臺灣新北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第185號
104年9月21日辯論終結原 告 曹淑美
曹原瀚被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 陳瀅年
邱湘薇曾美臻
參 加 人 新北市政府工務局代 表 人 朱愓之（局長）訴訟代理人 葛家鳳
林佳世詹千靚上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國103年9月5 日北府訴決字第0000000000號（案號：0000000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下
稅捐課徵事件涉訟（本件課徵地價稅額合計為15004 元），依行政訴訟法第229條第2項第1款規定應適用同法第2 編第2章規定之簡易訴訟程序。
㈡原告乙○○經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到
場，經核亦無行政訴訟法第236條、第218條準用民事訴訟法第386 條所列各款之情形，爰就原告乙○○部分准依被告聲請，為一造辯論判決。
㈢按行政訴訟法第55條第1 項本文規定：「當事人或訴訟代理
人經審判長之許可，得於期日偕同輔佐人到場。」，本件原告陳稱對訴訟程序及相關法規不熟悉，因之請求由原告丙○○之兄，原告乙○○之父甲○○為輔佐人到場輔助，業經本院准許在案（見本院卷第55頁），且輔佐人僅得到場輔佐當事人之地位而已，併此說明。
㈣本件就地價稅之課稅，涉及新北市政府工務局（下稱工務局
）就如後述之系爭土地認定是否屬法定空地之專業職權，提供予被告供作徵收地價稅之依據。因之就系爭土地是否屬於法定空地，工務局自有協助被告認定之必要，以作為得否核課地價稅之依據。是本件輔助參加人工務局業經本院依行政訴訟法第44條第1 項規定裁定命其輔助參加本件被告之訴訟在案。
二、事實概要：原告丙○○、乙○○共有新北市○○區○○段○○○ ○號（重測前為三爪子段三爪子坑小段00-00 地號，下稱000 地號）土地，面積399.02平方公尺，原告乙○○、丙○○應有部分各為1/3 、2/3 ，於民國70年2 月15日公告實施編定為鄉村區乙種建築用地（屬於已規定地價之非都市土地編定為農業用地以外之其他用地），且其中面積256 平方公尺部分（下稱系爭土地）屬改制前（下同）臺北縣政府工務局核發（69年申請取得建造執照）、70瑞使字第2720號使用執照申請範圍內建築基地之法定空地，復不合土地稅法施行細則第22條規定，系爭土地（其中原告乙○○應有部分換算成面積為
85.33 平方公尺、原告丙○○應有部分換算成面積為170.67平方公尺）經被告按一般用地稅率核定地價稅（000 地號其餘部分之土地面積，不在本件爭執範圍內。）。就系爭土地其中原告乙○○對被告所為99年至102 年課徵（每年期2116元）地價稅（含撤銷原課徵收田賦之處分）、原告丙○○對被告所為102 年課徵地價稅（6540元）之處分（下稱原處分）不服申請復查，惟未獲變更（原告乙○○部分：103 年3月17日北稅法字第0000000000號案號103 地復18號；原告丙○○部分：103 年3 月17日北稅法字第0000000000號案號
103 地復19號），提起訴願，均經決定駁回（被告另對原告丙○○系爭土地應有部分所為101 年之課徵地價稅部分，業經本院另案102 年度簡字第148 號『下稱第148 號』判決確定課徵地價稅在案。）因而提起本行政訴訟撤銷之訴。
三、本件原告起訴之主張（原告乙○○雖未於最後言詞辯論到場，惟據其前到庭辯論意旨）：
㈠被告未就另案102年度簡字第148號判決認定系爭土地非屬法定空地提起上訴，則可確定系爭土地非屬法定空地。
㈡訴願決定違背另案第148 號判決認定系爭土地非屬法定空地。
㈢系爭土地符合土地稅法施行細則第22條第1 項「中華民國75
年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。」、第2 項「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」、非都市土地使用管制規則第8 條第1 項前段規定：「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。」及課徵田賦土地部分變更為非農地使用，應按實際使用面積課徵地價稅（財政部80年11月28日台財稅第000000000 號釋函可證），為土地稅減免規則第5條所明定。
⑴非都市土地使用管制規則第8 條「從來之使用」之認定，
內政部82年3 月5日台內地字第0000000號解釋函﹐略以「...由縣市政府主動查證或由土地所有權人(或使用人) 檢具下列文件之一：『㈠編定公告前已作該項使用之航照圖或基本圖，㈡編定公告前，其地目足以顯示作該項使用之地籍謄本，…。』」系爭土地為非都市土地「旱」地目的耕作土地迄今未變。
⑵其在非都市土地使用管制規則78年7月07日修訂時第7條：
編定為乙種建築用地之土地其容許使用項目仍然為第「農作使用（包括牧草）」。80年3月6日以後容許使用項目才改在第6 條並刪除該項目。但已不影響非都市土地「旱」地目「75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，仍作農業用地使用」是課徵田賦之事實。
⑶同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用
情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。{ 土地稅減免規則第5條明文規定(比率減免)｝。
⑷該地在99年10月27日會勘時，其地上除了(山洪)灌溉排水
溝經過940地號至951地號土地後方，約25平方公尺被認為是建築使用外並沒有建築物：一直做農作使用有「87年、88年全部面積課徵田賦，自89年起才(實際是到98年)部分面積（40平方公尺）課徵地價稅，部分(其餘)面積課徵田賦(有新北市政府稅捐稽徵處瑞芳分處103年6 月30日北稅瑞一字第0000000000號函，說明二可證。）」另有會勘紀錄及台北縣政府稅捐稽徵處99年10月14日北稅瑞一字第00000000000號函，說明二略以「....持分面積23.33平方公尺應按一般用地稅率課徵地價稅，餘面積核與....課徵田賦（目前停徵）。」可稽，經申請更正才有99年10月27日會勘；但因被告將其認定為法定空地256平方公尺，有第148號行政訴訟判決可證。故99年起要課徵多少面積的地價稅？應依其土地非農用面積大小來認定。
⑸99年10月27日會勘時這25平方公尺被認為是建築使用，其
含排水溝面積的部分需要扣除依財政部89/11/10台財稅第0000000000號釋函可稽。
㈣第148 號行政訴訟判上並指出多少面積，應按一般用地稅率
課徵地價稅。課稅面積依稅捐稽徵法第12條之1 規定必須由被告認定與舉證。
㈤土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分
區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。為土地法第83條「編定為某種使用土地，於其所定之使用前，仍得繼續為原來之使用。」明文規定，因系爭土地並無使用日期之任何規定。
