臺灣新北地方法院行政訴訟判決
102年度簡字第86號102年12月19日辯論終結原 告 李正夫（兼李石舜、李正治、黃李醉卿、簡李玉英被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 黃麗娥
陳金佩蔡佾璋上列當事人間因使用牌照稅案件，原告不服新北市政府中華民國
102 年5 月1 日第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：按「多數有共同利益之人得由其中選定一人至五人為全體起訴或被訴。」、「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他當事人脫離訴訟」，行政訴訟法第29條第1 項、第3 項分別定有明文。查本件原告李正夫及其餘原告李石舜、李正治、黃李醉卿、簡李玉英係訴外人李永桂之繼承人，就本件使用牌照稅之課徵，屬多數有共同利益之人，且於本件行政訴訟繫屬後，業經渠等選定原告李正夫為當事人，有「選定訴訟當事人」狀1 紙（見本院卷第215 頁）附卷可稽，揆諸前開規定，核無不合，故李石舜、李正治、黃李醉卿、簡李玉英等人於選定原告李正夫為當事人後，即脫離本件訴訟，合先敘明。
貳、實體部分：
一、事實概要：緣被繼承人李永桂（民國〈下同〉93年2 月9 日歿）所有之車牌號碼00-0000 號自用小客車（下或稱系爭車輛）於97年
6 月4 日經監理機關註記「廢棄逕行註銷」，被告認系爭車輛於註銷前仍屬正常車輛，遂核定97年使用牌照稅（徵至異動登記前1 日，即97年1 月1 日至97年6 月3 日）為新臺幣（下同）4,755 元（11230 元X155日/366日=4755.87元〈個位數後捨去〉），並依稅捐稽徵法第12條、第14條、使用牌照稅法第3 條第1 項、第13條第2 項等規定，以李永桂之繼承人（即原告李正夫、選定人李石舜、李正治、簡李玉英、黃李醉卿〈此4 人以下或簡稱選定人李石舜等〉及訴外人李清傑、李清五、李嬋、李玉美等，合計9 人）為上開使用牌照稅之納稅義務人而對之課徵使用牌照稅。嗣原告李正夫及選定人李石舜等5 人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）先父李永桂於93年2 月9 日以91歲高齡往生，往生時遺有10名子女，與原配李徐金鳳生有3 男2 女即原告及選定人李石舜等，與繼配黃阿蜜認領改姓的有2 男3 女，先父往生辦妥喪事後，原配與繼配子女達成合意，先父若有任何財產概由繼配子女繼承，由其辦理相關繼承手續，對於先父所遺財產有若干原告及選定人李石舜等從未過問，雙方子女對於遺產繼承一事從無任何爭議，8 年後即101 年間，突然接獲新北市政府稅捐稽徵處中和分處稅額通知書，核定原告及選定人李石舜等為自用小客車牌照號碼BP-725
3 號97年使用牌照稅4,755 元之公同共有納稅義務人（被繼承人李永桂），感到萬分的錯愕，查原告及選定人李石舜等畢生從未積欠任何稅捐，未見過更未曾繼承使用過該車，何來被核定為4 年前該車使用牌照稅公同共有納稅義務人之有，為釐清稅賦之歸屬，就向交通部公路總局臺北區監理所查詢始獲悉，先父往生前83天即92年11月18日，該車被登記在其名下，之後並無他人或相關繼承人辦理異動登記之紀錄。94 年10 月17日因該車逾期未檢，牌照被交通部公路總局臺北區監理所註銷，並依規通報警察及稅捐機關在案，96年4 月17日繼配子女李清傑使用該車於道路上被警察攔查，當場製發「使用註銷之牌照行駛」違規單在案。97年6 月4 日號牌及車體被臺北市環保局切毀廢棄，經通報交通部公路總局臺北區監理所在該車之車籍資料鍵入「廢車逕行註銷」在案。在深入瞭解事實之後，原告及選定人李石舜等對於被核定為該車之97年使用牌照稅公同共有納稅義務人不服，申請復查，經被告以101 年12月12日北稅法字第0000000000號復查決定駁回復查之申請，未獲撤銷，經提起訴願（訴願決定書案號：0000000000
號 ），仍遭決定駁回。本件被告核定原告及選定人李石舜等為該車97年使用牌照稅4,755 元之公同共有納稅義務人，實有違誤。
（二）被告核定原告及選定人李石舜等為該車97年使用牌照稅4,
755 元之公同共有納稅義務人顯有違背法令之處，應予撤銷其理由如下：
1、被繼承人生前為使用該車於公共道路，於92年11月18日依法在臺北市監理處（現為臺北市區監理所）辦理過戶登記之BP-7523 號牌照，包括號牌及行車執照，已因93年2 月
9 日往生，經繼承人向戶政機關辦理除戶登記，通報各有關政府機關，被繼承人已停用該車牌照，臺北區監理所因此依規同意該車免徵汽車燃料使用費，97年5 月16日違規停車也因無法確認車輛使用人，也同意免徵汽車燃料使用費，交通管理機關既然認定該車牌照停用而停徵汽車燃料使用費，被告當然也應依據使用牌照稅法第13條第1 項規定及財政部87年4 月22日台財稅字第000000000 號釋示函令意旨對該車牌照停徵使用牌照稅。
2、該車因逾期未做安全檢查，BP-7523 牌照已於94年10月17日被交通部公路總局臺北區監理所註銷，並依規通報警察及稅捐機關在案，被告依據87年4 月22日台財稅字第000000000 號釋示函令意旨也應停徵使用牌照稅，被繼承人請領使用牌照有效期限3 年至95年11月17日截止，依據使用牌照稅法第20條規定不得逾期使用，更應停徵使用牌照稅。
3、使用牌照稅法第20條規定：「使用牌照不得轉賣、移用，或逾期使用」，該車於民法第1148條自繼承開始時可以繼承之財產；繼承人依法沒有義務繼續使用被繼承人所遺之車輛，繼承人如需繼續使用該車於公共道路，依據道路交通安全規則第15條及第32條規定，僅能由繼承人其中一人申請異動登記，繼承過戶成為新車主才能合法擁有該車使用牌照；經查無繼承人申請異動登記過戶成為新車主，牌照又被註銷，繼承人依法已經不可使用該車於公共道路，使用牌照稅法第3 條第1 項規定之課徵使用牌照稅構成要件不足，被告當然不得對繼承人課徵該車使用牌照稅。
4、稅捐稽徵法第12條之1 明訂，對於公同共有人為納稅義務人其課稅構成要件之認定，應依各該法律之立法目的，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉發之責任；被告從來沒有依據該法負起應盡之舉證責任。被告從未舉證97年究竟有何繼承人、確有違規使用該車於公共道路享有該車經濟利益之事實，或有何繼承人依法表明繼承使用該車，只能以該車違規使用人身分論之對其一人課徵使用牌照稅，與原告及選定人李石舜等從未使用該車、也無申請異動登記成為新車主之繼承人無關；財政部87年4 月10日台財稅字第000000000 號函也持相同之釋示，對於未依規定辦理過戶登記，嗣未稅行駛於公共道路被查獲，所致欠之稅款及查獲年期起之使用牌照稅，指示以使用人為課稅對象，個別列管開徵，被告當然應該遵照上級機關釋示函令，以使用人李清傑一人為課稅對象，不得對原告及選定人李石舜等核定課徵。使用牌照稅法第3 條雖然規定，交通工具之所有人或使用人均為使用牌照稅之納稅義務人，財政部有諸多釋示函令，三令五申一再指示應對使用人課徵使用牌照稅，並非對沒有使用交通工具於公共道路之所有人課徵，例如83年12月10日台財稅字第000000000 號函、86年5 月30日台財稅字第000000
000 號函、86年6 月16日台財稅字第000000000 號函、87年4 月10日台財稅第0000000000 0號函即是，被告職司使用牌照稅之課徵理當熟悉上級機關之命令，當然不可對有名無實之原告及選定人李石舜等（虛有公同共有權之名，無享有使用之實的所有人），課徵該車使用牌照稅。
5、原告及選定人李石舜等即原配子女於先父往生辦妥喪事後，即與繼配子女達成合意，先父如有任何遺產，概由繼配子女繼承，由其辦理繼承手續，從未過問遺產事宜，依據民法第761 條對於動產之規定，原告及選定人李石舜等對於該車之公同共有所有權立即喪失，原告及選定人李石舜等沒有繼承先父任何遺產，不知先父遺有該車，從未見過，也未曾使用過該車，更沒有繼承過戶該車申請異動登記過戶成為新車主，被告當然不應該核定原告及選定人李石舜等為該車97年使用牌照稅納稅義務人。
6、財政部87年4 月22日台財稅字第000000000 號函釋，使用牌照稅準用汽車燃料費課徵，汽車監理機關除依據汽車燃料費徵收及分配辦法第6 條第2 項規定，自汽車所有人死亡之日起，停徵汽車燃料使用費，車輛繼承過戶前，如有使用道路情事者，使用人視同所有人應補繳自原汽車所有人死亡之日起至最後一次使用之日止之汽車燃料使用費，繼承人自繼承過戶之起徵，被告課徵使用牌照稅應依據上級機關之釋示函令，比照辦理。
7、截至97年6 月4 日車籍註銷日止，BP-7523 號牌照仍停留登記在被繼承人即先父名下為車主，先父往生後該車有諸多交通違規事件，新北市政府交通事件裁決處以102 年5月29日新北裁管字第0000000000號函通知原告，依據大法官會議解釋釋字第621 號同意全部辦理免罰結案。
8、以上足資證明車輛之稅賦、規費及罰鍰，均應以表明借用車輛的登記即車主為依歸，登記主體往生後無繼承人申請過戶成為新車主時，如之使用人則由使用人負責，並非全然由依法沒有義務繼續使用，也未必有使用繼承人所遺車輛之所有繼承人共同負責，否則使用牌照稅法第3 條第1項只需規定交通工具「所有人」應繳納使用牌照稅，也不必規定交通工具「所有人或使用人」應繳納使用牌照稅，財政部也不必有那麼多釋示函令，三令五申指示應對實際使用人課徵牌照稅。
（三）綜觀被告核定原告及選定人李石舜等為該車97年使用牌照稅4,755 元之公同共有納稅義務人其理由，無非以臺灣板橋地方法院查無拋棄繼承登記，卑親屬子女依法繼承該車，對該車位分割前擁有公同共有所有權，擁有公同共有所有權就可以「公同共有」「正常使用」該車到車體廢棄為止，有財產權利就會盡義務，該車於97年6 月4 日牌照註銷（註：該車牌照早於94年10月17日註銷，被告刻意將車籍註銷日解讀為牌照註銷日，藉以不依法行政撤銷原核定），因此核定該車97年使用牌照稅，乍看之下，被告似乎言之成理，仔細剖析其核定顯有違法，執著六項迷思，才會在原告提出申訴後，被告對於原告所提之理由及證據不是不能反駁，就是視若無睹。新北市政府在原告提出訴願後，進一步函請交通部公路總局臺北區監理所對該車「廢棄逕行註銷」釋疑，經該所協助於102 年1 月25日以北監車字第0000000000號做出釋疑覆函，新北市政府對釋疑覆函不但未獲得釋疑，依然無視原告舉證該車牌照早於94年10月17日被該所核定逾檢註銷，依規通報警察機關及稅捐機關在案，且有警察違規罰單「白紙黑字公文書」為憑之事實，卻指稱為原告之誤解，曲意呵護被告，做出依被告一廂情願之主張，即以97年6 月4 日車籍註銷日為牌照註銷日之解讀，影響訴願之決定（原告曾經電話請教該所經辦張慶華先生，公文有兩個註銷日期，該車牌照究竟何日註銷，獲得明確的回答是，94年10月17日牌照註銷，97年
