臺灣新北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第164號
104年1月26日辯論終結原 告 張中一
張中玲張中芳徐猶爻章力學被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 鄧政傑
吳慈眉上列當事人間地價稅事件，原告不服中華民國新北市政府103年8月1 日北府訴決字第0000000000號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下
稅捐課徵事件涉訟（本件原告申請指定占有人負責代繳之地價稅額，分別為：原告張中一101年地價稅503元；原告張中玲97年至101 年地價稅分別為10,948元、10,947元、12,845元、12,845元及13,846元「小計61,431元」；原告張中芳101年地價稅2,262元；原告徐猶爻97年至101年地價稅分別為14,803元、14,803元、17,369元、17,369元及17,369 元「小計81,713元」；原告章力學97年至101年地價稅分別為1,444元、1,444元、1,694元、1,698元及1,694元「小計7,974 元」。共計為153883元。），依行政訴訟法第229條第2 項第1款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。
㈡本件原告張中玲、張中芳、徐猶爻、章力學經合法通知，未
於最後言詞辯論期日到場，經核亦無行政訴訟法第218 條所準用民事訴訟法第386 條所列各款之情形，爰准依被告之聲請，為本件一造辯論判決，核先敘明。
二、事實概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○號等3筆（560、618地號土地為張中玲所有；635 地號為原告共有）土地（下稱系爭土地），原經被告核定免徵地價稅在案，被告辦理102 年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土地為改制前臺北縣府工務局核發68店使字第1068號、67店使字第3486號、66店使字第2146號、66店使字第2277號、66店使字第2347號、66店使字第2828號、66店使字第3187號等使用執照申請範圍內之建築基地，屬法定空地，依土地稅減免規則第9 條但書規定，無免徵地價稅之適用，應改按一般用地稅率課徵地價稅。被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵原告核課期間內97年至101年之地價稅在案。嗣原告於民國102年12月31日以系爭土地遭第3 人佔用，私設電桿、交通號誌、消防栓、電信設備、瓦斯管線、公車站牌、自來水管線、捷運監測設備、路段標示、公路排水溝及交通單位停車格等設施為由，依土地稅法第4條第1項第4 款規定，向被告申請指定由占有人代繳系爭土地97年至101 年之地價稅，經被告審核後以103年3月31日北稅新一字第0000000000號函否准在案（下稱原處分）。原告不服，提起訴願亦經決定駁回，因而提起本行政訴訟課予義務之訴（含撤銷原處分及訴願決定之訴）。
三、本件原告張中玲、張中芳、徐猶爻、章力學雖未於最後言詞辯論期日到場，惟據原告張一中到場之辯論及其等所具起訴狀及答辯狀之主張：
㈠系爭土地及訴○○○區○○段000 、000 、000 、000、
000-1 地號等土地經新北市政府交通局、城鄉局、財政局、新店地政事務所及被告機關於102 年8 月1 日上午10時、
102 年9 月17日上午10時及102 年10月22日上午11時30分共
3 次共同履勘，並於102 年10月30日上午11時30分假新北市新店區公所召開「本市○○○○路0 段00巷○000 號前路側空間道路設施遷移協調會」，會內各機關均承認占用事實，而占用人不必負擔地價稅，原告之權益已受損。
㈡相同之情事，被告都會分擔核課，原告要求占用人分擔核課
。本件占用事實明確，從法律的角度來看，應該直接分擔核課，占用不同意也得分擔核課，依照法律的解讀，只要有占有的事實，被告就須依原告指定為代繳處分。原告的土地被占用，還要體諒占用者主觀上的意願，這很奇怪。原告的土地，但是不能用，也不能收益，又要繳地價稅，又不能分擔核課。
㈢被告所引用財政部函釋，財政部自行擴張解釋，形同造法。
依地價稅法第4條之立法理由，及民法第940條規定，系爭土地之占用人有事實上之管領力者即屬得代繳地價稅之占有人。
㈣原告起訴之聲明：⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應依原
告102 年12月31日申請作成指定占有人代繳系爭土地97年至101年地價稅之行政處分。⑶訴訟費用由被告負擔。
四、被告則辯稱：㈠原告於102年12月31日以系爭土地遭第3人竊佔，私設電桿、
交通號誌、消防栓、電信設備、瓦斯管線、公車站牌、自來水管線、捷運監測設備、路段標示、公路排水溝及交通單位停車格等設施，向被告申請定期履勘並依土地稅法第4條第1項第4款規定指定由占有人負責代繳系爭土地97年至101年之地價稅，被告機關遂以103年1月8日北稅新一字第0000000000號函及103年2月26日北稅新一字第0000000000號函向102年10月30日召開「本市○○區○○路0段00巷○000號前路側空間道路設施遷移協調會」之與會機關，就原告申請逕予指定代繳系爭土地地價稅一事表示意見，經各機關回覆如下：