㈥綜合上述本件是被告認定併舉證與事實不符，且以行政上的優勢侵犯原告的權益。
㈦主管建築機關錯誤認定939地號為法定空地。
⑴旨揭地號在申請使用執照前已做建物與基地分割且與69建
字1793號建造執照做地境(界)分割，70年4月7日土地登記完成，當時「法定空地」是在土地登記簿標示部的左上角標示「法定空地」四字以資識別，有內政部60.04.12臺內地字第415893 號代電函及三爪子段三爪子坑小段91-34、91-38、91-42、91-43等四筆土地登記簿為證。
⑵70瑞使字2720號使用執照審查時未做地籍套繪圖，以致未
用實際建築物與其法定空地地號，有工務局103年5月26日北工建字第0000000000號函說明二可稽。
⑶法定空地分割辦法在民國75年才頒布，根本不適用於之前
已發使用執照的建築基地分割，惟再申請建築或增建時，需與之前的建築相互檢討，符合法定空地分割辦法規定才可發新建造執照。
⑷70瑞使字2720號使用執照及其建造執照上皆無法定停車空
間（室內／室外停車場）的面積紀錄。又其竣工照片上有10輪大卡車在其旁。而系爭土地至始迄今都沒有車道可達，有實際土地地形地貌可稽。
⑸稅捐稽徵主管機關說有256 平方公尺是工務局判定為法定空地，已超過使用執照上的617.66平方公尺。
㈧939 地號土地符合土地稅法施行細則第22條規定及非都市土地使用管制規則第6條、第8條之規定：
⑴939 地號土地之排水路與其安全措施(鋪水泥小徑)等照片
，可看出該土地到目前一直是原始的農耕素地，其雨水排水溝排出溪口段與附近住戶共用且排水正常（住戶在排水溝上面的違章建築之土地自89年起已課徵40平方公尺地價稅,計算方式系依據財政部80/11/28台財稅第000000000號釋函課田賦土地部分變更為非農地使用應按實際使用面積課徵地價稅）。被告所舉證皆未考慮瑞芳區爪峰里一帶是暴雨的災區，該地常因下大雨而淹水問問里長可證實所言不虛。
⑵「耕地」的依農業發展條例第22條及農業發展條例施行細
則第12條第三項依土地法編定為農業用地者。第四項未依法編定使用土地登記簿記載之「田」「旱」地目者(69/11/13修訂)。及平均地權條例施行細則第4條第1項本條例第
3 條所稱農作、養殖、畜牧、及其他農用之土地指土地登記簿記上所載之「田」、「旱」....等12種地目之土地。
與....不受地目之所限制。(66/04/01發布)。又我們是「自耕農」農戶務農地以新北市金山區為主可從「台北縣土地稅總歸戶冊」看得出，自始迄今耕作、畜養自給自足而已。
⑶939 地號土地自始至終地目為「旱」非「建」按當時平均
地權條例施行細則35條規定非都市土地應按土地登記簿上所載之地目其屬農業用地者(課徵田賦)，編造清冊移送機關；而第34條後段有「但依法編為乙種建築用地已屆滿五年者，應一律改徵地價稅」規定，惟72/02/23日修訂平均地權條例施行細則第34條時將此但書刪除。又該土地編定為乙種建築用地其公告日是70/02/15到72/2/23只有2 年1個月未滿5 年不該「改徵地價稅」，所以是台北縣土地稅總歸戶冊上誤植地目為「建」之故，才將該地399.02平方公尺全部課徵地價稅。因此提出申訴並獲得修正全部課徵田賦，89年起再改課徵為40平方公尺地價稅、359.02平方公尺課徵田賦。
⑷是以第148 號判決「自76年即課徵地價稅....」及被告認
為「本件爭點與系爭土地之地目為「旱」或「建」無涉，縱被告於地價稅課稅明細表及台北縣土地稅總歸戶冊上誤植地目為「建」，惟不影響系爭土地其屬法定空地部份之面積仍應按一般用地稅率課徵地價稅。」並未詳查而定論。
㈨⑴有關939地號土地於70年4 月7日土地分割登記時，應適用
建蔽率為60% ，參「建蔽率及土地分割適用中央法規綜理表」及當時編定結果通知上的記載（非都市土地使用管制規則第六條、第八條規定）。
⑵940至942、945至951地上有建物係建築管理前的建物，亦
有單獨的出入通道，從69建字1793號及69建字地2736號建造執照圖說：「現況圖、地籍圖」上都標有民房或建物，另提供940、941地號上的門牌證明書66年1 月13日領牌，為三爪子坑路66之22號，建號為1208號(新為1620號)的建物登記謄本佐證。出入通道從104 年2月5日會勘照片及所繪地籍圖可看到。
⑶系爭土地於104 年2月5日會勘紀錄，新北市政府稅捐稽徵處記載:「A水泥鋪地擺設雜物、廢棄餐車，不可能農用。
」的位置就在1208號建號的陽台下方，係屋主陳添福所有。況且該處已是課徵一般土地地價稅40平方公尺的範圍內，也不影響939地號的排水。
⑷系爭土地的使用其各種使用地容許使用項目、許可使用細
目及其附帶條件，其判定與申請許可與否是依「非都市土地容許使用執行要點」作裁定基礎，被告依瑞芳區公所以前的判定含100 年4月7日被告等皆未依此執行要點確認，已於104 年7月7日、104年7月17日向被告申請會勘及申訴，參「104年7月17日申訴書」有收文記錄。
⑸被告於民國103年11月3日給的85年曹傳經地價稅課稅明細
表中91-12 (三爪子坑小段)地號的異動日期為0000000(00年2 月1日)但68年至84年課稅資料因逾保存年限不提供給曹麵女士，原告到瑞芳地政事務所查詢在71年11月16日至72年6 月這段期間並無任何地籍異動資料，故請貴院調查68年至75年下期該地課田賦，為何改課成地價稅，請被告提出說明。
㈩⑴非都市土地使用管制規則，各種使用地容許使用項目表的
容許使用項目中乙種建築用地第11項農作使用(包括牧草)，到民國80年3月6日發布全文32條時才修訂，又從瑞芳地政事務所104年6月18日函文證明系爭土地，自民國64年11月10日由田地目改為「旱」地目21等則迄今未變更過，且被告也未提出未做農作使用，而非農作使用面積是多少？皆未提出，可證系爭土地是從來之使用的農作課田賦，田賦自76年下半期即停徵迄今。
⑵部分非做農作使用約40平方公尺有公共地段關係，因是附
近用戶共用之排水溝渠，已依一般土地課地價稅，被告說
76 年下半年全部面積已課徵地價稅即399平方公尺，但系爭土地為1525平方公尺扣除退縮地116.6 平方公尺及交通用地37平方公尺(30.67m2 )，其申請建照的基地範圍為12
35.32m2+1 72.995m2(另一建照用地)=1408.32平方公尺，另有30.67平方公尺為免稅，故減免面積147.27 平方公尺、課稅面積252.7 平方公尺才對。但台北縣土地稅總歸戶冊對系爭土地寫成為「建」、等則0，課徵面積399平方公尺，減免0，原因：空白。查當76年7 月公告地價由650元變成1850元其他並無異動，有瑞芳地政事務所104年7月22日函證。可見是因錯的「建」地目而全部399 平方公尺課地價稅至86年申訴，87年即更正全部課徵田賦，89年繼承再改40平方公尺課一般地價稅、359.02平方公尺課徵田賦。
⑶系爭土地在申請使用執照前4 個月分割，當時並無「法定
空地分割規則」之法令，有內政部71年1 月11日函為證，系爭土地的法定空地是依建築物面積比率來共同持分，有「新北市立瑞芳幼兒園土地權利範圍表」為證，故分割出來的多餘土地續作農作使用無誤。
⑷綜合上述，被告尚未舉證若「非法定空地」時，非農業使
用的面積是多少平方公尺，故應撤銷其復查決定書，促其履行舉證責任。
⑴有關原告99年至102年的939地號土地地價稅，於99年12月
24日發文字號北稅瑞一字第00000000000 號函自99年度改課256 平方公尺(丙○○170.67平方公尺、乙○○85.33平方公尺)，原課40平方公尺(自89年起丙○○26.67 平方公尺、乙○○13.33平方公尺有被告答辯書附件3的99年7月9日乙○○土地課徵田賦申請改課面積13.33平方公尺可稽)。
