臺灣新北地方法院行政訴訟判決
102年度簡字第148號103年6月26日辯論終結原 告 曹淑美輔 佐 人 曹建誠被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 蔡佾璋
曾美臻張銀妹輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 高宗正（局長）訴訟代理人 葛家鳳
陳莉菁林佳世上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國102年9 月16日第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、按行政法院認其他行政機關有輔助一造之必要者，得命其參加訴訟，行政訴訟法第44條第1 項定有明文。
二、查本件原告主張其所有坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地，除已依土地稅減免規則第9 條全免地價稅以外部分，非屬法定空地，而被告辯稱依第三人新北市政府工務局函認該部分土地屬法定空地。是就該部分土地是否屬法定空地，事涉本件重要爭點，且前經本院命當事人以書狀就新北市政府工務局參加訴訟一事以書狀表示意見，本院綜合審酌後，認新北市政府工務局有輔助被告之必要，爰依上開規定依職權命其參加訴訟。
貳、實體部分：
一、事實概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地（重測前地號為「臺北縣○○鎮○○○段○○○○小段00之00」，最後一次分割登記日期為民國〈下同〉71年11月11日，宗地面積399.02平方公尺，持分三分之二；持分面積266.01平方公尺，使用分區、類別為計劃外區〈非都市土地鄉村區乙種建築用地〉，下或簡稱系爭土地），經被告認定系爭土地法定空地面積為256 平方公尺（原認面積為284.04平方公尺，業經被告於102 年11月26日以北稅瑞一字第0000000000號函更正，以下同）。被告爰依原告持分面積計算，以其持有部分面積95.34 平方公尺（原認面積為76.65 平方公尺）符合土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘法定空地面積17
0.67平方公尺（原認面積為189.36平方公尺）應按一般用地稅率核課地價稅，並核定原告應課徵101 年地價稅為新臺幣（下同）6,540 元（原認稅額為7,003 元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）由「區域計畫法」的立法目的〈第1 條〉，區域計畫法是加速並健全經濟發展，改善生活環境，增進公共福利，特制訂本法。〈第2 條〉本法未規定者，適用其他法律。系爭土地、地號，申請建築恰逢臺北縣實施區域計畫，並在土地使用分區編定進行中取得建造執照〈69年7 月〉，在建築中該土地編定結果公告〈70年2 月15日〉，70年4 月
7 日依民法第823 條、第824 條規定共有建築分割完成登記，70年8 月1 日申請使用執照，70年8 月20日核准發給00瑞使字第0000號使用執照。又依建築法第11條建築基地其法定空地之留設比率，在建築管理辦法中規定。本案之建築管理規定在「臺北縣政府土地使用編定結果通知書〈70年2 月14日〉北府地四字第00000 號函所附之當時「非都市土地使用管制規則」第6 條已確定「土地使用編定後「得為建築使用之土地，其建築管理，依實施區域計畫地區建築管理辦法之規定辦理之。」，第8 條第1 項：「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用區分規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用．．．。」。
（二）系爭土地於87年因地籍圖重測，地號由臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00000 地號，逕自更改為爪峰段939 地號，面積由399 平方公尺變更為399.02公尺，地目不變，仍維持為旱地。
（三）臺北縣政府建設局使用執照存根，00瑞使字第0000號上之建築地號地○○○鎮○○○○路00之0 號0 至0 樓，地號○○○○小段00-00 地號的法定空地面積617.66平方公尺是指系爭土地在70年2 月15日以前建築執照字號00○建0000號的資料〈使用分區為計畫區外，建蔽率最高50% 〉，但70年2 月15日起適用「實施區域計畫地區管理辦法」其建蔽率已提高為60% ，且在70年8 月1 日才申請使用執照，仍在建築處理程序終結前，此時該地面積只剩567 平方公尺，怎麼可能建出「基層至3 樓各層都539.78平方公尺」的合法乙種建築用地建築物，且在同年8 月20日發照，顯然該使用執照的建築範圍已非系爭土地，請參見「新北市立000000000建築基地暨法定空地說明報告書」附件四第3 頁檢討說明四至說明八，系爭土地○○000地號土地面積399.02平方公尺不等同臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00000 地號之基地謄本面積1,525 平方公尺。
（四）00○使字第0000號使用執照的基地範圍自70年4 月7 日以後應為○○○段○○○○○段00-00 ～00-00 等10筆土地，共計958 平方公尺，其中4 筆加上另外6 筆未建滿的地，其法定空地有〈958-539.78〉418.22平方公尺，建蔽率為539.78/958=56.34％小於60% ，符合建築管理法規定。
（五）結論：由一至四點事實證知系爭土地不是00○○字第0000號使用執照的法定空地，而是土地編定前得從來使用的耕地供農作使用，但不是編定為農業用地，故無法申許農業用地做農業使用證明。
（六）不服訴願決定書之理由：
1、不是法定空地，硬說是法定空地，且課稅面積284.04平方公尺有誤，請參見「新北市政府稅捐稽徵處」102 年11月26日北稅瑞一字第00000000000 號函說明四，系爭土地課稅面積又更改為256 平方公尺，與其訴願決定書理由六，
284.04平方公尺不同。
2、瑞芳托兒所建物門牌○○○區○○○○路00之0 號0 樓，座落地號○○段000 、000 、000 地號就是00○○字第0000號使用執照，即系爭土地之舊地號，其裁定非為法定空地，但這3 個地號是建築物本身的地號，其法定空地在其他地號，且不包含○○段000 地號，足證明不服理由1 是正確的，又認定○○段000 地號是284.04平方公尺，00○○字第0000號使用執照之法定空地顯然矛盾。
3、訴願決定書理由四，指系爭地號土地有建築使用，水泥地、堆放雜物、巷道，但其勘查紀錄的相片，並無顯出其所顯出的是指何位置，因該地號只有399.02平方公尺，其他都是有建照的合法建物，何況有機種植缺水，搭種植物棚架、禽畜舍籠、除草、肥料置放、有機製肥堆放，有何不是農作、旱地所需的，又其在排水溝上的搭建物，已被課徵40平方公尺的地價稅，還有其他的請指出，哪一些不是在土地編定後的得為從來之使用之處是多少平方公尺？
4、新北市政府工務局為法定空地主管機關，對原告及被告的求證，皆以00○○字第0000號使用執照上的617.66平方公尺，回覆是該基地的法定空地面積，但以舊地號的法定空地面積計算為702.26平方公尺〈958-539.78+284.04 平方公尺〉大於617.66平方公尺新地號，法定空地面積計算為
702.26平方公尺〈958-539.78+284.04 平方公尺〉大於61
7.66平方公尺新地號也不對，故請求命其清楚回覆，故系爭土地法定空地非為284.04平方公尺。