6 月4 日車籍註銷，經專業人士說明才知兩者有所區別，
102 年5 月22日證物四說明二及說明三該所很明確指稱「97年6 月4 日為車籍註銷日」）。經反覆研讀該所對新北市政府作釋疑覆函可知，所謂「廢棄逕行註銷」係指依道路交通安全規則第30條規定，對於廢棄車輛及牌照所做之異動登記作業，該所依規在車籍鍵入97年6 月4 日「廢棄逕行註銷」，以其專業術語稱之為「車籍註銷」，該函全文隻字未提該車於94年10月17日逾檢牌照註銷日改成97年
6 月4 日為牌照註銷日之意，新北市政府如何從該函可以得到被告一廂情願主張之結論，實在匪夷所思。再就道路交通安全規則，第30條規定全文審視，97年6 月4 日確為車輛廢棄、牌照繳還，該所在車籍資料上所做單純異動登記之車籍註銷日，與該車於94年10月17日因逾期未檢牌照依規被註銷，二者有所區別。廢棄車籍註銷猶如人之往生到戶政機關辦理除戶登記，人亡不能復行，車毀不能復駛。逾檢牌照註銷依規不得使用於公共道路，猶如人之雙腳受捆不能行走，人存卻被限制行走，兩種註銷互不衝突，也互不取代。逾檢牌照註銷後，如有違規使用情事，被告應依財政部87年4 月10日台財稅字第000000000 號釋示函令，自查獲年期起之使用牌照稅，以違規使用人為課稅對象核定之。茲將被告執著的六項迷思逐一剖析如後。
（四）被告的第一項迷思是：「執著所有權等於占有使用」。有此迷思才會僅僅依據臺灣板橋地方法院查無拋棄繼承之紀錄，便認定所有子女在該車未分割前擁有公同共有所有權，各個都占有使用該車，核定各個都是97年使用牌照稅之納稅義務人。儘管原告檢具臺北市○○路○○○區○○路戶口謄本，說明家庭有一段悲傷往事，先父早於37年間便拋棄原配、原告及選定人李石舜等5 名子女，離家出走，與繼配及其5 名子女同居，晚年因得腎病先後洗腎長達23年，領有重度殘障手冊，以91歲高齡往生前不會開車，如有車輛所有權登記在其名下應是繼配子女所為（註：除戶謄本顯示李清傑原為戶長，戶口雖然遷出，實際上仍與先父當時同居於該址），被告始終未盡確實稽查之職責，沒有查明究竟何人占有使用該車，對使用人課徵使用牌照稅，反而認定有公同共有財產權利就要盡義務，以課徵汽車財產稅的觀念來課徵汽車使用牌照稅。後來經原告查詢，交通部公路總局臺北區監理所證實該車，包括車輛及牌照之號牌與行車執照確實由當時與先父同居之繼配子女李清傑所占有使用，於96年4 月17日違規使用該車於道路上被警察攔查，當場製發「使用註銷之牌照行駛」違規單在案，被告當然不可以對從未見過、也未曾使用過該車的原告及選定人李石舜等核定為該車使用牌照稅納稅義務人。
（五）被告之第二項迷思為：「執著拋棄繼承唯有法院登記一途」，有此迷思對於原告及選定人李石舜等依法早已喪失該車公同共有之所有權無法理解。按原告及選定人李石舜等即原配子女於先父往生辦妥喪事後，對繼配子女表示拋棄繼承，先父若遺有任何財產概由繼配子女繼承，雙方子女對於遺產之繼承達成合意後，先父名下客車生前既然已由同居之繼配子女占用，依法立即屬於繼配子女所有，原告及選定人李石舜等從未繼承過問遺產事宜，多年來雙方子女對於遺產繼承也無爭議。按自用小客車屬於動產，依據民法第761 條規定：「動產物權之讓與... 受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，依法即生效力之事，有沒有到法院辦理拋棄繼承之登記都屬有效，原告及選定人李石舜等對於該車既然喪失公同共有之所有權，未見過、也未曾使用過該車，被告當然不可以核定原告及選定人李石舜等為該車97年使用牌照稅納稅義務人，衍生爭端。
（六）被告之第三項迷思是：「執著公同共有權等於公同共有」，有此迷思，被告才會主張該車未分割前為公同共有使用，不顧原告一再說明，原告5 個兄弟姊妹分居全省各地，有的擁有汽、機車可供使用，有的不會開車，事實不可能、也沒有與居住在永和的繼配子女公同共有使用的一部車，依法也不可公同共有使用同一部客車，舉證交通部公路總局臺北區監理所101 年8 月31日北監車字第0000000000號函所提供之資料，僅有繼配子女「李清傑」一人有使用紀錄，依規定10名子女只有一人准予申請異動登記過戶成為該車之新車主，被告未盡調查之能事確實稽徵，無視原告及選定人李石舜等沒有公同共有之事實，無視依法不得公同共用之規定，仍然核定原告及選定人李石舜等為該車00年使用牌照稅之公同共有納稅義務人，此種奇怪現象，原告及選定人李石舜等如何能折服。
（七）被告之第四項迷思是：「執著所有權人都是使用牌照稅納稅義務人」。被告違反稅捐稽徵法第12條之1 規定，在完全沒有舉證何人於97年1 月1 日至97年6 月3 日期間享有該車經濟利益之事實，即對9 名子女全部核定為該車97年使用牌照稅之公同共有納稅義務人，被告才會在原告說明拋棄繼承並舉證僅有使用牌照稅繳款書受送達人即繼配子女「李清傑」一人於96年4 月17日有違規使用該車之紀錄，仍不願意認定或推定「李清傑」為享有該車經濟利益之人，對其一人核定為該車97年度使用牌照稅之納稅義務人，乾脆以臺灣板橋地方法院查無拋棄繼承之紀錄為由，對
9 名子女全部核定為該車97年使用牌照稅之公同共有納稅義務人，如此核定不論繼承人其中何人使用該車享有實質經濟利益，不論該車牌照有無被註銷是否依法可以正常使用於公共道路，也不論繼承人中其中有無何人申請異動登記成為新車主，顯違反稅捐稽徵法第12條之1 、使用牌照稅法第3 條第1 項及道路交通安全規則第32條之規定，核定當然違法。
（八）被告之第五項迷思是「執著該車被繼承人與繼承人都是同一個所有權人」，有此迷思被告才會認為該車在沒有申報停用前，都可以「正常使用」到該車廢棄車籍註銷日止，據以對所有繼承人課徵使用牌照稅直到廢棄前一日為止。
經查，被繼承人為使用該車於公共道路，於92年11月28日向汽車監理機關申請過戶該車牌照成為新車主，被告依據通報，才知道對被繼承人課徵使用牌照稅，被繼承人於93年2 月9 日往生辦妥除戶登記後，戶政機關當以通報各有關單位，交通部公路總○○○區○○○○○道停徵該車之汽車燃料使用費，被告接獲戶政機關通報，明知該車被繼承人已經往生自然停用，卻以「難以比附援引」推託之詞，甘冒違背財政部函釋使用牌照稅準用汽車燃料費課徵之命令，拒絕比照汽車燃料使用費停徵該車使用牌照稅，考其原因係被告將被繼承人與繼承人都「視為同一個所有權人」之故，被繼承人與繼承人固然都是該車「車體」前後「不同期間的所有權人」，被繼承人與繼承人畢竟各個都是不同的、獨立自主之自然人，絕對「不是同一個所有權人」，被繼承人生前為使用該車以其名義過戶請領的牌照為其專屬之財產，牌照依法並非當然由繼承人繼承，繼承人雖然公同共有繼承該車車體所有權，未必各個都知道、需要、想要、占有該車且擁有牌照（包括號牌及行車執照），可以使用該車於公共道路，繼承人其中如果有人有意、需要繼續使用該車於公共道路，依據道路交通安全規則第32條規定，應向交通部公路總局臺北區監理所申請異動登記，表明繼續使用該車，過戶在繼承人名下領取新的行車執照（即牌照）成為新車主，才可以合法擁有牌照使用該車於公共道路，被告接獲該車牌照過戶通報之後，才可以對成為該車新車主的繼承人課徵使用牌照稅，絕非對依法沒有義務繼續使用該車的所有繼承人課徵，被告不得明知被繼承人已經往生，自然停用該車，在無繼承人申請異動登記過戶成為該車新車主的情形下，還繼續就被繼承人名下業已被註銷的牌照，對不知有該車、沒有使用該車，也沒有申請異動登記成為新車主，依法已經喪失公同共有所有權的原告及選定人李石舜等，核定為該車97年使用牌照稅納稅義務人，被告核定明顯違法，應予撤銷。被告如需課徵97年使用牌照稅捐，理應依據使用牌照稅法第3 條第1 項規定，查明97年何人違規使用該車，對該使用人課徵之。
（九）被告之第六項迷思是：「執著該車直到廢棄銷毀前都可以正常使用於公共道路」。被告才會沒有確實稽徵，不分「合法使用」與「違法使用」，執意誤認該車於97年6 月4日被臺北市環保署廢棄銷毀「車籍註銷日」為「牌照註銷日」。原告舉證交通部公路總局臺北區監理所因該車逾期未檢，於94年10月17日註銷該車牌照，並依規通報警察機關及稅捐機關。繼配子女「李清傑」於96年4 月17日違規使用該車於道路上才會因此被警察攔查，當場製發「使用註銷之牌照行駛」違規單在案，在無繼承人申請異動登記繼承過戶為新車主的情況下（依法不需繼續使用該車的繼承人無庸申請），被告僅得依據使用牌照法第3 條第1 項之規定，對違規使用人「李清傑」一人課徵該車使用牌照稅，絕非對未使用該車，又無申請異動登記過戶成為新車主的原告及選定人李石舜等課徵該車97年使用牌照稅。
（十）總而言之，被繼承人生前於92年11月18日過戶請領的汽車牌照，已因被繼承人於93年2 月9 日往生而停用，依法應停徵使用牌照稅，又於94年10月17日逾檢牌照已被註銷，依法也不得對繼承人課徵使用牌照稅，被告未舉證97年有何人使用違規使用該車，依法對使用人課徵使用牌照稅的情況下，仍然就被繼承人生前登記名下且依法早已被註銷之牌照，對沒有見過、未曾使用過、未依法申請異動登記過戶成為該車新車主，依法已無該車公同共有所有權的原告及選定人李石舜等，核定為該車97年使用牌照稅之納稅義務人，顯有違誤。