⑵依稅捐稽徵法第12-1條第二項稅捐稽徵機關認定課徵租稅
之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。及同條第三項納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。第四項前項租稅規避課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
第五項納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。故舉證責任在被告，原告只有協力義務。
⑶非都市土地使用管制法令依據:1.區域計畫法第15條。 2.區域計畫法施行細則第12條、第13條、第15條、第18條。
3.非都市土地使用管制規則第4條、第5條、第6條、第8條、第54條、第55條。4.非都市土地容許使用執行要點。5.行政程序法。故被告之前的舉證違反行政程序法111 條行政處分有下列各款情形之一者，無效︰....七、其他具有重大明顯之瑕疵者。第112 條行政處分一部分無效者，其他部分仍為有效。但除去該無效部分，行政處分不能成立者，全部無效。113 條行政處分之無效，行政機關得依職權確認之。行政處分之相對人或利害關係人有正當理由請求確認行政處分無效時，處分機關應確認其為有效或無效。為決定基礎之行政處分已變更者。」重新辦理認定與舉證。
系爭土地同時符合土地稅法施行細則第22條規定：
瑞芳區爪峰里辦公處位於三爪子坑路149巷8號，里長李金忠平時以販賣豬肉為業近40年，在原告的家族之養豬豬舍未被颱風吹壞及淹水前；常向我們買養大的黑毛豬到屠宰場宰殺後在該處販賣豬肉，其已出具證明系爭土地於90年以前做畜牧及農作使用屬實。法院若有需要傳喚人證時其或附近里民將可為原告出庭做證。被告以新北市瑞芳區公所103年2月24日新北瑞經字第0000000000號函說：「99年以前是否容許作畜牧使用，經查本所無資料可稽，請查照。」但未說明無資料可稽的原因，無法證實系爭土地無作畜牧使用，且土地編定為鄉村區乙種建築用地容許作畜牧使用，係依非都市土地使用管制規則第6 條「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。」的免經申請許可細目使用之一及第8 條「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。」所明文規定。
原告起訴之聲明：⑴撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。⑵訴訟費用由被告負擔。
四、被告則辯稱：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」分別為土地稅法第14條、第22條第1 項本文及同法施行細則第21條、第22條及土地稅減免規則第9條所明定。
㈡次按「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外
之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：二、本案經函准內政部88年2月9日台
（88）內地字第0000000 號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：……其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1 項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第
2 款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」、「有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦乙案，請參考內政部96年1 月30日台內地字第0000000000號函辦理。」財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋、96年2 月13日台財稅字第00000000000號函釋在案。又內政部96年1 月30日台內地字第0000000000號函釋規定：「主旨：有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用（種植水稻、樹木），得否課徵田賦乙案，復請卓參。說明：二、按平均地權條例施行細則第35條（土地稅法施行細則第22條）有關非都市土地編為平均地權條例施行細則第34條（土地稅法施行細則第21條）以外之其他用地，應同時符合同細則第35條（土地稅法施行細則第22條）第1款及第2款規定，方有課徵田賦之適用，本部業於88年2月9日以台（88）內地字第8802669號函明定。有關細則第35條第2款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定，依非都市土地使用管制規則第6 條『非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。』，乙種建築用地與丙種建築用地如種植水稻、樹木等農作使用，雖未符該管制規則第6條第3項附表一『各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表』所載。惟依該管制規則第8 條『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。』，依此，土地使用編定前之原有使用如未經政府令其變更前，而為從來之使用，難謂有違反非都市土地使用管制規則之處。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。」㈢再按「依建築法第11條第1 項規定，建築基地為供建築物本
身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」、「法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地。當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地。是以，土地若屬建造房屋應保留之法定空地（含騎樓地），雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍不符合土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定。」最高行政法院96年度判字第1727號判決、臺北高等行政法院100年度簡字第720號判決參照。
㈣卷查系爭土地70年2 月15日經臺北縣政府公告編定為鄉村區
乙種建築用地，為已規定地價之非都市土地編定為農業用地以外之其他用地，於64年11月10日辦理土地分割前，臺灣省臺北縣土地登記簿登載面積為1,608 平方公尺，66年10月28日辦理土地分割增加00-00 至00-00 地號等3 筆土地，分割後面積為1,525 平方公尺；70年4 月7 日辦理土地分割增加00-00 至00-00 地號等10筆土地( 其中00-00 、00-00 、00-00、00-00 地號等4 筆土地於左上角註有手寫法定空地)