5、區域計畫法是特別法，其對建築物的基地遮蔽率規定應優先於一般建築法的規定，又按中央法規標準法第18條所稱「處理程序終結」，為考量建築行為具有連續之特性，於申請建築許可，係指申請建築，係指申請建造執照之日起至發給使用執照或依法註銷申請案件以前而言，而本案土地分割在70年4 月7 日已登記完畢，又是合於「實施區域計畫地區建築管理辦法」乙種建地建蔽率60% 以下的規定而分割出來的多餘空地，續做農作使用迄今，若有問題在70年8 月1 日申請使用執照，70年8 月20日間就該請建築師或起造人修正才能發使用執照，若使用執照上資料有錯誤也需由建築物所有人或起造人等申請修改，而原告自其申請建造執照到現在都沒有建築物在原告的○○段000 地號土地上，在現場會勘4 次，若有請提出證據，怎麼會跑出法定空地呢？
（七）綜上所述，復查決定書與訴願決定書，皆以新北市政府工務局99年及101 年6 月8 日會勘資料為準，但兩者皆未考慮，當時非都市土地使用分區正在進行編定，編定前與編定後所適用的法律〈建築管理辦法〉已不同，而未將有利於原告的法條作裁定，如原告所陳述的事實一至事實四，故請求對上述法條作成撤銷復查決定書及訴願決定書。
（八）對於被告答辯書狀之意見表示如下：
1、事實部分：⑴事實一：被告根據臺北縣政府工務局及瑞芳地政事務所99
年12月13日北測字第0000000000號函覆於102 年11月26日改課原告101 年度系爭土○○○區○○段○○○ ○號地價稅之面積為170.67平方公尺〈整筆土地由284.04平方公尺改為256 平方公尺但瑞芳地政事務所說：本案因圖說粗略，故計算之面積包含誤差僅供參考〉仍不可信。〈參見由被告所呈之卷宗第211 頁瑞芳地政事務所99年12月13日北測字第0000000000號函覆說明三〉因同卷宗第33頁、第34頁、第40頁沒有計算面積的尺寸且沒有計算式，無從查證，同卷宗第56頁照片所見到有鋪水泥、柏油及水溝的建物都是瑞芳區公所所建造，並○○○區○○段○○○ ○號土地地主所為，亦非系爭土地的範圍。
⑵事實二：行政訴訟答辯書理由四〈第四行起〉99年10月27
日會相關單位現場會勘，其結果為「○○000 地號：000地號至000 地號土地後方巷道建築使用約25平方公尺。現場為水泥地上〈不透水層〉上鋪上泥土，種植作物，非真正農業使用。」，被告之卷宗並未附照片，經原告查會勘照片4 張只是農作時進出的小徑防滑及泥土流失，鋪約10多平方公尺的薄水泥〈寬約1.2 平方公尺〉及階梯，並非全部鋪水泥。再者系爭土地於99年7 月28日上午會勘記錄結果為「現況部分面積堆置雜物、水泥鋪地及建築使用，該部分面積約70平方公尺，不屬農業使用。」，原告查其當時會勘照片4 張也只有70平方公尺非農業使用，其中45平方公尺用帆布及木柱搭建而成，非水泥建築之農寮，置放農作工具、肥料、廢木材、網子、養禽畜籠子，從照片中已清晰可見。依其指示會勘後拆除，才會有99年10月27日第二次會勘只剩25平方公尺為該地農作排水溝上方被圍起來使用，但不妨礙排水作用，且該使用範圍是該建築物的後方陽臺下方〈在66年已建好的建物，並非在00年○○字第0000號建造之後的建物，未違「原來之使用」〉，因是70年2 月15日非都市土地編定前的違章建築物。⑶事實三：按行政程序法第3 條第1 項規定：「行政機關為
行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」另行政處分之無效或違法行政處分之撤銷、補正、信賴保護原則之考量等事宜，行政程序法已有明文。「本府個案部分，係於實施區域計畫法地區於土地使用編定中申請建造執照及申請使用執照前辦理建築基地分割，將原同一筆土地〈並未經過合併〉上兩個建造執照的建築基地，分割成都符合實施區域計畫地區建築管理辦法，乙種建築用地60% 以下建蔽率之規定，於70年3 月11日申請土地測量分割後，並經瑞芳地政事務所於70年4 月7 日土地登記完成，此時系爭土○○○鎮○○○段○○○○○段00-00 地號面積只有567 平方公尺，00○○字0000建造執照於70年7月31日建築完竣70年8 月07日申請使用執照，70年8 月20日核發00○○字第0000號使用執照，該使用執照上申請建築用地填寫○○○鎮○○○段○○○○○段00-00 地號，但法定空地面積為註：附件一、附件二的照片，原照片在稅捐處617.32平方公尺，顯然有誤，且新北市00000000○○○區○○段○○○ ○號的法定空地為216 平方公尺，到102 年12月03日北工建字第0000000000號函說明二略以「…經卷查其內政部製訂之使用執照審查表無檢附土地同意書等權利證明文件之審查項目，…。」及說明三略以「另查本局辦理業務係依『75年發布之建築基地法定空地分割辦法』，辦理。」，足證被告所舉證據有嚴重瑕疵，不能當課徵系爭土地地價稅面積大小的依據。
2、理由部分：本案建築基地的應保留的空地比例〈法定空地〉皆符合實施區域計畫地區建築管理辦法，乙種建築用地60% 以下建蔽率之規定，因70年3 月11日申請土地測量分割當時並無任何建築基地不可分割之法律規定；即本案系爭課地價稅土地○○○區○○段○○○ ○號〉是建築基地保留的空地比例以外的土地，自分割土地完成登記時70年4 月7 日起與70○○字第0000號使用執照的法定空地無關。又「建築基地法定空地分割辦法」亦無溯及既往之規定。
⑴理由一：中央法規法標準法第18條規定：各機關受理人民
聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。同法第16條規定：法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。證據如下解釋函：內政部84.4.21台內營字第8000000 號函「按中央法規標準法第十八條所稱「處理程序終結」，為考量建築行為具有連續之特性，於申請建築許可，係指申請建造執照之日起至發給使用執照或依法註銷其申請案件以前而言。」故00○○字第0000號建照執照在70年2 月15日起適用乙種建築用地最高建蔽率60% 之規定，已無法律上的爭議。
⑵理由二：73年11月建築法第11條才有規定第3 項：「應留
設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」，內政部75年1 月才頒布建築基地法定空地分割辦法。另按「起造人應依照核定工程圖樣即說明書施工；如於興工前或施工中變更設計時，依照本法申請辦理。但不變更主要構造或位置，不增加高度或面積，不變更建築物內容或位置者，得於竣工後，備具竣工平面、立體圖，一次報驗。」，建築法第39條明定，合先敘明。建築基地範圍變更亦是變更設計的項目之一，符合上述條文但書規定，得於竣工後一次報驗，若有問題就不能通過使用執照的核准與發出。
⑶理由三：民法第765 條「所有人，於法令限制範圍內，得
自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」，同法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，同法第
759 條規定：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」，從司法院釋字第600 號解釋〈中華民國94年
7 月22日院台大二字第0000000000號〉「依土地法所為之不動產物權登記具有公示力與公信力，登記之內容自須正確真實，以確保人民之財產權及維護交易之安全。不動產包括土地及建築物，…建築物〈包含區分所有建築物〉與土地同為法律上重要不動產之一種，關於其所有權之登記程序及其相關測量程序，涉及人民權利義務之重要事項者，…，於土地法或其他相關法律未設明文，本諸憲法保障人民財產權之意旨，尚有未周，應檢討改進，以法律明確規定為宜。」，同理，本案建築基地分割當時建築法規無明文設分割條件及不得分割之規定〈只要求法定空地不得重複使用〉；已分割的建築基地自無違法問題。