（十一）使用牌照稅法第一章總則第3 條規定，使用交通工具於公共道路，請領使用牌照的交通工具所有人或使用人為使用牌照稅納稅義務人，明確規範使用牌照稅課稅的對象為交通工具的「實際使用人」；另於同法第四章徵收程序第13條第1 項規定應納稅額如何核算實際使用期間之日數，又於第2 項規定，已領使用牌照之交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，「視為繼續使用」，仍應依法課徵使用牌照稅；請領使用牌照的交通工具所有人往生，繼承人未辦理使用牌照繼承過戶前，稅捐機關為圖行政方便，未盡舉證實際使用人之責任，遂不選擇對使用人，貿然引據使用牌照稅法第13條第2 項規定，選擇對所有繼承人核定徵收使用牌照稅，以為其核定洵為依法有據，殊不知沒有查明實際使用人，已經違反稅捐稽徵法第12條之1 對實質經濟利益之歸屬與享有之事實應盡舉證責任，應為而不為構成行政怠惰，其核定也陷於斷章取義越權之行政裁量，蓋因「唯有請領使用牌照的交通工具所有人或使用人曾經使用過交通工具的人，才可以被視為繼續使用人」，稅捐機關引用該項規定對請領使用牌照的所有人或使用人徵收使用牌照稅，才算在權限內辦理的適當行政裁量；稅捐機關如果對未曾使用被繼承人所遺交通工具，也未辦理繼承過戶使用牌照的繼承人徵收使用牌照稅，已經逾越該項規定得以視為繼續使用人對其徵收使用牌照稅之權限，也牴觸同法第3 條規定以交通工具的實際使用人為使用牌照稅的課稅對象，其行政裁量結果超出法律授權範圍，也與法律授權目的不符，本案即屬之。本案截至97年6 月4日車籍註銷日為止，請領BP-7523 使用牌照的所有人為被繼承人，實際使用人為繼配子女李清傑，符合使用牌照稅法第13條第2 項規定，得「視為繼續使用」者僅有被繼承人及李清傑兩人，被繼承人已於93年2 月9 日往生，只有使用人李清傑一人可以被核定為該車97年使用牌照稅納稅義務人；原告及選定人李石舜等沒見過也沒有使用過該車於公共道路，也沒有表明使用意願申請繼承過戶成為該車使用牌照的所有人，不符合使用牌照稅法第13條第2 項規定得「視為繼續使用」者，也不符合使用牌照稅法第3條 規定的「實際使用人」課稅對象，被告竟將原告及選定人李石舜等一併核定為該車97年使用牌稅公同共有納稅義務人，其核定有所不當及逾越權限之嫌，行政處分顯然違法。財政部有鑑於此，從83年到96年間一再利用實例以釋示函令，闡釋使用牌照稅法第3 條雖然規定所有人或使用人都是使用牌照稅納稅義務人，指示所屬對於未辦理過戶車輛之使用，不應選擇對所有人，而應選擇對實際使用人課徵使用牌照稅，以彌補立法之不夠周延；被告為財政部之下屬機關，依據行政以「低階法源優先適用」原則，理應遵從財政部釋示函令指示，優先適用選擇對實際使用人李清傑一人核定為該車97年使用牌照稅納稅義務人，卻選擇對所有繼承人核定課徵使用牌照稅，其核定顯有違背行政原則之瑕疵。使用牌照稅法第10條規定，使用牌照稅於每年四月一日起一個月內一次徵收，被告諒已於97年間將該車00年全年度使用牌照稅繳納稅單寄達實際使用人即繼配子女李清傑住所，實際使用人欠稅未繳，理應向其催繳，被告竟於101 年間核定原告李正夫為公同共有納稅義務人，經檢送證據依法申請復查及訴願，卻於訴願期間以瑕疵為由變更稅額核定書，擴大追加簡李玉英、李石舜、李正治、及黃李醉卿為納稅義務人，被告將所有子女繼承人全部核定為納稅義務人表面上似乎彰顯公平，實際上更凸顯其核定之不公平性，豈有稅捐機關放任使用者欠稅不催繳，卻努力向未使用者催繳之理；總而言之，被告之所以無視原告所提之一切證據與申訴理由，完全出自被告對於使用牌照稅課稅對象認知有誤所致。
以上所述足資證明，本案被告對於未見過也曾使用過該車，也未表明使用意願辦理繼承過戶使用牌照的原告及選定人李石舜等，核定為該車97年使用牌照稅公同共有納稅義務人，有違背行政原則之瑕疵，屬於濫用權力及逾越權限之行政處分，應以違法論之，依據行政程序法第111 條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰……七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」，及行政訴訟法第4 條第2 項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」。
（十二）被告102 年7 月17日102 年度簡字第21號行政訴訟答辯書理由五業經證實，本案BP-7523 號車之牌照確實於94年10月17日為交通公路總局臺北區監理所裁決「逾檢註銷」處分在案，此項註銷處分截至該車廢棄於97年6 月
4 日車籍註銷日為止依然有效，該車既然在97年已經沒有牌照，被告核定原告及選定人李石舜等為該車97年BP-7523 號使用牌照稅之納稅義務人屬於依法無據，其行政處分當然無效，應予撤銷。被告接獲交通公路總局臺北區監理所94年10月17日對於該車裁決「逾檢註銷」處分通報後，理當「依法行政」，依據財政部87年4 月22日台財稅第000000000 號函釋意旨，自94年10月17日起停徵該車之使用牌照稅，如有不服（姑不論是否適格），應於法定期間（除斥期間）內提出異議，逾期不得提出。豈知被告竟然「依意行政」，於該車存在接獲「逾檢註銷」處分通報時不動聲色，卻憑其意願遲至100 年
6 月23日行文交通公路總局臺北區監理所，以車主死亡逾檢註銷裁決書送達有瑕疵為由（非以該車通過檢查安全無慮為由），在「除斥期間後」誘導該所於「車籍資料上註記」，撤銷94年10月17日對於該車BP-7523 號牌照「逾檢註銷」之處分，表面上實現被告主張97年6 月
4 日為該車牌照註銷日，藉此達成其引據使用牌照稅第
13 條 第2 項規定，對原告及選定人李石舜等課徵97年使用牌照稅之目的。本案至此總算撥雲見日水落石出，原告終於明白，被告為何從申訴開始一直主張該車可以正常使用到97年6 月4 日車籍註銷日止，指稱原告有白紙黑字公文書為憑的94年10月17日「逾檢註銷」日為誤解，被告始終「心中保留」不願明白向原告說明如何誤解，原來被告在該車廢棄註銷日之後，車輛實際已不存在時，幕後主使撤銷「逾檢註銷」之註記，將車籍資料上之車籍註銷日表面上變成唯一的牌照註銷日，「除斥期間後」之撤銷註記不具法律上效力惟恐人知，背後藏有不可告人之秘密。按「逾檢註銷」為交通安全管理上強制之規定，其管理的對象為未經安全檢查的車輛，任何人均不得使用安全堪慮的車輛於公共道路，不因車主往生其他人便得以不受此項禁止使用之約束。對於未經安全檢查的車輛撤銷「逾檢註銷」處分，等於放任安全堪慮的車輛使用於公共道路，屬於違背公共秩序之意思表示，依法無效。縱然是車主的繼承人以相同理由在除斥期間內提出異議，也不得核准撤銷該車「逾檢註銷」之處分，使用該車仍須受罰，遑論被告並非車主也非繼承人並無資格提出撤銷之請求；被告行政當然不得運用手段，指揮其他機關如何行政，趁交通公路總局臺北區監理所一時失察，應其要求在車籍資料上註記，撤銷94年10月17日對於該車「逾檢註銷」之處分，表面上似乎「依法行政」，實際上是假藉他人之手，以遂其「依意行政」之目的，行政運用這種手段不禁令人想起貍貓換太子的典故，並非善意依法行政者應有之作為，因而所做出的行政處分當然不足採信。再從交通公路總局臺北區監理所102 年5 月22日北監車字第0000000000號函說明二：「…該車籍鍵入97年6 月4 日『廢棄逕行註銷』，註銷日之後因車輛實際已不存在，應無該車之權利與義務之疑義」觀之，被告於100 年6 月23日行文交通公路總局臺北區監理所撤銷94年10月17日對於該車「逾檢註銷」之處分，可謂行政機關彼此間不願得罪對方的應酬式處分，僅供參考，應無法律上之效力；眾人皆知車輛實際已不存在，事後無論如何撤銷處分，也不能喚回車輛接受處分撤銷之結果，更不能因為註銷日之後該車實際已不存在時之撤銷處分，變更註銷日之前該車存在時已經確定發生的權利與義務關係。
（十三）被告既然表明充分瞭解財政部87年4 月10日台財稅第000000000 號函釋之意旨，為確保原車主之權益，應以使用人為課稅對象，本案共有10名繼承人，各個都是獨立自然人，各個都應為其行為負起應負之責任，被告當然應該查明10名繼承人其中何人使用被繼承人所遺車輛，何人沒有使用，為確保沒有使用之繼承人權益，應以使用之繼承人為課稅對象，才算在權限內辦理的適當行政裁量；本案證據顯示繼承人李清傑為該車違規使用人，該車如有任何稅賦，當然應以違規使用之繼承人李清傑一人為課稅對象，被告對沒有使用之原告及選定人李石舜等核定為該車97年使用牌照稅納稅義務人依法無據。
（十四）本案事證至為明確，被告於97年辦理使用牌照稅徵收時，對於該車「依法行政」正確的作法應當是：
1、查本案牌照BP-7523 之車主仍為李永桂，已於93年2 月
9 日往生停用，復查該車牌照於94年10月17日為交通公路總局臺北區監理所裁決「逾檢註銷」處分在案，依法不得使用於公共道路，依據財政部87年4 月22日台財稅第000000000 號釋示函令之意旨，應停徵97年使用牌照稅。
2、惟查繼承人李清傑曾於96年4 月17日違規使用「逾檢註銷」之該車於公共道路經警方攔查，依據使用牌照稅法第3 條第1 項之規定，使用人李清傑應繳納該車之使用牌照稅。又查汽車牌照監理機關之規定，車主往生車輛繼承過戶前如有使用情事，依據汽車燃料費徵收及分配辦法第6 第2 項規定，使用人視同汽車所有人，此時李清傑具有使用人及所有人雙重身分。
3、續查截至目前為止，使用人李清傑未辦理該車之停用，依據使用牌照稅法第13條第2 項之規定，使用人李清傑得視為繼續使用，應繳納該車97年度使用牌照稅無誤，應製發該車97年「全年度」之使用牌照稅單寄達納稅義務人李清傑，供其於97年4 月1 日開徵時繳納。
4、李清傑如有繳納該車97年「全年度」之使用牌照稅，可於97年6 月4 日該車廢棄車籍註銷日後，依據使用牌照稅法第13條第1 項之規定，申請退還溢繳之使用牌照稅。
（十五）被告課稅未盡舉證責任，沒有查明使用人，乃有不知97年時即可堂堂正正對李清傑開徵97年全年度使用牌照稅，何需於100 年多此一舉，行文請求撤銷該車「逾檢註銷」之處分，行文既不適格，也未及時，所持理由及撤銷違反公共安全秩序依法無效，被告行政捨正途就歧路，於101 年對原告及選定人李石舜等核定為該車97年使用牌照稅納稅義務人之處分，於法不合。
（十六）被告於100 年6 月23日行文交通公路總局臺北區監理所撤銷94年10月17日該車牌照「逾檢註銷」之處分「無法律效力」，理由如下：
1、「逾檢註銷」為交通安全管理上強制之規定，其管理的對象為未經安全檢查的車輛，任何人均不得使用安全堪慮的車輛於公共道路，不因車主往生其他人便得以不受此項禁止使用之管理。
2、對於未經安全檢查的車輛請求或撤銷「逾檢註銷」處分，等於放任安全堪慮的車輛使用於公共道路，屬於違背公共秩序之意思表示，依法無效。
3、收到「逾檢註銷」處分裁決書，應於30天內提出異議，逾期不得受理。
4、被告並非車主也非繼承人並沒有資格提出撤銷之請求。
5、車主往生後發生的「逾檢註銷」，縱然是繼承人以相同理由在30天的除斥期間內提出異議，也不得核准撤銷「逾檢註銷」之處分，使用該車仍須受罰，依規應先通過安全檢查，辦理過戶後才可使用於公共道路。
（十七）被告於101 年核定原告及選定人李石舜等為該車97年(1月1 日至6 月3 日) 使用牌照稅納稅義務人之處分，於情、理、法均有不合，應予撤銷，理由如下：
1、被告未「依法行政」於97年開徵使用牌照稅時，以使用人李清傑為納稅義務人，製發該車97年「全年度」之使用牌照稅。