分割後面積為567 平方公尺；71年11月11日再辦理土地分割增加00-00 地號土地，分割後面積為399平方公尺；又87年間地籍圖重測，重測後改編為939地號，重測後宗地面積變更為399.02平方公尺，此有臺北縣政府土地使用編定結果通知書、新北市政府地政局102 年8 月23日北地管字第0000000000號函、土地建物查詢資料、臺灣省臺北縣土地登記簿在卷為證。
㈤關於系爭土地屬性：
⑴經查權責單位工務局99年11月3 日北工建字第0000000000
號函略以：「000 地號土地部分屬70瑞使字第2720號使用執照（69瑞建字第2736號建造執照）申請範圍之建築基地、部分非屬前開執照申請範圍之建築基地（圖示為道路退縮地及道路使用）... 」、101 年11月29日北工建字第0000000000號函( 詳如乙○○卷第94頁) 略以：「....部分屬前開執照之基地範圍( 法定空地) 並依當時法令檢討設有3 個法定停車位、部分非屬其基地範圍( 退縮地及道路使用).. 。」並有當時申請建造執照之著色標示後配置圖說上確畫設有3 輛停車空間，並檢討停車空間面積「
(539.78×3 －1000) ÷300 ＝619.34÷300 ≒2.06≒3輛」在卷為憑，被告機關爰依上開結果函請新北市瑞芳地政事務所協助計算系爭土地法定空地、道路退縮地及道路用地面積，經該所99年12月13日北縣○地0000000000000號函( 詳如乙○○卷第66頁) 略以：「... 基地配置圖並經求積儀計算，該圖註明編號1 ( 法定空地) 面積約為256 平方公尺；編號2(退縮地) 面積約為64平方公尺；編號3(道路使用) 面積約為37平方公尺。」是系爭土地面積256 平方公尺部分屬70瑞使字第2720號使用執照（69瑞建字第2736號建造執照）申請範圍之建築基地為法定空地，依土地稅減免規則第9 條但書規定，即不得免徵地價稅，應按一般用地稅率課徵。
⑵次依新北市瑞芳地政事務所101年6月25日新北瑞地測字第
0000000000號函略以：「本案旨揭地號土地....前於民國70年4 月7 日分割出三爪子段三爪子坑小段00-00~00-00地號土地，經調閱70年3 月11日瑞測字第130 號測量申請書，係由當時土地所有權人曹傳經先生申請土地分割....。」、103 年4 月22日新北瑞地登字第0000000000號函略以：「說明：....二、有關土地登記簿加註『法定空地』註記係依內政部72年1 月19日台內地(營)字第127846號函頒『加強建築物法定空地管理作業要點』規定辦理，惟本案土地重測前之三爪子段三爪子坑小段00-00 地號因分割增加91-34 地號等10筆土地是否應將『法定空地』列為審查一事，係於民國70年間辦竣有案，非屬上開作業要點之適用，....又依內政部75年11月18日台內地字第450347號....函釋意旨，法定空地管理首重法定空地地籍套繪圖之製作，登記簿原先留存之此項註記，於內政部民國75年頒布『建築基地法定空地分割辦法』同時，業已廢除『加強建築物法定空地管理作業要點』，是該註記業已失所附麗。....土地登記資料上所留存『法定空地』註記，對於土地登記相關法規之適用，並無實質效益....。」、103 年5月15日新北瑞地測字第0000000000號函略以：「有關貴院函囑查明000 地號... 二、經調閱本所現行地籍資料民國70年4 月7 日辦理分○○○鎮○○○段三爪子坑小段00-00 地號當時，並無法定空地註記，分割出同段00-00地號等10筆地號土地，自無法定空地註記....70年4 月7日分割登記申請書及檢附之相關文件皆逾法定保存期限，業已依法銷毀..。」⑶工務局以103年3月20日北工建字第0000000000號函略以：
「三、另查本局辦理法定空地業務係依75年發布之『建築基地法定空地分割辦法』辦理，然本案係70年4月7日瑞芳地政事務所辦理之土地分割，非依前開辦法辦理之法定空地分割，查本局套繪圖資及使用執照顯示登載旨揭土地係屬70瑞使字第2720號使用執照（69瑞建字第2736號建造執照）建築基地範圍，應屬該執照之法定空地。」且該局於輔助參加陳述意見狀略謂：「㈣... 爪峰段000 地號，原分割自三爪子段三爪子坑小段00-00 地號土地，依建築法第11條一宗土地意旨，雖歷經數次分割，仍屬於改制前臺北縣政府工務局核發之70瑞使字第2720號使用執照及71瑞使字第932 號使用執照之建築基地應留設之法定空地，應無所執。」⑷依第148 號判決意旨略謂：系爭土地不具備土地稅法施行
細則第22條第1款及第2款之要件，依法仍屬應課徵地價稅無訛，該案被告予以課徵地價稅之結果，並無違誤。
⑸按在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐
行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在(最高行政法院96年判字第747 號判決參照)。經查，系爭土地前工務局多次查復其部分面積確屬70瑞使字第2720號使用執照（69瑞建字第2736號建造執照）申請範圍之建築基地，如前所述，雖第148 號判決推論應非屬法定空地，惟主管機關迄今均未變更其專業見解，且依新北市政府工務局前述行政訴訟輔助參加陳述意見狀略謂：依建築法第11條一宗土地意旨，系爭土地雖歷經數次分割，惟就法定空地而論仍為尚未分割之一宗土地，仍屬於改制前臺北縣政府工務局核發之70瑞使字第2720號使用執照及71瑞使字第932 號使用執照之建築基地應留設之法定空地，仍應改按一般用地稅率課徵地價稅。又建造執照或使用執照申請範圍之法定空地，係經土地所有權人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照獲建築許可之必要條件，是在已取得建造執照及使用執照之申請建築基地範圍內，乃為已供建築使用之土地，承前述，既為已供建築使用之土地，其土地之屬性自斯時起已然變更，非屬於土地稅法施行細則第22條規定從來作農業使用之土地，殆無疑義。且依第148 號判決意旨，系爭土地並不具備土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之要件，依法仍屬應課徵地價稅之土地。綜上，系爭土地課徵地價稅之理由雖與上開判決略有不同，惟課徵地價稅之結果與該判決並無二致，是原處分並無違誤，應予維持。
⑹按訴願法第97條係對於確定訴願決定訴願人、參加人或其
他利害關係人得向原訴願決定機關申請再審事由予以規範，核與本案系爭土地是否應課徵地價稅無涉。又第148 號行政訴訟判決略以：「原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。……七、從而被告就原告所有之新北市○○區○○段○○○○號土地(不含已依土地稅減免規則第9 條全免地價稅部分)課爭前開(更正後)之101年地價稅，依法洵屬有據，雖被告就是否屬『法定空地』一節與本院之認定有異，但就縱非屬『法定空地』仍應課徵地價稅之答辯與本院適用法規之結果核屬一致。」等語，是系爭土地本應課徵地價稅，被告核定該案原告101 年地價稅並無違誤，該案判決遞予維持原處分，被告未於該案法定期間提起上訴，亦屬當然。
⑺再查系爭土地使用情形有99年7月28日、99年10月27日、1
01年6月8日、103年2月24勘查紀錄及照片可稽。依上開99年10月27日勘查紀錄所示：「爪峰000 地號：000地號至