⑷理由四：新北市政府工務局102 年12月03日北工建字第00
00000000號函，說明二略以：「…有關〈00○○字第0000號〉使用執照核發皆依原核准建造執照內容核發在案；經卷查其內政部製訂之使用執照審查表無檢附土地同意書等權利證明文件之審查項目，…。」及說明三略以：「另查本局辦理業務係依75年發布之建築基地法定空地分割辦法』」，辦理。」，從未說○○○區○○段○○○ ○號的法定空地為216 平方公尺。而該使用執照錯誤資料遺留至今，是核照前未作法定空地套繪地籍的工作，及建物所有權第一次登記時瑞芳地政事務所未因有錯誤資料拒絕其登記。〈新北市政府工務局在此之前發函，也未查到此建照在建築中期基地範圍已調整變更之事實〉。
⑸理由五：依辦理土地複丈與建物測量補充規定第12點：「
申辦建物所有權第一次登記，建築基地地號與地籍圖地號不符，而發生於使用執照核發之前者，應由當事人檢附基地分割或合併前後之土地登記簿謄本及地籍圖謄本，向建管機關申請更正基地地號後辦理。」，故申請更正建築基地地籍錯誤者，非原告或被告，但被告用錯誤資料做成的文件據以課徵原告地價稅面積216 平方公尺，已損及善意的第三者利益，原告當然不服。
⑹理由六：新北市瑞芳地政事務所〈土地複丈建物測量〉定
期通知書102 年07月04日09時30分複丈〈測量〉地號0000-0000 與102 年10月01日09時30分複丈〈測量〉地號0000-0000 其○○○區○○段○○○ ○號的相鄰土地，已鑑定測量過有建築違規使用約只有25平方公尺，所以系爭土地之地價稅只要25平方公尺，這與97年10月27日上午9 時30分現場會勘記錄略以「…000~000 地號後方巷道建築使用25平方公尺，…」大致相同，確定101 年6 月8 日會勘的照片鋪有水泥、柏油及用水泥做的排水溝皆非系爭土地範圍。
⑺理由七：本案00○○字第0000號建造執照，在70年2 月15
日土地使用編定後其建築基地面積900 平方公尺就符建築法規建蔽規定〈539.78÷0.6 ≒899.6 ≒900 平方公尺〉，分割當時依建照設計圖、建築面積、配置圖不變更設計下，而將9-12土地分割出10筆〔區分建築物六筆〈含部分法定空地〉，法定空地四筆、在其土地登記簿左上角都有" 法定空地" 字樣的註記、且法定空地各筆都分成18等份，亦在70年4 月24日變更地目由「旱地」改成「建地」〕計958 平方公尺，即該建照之法定空地面積為418.22平方公尺〈958-539.78=418.22 〉非617.66平方公尺。況且87年才地籍重測〈該建照建築基地為983.41平方公尺〉，臺北縣政府工務局〈改制前〉99年11月3 日說明二略以：「…惟因本案現有地籍與原核發使用執照之地籍圖有誤差，其結果應以現況或現地地籍為準。…」，系爭土地上現場既無任何通道可讓汽車出入更無停車場，除土地使用編定前有25平方公尺違章使用外，沒有任何建築物。又新北市政府地政局102 年8 月23日北地管字第0000000000號函說明二：「本案土地為非都市土地，於70年即公告使用編定為『鄉村區乙種建築用地』，無變更編定情形。」，可證系爭土地是因臺北縣政府為實施區域計畫而變更編定，土地所有權人自70年2 月15日起未作任何變更編定，自然符合臺北縣政府土地使用編定結果通知書七十年二月十四日北府地四字第三二一一八號第二項：「…如其於公告前之使用與編定之用途不符者，在本府另案通知邊更使用前，仍得繼續為從來之使用。…」，顯然被告所說：「尊重專業主管機關之意見與認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」與臺北縣政府工務局〈改制前〉99年11月3 日北工建字第0000000000號所稱其結果應以現況或現地地籍為準相違背，且現況查證結果未告知主管機關。〈被告又對非都市土地使用管制規則第八條略以：「土地使用編定公告前之使用與編定之用途不符者，在政府另案通知變更使用前，仍得繼續為從來之使用。…」見解有誤〉。
3、綜合上述被告以不正確資料做成的文件當成舉證，要課原告系爭土地170.67平方公尺〈整筆256 平方公尺〉有嚴重的瑕疵並損及原告利益，原告所提課16.67 平方公尺〈整筆25平方公尺〉合理又守法、合情。
（九）72年之前，臺灣省政府頒布很多關於法定空地管理的要點，是依68年3 月26日台內第0000號函辦理，所以當時申請分割是有檢附建築執照暨附圖才有辦法辦理分割。
（十）原告並聲明：
1、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」、「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」分別為土地稅法第14條、第22條第1 項本文、同法施行細則第21條、第22條及土地稅減免規則第4 條、第8 條第1 項第10款、第9 條所明定。
（二）次按「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定，始得課徵田賦。說明：二、本案經函准內政部88年
2 月9 日台〈88〉內地字第0000000 號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：……其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1 項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」為財政部88年3 月4 日台財稅第000000000 號函釋所明示。
（三）查系爭土地屬非都市土地，使用分區為「鄉村區」，使用地類別為「乙種建築用地」，地目為「旱」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價在案。惟據新北市政府工務局99年11月3 日北工建字第0000000000號函查復略以：「說明：二、經調閱本局所核發……00○○字第0000號使用執照〈00○○字第0000號建造執照〉，與卷內原核准配置圖核對結果○○○鎮○○段○○○ ○號土地部分屬00○○字第0000號使用執照〈00○○字第0000號建造執照〉申請範圍之建築基地、部分非屬前開執照申請範圍之建築基地〈圖示為道路退縮地及道路使用〉……。」及101 年5 月29日北工建字第0000000000號函略以：「主旨：臺端函請查覆本市○○區○○段○○○ ○號土地是否為101 瑞變使字第002 號變更使用執照之法定空地一案，復請查照。說明：……二、經調閱本局所核發000 ○○○字第000 號變更使用執照〈申請範圍○○○區○○段000、000 、000 地號〉，該變更使用執照之使用執照號碼即為00○○字第0000號使用執照，故旨揭土地部份仍屬該變更使用執照之法定空地……。」，復經被告機關於101 年
6 月8 日會同新北市政府工務局、瑞芳地政事務所及土地所有權人之代理人甲○○至現場勘查測量發現，系爭土地法定空地面積應為284.04平方公尺，此有101 年6 月8 日會勘紀錄1 份、現場照片6 幀及瑞芳地政事務所101 年6月15日新北瑞地測字第0000000000號函附卷可稽，是被告機關依原告持分面積計算系爭土地部分面積76.65 平方公尺符合土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，餘法定空地面積為189.36平方公尺應按一般用地稅率核課地價稅，並核定本案101 年地價稅，原非無據。惟查被告機關依改制前臺北縣瑞芳地政事務所99年12月13日北縣瑞地測字第0000000000號函復，以改制前臺北縣政府工務局99年11月