⑴交通部公路總局第一區養護工程處中和工務段103年2月21
日一工中字第0000000000號函：「說明二、本段經查自管養期間並無在旨揭路段土地上設置相關交通號誌等其他設備占用該路段土地，故土地所有權人逕予指定使用占有人代繳地價稅的部分本機關應無須代繳。」⑵台灣電力股份有限公司台北南區營業處103年1月14日北南
字第0000000000號函：「說明二、……因本公司在旨揭土地上設置電桿線路，符合該條所定之目的事業需要，且經踐行法定程序後始行設置，爰尚無由本公司代繳使用部分地價稅之理。三、綜上，本處歉難同意代繳地價稅，尚請亮察。」⑶中華電信股份有限公司行動通信分公司臺北營運處103年1
月15日行北管字第0000000000號函：「主旨：……土地所有權人申請逕予指定本營運處代繳地價稅一案，經查本營運處並未占用該土地，無法同意辦理。」⑷新北市政府養護工程處103年1月20日北養二字第00000000
00號函：「說明二、旨揭地號係臨接交通部公路總局所權管之省道台9 線，而目前土地設有電桿、交通號誌、消防栓、電信設備、瓦斯管線、公車站牌、自來水管線、捷運監測設備、路段標示、公路排水溝及停車格等公共設施，均於本處代管養前經該局同意後設置，故土地地價稅由使用者繳納部分，惠請貴處逕洽交通部公路總局第一區養護工程處中和工務段辦理。」⑸新北市政府水利局103年1月17日北水政字第0000000000號
函：「說明二、經查旨揭3 筆地號土地並無本局權管之公共設施，關於指定本局使用代繳地價稅部分歉難同意。」⑹新北市新店區公所103 年3月6日新北店工字第0000000000
號函：「說明二、查旨述路權單位非屬本所，爰本案指定本所為使用代繳地價稅歉難同意，宜請貴分處逕洽相關主管機關為妥。」⑺新北市政府警察局新店分局103年1月16日新北警店交字第
0000000000號函：「說明二、本案經查旨揭地號土地，本分局並無貴處函文中所述之公共設施設置其中，故不便表達任何意見，並尊重土地所有權人之主張。」⑻新北市政府交通局103 年3月7日北交工字第0000000000號
函：「主旨：....查案址處道路權管機關係屬交通部公路總局第一區養護工程處中和工務段，惠請 貴處逕洽該處釐清卓處……。」此有前揭各號函影本附卷可稽，因原告所指之占有人對占用事實仍有爭執且表示異議，依前揭財政部71年10月7日台財稅第37377號函及87年11月3 日台財稅第000000000 號函釋規定「在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵」，被告機關遂以103年3月31日北稅新一字第0000000000號函否准原告之申請，於法洵屬有據，應予維持。
㈡參酌最高行政法院98年度裁字第387 號裁定意旨及財政部87
年11月3日台財稅第000000000號函釋規定，被告並無依原告之申請即本諸職權調查土地使用現狀，再決定不同占有人應負擔之稅額之責任。原告雖於102 年12月31日向被告申請依土地稅法第4條第1項第4 款規定指定由占有人負責代繳系爭土地97年至101年地價稅，惟未依前揭財政部71年10月7日台財稅第00000 號函釋規定「附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料」，經被告機關向102 年10月30日召開「本市○○區○○路0 段00巷○000 號前路側空間道路設施遷移協調會」之各與會機關函詢後，仍無法確認各占有機關占有系爭土地事實及各占有之系爭土地面積。故在相關占有系爭土地之情事釐清前，依前揭財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函及87年11月3 日台財稅第000000000 號函釋規定仍應向系爭土地之所有權人即原告發單課徵地價稅。是被告以103 年3 月31日北稅新一字第0000000000號函否准原告之申請，並無違誤，原告所訴，顯有所誤解，核無可採。㈢被告答辯聲明：⑴駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
」、「前項第1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」、「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以2 月28日（閏年為2月29日），下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為土地稅法第3條第1項第1款、第2項、第4條第1項第4款及同法施行細則第20條所規定。㈡次按「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4 款規定，
申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」、「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」，分別為財政部71年10月7 日台財稅第37377號函及87年11月3 日台財稅第000000000號函釋示在案。此等函釋均係稅捐稽徵主管機關就土地稅法第 4條第1項第4款土地所有權人申請由占有人代繳之規定，有關細節性、技術性事項；本於職權而發布之命令，提供相關法令、有權解釋之資料及實務上之見解，作為所屬稅捐稽徵人員執行職務之依據，自屬法之所許，自得予以援用。