000 地號土地後方巷道建築使用，約25平方公尺，現場為水泥地上( 不透水層) 鋪上泥土、種植作物，非真正農業使用。」該會勘紀錄經當時原告乙○○之法定代理人甲○○簽名，及依99年7 月28日勘查紀錄所示：○○○鎮○○段○○○ ○號土地現況部分面積堆置雜物、水泥鋪地及建築使用，該部分面積約70平方公尺，不屬農業使用。」又新北市瑞芳區公所100 年4 月7 日新北瑞經字第0000000000號函略以：「系爭土地現況為水泥地( 不透水層) 鋪泥土、種植植物，非真正農業使用。」、101 年12月11日新北瑞經字第0000000000號函略以：「說明：二、... 因該筆土地為『乙種建築用地』，故判定該筆土地不符合農業用地作農業使用。」是上開農業主管機關認系爭土地並非農業用地作農業使用，縱原告主張系爭土地87年、88年全部面積課徵田賦，89年至98年部分面積(40 平方公尺) 課徵地價稅，餘面積課徵田賦一節，惟並無解於系爭土地現況並不合於土地稅法第22條所定課徵田賦要件，除道路使用部分業已依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅外，應按一般用地稅率課徵。
⑻基上論結，系爭土地非屬非都市土地依法編定之農業用地
或未規定地價者，且不具備土地稅法施行細則第22條第1項第1款及第2款仍徵收田賦之要件，且為69瑞建字第2736號建造執照申請範圍內之建築基地內留設之法定空地，依法應按一般用地稅率課徵地價稅無訛。
㈥系爭土地於87年改課田賦之理由資料，因已逾公文保存年限
，無從查考，惟系爭土地76年、85年、86年係整筆土地按一般用地稅率課徵地價稅；被告係於原告99年7月9日申請土地課徵田賦及99年10月18日申覆時，以99年10月29日北稅瑞一字第0000000000號函就系爭土地是否為法定空地一節詢據工務局，經該局99年11月3日北工建字第000000000 0號函復略以系爭土地部分屬70瑞使字第2720號使用執照（69瑞建字第2736號）申請範圍之建築基地、部分非屬該執照申請範圍之建築基地(圖示為道路退縮地及道路使用)、部分依使用執照存根系統及現有地籍套繪資料均無資料可稽，被告乃請該局提供著色標示後之竣工圖說，並據此函請瑞芳地政事務所核算法定空地為256 平方公尺，以99年12月24日北稅瑞一字第0000000000號函通知原告丙○○、99年12月24日北稅瑞一字第00000000000 號函通知原告乙○○，上開屬法定空地部分（原告丙○○、乙○○持分面積分別為170.67平方公尺、85.33平方公尺)應改按一般用地稅率課徵地價稅，至餘面積為道路用地、退縮地及無申請資料可稽部分則免徵地價稅至減免原因、事實消滅時止，並同時重新核定當期（99年）地價稅。
㈦系爭土地76年間即按一般用地稅率課徵地價稅有案，惟因查
無於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前系爭土地課稅情形為何？是被告機關乃於工務局明確函復系爭土地部分面積屬70瑞使字第2720號使用執照申請範圍之建築基地為法定空地時，參照最高行政法院96年度判字第1727號判決：「依建築法第11條第1 項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；....換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地。」，認系爭土地在已取得建造執照及使用執照之申請建築基地範圍內，為建造執照或使用執照申請範圍之法定空地，為已供建築使用之土地，核非屬於土地稅法施行細則第22條第1款規定仍作農業用地使用之土地。
㈧系爭土地使用情形，依99年10月27日勘查紀錄所示：「爪峰
000 地號：000 地號至000 地號土地後方巷道建築使用，約25平方公尺，現場為水泥地上( 不透水層) 鋪上泥土、種植作物，非真正農業使用。」、依99年7 月28日勘查紀錄所示：「939 地號土地現況部分面積堆置雜物、水泥鋪地及建築使用，該部分面積約70平方公尺，不屬農業使用。」又新北市瑞芳區公所100 年4 月7 日新北瑞經字第0000000000號函：「系爭土地現況為水泥地( 不透水層) 鋪泥土、種植作物，非真正農業使用。」、101 年12月11日新北瑞經字第0000000000號函略以系爭土地為乙種建築用地，故判定該筆土地不符合農業用地作農業使用，及新北市政府農業局102年1 月14日北農牧字第0000000000號函略以：「本案土地(本市○○區○○段○○○ ○號) 係屬『鄉村區乙種建築用地』非屬農業用地範疇，無涉本局業管法令之規定。且貴所101年11月9 日會勘紀錄所載之車位、車道、防火空間、水泥地等俱非農業設施，應無適用『農業設施得為從來使用』....本案土地雖地目為旱，然既經編定為乙種建築用地，自非農業用地作農業使用認定及核發證明辦法所規定之農業用地」等語，是至早於99年7 月28日第一次進行會勘時起系爭土地並不符非都市土地使用管制規則作農業用地使用之規定。
㈨系爭土地屬70瑞使字第2720號使用執照申請範圍內之建築基
地，且依該照記載於69年11月11日業已開工，並於70年間依區域計畫法使用編定為「乙種建築用地」，其後並無變更編定情形，是系爭土地並非農業用地，亦不符合土地稅法第22條及同法施行細則第22條所定得課徵田賦情形，本應按一般用地稅率課徵地價稅。又退步而言，倘原告主張合於上開規定應由原告等人提出土地課徵田賦申請，且依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，應由原告等人負舉證之責。
㈩綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴，俾維稅政。
被告答辯聲明：⑴駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。
五、參加人主要陳述之意見：㈠法定空地是依照執照核發當時的情況，申請、使用的面積，
扣除建築物的面積後所剩餘的土地，本案是兩張使用執照的法定空地，但是其中有壹個破口是社區的進出口，該進出口部分不是兩張執照的法定空地，該部分應該要扣掉，其餘部分是屬上開二張執照的申請建築基地範圍。退縮地亦已扣除。
㈡參加人意見如同在第148 號中陳述的意見一致，判決後，仍然沒有改變系爭土地對法定空地的看法。
㈢瑞芳三瓜子段三瓜子坑小段00-00 地號異動所引表顯示，於
64年11月10日會辦理土地分割之前，土地面積為1608平方公尺，後於66年10月28日辦理土地分割增加00-00 、00-00 、00-00 地號等3 筆，分割後土地面積為1525平方公尺，再於70年4 月7 日辦理土地分割，增加地號00-00 至00-00 等10筆，查台灣省政府建設廳函60年56字第357 號內文敘明實施都市計劃範圍內凡經規定為建築使用土地，地上有建築物者，申請土地分割測量時，應先向該建築主管機關申請核發法定空地證明書，然我們復查本案上開二張執照，使用執照核照日期71使字第932 號核發使用執照日期為71年6 月2 日，70使字第2720號使用執照核發日期為70年8 月20日，若本案是屬於執照核發之前就已經土地分割完成，案內會附有有法定空地證明書，若無，會請申請人（起造人）書辦理變更設計，是依照建築法第39條，本案已經變更面積了，就應該要辦變更設計，或於竣工後一併報驗完成。另本案法定空地，依照內政部75年11月18日台內字第450347號函土地登記簿案經邀集省市建管機關會商獲至結論如下土地登記簿上爰依內政部72年1 月19日台內營第127846號函頒加強建築物法定空地管理作業要點規定帶有內有部分法空地全筆法定空地戳記者，為配合內政部75年1 月31日台內第營字第368295號函定建築基地法定空地分割辦法規定辦理。它的意思是說此部分即便要依照規定是在72年發生，新北市瑞芳地政事務所函