3 日北工建字第0000000000號函提供之基地配置圖經求積儀計算結果，系爭土地屬法定空地面積為256 平方公尺，遂以102 年11月26日北稅瑞一字第0000000000號函更正按一般用地稅率核課地價稅之面積為170.67平方公尺，重新核算101 年地價稅為6,540 元。
（四）又原告主張系爭土地上搭種植物棚架、禽畜捨籠、鋤草肥料置放、有機製肥堆放有何不是農作旱地所需一節，經查系爭土地為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，如前所述，且經被告機關99年10月27日會同瑞芳政公所、瑞芳地政事務所及土地所有權人之代理人甲○○現場會勘，系爭土地使用情形為水泥地〈不透水層〉鋪泥土、種植作物，非真正農業使用，並有堆放雜物、巷道及建築使用等，此有前揭勘查紀錄附卷可稽，原告主張系爭土地作農業使用一節，與現場勘查之使用情形不符，尚難採憑，核無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，且當初申請建築執照就已經列為建築用地，不會因分割出來沒有作建築使用，就課農用，本件在76年就是課地價稅，直到87、88年經申請改課田賦，嗣於89年就40平方公尺改課地價稅，直到99年因為本件復查案才會有法定空地課稅，其餘用道路減免，原來課40平方公尺的部分，是在原有的法定空地上有違章，不是落在道路減免，不符合土地稅法施行細則第22條農用的規定，即使不是法定空地，也不符合田賦課徵的要件。
（五）至原告主張新北市立○○托兒所之建物門牌為本市○○區○○○○路○○○○號0 樓，其坐落系爭外000 、000 及000地號並非為法定空地。但這3 地號是建築物本身的地號，其法定空地在其他地號，且不包含系爭土地，又認定系爭土地部分面積屬00○○字第0000號使用執照申請範圍內之法定空地，顯相矛盾云云。按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」。〈最高行政法院96年判字第00747 號判決參照〉。經查系爭土地重測前○○○鎮○○○段○○○○○段00-00 地號，屬改制前臺北縣政府核發之00○○字第0000號使用執照申請範圍內之土地，且本案系爭土地，如前所述，既經建設主管機關改制前臺北縣政府工務局查明系爭土地部分面積屬改制前臺北縣政府核發之00○○字第0000號使用執照申請範圍內之法定空地，自無依土地稅減免規則第9 條但書規定免徵地價稅之適用甚明，是被告機關核定原告所有系爭土地持分面積170.67平方公尺按一般用地稅率課徵101 年地價稅，於法洵屬有據。綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴，俾維稅政。
（六）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、輔助參加人之意見陳述：
（一）事實：
1、本件原告所有坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地〈一宗地面積399.12平方公尺、持分三分之二；持分面積266.01平方公尺〉，經被告新北市政府稅捐稽徵處至現場會勘發現系爭土地法定空地面積為284.04平方公尺。被告原依原告持分面積計算以其持有部分面積76.65 平方公尺符合土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，餘法定空地面積
189.36平方公尺按一般用地稅率課地價稅，原告不服申請復查，遭駁回，故提起本件訴訟。經本院102 年度簡字第
148 號裁定命第三人參加訴訟陳述意見。
2、經查系爭○○段000 地號土地，依臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00000 地號異動索引表顯示，64年11月10日未辦理土地分割前，土地謄本面積1,608 平方公尺。後於66年10月28日辦理土地分割增加00-00 、00-00 、00-00地號等3 筆，分割後土地面積為1,525 平方公尺。再於70年4 月7 日辦理土地分割增加地號00-00 至00-00 等10筆，分割後土地面積為567 平方公尺。再於71年11月11日辦理土地分割增加00-00 地號1 筆分割後土地面積為399 平方公尺〈即目前系爭○○段000 地號土地〉，另按新北市瑞芳地政事務所103 年4 月22日新北瑞地登字第0000000000號函已敘明，「有關土地登記簿加註『法定空地』註記係依內政部72年1 月19日臺內地〈營〉字第000000號函頒『加強建築物法定空地作業要點』規定辦理，惟本案土地重測前之○○○段○○○○○段00-00 地號因分割增加00-00 地號等10筆地號土地是否應將『法定空地』列為審查要點一事，係於70年間辦竣有案，非屬上開作業要點之適用，....、經調閱本所現行地籍資料民國70年4 月7 日辦理分○○○鎮○○○段○○○○小段00-00 地號當時，並無法定空地註記，分割出同段00-00 地號等10筆地號土地，自無法定空地註記」，合先敘明。
（二）理由：本案系爭土地部分為改制前臺北縣政府工務局核發之00○○字第0000號使用執照及00○○字第000 號使用執照內建築基地所應留設之法定空地，理由說明如下：
1、按「依建築法第11條第1 項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面〈含騎樓地〉及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積〈含騎樓地〉後即為該建築物之法定空地。」〈最高行政法院96年度判字第1727號判決參照〉；又「查由於法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質，是以當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地，故原審按建築法第11條第1 項規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。』認為『建築基地扣除建築物本身使用之面積〈含騎樓地〉後即為該建築之法定空地』之見解，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。」〈最高行政法院98年度裁字第1161號裁定參照〉。
2、○○○鎮○○○段○○○○○段00-00 地號，分別核發00○○字第0000號建造執照〈00○○字第0000號使用執照〉及00○○字第0000號建造執照〈00○○字第000 號使用執照〉，並於70年8 月31日及71年6 月22日核准在案。內附申請書表均載明，本案建築基地位於○○○段○○○○○段00-00 地號，並檢附臺北縣瑞芳地政事務所69年3 月10日與69年4 月14日核發土地登記簿本00-00 地號土地面積為1,525 平方公尺。及69年4 月7 日、70年3 月2 日土地同意書圖為證。另查該2 張使用執照，屬部分同意使用，00○○字第0000號使用執照同意使用面積為1,235.32平方公尺、00○○字第000 號使用執照同意使用面積：173 平方公尺，並以紅斜線標示同意面積範圍。
3、旨揭系爭土地，依本市瑞芳地政事務所103 年4 月22日號函說明並非依據上開2 張竣工圖辦理，且經相互比對○○段000 地號地籍圖與上開2 張竣工圖配置圖說、同意使用面積圖之結果，該筆土地部分屬上開2 張使用執照申請範圍之基地、部分非屬該2 張執照基地範圍內，請詳○○段