㈢另按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅
義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第3條第1項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。地價稅之納稅義務人，依土地稅法第3條第1項第1款規定既為土地所有權人；至於土地稅法第4條第1 項規定：『土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。』所謂『得指定土地使用人負責代繳』，乃土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，係同法第3條第1項之補充規定，其立法意旨在於地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵，此觀之該條立法理由自明。該代繳規定目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性，是由土地所有權人申請由占有人代繳者，如無稅單無法送達之情事或占有人聲明異議時，稅捐稽徵機關自得否准土地所有權人之申請。主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同法第4條第3項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在（參照最高行政法院94年度判字第880號判決意旨）。
㈣再依土地稅法施行細則第20條之規定，土地之所有人為地價
稅之納稅義務人，土地之占有人則不是，且實證法上之『代繳』規定，並不因此改變原告之納稅義務人身分，因此若容許原告單方指定占有人代繳，而使本非納稅義務人者變成實際負擔稅捐之人，並非法律之正確解釋。因此主管機關基於：「⑴依稅捐法律原則，原告為納稅義務人，而身為納稅義務人
，卻可在實證法沒有明定其客觀構成要件之情況下，單由其一方之意思，使第三人負擔繳納稅款之責任，反屬稅捐法律原則之違反。因此代繳與否不僅是主管機關之職權，更應尊重占有人之主觀意願。
⑵從稽徵經濟原則之角度言之，土地數筆、使用狀況又極其
複雜多變，要求稅捐機關依聲請本諸職權調查使用現狀，再決定不同占有人應負擔之稅額，實非稅捐機關之有限行政資源所能承當者。
⑶「量能課稅原則」在財產稅領域之實踐，是以財產客觀上
可否供使用為判準，所有權人個人管理能力優劣所生之獲利高下，則不在考量之列。事實上，土地所有權人本來即可透過私法之手段去維持對土地之正當權能，遭人侵占者可以訴訟手段排除，其不以『局內人』較低成本，尋求私法上之救濟，卻要求國家機關之『局外人』，以較高昂之成本，為其處理對應之稅負議題，從社會整體資源配置之角度言之，也是一種無效率之資源運用，形成整體社會資源之浪費。
⑷固然在稅捐法制之規範層次上，「稽徵經濟原則」與「量
能課稅原則」是二種對立之規範價值，但在本案之情形，基於上述對事務本質實證特徵之理解，應可判斷實質上並無規範價值衝突之現象存在。換言之，量能課稅原則在本案中並無考量之需求，是以原告前開論點並無法理基礎來支持。」（最高行政法院98年度裁字第387 號裁定意旨參照）。
此等法律上之正當性及合理性基礎下，是否命占有人代繳自享有裁量權至明。
㈤經查：
⑴系爭土地分別為原告所有或共有，原告以系爭土地遭第 3
人占用為由，於102年12月31日依土地稅法第4條第1項第4款規定，向被告申請指定由該等占有人代繳系爭土地97年至101 年之地價稅，經被告否准在案之事實，此有系爭土地之土地建物查詢資料、申請書及原處分書在卷可稽（見原處分卷第67至70、92、93、95、96頁）；且⑴交通部公路總局第一區養護工程處中和工務段、⑵台灣電力股份有限公司台北南區營業處、⑶中華電信股份有限公司行動通信分公司臺北營運處、⑷新北市政府養護工程處、⑸新北市政府水利局、⑹新北市新店區公所、⑺新北市政府警察局新店分局、⑻新北市政府交通局等各機關，分別函復被告並未表示同意代繳系爭土地之地價稅之事實，此有如被告上開所辯各該機關函文在卷可考（見原處分卷第45至54頁），且為兩造所不爭執，事屬至明，洵可採信。揆諸前開說明，被告依上開各該機關並未表明同意代繳納系爭土地之地價稅為依據，否准原告上開申請指定由該等占有人代繳系爭土地97年至101 年之地價稅，依法自有裁量權，且此裁量查無有何裁量濫用之情，於法自無違誤，要可認定。
⑵至於原告是否因系爭土地遭第3 人占用，致受有無法使用
等損害之情，縱令屬實，亦係原告應自行決定是否循求其他救濟途徑行使權利之問題，自不得以遭第3 人占用為由，作為應由被告指定占有人代繳之依據，併此指明。
六、綜上所述，原告主張各節，容有未洽，尚不可取。被告否准原告於102年12月31日依土地稅法第4條第1項第4款規定，向被告申請指定由占有人代繳系爭土地97年至101 年之地價稅乙節，核屬有據。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，爰不再逐項論述，附此敘明。
八、本件第一審裁判費，應由敗訴之原告負擔。
九、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 9 日
行政訴訟庭 法 官 李行一
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
書記官 林怡君中 華 民 國 104 年 2 月 9 日