2、原告及選定人李石舜等未曾使用過該車，不符合使用牌照稅法第3 條以實際使用者為課稅對象，未曾使用沒有理由被視為繼續使用者，也不適用同法第13條第2 項規定的課稅對象，原告訴狀「理由十一新論點」指稱被告「逾越權限」核定，被告回應「無補充意見」，已經默認確有越權其處分無效。
3、依據稅捐稽徵法第12條之1 規定，對於公同共有財產，被告應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，對使用人李清傑課徵該車使用牌照稅，不得對未使用該車之原告及選定人李石舜等課徵。
（十八）被告於102 年8 月8 日言詞辯論庭既然坦承車號00-000
0 之使用牌照確於94年10月17日為交通公路總局臺北區監理所裁決「逾檢註銷」處分在案，從註銷日以後，無論是所有人或非所有人，依法均不得使用該車於公共道路，被告依法行政，無論是所有人或非所有人如有違法使用該車於公共道路情事，均需依照使用牌照稅法第28條第2 項之規定，責令補繳使用牌照稅另加應納稅額兩倍之罰緩；換言之，被告所需追究者殆為違法使用人，並非被告於言詞辯論庭上所言佔有該車之所有人，再查佔有該車所有人歸屬之人證與物證，並非攸關本案決定訴之聲明准駁之重點。被告在使用牌照已經註銷，又未能舉證何人於97年違法使用該車於公共道路的情況下，依法行政僅能依據本案起訴理由之剖析，對違規使用人李清傑引據使用牌照稅法第13條第2 項之規定開徵97年度使用牌照稅，當然應撤銷101 年對原告及選定人李石舜等核定為該車97年使用牌照稅納稅義務人之處分。
（十九）有關繼承人何人應為該車所有人一事，原告已於101 年10月1 日依法申請復查時依法申請復查時，於證物三附件二之說明三敘明，該車早於93年因元配與繼子女之合意，依據民法第七六一條之規定已經屬於佔有遺產之繼配子女所有；至於該車為何為繼配子女其中之一即李清傑所佔有，原告也於前揭證物說明八敘明，先父為長期洗腎、領有重度殘障手冊、又不會開車之91歲年邁者，該車過戶登記在車過戶登記在其名下其名下，與當時先父同居之繼配子女李清傑不無關聯，並舉證李清傑於96年4 月17日持有先父所遺行車執照違規駕駛該車於公共道路，經警方攔查當場摯發違規單在案，兩相印證，李清傑自從該車登記在先父名下開始，即為佔有該車之所有人，殆無疑義，此事如有存疑，原告於101 年10月1日申請復查當時，請被告可向其他繼配子女調查驗證，被告不為所動，如今被告卻於言詞辯論庭上突然要求查明何人為占有該車之所有人，出爾反爾，匪夷所思。
（二十）本案如果認為仍有必要深入瞭解為何該車李清傑所佔有，除可繼續傳喚其他繼配子女作證得知外，敬請依據職權向被告調查，被告於93年至97年期間對BP-7523 車輛製發之使用牌照稅核定書、罰鍰裁定書及繳款書受送達人簽收，有此物證，應可依據下述推論查明何人為占有該車之所有人：
1、使用牌照稅核定書是否依據被告主張，載明以10名子女繼承人為納稅義務人？受罰鍰應行繳納之義務人是否為違規使用人？繳款書受送達人為何？
2、繳款書受送達人如果不是佔有該車之所有人，應當會向被告提出異議，請求更正，重發繳稅單（本案原告於10
1 年收到核定書才知被列為97年使用牌照稅納稅義務人）；或查明何人為佔有該車之所有人辦理繼承過戶，完成繳納稅捐之義務，不致於年年放任不理。
3、該車如為共用，繳款書受送達人必然會通知其他共用人共同分攤繳納之；繳款書所載納稅義務人如果不足共用人數，繳款書受送達人應當會向被告提出異議，請求更正，重發繳款書，若多於共用人數，也無法向非共用人請求分攤，繳款書不致於年年放任不理。
4、繳款書受送達人如果是單獨佔有該車之所有人，明知向繳款書所載其他未使用該車之人要求共同分攤是不可能辦到的事，又不敢多言，惟恐其他未使用人知道會爭用該車，獨佔人只知享用該車，又不願繳納應繳之稅捐，貪婪僥倖之心油然而生，反正有車可用其他人不爭就好，稅捐機關催繳時也是繳款書所載納稅義務人所需共同面對的事，能多用一年就多享用一年，何樂而不為，因此年年放任不理、不繳稅款、也不繳罰緩，故意擺爛乃為順理成章之事。（被告能不知其只論公同共有所有人，不論實際使用人，在車主往生牌照長期未過戶時，沒有查明何人為佔有使用所有人對其竅實稽徵，是造成稅捐無法徵收到的主要原因乎! ﹖) 。
5、罰鍰裁定書也可比照上述方式，推論查明何人為占有該車之所有人。
（二十一）原告於102 年7 月25日函請交通公路總局臺北區監理所，請其對於車號00-0000 之使用牌照於94年10月17日裁決「逾檢註銷」處分，又應新北市政府稅捐稽處於100 年6 月23日行文主張車主死亡逾檢註銷裁決書送達有瑕疵為由（非以該車通過檢查安全無慮為由），撤銷該車牌照「逾檢註銷」之處分，釋示撤銷「逾檢註銷」之處分之法律效力；該所以該項業務已經移轉新北市政府交通事件裁決處為由，轉請該處依職權於102 年8 月6 日作成釋示證物十說明三表示：「經查本案已逾三年裁處權，本處依法不予裁處本案」；原告又於102 年7 月30日續請該所釋示撤銷「逾檢銷」處分之法律效力，該所不再轉送而於102 年8 月9日逕行釋示；兩個行政單位均認為應撤銷「逾檢註銷」之違規處分，自處分作成日至處分撤銷日之行政處分效力一併撤銷，果真如此攸關人民權利與義務，具有回溯法律效力的重大撤銷案件，行政處理卻如此草率，仍然留下疑雲未解，也未依行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，試問撤銷處分不必告知原告，能對原告不發生法律效力嗎﹖該所合理的行政處理應當有下述兩種方式：
1、該車逾檢依法應予註銷之事實既然不容否認，依據行政程序法第118 條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」，該所原來可於撤銷「逾檢註銷」之違規處分同時，另行作成依法送達有效之新「逾檢註銷」違規處分，指定新「逾檢註銷」違規處分生效日為原來送達有瑕疵之「逾檢註銷」之失效日，如此該車牌照之「逾檢註銷」得以延續其應有之註銷效力，也不失交通管理應盡「逾檢註銷」違規處分之職責；可惜此種完美無缺的行政處理，該處卻認為本案已逾3 年裁處權，依法不得更為裁處為由而不可行，這也暴露出行政解釋之缺失，撤銷處分可以無限期，更為裁處權卻僅限
3 年，兩不對等。
2、另一種可行的行政處理方式為，該處註銷該所撤銷「「逾檢註銷」之違規處分，誠如該所於證物四說明二所言，該車已於97年6 月4 日廢棄註銷，「註銷日之後，該車實際上已不存在，應無權利與義務關係」，人之權利始於出生終於死亡，車輛之使用何嘗不是，該處依據大法官釋字第621 號解釋，可因申領使用執照的車主往生，以裁決書無法送達為由，肯定該所於
100 年對於該車的撤銷「逾檢註銷」之違規處分，該車已於97年6 月4 日廢棄，等同該車死亡，該處應可同理比照辦理，依據大法官釋字第621 號解釋，因使用執照所依附的車輛已不存在，以「自處分作成日至處分撤銷日之行政處分效力一併撤銷」無法實踐為由，註銷該所於100 年對於該車的撤銷「逾檢註銷」之違規處分。綜上所述，註銷該車「逾檢註銷」之違規處分，比較能夠符合該車存在時確有受到「逾檢註銷」違規處分之事實，也能顧及車輛逾檢，使用牌照受到應有的註銷規範，兼顧逾檢車輛不准使用於公共道路的公益性。該車「逾檢註銷」之違規處分如果認定確應撤銷，該車之行車執照有效期限3 年，已於95年11月17日屆滿，逾期依法也不得使用該車於公共道路。總而言之，本案證據充分顯示，李清傑原與先父往生前同居佔有該車，於96年4 月17日使用該車於公共道路經警方攔查在案，不是違規使用「逾檢註銷」之牌照，便是違規使用「逾期牌照逾期牌照」於公共道路，依據起訴狀理由十四之剖析，被告應對實際使用人視為所有人李清傑一人課徵97年使用牌照稅。無論如何，明明是「使用牌照稅」，經由被告的巧手，居然可因繼承關係產生化學變化，轉變成「不使用牌照稅」，豈不妙哉﹗怪哉﹗向使用者收不到稅，不可轉向非使用者收取，被告對原告「沒有使用該車，課徵該車97年使用牌照稅」，如同被告對人民「沒有所得，課徵所得稅」一樣，絕對是曲解法令、逾越權限、及違背法令的不當行政處分。
（二十二）使用牌照稅法第3 條第1 項明文規定，交通工具所有人或使用人，使用交通工具於公共道路，應請領使用牌照及繳納使用牌照稅；該法從頭到尾沒有一條規定，交通工具所有人沒有使用交通工具，應繳納使用牌照稅。被告明知牌號BP-7523 小客車於92年11月18日登記在案之所有人為李永桂( 即車主) ，所有人於93年2 月9 日往生，繼承人於93年2 月16日辦理戶籍除戶登記，汽車監理機關已因車主往生自然停用，而停徵使用燃料費，依據財政部84年4 月22日台財稅字第000000000 號釋示函令指示，使用牌照稅准予比照使用燃料費徵收，被告也應停徵該車之使用牌照稅；繼承人如需繼續使用該車，應依道路交通安全規則第15條及32條之規定向汽車監理機關辦理繼承過戶成為新所有人，無繼承人申請過戶登記為新所有人前，該車依據交通安全管理規定無法辦理安全檢查，使用牌照遂於94年10月17日經汽車監理機關完成法定程序，裁定「逾檢註銷」處分，不得使用為理所當然之事；所有人李永桂請領的使用牌照有效期限3 年於95年11月17日屆期，依據使用牌照稅法第20條規定，不得逾期使用；可見該車屬於登記在案所有人往生自然停用之車輛，繼承人未辦理繼承過戶也不得使用之車輛，不得使用之車輛依據使用牌照稅法第3 條規定，當然不得課徵使用牌照稅；97年被告「依法行政」僅能依據使用牌照稅法第28條第2 項及第13條第2 項之規定，對96年4 月17日違規使用人李清傑，依據汽車燃料費徵收及分配辦法第6 條第2 項規定視為新所有人，課徵該車97年「全年度」使用牌照稅，除本稅外，另加應納稅額2 倍之罰緩，李清傑如有拒繳情事，被告可依使用牌照稅法第23條規定代管交通工具及扣留汽車牌照不准使用，也可依同法第24條規定於該車棄置時，以依法拍賣所得扣繳稅款。被告也明知原告從未使用該車，竟然在無法向違規使用人李清傑收取稅款及罰緩，已經發生長期未繳滯納情況下，採取下列「有中生無」、「視若無睹」、及「無中生有」的不當手法，於101 年間轉向原告重新核定，課徵該車97年（
1 月1 日至6 月3 日) 僅有本稅之使用牌照稅，滯納金及罰緩全免，對於違規使用欠稅戶李清傑何其寬厚，目的在粉飾其課徵之合法性；被告果真對人民如此寬厚，何需在網路上一再告誡人民，切勿使用逾檢註銷之車輛於公共道路，以免被補稅又受罰，被告行政何以如此「言行不一」：第一種「有中生無」的手法是，被告於100 年6 月23日行文監理機關，以該車所有人已經往生，逾檢註銷裁決書無法送達為由，撤銷逾檢註銷之處分，為隔年即101 年4 月1 日對該車開徵97年使用牌照稅預先鋪路，將使用牌照逾檢註銷處分從有註銷，化成無註銷，被告便得以主張該車可以正常使用到97年6 月4 日該車廢棄車籍註銷日為止。