000 地號地籍與使照範圍示意圖。
4、綜上，系爭○○段000 地號，原分割自○○○段○○○○○段00-00 地號土地，依建築法第11條一宗土地意旨，雖歷經數次分割，仍屬於改制前臺北縣政府工務局核發之00○○字第0000號使用執照及00○○字第000 號使用執照之建築基地應留設之法定空地，應無所執。惟本局查詢法定空地之結果，係依據當時核發執照卷附內容比對現行地籍資料予以回覆，期間如因地籍分割產生誤差，其結果仍應以地政單位依地籍實際現況查復為主。
五、本件原告所有坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地（重測前地號為「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00之00」，最後一次分割登記日期為71年11月11日，宗地面積399.02平方公尺，持分三分之二；持分面積266.01平方公尺、使用分區、類別為計劃外區〈非都市土地鄉村區乙種建築用地〉），而臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號土地於70年4 月7 日為土地分割登記前，其面積為1,525 平方公尺，嗣（改制前，下同）臺北縣政府建設局依起造人謝有利等人於69年7 月11日之申請而於69年7 月18日核發00○○字第0000號建造執照，其後並於70年8 月20日依申請核發00○○字第0000號使用執照，而其建築地號載為「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」〈基地面積：1,235.32平方公尺、建蔽率：4.4 、法定空地面積：617.66平方公尺〉；惟「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」土地業於70年4 月7 日辦理地分割登記，而分割增加「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00」等10筆地號土地，且於00之00、00之00、00之00、00之00等地號土地之電子處理前「臺灣省臺北縣土地登記簿」標示部第1 頁之左上角均有手寫「法定空地」之字樣等情，業為二造及輔助參加人所不爭執，且有臺北縣政府土地使用編定結果通知書影本1 紙、臺北縣政府地籍圖重測土地標示變更結果通知書影本1 紙、新北市立○○幼兒園○○分班建築基地暨法定空地說明報告書影本1 份、臺北縣政府建設局使用執照〈00○○字第0000號〉存根影本1 紙、使用執照審查表影本1 份、使用執照申請書影本1 紙、建造執照申請書影本
1 紙、地籍圖謄本影本1 紙、現況圖、配置圖、面積計算表影本1 份、土地使用權同意書影本1 紙、臺灣省臺北縣土地登記簿〈臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號〉影本1 紙、新北市瑞芳區地籍圖查詢資料影本1 紙、臺灣省臺北縣土地登記簿〈臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00之00、00之00、00之00、00之00、00之00地號〉影本共5 紙及臺北縣政府建設局建造執照〈00○○字第0000號〉存根影本1 紙（見本院卷第24頁、第26頁至第33頁、第175 頁至第
187 頁、第207 頁、第210 頁至第215 頁）附卷可稽，是此等事實自堪認定；則本件之爭點厥係：（一）新北市○○區○○段○○○ ○號土地，除已依土地稅減免規則第9 條全免地價稅以外部分〈下或簡稱系爭課徵地價稅土地〉，被告就該部分土地面積之認定是否有誤？（二）系爭課徵地價稅土地，是否屬法定空地（若屬法定空地則原告所為主張即無足採）；若非屬法定空地，則被告就該部分土地課徵地價稅，依法是否有據？
六、本院之判斷：
（一）按「本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」，73年11月7 日修正公布前之建築法第11條定有明文。
（二）次按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、同法第22條第1 項本文規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、土地稅法施行細則第21條規定：「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」、土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」。
（三）再按土地稅法第22條第1 項及其施行細則第22條，係參照平均地權條例第22條第1 項及其施行細則第35條修訂〈按兩者條文內容完全相同〉。而平均地權條例於75年6 月29日修正公布施行前，其第22條第1 項原規定為：「左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦：．．．〈按第1 款至第5 款係規定都市土地〉六、非都市土地限作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者。」，於75年6 月29日修正公布施行後，其第22條規定為：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但．．．〈按但書係規定都市土地〉」，修正前、後兩相對照，可知修正前須具備「非都市土地限作農業用地使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件，始得徵收田賦；修正後，苟土地非依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵收田賦而應課徵地價稅，對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故平均地權條例施行細則第35條始規定：「非都市土地編為前條以外〈即編定為農業用地以外〉之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」，將平均地權條例75年6 月29日修正公布施行前，合於「非都市土地限作農業用地使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第35條第2 款，係修正前平均地權條例第22條第1 項第5 款「非都市土地限作農業用地使用者」之延續；平均地權條例施行細則第35條第1 款，則係修正前平均地權條例第22第1 項本文「供作農業用地使用期間」之延續，從而應認平均地權條例施行細則第35條課徵田賦之適用，顯須同時具備第1 款及第2 款之要件。依此立法之沿革可知，土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，亦須同時具備第1 款、第2 款之要件。故財政部對於土地稅法施行細則第22條規定所為88年3 月4 日台財稅第00000000
0 號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第
1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定，始得課徵田賦。說明：二、本案經函准內政部88年2 月9 日台〈88〉內地字第0000000 號函，略以：