103 年4 月22日新北瑞地登字第0000000000號說明二段後段已明述本案土地重測前瑞芳三瓜子段三瓜子坑小段00-00 地號應分割增加00-00 地號等10筆之土地是否應將法定空地列為審查一事，另說明四段經調閱本所現行地籍資料民國70年
4 月7 日辦理分○○○鎮○○○○○段三瓜子坑小段00-00地號當時並無法定空地註記分割出同段00-00 地號等10筆地號土地自無法定空地註記。
六、本院之判斷：㈠本件原告所有坐落000 地號土地（重測前地號為「臺北縣○
○鎮○○○段三爪子坑小段00之00」，最後一次分割登記日期為71年11月11日，宗地面積399.02平方公尺，應有部分；應有部分面積266.01平方公尺、使用分區、類別為計劃外區；於70年2 月15日公告實施非都市土地鄉村區乙種建築用地；而臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號土地於70年4 月7 日為土地分割登記前，其面積為1,525 平方公尺，嗣改制前臺北縣政府建設局依起造人謝有利等人於69年7月11日之申請建築，而於69年7 月18日核發69瑞建字第2736號建造執照，且於69年11月11日開工；其後並於70年8 月20日依申請核發使用執照（申請使用執照時建築基地地號載為「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」），經改制前臺北縣政府建設局核發70瑞使字第2720號使用執照，而其建築地號載為「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」〈基地面積：1,235.32平方公尺、建蔽率：4.4、法定空地面積：617.66平方公尺〉；又「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」土地業於70年4 月7 日辦理地分割登記，而分割增加「臺北縣○○鎮○○○段三爪子坑小段00之34、00之35、00之36、00之37、00之38、00之39、00之40、00之41、00之42、00之43」等10筆地號土地，嗣「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」分割後土地面積登記剩餘567 平方公尺，而「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」（面積567 平方公尺）於71年11月11日再辦理分割登記，增加同小段00之45地號，系爭「00之12地號」分割後面積剩餘399.02平方公尺等情，此為二造所不爭之事實，且有臺北縣政府土地使用編定結果通知書
1 紙、臺北縣政府地籍圖重測土地標示變更結果通知書1 紙、新北市立瑞芳幼兒園爪峰分班建築基地暨法定空地說明報告書1 份、臺北縣政府建設局使用執照〈70瑞使字第2720號〉存根1 紙、使用執照審查表1 份、使用執照申請書1 紙、建造執照申請書1 紙、地籍圖謄本影本1 紙、現況圖、配置圖、面積計算表1 份、土地使用權同意書1 紙、臺灣省臺北縣土地登記簿〈臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號〉1 紙、新北市瑞芳區地籍圖查詢資料影本1 紙、臺灣省臺北縣土地登記簿〈臺北縣○○鎮○○○段三爪子坑小段00之12、00之34、00之38、00之42、00之43地號〉共5 紙（見第148 號卷第24頁、第26頁至第33頁、第175 頁至第187頁、第207 頁、第210 頁至第215 頁），及臺北縣政府建設局建造執照〈69瑞建字第2736號〉與新北市政府地政局104年7 月8 日新北地管字第0000000000號函（見本院卷㈠第
232 頁）、使用執照〈70瑞使字第2720號〉卷宗（本院卷外）可稽；又系爭土地於70年2 月15日公告開始實施管制，編定為乙種鄉村建築用地，此有新北市政府地政局104 年7 月
8 日新北地管字第0000000000號函、前臺北縣政府70年2 月14日公告在卷可考（見本院卷㈠第232 頁、卷㈡第97頁）；事屬明確，洵堪認定。惟原告主張及被告答辯意旨以觀，本件兩造之爭點，厥在於：
⑴系爭土地是否符合依土地稅法施行細則第22條規定課徵田
賦之要件？⑵系爭課徵地價稅土地，是否屬於法定空地？㈡經查：
⑴按土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1 項所稱
非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」、土地稅減免規則第9 條本文規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、同規則第22條本文：「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」，系爭土地倘符合土地稅減免規則第9 條本文規定「無償供公眾通行之道路土地」之事實，則應由該私有土地之所有權人造具清冊檢同有關證明文件向被告申請因無償供公眾通行之道路土地減免之，本件因原告並未造具清冊檢同有關證明文件向被告申請減免，自無審究本件應否依該條規定減免之問題。是原告主張：系爭土地部分為無償供公眾通行道路之用云云，縱令屬實，亦無從為有利於原告之認定。
⑵按土地稅法第22條第1 項及土地稅法施行細則第22條，係參
照平均地權條例第22條第1 項及其施行細則第35條修訂（按兩者條文規定內容相同）。而平均地權條例於75年6 月29日修正公布施行前，第22條第1 項原規定為：「左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦：....（按第1款至第5款係規定都市土地）六、非都市土地限作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者。」，於75年6 月29日修正公布施行後，其第22條修正規定為：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但....（按但書係規定都市土地）」，修正前、後兩相對照，可知修正前須具備「作農業用地使用期間」及「非都市土地限作農業用地使用者」（或非都市土地未規定地價）兩項要件，始得徵收田賦；而於修正後，如非都市土地『非』依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵收田賦而應課徵地價稅，則對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故平均地權條例施行細則第35條始規定：「非都市土地編為前條以外（即編定為農業用地以外）之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：