被告為何不告知繼承人為何人，是否應更改送達人，原因何在。第二種「視若無睹」的手法是，被告無視所有人請領的使用牌照有效期限3 年，於95年11月17日屆期，依據使用牌照稅法第20條規定該車已經不得正常使用，被告此舉目的無他，也是為了貫徹其主張該車可以正常使用到97年6 月4 日為止。第三種「無中生有」的手法是，被告明知原告沒有使用該車，卻援引使用牌照稅法第13條第二項「…視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅」之規定，以繼承關係認定原告及選定人李石舜等為該車公同共有所有人，課徵97年使用牌照稅。普世皆通的道理是：「先有使用，之後沒用，才可以視為繼續使用」，斷無沒有使用，可以視為繼續使用之理；再者該車直到廢棄為止，登記使用的所有人為李永桂，原告及選定人李石舜等並沒有向汽車監理機關表明繼續使用該車，申請異動登記成為使用該車的新所有人；本案只有李永桂及李清傑兩人因為曾有使用該車，得援引該法條視為繼續使用之人；被告不得藉由援引該法條混淆視聽，將原告「沒有使用」，轉化成「視為使用」，逾越權限對原告及選定人李石舜等課徵該車97年使用牌照稅，顯有不當。被告對於李清傑個人違規使用該車，未能向其收取積欠之應收稅款及罰鍰，企圖藉由以上手法，轉向沒有使用該車之原告及選定人李石舜等徵收本稅之稅款也好，可行嗎!?當然不可如此行政。人民使用交通工具於公共道路，除應遵守使用牌照稅法外，尚須遵守交通安全規則及相關法令，被告依職權核定使用牌照稅，怎可違反使用牌照稅法，無視其他法令及上級機關釋示函令之存在，乃至指揮其他行政機關行政。被告指稱該車可以正常使用到97年6 月4 日為止，絕非正確。從以上剖析可知，被告對沒有使用該車的原告及選定人李石舜等課徵該車97年使用牌照稅之處分，違反使用牌照稅法第3 條第一項應對實際使用交通工具之人課徵使用牌照稅之規定，違反同法第20條使用牌照不得逾期使用之規定，違反同法第13條第2項逾越權限課徵使用牌照稅之規定，違反同法第25條及第28條未對違規使用人李清傑加徵滯納金及罰緩之規定，也違反稅捐稽徵法第12條之1 規定，對於公同共有財產，被告應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，對違規使用人李清傑課徵該車使用牌照稅，不得對未使用該車之原告及選定人李石舜等課徵。
（二十三）牌號BP-7523 小客車從一開始登記到廢棄為止，為李清傑所占有使用，已經足堪認定，理由如下：
1、李清傑與車主李永桂往生時同住，原為戶長。
2、車主領有殘障手冊，李清傑意圖享有免稅優惠，刻意登記在其名下。
3、李玉美證實該車剛買入時，有用於接送車主到醫院一週3 次洗腎。
4、李玉美不會開車未用該車，與車主居住最近的子女都沒有使用該車。
5、96年4 月17日警察於道路攔查，證實李清傑為該車佔有使用人。
6、李清傑從未向原告及選定人李石舜等要求分攤93年到97年該車使用牌照稅。
7、101 年重開使用牌照稅繳款書受送達人李清傑也未要求分攤。
（二十四）使用牌照稅究竟應對所有人或使用人課徵，詳細剖析如下：
1、車輛所有人不使用車輛於公共道路，免繳使用牌照稅。
2、車輛所有人為使用車輛於公共道路，請領使用牌照登記成為車主，汽車監理機關通報車主資料，稅捐機關對車主據以課徵，車主原為車輛所有人，成為牌照所有人，應繳使用牌照稅。
3、車主之所以應繳納使用牌照稅，係因申請成為牌照所有人擁有權利使用登記車輛於公共道路，享有使用車輛於公共道路之經濟利益，不是基於車輛所有人而應繳納使用牌照稅。
4、車主為使用登記車輛的主人，無論是親自使用，或依其意思表示，將牌照交付他人使用，均應繳納使用牌照稅，依車主意思表示的使用人免繳使用牌照稅。
5、使用人未經車主同意，自主使用登記車輛於公共道路，享有使用車輛於公共道路經濟利益當然應自負其責，使用人應繳使用牌照稅，車主縱然領有使用牌照，也免繳使用牌照稅。竊佔或侵占使用、購買人未辦過戶使用或本案車主往生繼承人未辦過戶使用均屬之。
6、使用牌照包括兩面號牌及行車執照，由汽車監理機關發給車主做為使用登記車輛於公共道路的行車憑證。
7、二面號牌懸掛在車輛一前一後指定位置，行車執照需隨車攜帶，以備查驗使用之車輛，是否與行車執照所載之登記車輛相符。
8、車主往生自然停用登記車輛，自此繼承人為繼承車輛所有人，直到牌照辦理異動登記過戶前，往生車主仍然登記為牌照所有人。繼承人應辦理異動登記過戶成為牌照所有人，才可以新車主身分繼續使用登記車輛於公共道路。
9、值得注意的是，原本車輛在登記領有牌照情況下，車輛所有人及牌照所有人同屬車主一人，車主往生牌照登記過戶前，車輛所有人及牌照所有人分離，變成繼承人為車輛所有人，往生車主仍為牌照所有人；車主往生後同一部車輛，對往生車主而言為已經登記使用領有牌照之車輛，對繼承人而言為有待登記使用未領牌照之車輛。
10、車主往生牌照過戶前，已經沒有登記車主為領有牌照車輛的使用負責繳納使用牌照稅；繼承人只是繼承車輛所有人，不是繼承牌照所有人，不能以車主身分支配使用登記車輛於公共道路，享有使用車輛於公共道路的經濟利益，也未以自主使用人身份使用，當然免繳使用牌照稅。
11、為彌補上述空檔期間如有發生使用牌照登記車輛於公共道路情事，何人應為車輛之使用負責，汽車監理機關乃有規定，車主往生牌照辦理過戶登記前，使用人視為所有人（領照車主），承擔車主應盡的義務。
12、車主往生牌照過戶前，任何人使用牌照登記之車輛，均屬於往生車主為牌照所有人之下的自主車輛使用人，自主享有使用車輛於公共道路之經濟利益應自行負責，使用人應繳使用牌照稅，往生車主不可能再為使用人繳納使用牌照稅。繼承人亦不例外，繼承人不是牌照所有人，當然屬於自主使用人。
13、牌照是發給請領牌照之車輛所有人專屬的行車許可憑證，不得被繼承人當然繼承，本案已有諸多證明：
⑴行車執照不因車主死亡視為無效，執照仍為往生車主
所有，執照如得繼承，繼承人不必辦理過戶異動登記。
⑵車主往生，牌照僅能由繼承人單一主體申請異動過戶
登記，不能由繼承人公同共有申請異動過戶登記。牌照既然不是每位繼承人都有權利繼承，繼承人當然沒有義務為車主往生前請領的牌照，在車主往生後負責為他人自主使用繳稅。
⑶車主往生，停徵使用燃料費，牌照如得繼承，應向繼承人繼續徵收使用燃料費。
⑷監理機關對於本案車主往生後所為牌照註銷處分及撤
銷牌照註銷處分均未通知繼承人，牌照如得繼承，應通知繼承人；也正因為監理機關認定牌照專屬於往生車主的，與繼承人無關，才會明知登記車輛逾檢牌照應予註銷，登記車輛有被違規使用於公共道路之慮，牌照註銷應屬有理，依然以牌照所有人往生為由，決定撤銷牌照逾檢註銷之處分。繼承人如需繼續使用登記車輛，應申請牌照異動過戶登記，繼承人沒有義務要繼續使用登記車輛。
⑸使用人李清傑於96年4 月17日使用該車經警察攔查，
開具罰單其中一紙使用逾檢註銷牌照之罰單仍對往生的領照車主李永桂簽發，牌照如得繼承應處罰繼承人。
⑹車主往生之後罰單全部免罰結案，牌照如得繼承，應處罰繼承人。
⑺從以上剖析可知，使用牌照稅法第13條第2 項所指之
所有人，依文意應係指請領牌照的車主，既是車輛所有人，又是牌照所有人，不是指並非牌照所有人的繼承車輛所有人。總而言之，原告及選定人李石舜等縱然為繼承車輛所有人，因為沒有申請牌照過戶登記成為新車主，不是牌照所有人，無權使用登記車輛於公共道路，也沒有自主使用登記車輛於公共道路，不是使用人，被告對原告及選定人李石舜等課徵97年使用牌照稅，顯然違反使用牌照稅法第3 條第1 項規定。
（二十五）先父李永桂為使用自用小客車，請領使用牌照BP-752
3 ，成為使用牌照的所有人，使用牌照所有人往生後無人辦理異動過戶，被告無使用牌照所有人可以課徵使用牌照稅，依法只能對使用人課徵。本案原告提出證物三之附件三其中，交通部公路總局臺北區監理所檢送之違規單業已證實，系爭車輛占有使用人為繼配子女李清傑，說明二證實車輛僅能登記單一主體，先父往生後並無他人或繼承人辦理異動登記，該所又於證物三之附件四說明二證明，車輛繼承過戶前使用人李清傑依法視同所有人。原告及選定人李石舜等不是系爭車輛的所有人及使用人，理由如下：
1、原告及選定人李石舜等從未占有系爭車輛。動產所有權之歸屬，以占有為要件，汽車為動產，其所有權之移轉因交付而生效力，系爭車輛從未交付原告及選定人李石舜等占有使用，依據民法第761 條第一項規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」，原告及選定人李石舜等依法不是所有人。
2、原告及選定人李石舜等沒有辦理異動過戶登記。原告及選定人李石舜等沒有依據道路交通安全規則第三十二條及第十五條規定向汽車監理機關申請辦理繼承異動過戶登記，不是使用系爭車輛的使用牌照所有人。
3、原告及選定人李石舜等無意占用系爭車輛。先父往生所遺財產10名子女繼承人固然都有繼承權，惟原告及選定人李石舜等即元配子女繼承人與繼配子女繼承人於辦妥喪事後雙方達成合意，先父所遺財產概由繼配子女繼承。與先父同居之繼配子女李清傑，既已於先父往生後占有系爭車輛，又有據為所有繼續使用系爭車輛之事實，已經具備「讓與合意」及「交付」兩個要件，依據民法第761 條第1 項規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，同法第802 條規定：「以所有之意思，占有無主之動產者，取得其所有權。」，同法第801 條又規定：「動產之受讓人占有動產，而受關於占有規定之保護者，縱讓與人無移轉所有權之權利，受讓人仍取得其所有權。」，繼配子女李清傑依法為系爭車輛之所有人。從而，李清傑既是系爭車輛使用人，依法又是所有人，被告對李清傑課徵使用牌照稅，洵為依法有據。對原告及選定人李石舜等課徵無理。