『查土地稅法施行細則第22條規定：……其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1 項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1 款及第2 款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」、財政部96年2月13日台財稅字第00000000000 號函釋：「有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用〈種植水稻、樹木〉，得否課徵田賦乙案，請參考內政部96年1 月30日台內地字第0000000000號函辦理。」（內政部96年1 月30日台內地字第0000000000號函釋：「主旨：有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用〈種植水稻、樹木〉，得否課徵田賦乙案，復請卓參。說明：二、按平均地權條例施行細則第35條〈土地稅法施行細則第22條〉有關非都市土地編為平均地權條例施行細則第34條〈土地稅法施行細則第21條〉以外之其他用地，應同時符合同細則第35條〈土地稅法施行細則第22條〉第1 款及第
2 款規定，方有課徵田賦之適用，本部業於88年2 月9 日以台〈88〉內地字第0000000 號函明定。有關細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。
』規定，依非都市土地使用管制規則第6 條『非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。』，乙種建築用地與丙種建築用地如種植水稻、樹木等農作使用，雖未符該管制規則第6 條第
3 項附表一『各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表』所載。惟依該管制規則第8 條『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。』，依此，土地使用編定前之原有使用如未經政府令其變更前，而為從來之使用，難謂有違反非都市土地使用管制規則之處。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。」），均係本於中央主管機關職權，綜合法條之文義及立法目的所為之闡釋，符合土地稅法施行細則之規範意旨，且未增加原無之限制，亦與相關法令規定並無違背，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得予援用，且得作為本件司法審查之依據。
（四）經查：
1、就系爭課徵地價稅土地之面積，業據臺北縣瑞芳地政事務所於99年12月13日以北縣瑞地測字第0000000000號函覆臺北縣政府稅捐稽徵處瑞芳分處，敘明：「說明：二、本案依貴處檢附之基地配置圖並經求積儀計算，該圖註明編號
1 〈法定空地〉面積約為256 平方公尺；編號2 〈退縮地〉面積約為64平方公尺；編號3 〈道路使用〉面積約為27平方公尺。」；嗣復據新北市瑞芳地政事務所於102 年1月14日以新北瑞地測字第0000000000號函覆新北市政府稅捐稽徵處瑞芳分處，敘明：「說明：二、查本所99年12月13日北縣瑞地測字第0000000000號函所算面積，係依貴處99年12月2 日北稅瑞一字第0000000000號函所附基地配置圖〈局部影本〉標示範圍，以電子求積儀計算求得面積約為256 平方公尺；另本所101 年6 月15日新北瑞地測字第0000000000號函所算面積，乃依新北市政府稅捐稽徵處10
1 年6 月11日北稅法字第0000000000號函會勘紀錄所示條件，以87年重測後地籍圖坐標資料計算面積為284.04平方公尺；是以，前後2 次面積計算所依據之圖籍不同、條件不同且計算方式亦不同，致所產生之面積計算結果有所差異，先予敘明。」，而觀乎上開函文並比對其計算面積所依據之基地配置圖〈影本見原處分卷第70頁〉，核與本件所爭執之系爭課徵地價稅土地之位置核屬一致，且新北市瑞芳地政事務所亦已合理說明二次面積計算差異之理由，因之被告乃予以更正而為較有利於原告之面積認定，洵非無據，是原告所為質疑即無足採。
2、系爭課徵地價稅土地，是否屬法定空地？⑴觀乎臺北縣政府建設局所核發之00○○字第0000號使用執
照〈00○○字第0000號建造執照〉，其建築地號固載為「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」〈基地面積：1,235.32平方公尺、建蔽率：4.4 、法定空地面積：617.66平方公尺〉；然「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」土地業於70年4 月7 日辦理地分割登記，而分割增加「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之
00、00之00、00之00、00之00等10筆地號土地，且於00之
00、00之00、00之00、00之00等地號土地之電子處理前「臺灣省臺北縣土地登記簿」標示部第1 頁之左上角均有手寫「法定空地」之字樣等情，業如前述，而此亦為系爭課徵地價稅土地是否屬法定空地之歧見所在，就此經本院依職權函詢新北市瑞芳地政事務所關於：「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號土地於70年4 月7 日辦理地分割登記，而分割增加『臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之
00、00之00、00之00、00之00、00之00等10筆地號土地，且於00之00、00之00、00之00、00之00等地號土地是否將該土地是否屬於建造執照所載之法定空地一事列為審查事項？』、『法定空地是否屬於土地登記事項？』、『該等地號土地〈共11筆〉之電子處理前舊簿，是否曾有【法定空地】之註記？若有，其原因及依據為何？』、『上開地號土地號於70年4 月7 日申請分割所檢附之相關文件是曾仍存在？若有，請檢送影本到院供參。』」，嗣據新北市瑞芳地政事務所於103 年4 月22日以新北瑞地登字第0000000000號函回覆：「說明：二、有關土地登記簿加註『法定空地』註記係依內政部72年1 月19日台內地〈營〉字第000000號函頒『加強建築物法定空地管理要點』規定辦理，惟本案土地重測前之○○○段○○○○○段00之00地號因分割增加00-00 地號等10筆土地是否應將『法定空地』列為審查一事，係於民國70年間辦竣有案，非屬上開作業要點之適用，合先敘明。三、又依內政部75年11月18日台內地字第000000號函釋：『一、法定空地之管理首重法定空地地籍套繪圖之製作，主管建築機關以辦法法定空地套繪圖工作，即可依該圖確實管理，該法定空地戳記對法定空地之管理已無實益。』，依上開函釋意旨，法定空地之管理首重法定空地地籍套繪圖之製作，登記簿原先留存之此項註記，於內政部75年頒布『建築基地法定空地分割辦法』同時，業已廢除『加強建築法定空地管理作業要點』，是該註記業已失所附麗。簡言之，登記機關均依建築機關已完成辦理法定空地套繪圖之資料，予以註銷該註記，土地登記資料上所留存『法定空地』註記，對於土地登記相關法規之適用，並無實質效益可言，併予敘明。四、經調閱本所現行地籍資料民國70年4 月7 日辦理分○○○鎮○○○段○○○○○段00-00 地號當時，並無法定空地註記，分割出同段00-00 地號等10筆土地，自無法定空地註記，又法定空地註記係依建管機關之囑託而辦理登記，本案前揭地號是否屬法定空地，非本所業務權責範疇，應以權責單位新北市政府工務局核定為準。」（見本院卷第15