一、於中華民國75年6 月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」，將平均地權條例75年6 月29日修正公布施行前，合於「作農業用地使用期間」及「非都市土地限作農業用地使用者」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第35條第1款，則係修正前平均地權條例第22第1項本文「供作農業用地使用期間」之延續；平均地權條例施行細則第35條第2款，係修正前平均地權條例第22條第1項第
6 款「非都市土地限作農業用地使用者」之延續。而土地稅法第22條第1 項及土地稅法施行細則第22條係參照而為修正，則其立法理由相同。從而，欲適用土地稅法施行細則第22條（平均地權條例施行細則第35條亦同）規定課徵田賦，顯須同時具備同條一、於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者之要件至明。
⑶次按財政部對於土地稅法施行細則第22條規定所為88年3月4
日台財稅第000000000 號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：....二、本案經函准內政部88年2 月9日台〈88〉內地字第0000000號函，略以：『查土地稅法施行細則第22條規定：....其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』本部同意上開內政部意見。」、財政部96年2 月13日台財稅字第00000000000 號函釋：「有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用〈種植水稻、樹木〉，得否課徵田賦乙案，請參考內政部96年1 月30日台內地字第0000000000號函辦理。」（內政部96年1 月30日台內地字第0000000000號函釋：「主旨：有關非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地或山坡地保育區丙種建築用地現況作農作使用〈種植水稻、樹木〉，得否課徵田賦乙案，復請卓參。說明：....二、按平均地權條例施行細則第35條〈土地稅法施行細則第22條〉有關非都市土地編為平均地權條例施行細則第34條〈土地稅法施行細則第21條〉以外之其他用地，應同時符合同細則第35條〈土地稅法施行細則第22條〉第1款及第2款規定，方有課徵田賦之適用，本部業於88年2月9 日以台〈88〉內地字第0000000號函明定。有關細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定，依非都市土地使用管制規則第6 條『非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。』，乙種建築用地與丙種建築用地如種植水稻、樹木等農作使用，雖未符該管制規則第6條第3項附表一『各種使用地容許使用之項目及許可使用細目表』所載。惟依該管制規則第8 條『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。』，依此，土地使用編定前之原有使用如未經政府令其變更前，而為從來之使用，難謂有違反非都市土地使用管制規則之處。是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反細則第35條第2 款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。』規定。」），均係本於中央主管機關職權，綜合法條之文義及立法目的所為之闡釋，符合土地稅法施行細則之規範意旨，且未增加原無之限制，亦與相關法令規定並無違背，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得予援用，且得作為本件司法審查之依據。
⑷依上開平均地權條例及其施行細則、土地稅法及其施行細則
修法之沿革及參酌上開函釋可知，系爭土地就課徵99年至102年期（原告乙○○部分）、102年期（原告丙○○部分）土地稅，欲適用依土地稅法施行細則第22條（平均地權條例施行細則第35條亦同）課徵田賦，即須同時具備「一、於75年
6 月29日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。」、「二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」之要件，洵可認定。
⑸按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收
田賦。....」，為土地稅法第22條本文所明定。又「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地」；「非都市土地編為前條第1 項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正施行前，經核准徵收田賦仍做農業使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」；「第22條第2 款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理『申請』，會同有關機關勘查認定之」，同法施行細則第21條第1項、第22條及第24條第5款分別訂有明文。足見，土地所有權人如有符合同法施行細則第22條規定徵收田賦之要件時，應向主管稽徵機關申請之。另按司法院釋字第53
7 號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，雖係就房屋稅減半優惠所為之解釋，惟其理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率」，顯已說明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，納稅義務人應有申報協力義務。是以，本件雖係關於地價稅之爭議，然就系爭土地是否應課田賦乙節，容屬租稅減免或優惠情事，應仍有上開解釋之適用。準此，系爭土地苟合於土地法施行細則第22條（平均地權條例施行細則第35條亦同）規定應課徵田賦之優惠，應由原告向被告提出申請，由被告會同有關機關勘查認定，再由被告決定是否准許課徵田賦；如原告怠於申請，被告自應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。
⑹系爭土地於76、85、86年係課徵地價稅，89、90年部分課徵