（二十六）被告縱然認定該車為全部卑親屬子女公同共有之財產，也應依據稅法有關公同共有財產課稅之規定辦理；經查稅捐稽徵法第12條之1 明訂，對於公同共有人為納稅義務人其課稅構成要件之認定，應依各該法律之立法目的，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，課徵租稅構成要件事實之認定, 稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任；該法規定與原告申請復查時的請求相同，被告從來沒有依據該法負起應盡之舉證責任。被告從未舉證97年究竟有何繼承人占有該車、使用於公共道路享有該車經濟利益之事實，構成使用牌照稅法第3 條第1 項規定之課徵使用牌照稅要件，對新所有人或使用人課徵該車使用牌照稅；己、事實上原告已經在申復期間代為舉證，有繼配子女李清傑未依法申請異動登記成為新車主，卻於96年4 月17日占有該車、違規使用於公共道路，原告提出證物三之附件三其中，交通部公路總局臺北區監理所檢送之違規單業已證實，該車占有使用人為繼配子女李清傑，說明二證實車輛僅能登記單一主體，先父往生後並無他人或繼承人辦理異動登記，該所又於證物三之附件四說明二證明，車主往生車輛繼承過戶前占有使用人李清傑依法視同所有人。繼配子女李清傑既然是該車使用人，依法又視同所有人，被告依據使用牌照稅法第3 條規定應對李清傑一人課徵使用牌照稅；財政部87年4 月10日台財稅第000000000號函也持相同之釋示，對於未依規定辦理過戶登記，嗣未稅行駛於公共道路被查獲，所滯欠之稅款及查獲年期起之使用牌照稅，指示以使用人為課稅對象，個別列管開徵，被告當然應該遵照上級機關釋示函令，以使用人李清傑一人為課稅對象，不得對原告及選定人李石舜等核定課徵；使用牌照稅法第3 條雖然規定，交通工具之所有人或使用人均為使用牌照稅之納稅義務人，財政部有諸多釋示函令，三令五申一再指示應對實際占有使用人課徵使用牌照稅，不應對沒有使用交通工具於公共道路的所有人課徵，例如83年12月10日台財稅第000000000 號函、86年5 月30日台財稅第000000 000號函、86年6 月16日台財稅第00000000
0 號函、87年4 月10日台財稅第000000000 號函、及96年1 月29日台財稅字第00000000000 號函即是，被告職司使用牌照稅之課徵理當熟稔上級機關之命令。
（二十七）先父往生辦妥喪事後，繼配子女李清傑出示先父所遺郵局存摺表示密碼忘記，無法領取，討論喪葬費用應如何分攤，原告及選定人李石舜等即元配子女5 人與繼配子女五人於討論完畢時即達成合意，先父如有任何遺產概由繼配子女繼承，由其辦理繼承手續，從未過問遺產事宜，依據民法第761 條對於動產之規定，原告及選定人李石舜等對於繼承該車之公同共有所有權立即喪失，該車之所有權歸屬繼配子女所有；102年11月28日證人即繼配子女李玉美經法院拘提出庭作證，也證明原告所言屬實無訛；當法官問及妳知不知道有該車？李玉美答稱知道，父親病重往生前不久，特別從大陸招回弟弟李清傑回家照顧，弟弟為方便接送父親洗腎所購買的；法官又問妳父親死後，大家有沒有討論如何分該車？李玉美回答沒有；證人李蟬對法官同樣詢問也作相同之證詞。按動產所有權之歸屬，以占有為要件，汽車為動產，其所有權之移轉因交付而生效力，兩位證人之證詞業已證明，該車從先父生前購買一開始就由繼配子女李清傑所占有使用，先父往生後，仍然由李清傑占有，且有據為自己所有之意思繼續使用該車之事實，已經具備「讓與合意」及「交付」兩個要件，依據民法第761 條第一項規定：
「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，同法第802 條規定：「以所有之意思，占有無主之動產者，取得其所有權。」，同法第801 條又規定：「動產之受讓人占有動產，而受關於占有規定之保護者，縱讓與人無移轉所有權之權利，受讓人仍取得其所有權。」，先父往生後繼配子女李清傑依法成為該車之新所有人。原告及選定人李石舜等沒有繼承先父任何遺產，無意占用該車，該車也從未交付原告及選定人李石舜等占有、使用，原告及選定人李石舜等依法不是該車所有人，也不是使用人，被告不應核定原告及選定人李石舜等為該車97年使用牌照稅納稅義務人。
（二十八）原告李正夫於101 年5 月間收到該車97年稅額核定書立即電話聯繫證人李玉美，原配與繼配雙方共10名子女當初於辦完父喪後言明，父親所遺財產全部歸由繼配子女繼承，為何還有車輛未過戶收到欠稅通知，究竟何人占有使用應請其負責繳納，如果不繳納請妳們繼配子女負責催繳，李玉美答稱其同母胞弟李清傑常跑大陸，不知是否還在使用該車，很難找到李清傑要他繳納，經兩次電話聯繫沒有結果，原告李正夫只好依法向被告提出申訴，被告也將復查決定書副本抄送繼配子女即證人周知，證人深知原告申訴之主張以拋棄繼承為由。證人李玉美不願繳稅，先是迴避簽收使用牌照稅乙事作證傳票，不到庭作證，經鈞庭指示原告李正夫應聯繫其下次出庭，李玉美以帶孫子繁忙為由再度拒不出庭作證，再透過堂兄李武夫勸其出庭據實作證，李玉美雖然允諾會慎重考慮是否出庭作證，亦然三度不簽收作證傳票，也不到派出所領取傳票，第四次傳喚即102 年11月28日由法警拘提到案作證，難免對原告心生怨恨，在同父異母有利害關係未具結下不願意全部據實作證，惟恐有對其不利應可理解。凡是法官直接問訊有關使用牌照稅時均推稱不知或是沒有，諸如法官問原配子女有沒有說妳父親所遺財產全部屬於妳們的？李玉美便答稱沒有，用以保護繼配子女，法官又問該車是誰出錢買的？，李玉美回答不知道，法官再問妳有沒有拋棄繼承？李玉美答稱我父親沒有留下甚麼遺產，沒有拋棄繼承，法官問及妳有沒有收到稅單？李玉美回答沒有，被告當庭指出李玉美於何時簽收有收據為憑，反駁其所言不實；凡是法官間接問訊時則據實作證，諸如法官問及妳知不知道有該車？李玉美答稱知道，父親病重往生前不久，特別從大陸招回弟弟李清傑回家照顧，弟弟為方便接送父親洗腎所購買的；法官又問妳父親死後，大家有沒有討論如何分該車？李玉美回答沒有；法官再問妳父親死後，討論喪葬費時是否十名子女全部參加？李玉美答是；證人李蟬對法官同樣詢問也作相同之證詞。該車既然由繼配姊弟商量購買的，怎麼會不知道錢從哪裡來買的？原告及選定人李石舜等即原配子女如果沒有拋棄繼承，怎麼會在父親往生後，原配及繼配子女繼承人間沒有討論到如何分該車？由是可知，證人之證詞，何者可以採信，何者不可採；原告所言拋棄繼承確為屬實。繼配子女即所傳證人不依循法定程序請求撤銷納稅處分，採取若無其事的消極迴避處理態度，未於法定除斥期間內提出申訴，縱然沒有占有使用該車，依法已經喪失請求行政救濟之權利。
（二十九）總而言之，本案有人證物證充分之證據證明，先父往生後李清傑為該車之所有人暨使用人，李清傑原與先父往生前同居占有使用該車，先父往生後又據為自己所有繼續使用該車，依民法規定成為新所有人，且於96年4 月17日使用該車於公共道路經警方攔查在案，被告依據使用牌照稅第三條之規定應對占有所有人暨實際使用人李清傑一人課徵該車97年使用牌照稅。被告對原告及選定人李石舜等，既不是所有人也非使用人核定為該車97年使用牌照稅之納稅義務人，顯有違誤。
（三十）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分（含復查決定）關於命令原告李正夫及選定人李石舜等繳納使用牌照稅部分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「繼承人得拋棄其繼承權。前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起三個月內，以書面向法院為之。拋棄繼承後，應以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限。」，為行為時民法第1138條、第1147條、第1148條第1 項、第1151條及第1174條所明定。
（二）次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」，分別為稅捐稽徵法第12條、第14條第1 項及使用牌照稅法第3 條第1 項、第13條第2 項所明定。又「車輛報停、拖吊、繳銷、註銷（包括逕行註銷）、吊銷及吊扣牌照，其使用牌照稅准予比照汽車燃料使用費，計徵至異動登記前一日或換照截止日。」，為財政部87年4 月22日台財稅第000000000 號函所明釋。
（三）查被繼承人李君所有系爭車輛於97年6 月4 日經監理機關註記廢棄逕行註銷牌照，是該車輛於註銷前既仍屬正常車輛，被告機關遂依財政部87年4 月22日台財稅第00000000
0 號函釋意旨，核定97年使用牌照稅（計徵至異動登記前一日即97年1 月1 日至97年6 月3 日）計4,755 元，惟查被繼承人李君於93年2 月9 日死亡，原告等為被繼承人李君之直系血親卑親屬且無拋棄繼承，此有最新車籍資料查詢表、財政部財稅資料中心家庭成員（三親等）資料查詢清單、臺灣板橋地方法院100 年6 月2 日板院輔家科春君字第035008號函及戶政連線戶籍資料附卷可稽，揆諸前揭民法第1147條規定，原告等自斯時起即與其他繼承人共同繼承系爭車輛並為所有權人，按使用牌照稅法第3 條第1項規定，原告等即負有繳納使用牌照稅義務，被告機關以原告等名義為97年使用牌照稅之納稅義務人，揆諸前揭法令規定，於法洵屬有據，應無不合。是原告等請求撤銷將渠列為系爭車輛之公同共有人一節，顯對法令有所誤解，核無可採。
（四）原告等主張公同共有納稅義務人之核定並無公同共有事實之依據，且依交通部公路總局臺北區監理所函號所示被繼承人李君死亡後，其應對系爭車輛之新所有人或使用人課徵使用牌照稅，渠等未使用系爭車輛且未收到任何繼承系爭車輛之通知。又依民法第761 條規定，系爭車輛已由其繼配子女占有，繼承人有無向法院聲請拋棄繼承並非生效要件，又公同共有不等於公同共用，不應由不知有系爭車輛且從未使用、拋棄繼承之渠等公同負責使用牌照稅云云。按繼承人欲拋棄繼承權須同時符合二要件：「知悉其得繼承之時起3 個月內」及「以書面向法院聲請拋棄繼承」此為民法第1174條所明定。如前所述，本案原告等為被繼承人李君之直系血親卑親屬且查無向法院聲請拋棄繼承，則依前揭民法規定，原告等自被繼承人李君死亡時即當然承受李君財產上之一切權利，且於遺產分割前對被繼承人李君之遺產全部為公同共有，並不因原告等所述原配子女合意拋棄且系爭車輛現為繼配子女所占用而生影響，另查系爭車輛於被繼承人李君死亡後並無申請停止使用，依前揭使用牌照稅法第13條第2 項規定視為正常車輛繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅，本案97年使用牌照稅係以被繼承人李君之繼承人為課稅主體，並非以被繼承人李君為課稅主體，是原告等所述，顯對法令有所誤解。
（五）至原告等主張新北市政府無視原告舉證該車牌照已於94年10月17日經監理機關核定逾檢註銷牌照，依規定通報警察機關及稅捐機關在案，且有警察違規罰單為憑之事實，卻指稱為原告之誤解，曲意呵護被告機關，作出依被告一廂情願之主張即以97年6 月4 日為牌照註銷日之解讀一節，依據交通公路總局臺北區監理所102 年7 月10日北監車字第0000000000號函查復略以：「……三、本案經查BP-752