0 頁）；另據新北市瑞芳地政事務所於103 年5 月15日以新北瑞地登字第0000000000號函回覆：「．．．說明：二、經調閱本所現行地籍資料民國70年4 月7 日辦理分○○○鎮○○○段○○○○○段00-00 地號當時，並無法定空地註記，分割出同段00-00 地號等10筆土地，自無法定空地註記，又法定空地註記係依建管機關之囑託而辦理登記，本案前揭地號是否屬法定空地，非本所業務權責範疇，應以權責單位新北市政府工務局核定為準，合先敘明。三、另上開地號土地於民國70年4 月7 日分割登記申請書及檢附之相關文件皆逾法定保存期限，業已依法銷毀故無法提供影本供參，併予敘明。」（見本院卷第221 頁）。由上開函覆之內容以觀，雖新北市瑞芳地政事務所因已逾法定保存期限而未能提供70年4 月7 日辦理分割臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00000 地號當時之申請書及所檢附之相關資料，且其說明上開分割登記時係於內政部頒布「加強建築物法定空地管理要點」之前，故非適用該要點，又於75年內政部頒布「建築基地法定空地分割辦法」同時，業已廢除」加強建築法定空地管理作業要點」，是該「法定空地」之註記業已失所附麗等語，而未能明確釐清何以「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」土地於70年4 月7 日辦理地分割登記，增加「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00之00、00之00、00之00、00之
00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00」等10筆地號土地時，為何於00之00、00之00、00之00、00之00等地號土地之電子處理前「臺灣省臺北縣土地登記簿」標示部第1 頁之左上角均有手寫「法定空地」之字樣一節，而僅說明「法定空地註記係依建管機關之囑託而辦理登記」。
⑵固然由上開函詢之結果及二造、輔助參加人之陳述，無從
直接得知此一「法定空地」註記之緣由，但仍得由相關之情事分析如下：
①於「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」
土地於70年4 月7 日辦理地分割登記，而分割增加「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00」等10筆地號土地時，斯時之建築法第11條並無「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用」之明文，係迨73年11月7 日修正公布建築法第11條時，始於該條文第3 項明定：「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。」，嗣內政部乃於75年1 月31日以〈75〉台內地營字第000000號令訂定發布「建築基地法定空地分割辦法」，則前開分割登記自無此「建築基地法定空地分割辦法」之適用，亦即本無依「建築基地法定空地分割辦法」第5 條之規定檢附直轄市、縣市主管建築機關准予分割之證明文件之必要。
②又內政部60年4 月12日臺內字第000000號函：「．．．
說明：一、關於保留作為空地者不得申請分割或改作其他建築使用疑義一案，經本部於本〈六十〉年二月二十三日邀集各有關機關會商研討作成結論如次：「一、實施都市計劃地區範圍內凡經規定為建築使用之土地其地上並已有建築物者，申請土地分割測量時，應先向該管建築主管機關申請核發法定空地證明書〈該項證明書必需繪明法定空地位置圖說〉。二、申請人於領得前項法定空地證明書後應持同該項證明書及有關書件向該管地政事務所申請辦理土地分割測量手續。三、地政機關受理是項申請案件，應依照該證明書法定空地之位置及規定之程序，測量並責成測量人員於測量成果報告表上，予以註明分割後何宗土地為法定之空地。四、前項經分割測量後之成果，在辦理土地標示變更登記時，應該將『法定空地』四字用木戳加蓋在該關係地號之土地登記簿『土地標示部』左上角，以資識別。．．．。」（見省府公報62年春字第70期，影本見本院卷第99頁），而臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00之00地號土地於70年4 月7 日分割時，並非實施都市計畫地區，要與上開函文所指固非完全符合，但由70年4 月7 日辦理地分割登記而自臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號土地分割增加「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00」等10筆地號土地，其中之「00之00、00之00、00之00、00之00」等地號土地之電子處理前「臺灣省臺北縣土地登記簿」之「標示部」第1 頁觀之，於其「左上角」均有手寫「法定空地」之字樣，則又核與上開函文所載關於地政機關受理土地分割登記之申請而就「法定空地」應為之註記情形相符。
③由卷附相關地籍圖及上開臺北縣政府建設局建造執照〈
69瑞建字第2736〉建造執照申請所附之地籍圖謄本影本、現況圖、配置圖、面積計算表加以比對，並由新北市立○○幼兒園○○分班建築基地暨法定空地說明報告書影本1 份以觀，足見臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00」等10筆地號土地中，「00之00、00之00、00之00、00之00等」4 筆地號土地上並未有建築物，而其餘6 筆則均有建築物〈但並非全屬建築物本身所占之地面〉，而以建物面積〈539.78平方公尺〉與此分割出之10筆地號土地之面積〈合計
958 平方公尺〉計算出其建蔽率為56.34%，符合申請建造執照斯時之68年2 月5 日內政部〈68〉台內地字第000000號令修正發布之非都市土地使用管制規則暨68年7月3 日內政部〈68〉台內營字第21809 號令修正發布之實施區域計畫地區建築物管理辦所定「鄉村區乙種建築用地」建蔽率為60% 之規定。
④由上開情事足可推論：臺北縣○○鎮○○○段○○○○
○段00000 地號土地於70年4 月7 日辦理分割登記，該申請者有意將僅將分割出之「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之00」等10筆地號土地作為原00○○字第0000號建造執照申請案之「建築基地」，且符合「相關之審查程序」後，始由地政機關於其中地面上完全非建築物所占用之「00之00、00之00、00之00、00之00」等4 筆地號土地之「臺灣省臺北縣土地登記簿」標示部第1 頁之左上角手寫「法定空地」無疑；則雖因相關申請文件皆逾法定保存期限而依法銷毀，且斯時就該非屬都市計畫地區範圍內供作為建築基地之土地辦理分割究係依何規定及何審查程序為之固屬不明，但既存有上開客觀事實及分割登記之結果，而被告及輔助參加人亦均無從解釋何以有該「法定空地」之註記，是自不得僅因前開非可歸責於原告之事由，即無視上開情事而逕為不利原告之認定。
⑶依臺北縣政府建設局核發之00○○字第0000號使用執照及
