁、原處分卷㈡第34、38頁），足見原告系爭空中纜車之屬性，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，即未變更其之前認定系爭空中纜車為遊樂機械設施之見解。因而財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，以上揭88年8 月27日函釋原告經營之系爭空中纜車，應依法課徵娛樂稅，洵屬有據。而被告對原告在財政部上揭函釋作成前，因前臺灣省稅務局72年9月6日72稅三字第5180
1 號函，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部上揭88年8 月27日函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及原告之信賴，無何違反誠信原則之處（本件乃100年7至10月期娛樂稅，得適用該函釋。）。是原告主張原處分違反誠信原則云云，自有未洽，要不可取。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告所為上述補徵娛樂稅處分（含復查決定），於法並無不合；訴願決定遞予維持，要無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 李行一上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。並應繳納上訴費新台幣參仟元。
書記官 林怡君中 華 民 國 102 年 1 月 31 日