3 號車因逾期檢驗，牌照於94年10月17日經本所『逾檢註銷』在案，又本所接獲貴處100 年6 月23日北稅法字第0000000000號函說明二略以『旨揭號車之逾檢註銷裁決書於車主死亡後送達，其送達顯有瑕疵……』，本所審視後，其送達確有疑義，故撤銷94年10月17日之『逾檢註銷』處分。另登記車主李永桂君於93年2 月9 日死亡，繼承人未依規定申請辦理後續異動登記。又本所接獲臺北市監理處（現為交通部公路總局臺北市區監理所）97年9 月25日北市000000000000000 號函通知，BP-7523 號車已於97年6 月4 日經臺北市環保局廢棄拖吊，號牌2 面已依規定切毀（即該車於97年6 月4 日應係經臺北市環保局依法廢棄拖吊處理，號牌2 面並已繳繳監理機關依規定切毀）。
兩相比較後以97年6 月4 日註銷該車輛牌照，對繼承人較為有利，本所爰依規定在該車籍鍵入『廢棄逕行註銷』在案。」，是系爭車輛既經監理機關於97年6 月4 日註銷牌照，該車輛於註銷前既仍屬正常車輛，被告機關遂依財政部87年4 月22日台財稅第000000000 號函釋意旨，核定97年使用牌照稅，於法有據，是原告等主張，核無可採。
（六）另原告等主張財政部87年4 月10日台財稅第000000000 號函釋，對於未依規定辦理過戶登記，嗣未稅行駛於公共道路被查獲，所滯欠之稅款及查獲年期之使用牌照稅，指示以使用人為課稅對象，個別列管開徵，被告機關當然應依該函釋以使用人李清傑一人為課稅對象，不得對原告等核定課徵一節，經查原告等所援引之函釋係針對車輛已出售他人，而新車主未依規定辦理過戶登記，如未稅使用公共道路被查獲，為確保原車主之權益，始以使用人為課稅對象；然查本案之課稅事實核與上開函釋之情形有別，是原告等主張，比附援引，核無可採。
（七）末查交通部公路總局臺北區監理所101 年6 月14日北監稅字第0000000000號函係監理主管機關針對汽車燃料使用費如何徵收所為之解釋，然而使用牌照稅核課係屬稅捐稽徵機關之權責，是本案被告機關依使用牌照稅法相關法令規定以原告等為納稅義務人核課97年使用牌照稅並無違誤。
尚難比附援引，是原告等所述，顯有誤解，核無可採，併予敘明。
（八）綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
（九）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、系爭車輛於92年11月18日登記車主為訴外人李永桂，嗣李永桂於93年2 月9 日死亡，而原告李正夫、選定人李石舜、李正治、簡李玉英、黃李醉卿及訴外人李清傑、李清五、李嬋、李玉美為李永桂之繼承人，且該等繼承人均未依民法第1174條第2 項之規定為拋棄繼承，又系爭車輛未經申報停止使用，迨97年6 月4 日始經臺北市環境保護局廢棄拖吊，號牌
2 面已依規定切毀，故交通部公路總局臺北區監理所乃於車籍鍵入該日「廢棄逕行註銷」等情，為原告所不爭執，且有戶政連線戶籍資料2 份、財政部財稅資料中心家庭成員資料查詢清單影本1 份、「最新車籍查詢」列印影本1 紙、改制前臺灣板橋地方法院100 年6 月2 日板院輔家科春君字第035008號函影本1 紙（見原處分卷第11頁至第38頁、第120 頁、第122 至第133 頁）附卷可稽，是此等事實自堪認定，；則二造之爭點厥係：
（一）被告以原告李正夫及選定人李石舜等因繼承而取得系爭車輛之所有權，乃對之核課系爭車輛97年使用牌照稅（97年
1 月1 日至97年6 月3 日）4,755 元，依法是否有據？
（二）原告所主張之該等情事，是否足採而影響原處分之合法性？
五、本院之判斷：
（一）按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅」，使用牌照稅法第3 條第1 項、第13條第2 項分別定有明文；次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」，稅捐稽徵法第12條亦有明定。再按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，此觀民法第1147條、第1148條第1 項、第1151條等規定亦明。
（二）經查：
1、系爭車輛於92年11月18日登記車主為訴外人李永桂，嗣李永桂於93年2 月9 日死亡，而原告李正夫、選定人李石舜、李正治、簡李玉英、黃李醉卿及訴外人李清傑、李清五、李嬋、李玉美為李永桂之繼承人，且該等繼承人既未依民法第1174條第2 項之規定為拋棄繼承，又系爭車輛未經申報停止使用，則被告認原告李正夫及選定人李石舜、李正治、簡李玉英、黃李醉卿及訴外人李清傑、李清五、李嬋、李玉美因繼承而取得系爭車輛之所有權（公同共有），且系爭車輛未經申報停止使用，乃對渠等核課系爭車輛97年（97年1 月1 日至「廢棄逕行註銷」日前1 日即97年
6 月3 日）使用牌照稅4,755 元，揆諸前開規定，洵非無據。
2、原告雖執揭情詞而為主張，然實無足採，爰分析論述如下：
⑴原告及選定人李石舜等於本件使用牌照稅之核課期間（即
97年1 月1 日至97年6 月3 日）為系爭車輛之公同共有人：
觀乎前開民法關於繼承之規定，足知繼承之開始乃法律所明定，繼承開始之原因發生時，「當然發生繼承之效力」，繼承人取得繼承權，無庸其另為意思表示或請求，亦不問其是否知悉繼承之開始或有無遺產之存在，故自被繼承人李永桂於93年2 月9 日死亡起，原告及選定人李石舜等即因繼承關係而取得系爭車輛之所有權（公同共有）無疑，原告雖主張伊與選定人李石舜等均無繼承系爭車輛之意思且嗣未見過或使用該車等情，仍不影響因繼承之原因而取得系爭車輛所有權之效力。又原告雖迭稱於其父死亡後，原告及選定人李石舜等即對繼配子女表示拋棄繼承，若有遺產均由繼配子女繼承，故原告及選定人李石舜等即喪失對系爭車輛之公同共有之所有權云云；然「繼承人得拋棄其繼承權。前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起三個月內，以書面向法院為之。拋棄繼承後，應以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限。」，民法第1174條定有明文，是原告所稱對繼配子女表示「拋棄繼承」一事，因未踐行「以書面向法院為之」之法定程序，自不生拋棄繼承之效力而使原告及選定人李石舜等喪失系爭車輛之所有權，是原告所稱已向繼配子女表示「拋棄繼承」，且依民法第761 條（第1 項）之規定，應由訴外人李清傑取得系爭車輛之所有權云云，於法容有誤會。再者，縱認原告係依民法第1164條之規定為「遺產分割」，而將系爭車輛之所有權歸屬於繼配子女，惟此遺產分割協議係共同繼承人間之一種契約，故應由繼承全體參加且同意為必要，就此經本院依職權訊問證人即繼承人李玉美、李嬋，惟證人李玉美證稱：「（李永桂什麼時候過世？）93年。」、「（過世後隔多久出殯？）過世後沒有隔多久就出殯了。」、「（出殯的時候，你父親的所有孩子都有到嗎？）都有。」、「（有沒有談到你父親遺產怎麼分配的事情？）『沒有』。」、「（對於原告說曾經在你父親所有子女在場的時候說你父親的遺產要由你母親所生的子女繼承，有無此事？）『沒有』。」、「（經過原告的描述，你有無補充？）我沒有跟原告說我們女生不出錢，我不願意跟他們說話，因為照顧父親他們都沒有做到，父親死後出錢都要大家分。據我所知，『我沒有聽到原告說要把父親的遺產歸我們這邊，我也沒有同意這樣做』，如果父親有錢，就不會還要為了喪葬費用而爭吵。」、「（當時有沒有討論父親名下的車子要歸誰？）『沒有』。」，另證人李嬋亦證稱：「（有沒有人跟你說過要拋棄繼承的事情？）『沒有』。」、「（有沒有人跟你說過父親過世後，車子如何處理的問題？）『沒有』。」、「（原告說你父親的子女全部在場的時候，曾經提議父親的遺產歸由你母親所生的子女繼承，有無此事？）『我不知道。我沒有聽到』。」、「（聽過原告的描述有何補充？）我剛才講的都是正確的，原告補充的我都不記得了。我只知道喪葬補助費是原告領得。」（見本院102 年11月28日言詞辯論筆錄），是由上開證人李玉美、李嬋之證詞以觀，已難認有「因全體繼承參加且同意而成立遺產分割協議，致原告及選定人李石舜等喪失系爭車輛所有權」之情事，且按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，前行政法院36年判字第16號著有判例，此一判例與現行行政訴訟法第236 條、第136 條準用民事訴訟法第277 條（當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。）之意旨相符，仍得引用。又按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125 條第1 項、第133 條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明証據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，則作舉證責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果（參照最高行政法院94年度判字第58號判決要旨）。亦即行政法院就應依職權調查證據之事件，僅係免除行政訴訟當事人之主張責任（即所謂主觀舉證責任），並非免除當事人之舉證義務（所謂客觀舉證責任），亦即待證事實陷於不明時，當事人仍應負擔不利益之舉證責任分配，是本件原告本應就其所主張系爭車輛非其所有之有利於己之事實負舉證責任，然其所提出之證據，尚不足為所主張事實之證明，且經本院盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明，則依舉証責任之分配，仍應由被告負擔不利益之舉證責任分配，而仍應認原告及選定人李石舜等基於繼承之法律關係，於本件使用牌照稅之核課期間（即97年1 月1 日至97年6 月3 日）為系爭車輛之公同共有人。
⑵本件以系爭車輛之公同共有人為使用牌照稅之納稅義務人
，並不違反稅捐稽徵法第12條之1 所規定之課稅構成要件之認定及舉證之責任：