其申請時所檢附之相關文件依形式觀察，固然未有上開分割登記之相關記載，但由上開論述可知原屬該建造〈使用〉執照之建築基地之臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00000 地號土地部分，已因上開分割登記而實質上已與上開建造〈使用〉執照所載不同，此亦可由上開使用執照於70年8 月20日發照時，就土地地號載為「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00000 地號」，但斯時「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00000 地號」業於70年4 月7 日辦理分割登記，經分割出「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00之00、00之00、00之00、00之00、00之00、00之
00、00之00、00之00、00之00、00之00」等10筆地號土地後，其仍為該一記載，核與客觀事實顯然不符一事而可得證，是若因斯時未全面電腦連線或政府各機關間之作業連繫不足導致上開歧異，亦不得捨實質而僅就形式上加以認定。
⑷綜上所述，系爭課徵地價稅土地應認非屬法定空地。
2、系爭課徵地價稅土地雖非屬法定空地，則被告是否即不得就該部分土地課徵地價稅，則仍應進一步探究之：
⑴新北市○○區○○段○○○ ○號土地於重測前，自76年即係
課徵地價稅，此有「台北縣土地稅總歸戶冊」影本1 紙（見本院卷第237 頁）附卷足憑，且為原告所不爭執，堪認屬實，此外亦查無於75年6 月29日「平均地權條例」修正公布施行前，經核准徵收「田賦」之情事〈此並不因76年課徵地價稅時就「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00
000 地號」土地之地目載為「建」或「旱」而有差異〉，而原告亦表示不知75年係課何種稅（見本院103 年6 月26日言詞辯論筆錄），是此核與平均地權條例施行細則第35條所規定非都市土地編為前條以外〈即編定為農業用地以外〉而仍徵收田賦之要件之一〈即該條第1 款之「於75年
6 月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收『田賦』仍作農業用地使用者」〉已有不符。
⑵又新北市○○區○○段○○○ ○號土地既經編定為「乙種建
築用地」，其本應依其用地別而為使用，然為保障既得利益農民之權益，是若非作「乙種建築用地」使用者，若合於「非都市土地使用管制規定作農業用地使用」者，依平均地權條例施行細則第35條之規定，並不因之不得課徵田賦，而依非都市土地使用管制規則第6 條第3 項之附表一所示，就「容許使用項目」〈十〉「農作產銷設施」係同「甲種建築用地」，而依「甲種建築用地」之「容許使用項目」〈四〉「農作產銷設施」之「許可使用細目」所載，乃指「育苗作業室」、「菇類栽培設施」、「溫室或網室」、「作物栽培及培養設施」、「堆肥舍〈場〉」、「農機具室」、「乾燥機房、碾米機房」、「曬場」、「管理室、農業資材室」、「農田灌溉排水設施」、「農產品集貨運銷處理室〈含集貨及包裝處理場所、冷藏冷凍及儲存場所〉」、「農產品批發零售場〈站〉」、「消毒室或燻蒸室」、「自產農產品附屬加工設施」、「農路」、「其他農作產銷設施」。查本件原告輔佐人自承：「（本件核課間，系爭土地做何使用？）還是農地使用，種一些果樹、蔬菜之類。」、「我種花、種樹木，有時候能種菜就種菜。」、「我父親是農民，剛開始有養豬，種地瓜、菜，九十八年以後發生大水災，無法再養豬，就種地瓜或蔬菜，到最後只是種一些花草、樹木、柚子、蓮霧、玉蘭花，現在改種竹子。」（見本院卷第60頁、第97頁背面、第
104 頁背面），另新北市○○區○○段○○○ ○號土地於99年7 月28日、同年10月27日之勘查紀錄分別為：○○○鎮○○段○○○ ○號土地現況部分面積堆置雜物，水泥鋪地及建築使用，該部分面積約70平方公尺，不屬農業使用。」、「○○段000 地號、000 地號至000 地號土地後方巷道建築使用約25平方公尺，現場為水泥地上〈不透水層〉上鋪上泥土，種植作物，非真正農業使用。」（見原處分卷第30頁、第31頁），復由現場照片（見原處分卷第54頁至第56頁、訴願卷第15頁、本院卷第66頁、第98頁、第99頁）以觀，系爭課徵地價稅土地，或係以水泥鋪地，或係以水泥、石塊鋪成小徑，或有竹木、果樹及雜木、花草長於水泥、石塊鋪地以外之地上，則依上開非都市土地使用管制規則第6 條第3 項之附表一所示之「各種使用地容許使用項目及許可使用細目」，並參酌前揭財政部96年2 月13日台財稅字第00000000000 號函釋及內政部96年1 月30日台內地字第0000000000號函釋均認定乙種建築用地如種植「水稻、樹木」等農作使用，並不符合非都市土地使用管制規則第6 條第3 項附表一「各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表」所載，又既無主要合於「各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表」所載之主要作物栽培及設施，則其間縱有小徑，亦難歸為該「各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表」所載之「農路」，綜合上情，是新北市○○區○○段○○○ ○號之該部分土地，實難認合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。
⑶至於非都市土地使用管制規則第8 條第1 項前段固規定：
「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。」；然非都市土地使用管制規則乃係依區域計畫法第15條第1 項規定訂定之，此觀非都市土地使用管制規則第1 條之規定自明，是就非都市土地使用管制規則第8 條第1 項前段規定所允許「得為從來之使用」者，即可因之而無區域計畫法第21條及第22條等處罰規定之適用，此與稅捐之核課原屬二事；再者，新北市○○區○○段○○○ ○號之土地並非原屬依法編定之「農牧用地」、「林業用地」，而係於70年間始依區域計畫法使用編定為「乙種建築用地」〈供鄉村區內建築使用者〉，並無「變更」編定之情形，此有「臺北縣政府土地使用編定結果通知書」影本1 紙（見本院卷第24頁）及新北市政府地政局10
2 年8 月23日北地管字第0000000000號函影本（見原處分卷第196 頁）附卷足憑，是其亦不符合前揭財政部96年2月13日台財稅字第00000000000 號函釋及內政部96年1 月30日台內地字第0000000000號函釋所指得認為「無違反細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用』規定」之情形。
⑷由上開分析可知系爭課徵地價稅土地，因非屬非都市土地
依法編定之農業用地或未規定地價者，且不具備土地稅法施行細則第22條第1 款及第2 款仍徵收田賦之要件，是雖由前開論述認非屬「法定空地」，但依法仍屬應課徵地價稅無訛。
七、從而，被告就原告所有之新北市○○區○○段○○○ ○號土地（不含已依土地稅減免規則第9 條全免地價稅部分）課徵前開（更正後）之101 年地價稅，依法洵屬有據，雖被告就是否屬「法定空地」一節與本院之認定有異，但就縱非屬「法定空地」仍應課徵地價稅之答辯則與本院適用法規之結果核屬一致，是原告起訴主張該部分土地非屬「法定空地」固足採信；惟因被告予以課徵該地價稅之結果，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，仍應予以駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 17 日
行政訴訟庭 法 官 陳鴻清上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並繳納上訴費新臺幣3,000 元。
書記官 王元佑中 華 民 國 103 年 7 月 17 日