①按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」，稅捐稽徵法第12條之1 第1 項至第4 項定有明文，而本條新增之立法三亦載明：「實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。」；次按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具『所有人』或『使用人』應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。前項使用牌照得以交通管理機關核發之號牌替代，不再核發使用牌照。使用牌照稅之稽徵，由直轄市及縣（市）主管稽徵機關辦理；必要時，得由直轄市及縣（市）政府核定，委託當地交通管理機關，代徵稅款及統一發照。」，使用牌照稅法第3 條亦有明定，是交通工具之所有人或使用人依法均得為使用牌照稅之納稅義務人，而究應以「所有人」或「使用人」為納義務人，尚非可由稽徵機關任意選擇，而應有一定之判斷標準，自不待言。
②查使用牌照稅依稅捐稽徵法施行細則第7 條之規定，具
有「底冊稅」之性質，故原則上即係以「稅籍底冊」之記載為決定何人為納稅義務人之依據，除非所有人有不明之情事，始以使用人為納稅義務人（參照臺灣省財政廳57年3 月18日財稅三字第41042 號函意旨），是於本件情形，系爭車輛之所有人既無不明之情形，即應以因繼承而成為系爭車輛之所有人（公同共有人）為納稅義務人，又系爭輛車輛之公同共有人均係實質之所有權人（非僅因形式登記而為車主），基於所有權之基本權能，復無其他法律關係之限制或客觀上無法使用（例如：
遭侵占、竊取）之狀態下，渠等自均得就系爭車輛為使用及收益，至於其實際上否親自使用、收益或係允許、容任他人而為使用、收益，自不影響其為納稅義務人之地位，故被告以原告及選定人李石舜等為本件使用牌照稅之納稅義務人，即無違反實質課稅原則及舉證責任；至於原告就此雖提出財政部函釋（財政部83年12月10日台財稅字第000000000 號、86年5 月30日台財稅字第000000000 號、87年4 月10日台財稅字第000000000 號、86年6 月16日台財稅字第000000000 號、87年10月23日台財稅字第000000000 號、96年1 月29日台財稅字第00000000000 號）為其主張之依據；惟觀乎該等函釋，僅係闡釋因車輛形式登記之車主與實際上之所有人不一致或客觀上無法使用（遭侵占〈判決確定〉）時之處罰或課徵對象，核與本件原告及選定人李石舜等公同共有系爭車輛而為實質所有權人，復無其他法律關係之限制或客觀上無法使用之情形有別，自難執之即謂原處分不應以渠等為本件使用牌照稅之納稅義務人；再者，道路交通安全規則第15條第2 項第1 款固規定：「汽車有左列情事之一者，應申請異動登記。一、過戶。」，然汽車過戶之異動登記，僅係公路監理機關之行政管理措施，尚不得以系爭車輛之原所有人（即被繼承人李永桂）死亡後，系爭車輛未經辦理過戶登記，即謂原告及選定人李石舜等非因繼承原因而成為系爭車輛之公同共有人。
⑶交通部公路總局臺北區監理所撤銷94年10月17日對系爭車
輛所為「逾檢註銷」之行政處分並無違反行政程序法之規定，且不影響被告對原告及選定人李石舜等課徵本件使用牌照稅之合法性：
①按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關
得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」，行政程序法第第117 條、第118 條本文分別定有明文。查交通部公路總局臺北區監理所於94年10月17日對系爭車輛所為「逾檢註銷」之行政處分，性質屬於「侵益處分」而無受益人，且其撤銷衡情亦不致對公益有重大危害，故原處分機關即交通部公路總局臺北區監理所依法自得依「職權」撤銷該違法之行政處分，是原告以前揭理由指稱交通部公路總局臺北區監理所撤銷該「逾檢註銷」之行政處分無法律效力云云，自無足採。
②次按使用牌照稅法第28條第2 項規定：「報停、繳銷或
『註銷牌照』之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額二倍之罰鍰。」，是就系爭車輛之所有權人而言，若交通部公路總局臺北區監理所未撤銷該「逾檢註銷」之行政處分，則系爭車輛於96年4 月17日經訴外人李清傑（業於101 年8 月12日死亡- 見本院卷第126 頁之「個人基本資料查詢結果」）駕駛而使用公共陸上道路為警查獲（見本院卷第40頁正面、背面之臺北市政府北市警交大字第AAI002910 號、第
AA I002911號舉發違反道路交通管理事件通知單影本各
1 紙），依上開規定，則除責令補稅外，尚須處以應納稅額2 倍之罰鍰，但交通部公路總局臺北區監理所撤銷該「逾檢註銷」之行政處分後，則因不適用使用牌照稅法第28條第2 項之規定，即無罰鍰之問題，二相比較，以系爭車輛未經「逾檢註銷」實較有利於系爭車輛之所有人；況且，不論如何，亦本不影響本件應予課徵使用牌照稅（本稅）之結果；又使用牌照稅法第13條規定：「交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之；恢復使用時其應納稅額，按全年稅額減除已過期間日數之稅額計算之。交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」，依此規定並不生原車輛之所有人死亡即當然視為停止使用之問題（僅若其繼承人未依道路交通安全規則第32條第1 項之規定申請異動登記時，公路監理機關『得』依道路交通安全規則第33條第1 項之規定催告該異動登記之義務人，如經催告後逾期未辦理異動登記或繼承人未於被繼承人死亡後1 年內辦理異動登記，公路監機關應逕行註銷車輛牌照），是系爭車輛既未經申報停止使用而「視為」繼續使用，則依法自仍可對系爭車輛之所有人課徵使用牌照稅；再者，車輛之牌照經「逾檢註銷」後固不得行駛使用，違反者應依道路交通管理處罰條例第12條第1 第4 款之規定處罰（係處「汽車所有人」3, 600元以上10,800元以下罰鍰，並禁止其行駛），然因車輛之牌照經「逾檢註銷」，客觀上仍有行駛使用之可能，故有上開立法，此與自然人死亡後即完全喪失權利能力之情形顯有不同，是原告就此所認即非正確。雖原告仍執財政部87年4 月10日台財稅字第000000000 號函及新北市交通事件裁決處102 年5 月29日新北裁管字第0000000000號函為其主張之依據；惟前函固載稱：「○○公司所有車輛出售他人，未依規定辦理過戶登記，嗣未稅行駛公共道路被查獲，有關該車輛出售後，所滯欠之稅款及查獲年期起之使用牌照稅，以使用人為課徵對象，並以人工個別列管開徵及繳納。」，然此係車輛之原所有人因車輛出售而將所有權移轉予他人，故該車輛之原所有人雖未為監理公路監理機關之行政管理措施下之異動登記（過戶），但因其已非車輛之所有人，故不論未稅行駛公共道路被查獲者即係「新所有人」或亦「非新所有人（所有人不明）」，於此等情況下，乃以使用人為課徵使用牌照稅之對象，此與本件情況（所有人並非不明）顯屬有間，自不得執之而謂原處分違法。
另後函則載稱：「查BP-7523 號車計有32件違規（查詢日期：102 年5 月28日）其違規日期皆為車主死亡日期後，準此，本處爰依大法官解釋釋字第621 號同意辦理免罰結案。」，此核與本件係對因繼承而成為系爭車輛之公同共有人課徵使用牌照稅，二者之要件及情況均非相同，原告執之而謂原處分違法，亦非的論。
⑷是否停徵汽車燃料使用費與使用牌照稅是否應課徵，尚非有必然一致之關係：
①按「公路主管機關，為公路養護、修建及安全管理所需
經費，得徵收汽車燃料使用費；其徵收費率，不得超過燃料進口或出廠價格百分之二十五。汽車燃料使用費之徵收及分配辦法，由交通部會商財政部定之；其有關市區道路部分之分配比例，由交通部會商內政部辦理之。
」、「汽車所有人死亡，自死亡之日起，停止徵收汽車燃料使用費；繼承人繼承該車輛時，自繼承之日起徵。
該車輛繼承過戶前，如有使用道路情事者，其使用人視同汽車所有人，經徵機關應填發汽車燃料使用費繳納通知書送達車輛使用人，車輛使用人應補繳自原汽車所有人死亡之日起至最後一次使用之日止之汽車燃料使用費。」，公路法第27條及汽車燃料使用費徵收及分配辦法第6 條第2 項固分別定有明文，然就使用牌照稅而言，並無相同或類似之規定，自難遽予比附援引而認使用牌照稅之徵收亦應於汽車之所有人死亡後當然停止課徵。
②又原告所指交通部公路總局臺北區監理所101 年6 月14
日北監稅字第0000000000號函（影本見本院卷第41頁）雖載稱：「查汽車燃料使用費徵收及分配辦法第6 條第
2 項規定：『汽車所有人死亡，自死亡之日起，停止徵收汽車燃料使用費；繼承人繼承該車輛時，自繼承之日起徵。該車輛繼承過戶前，如有使用道路情事者，其使用人視同汽車所有人，經徵機關應填發汽車燃料使用費繳納通知書送達車輛使用人，車輛使用人應補繳自原汽車所有人死亡之日起至最後一次使用之日止之汽車燃料使用費。』，經查BP-7523 號自用小客車於97年5 月16日為警方逕行舉發違規停車，無法確認車輛使用人以及車主死亡前積欠之93年汽車燃料使用費已逾徵收時效，均同意予以免徵。」，然該函仍係依汽車燃料使用費徵收及分配辦法第6 條第2 項之規定而為之，基於前揭理由，自無從執之為有利於原告之認定。
③另原告所指財政部87年4 月22日台財稅字第000000000
號函固載稱：「主旨：關於車輛報停、拖吊、繳銷、註銷（包括逕行註銷）、吊銷及吊扣牌照，其使用牌照稅准予比照汽車燃料使用費，計徵至異動登記前一日或換照截止日，請查照。」，然該函內容與「原汽車所有人死亡後，使用牌照稅是否應比照汽車燃料使用費停止徵收」一事無涉，故核與前開說明亦無扞格。
六、綜上所述，被告以被繼承人李永桂所有之系爭車輛於97年6月4 日經監理機關註記「廢棄逕行註銷」，而該車輛於註銷前仍屬正常車輛，遂依稅捐稽徵法第12條、第14條、使用牌照稅法第3 條第1 項、第13條第2 項規定，以李永桂之繼承人（即原告李正夫及選定人李石舜等及訴外人李清傑、李清
五、李嬋、李玉美）為97年（97年1 月1 日至97年6 月3 日〈經廢棄逕行註銷前1 日〉使用牌照稅之納稅義務人而予以核課4,755 元，其認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於命原告及選定人李石舜等繳納系爭車輛之使用牌照稅部分，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 9 日
行政訴訟庭 法 官 陳鴻清上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000 元。
書記官 傅淑芳中 華 民 國 103 年 1 月 9 日