地價稅、部分課徵田賦，此有原告提出被告瑞芳分處103年6月30日北稅瑞一字第0000000000號函可稽（見本院第148 號卷第250 頁）及83年亦係課徵地價稅，有被告提出之83年地價稅課稅明細表（見本院卷㈠第63頁）；系爭土地於76年係課徵地價稅，85、86年係課徵地價稅，87、88年課徵收田賦，89、90、91、92、93、94、95、96、97、98年則部分課徵地價稅、部分課徵田賦，此有被告提出之「台北縣土地稅總歸戶冊」（見本院第148號卷第237頁）、財政資訊中心查詢資料（見本院第148 號卷第240至244頁）在卷足憑，堪認屬實。另原告丙○○所有系爭土地就101 年期全部課徵地價稅，業經本院另案第148 號判決確定在案，已如前述；而就77年至82、84年課稅資料已逾保存年限，被告已無法查出提供相關資料。從而，原告乙○○就系爭土地於98年之前已徵收地價稅部分，原告丙○○就系爭土地於102 年之前（其中就101年期全部徵收地價稅業經第本院148號判決確定在案），並未向被告申請課徵田賦（亦即原告丙○○並未向被告申請系爭土地102年期應改課徵田賦；原告乙○○雖於99年7月間有向被告申請改課田賦{若被告准許則應自100年起始得改課田賦｝，但為被告所否准在案，亦即並未取得被告准許改課田賦之情，見本院卷㈡第117、118頁、原處分第136至140頁。另就99年、101年及102年期則未向被告申請改課徵田賦之事實。）縱令系爭土地應課徵田賦屬實（上開規定於合法時僅得於申請之次年期起始改課徵田賦），惟原告乙○○既未於98年期間向被告申請系爭土地於98年之前已徵收地價稅部分取得准許改課徵田賦（雖於99年7 月間有向被告申請改課田賦，但未取得被告之准許改課田賦之情，已如前述。）、原告丙○○並未於101 年期間向被告申請改課徵田賦。則被告自應依土地稅法第22條本文規定，就原告乙○○所有系爭土地於98年之前已徵收地價稅部分，於99年、100年、101年及102 年期按一般用地稅率課徵地價稅；就原告丙○○所有系爭土地於102 年期按一般用地稅率課徵地價稅，核屬有據。洵無違誤。
⑺系爭土地於76年、83、85、86年均係課徵地價稅，87、88年
課徵收田賦，89、90、91、92、93、94、95、96、97、98年則部分課徵地價稅、部分課徵田賦，已如前述；又兩造就系爭土地在75年6 月29日之前是否課徵田賦，均表示不清楚（見本院卷㈠第56頁），且兩造未提出積極之證據，及本院已盡力調查亦無相關證據，足以證明系爭土地自75年期之前確係課徵田賦屬實，殊乏證據證明系爭土地在75年6 月29日平均地權條例修正前（至70年2 月間）確係核准徵收田賦屬實。再依財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋示：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」，此雖係就辦理變更用地編定或使用分區而為函釋，但就領有建造執照，即以開工報告書所載開工日期為準認定為「變更為非農業使用」之情，則具有相同法理之情，自得予以援用。系爭土地既於70年2 月15日公告實施非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地；且於70年4月7日為土地分割登記（分割前地號為臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號）前，面積為1,525 平方公尺，嗣改制前臺北縣政府建設局依起造人謝有利等人於69年7月11日申請建築，而於69年7月18日核發69瑞建字第2736號建造執照，且於69年11月11日開工；其後並於70年8 月20日依申請核發使用執照（申請使用執照時建築基地地號載為「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」），經改制前臺北縣政府建設局核發70瑞使字第2720號使用執照，而其建築地號載為「臺北縣○○鎮○○○段○○○○○段00○00地號」（基地面積：1,235.32平方公尺、建蔽率：4.4、法定空地面積：617.66 平方公尺），已如前述，因之系爭土地既已申請作為建築基地，且領有69年
7 月18日核發69瑞建字第2736號建造執照，復於69年11月11日申報開工，則依上開說明，系爭土地自69年11月11日起已有變更為非農業使用之事實，且此變更非農業使用之事實係於70年2 月15日公告實施非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地之前後，縱令系爭土地於70年4月7日為土地分割登記屬實；惟至少自69年11月11日起至70年4月7日之前，性質上仍係供作建築基地使用（自屬非供作農業使用之情），既非在75年6 月29日平均地權條例修正前（特別係編定為鄉村區乙種建築用地前後）具有向來作為農業用地使用之情，明顯不合於上開土地稅法施行細則第22條（平均地權條例施行細則第35條亦同）修正之立法目的（在75年6 月29日平均地權條例修正前「非都市土地作農業用地使用，且係核准徵收田賦」，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實。），況並無確實證據證明在75年6 月29日平均地權條例修正前係核准徵收田賦屬實，已如前述，自不合得適用土地稅法施行細則第22條規定（平均地權條例施行細則第35條亦同）課徵田賦。雖原告分別係於91、92年間始受贈系爭土地所有權，而原告之前手所有權人，如前所述76年、83、85、86年期均係課徵地價稅，並非課徵田賦（究係未申請改課或係申請不合法而未改課，亦無從推測。），則此之不利益（應舉證證明於72年至75年期課徵田賦），原告自應承受之。準此，自難認定系爭土地於75年6 月29日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦屬實，洵可認定。原告徒以系爭土地當時之地目為旱，並未變更，而推測係核准課徵田賦云云，但系爭土地既於70年2 月15日公告實施非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地，原則上即應課徵地價稅，若非有明確之證據，自不得徒憑地目為旱，即予以率斷為核准課徵田賦屬實，是原告此部之主張，容有未洽，要不可取。
⑻按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，按
當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。而具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，依行政訴訟實務就舉證責任所採之法律要件分類理論，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件即權利發生之事實，負舉證之責任；反之，納稅義務人如主張對造權利有障礙者，即應就該權利有障礙之最低限度事實，負舉證之責任（最高行政法院99年度判字第631 號行政裁判參照）。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號行政裁判參照）。原告就被告課徵系爭土地99年至102 年地價稅既主張：系爭土地應依土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦云云，亦即原告主張被告地價稅課徵權利有障礙，揆諸上開規定即應就該地價稅課徵權利有障礙之最低限度事實，負舉證之責任。惟被告就系爭土地在75年6 月29日平均地權條例修正前之課稅資料，因已逾保存期限，致未能提供相關證據資料，自屬無可歸責。而原告就系爭土地符合土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦，應具備：「於75年6 月29日平均地權條例修正施行前，經核准徵收田賦仍做農業使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」要件事實，並未確實舉證以實其說，原告雖係分別於91、92年間始承受為所有權人，但原告既受贈而為所有權人自應承擔此之不利益，已如前述。況若系爭土地於72至75年期均核准課徵田賦在案屬實，則殊無於76年期自無改課徵地價稅之事由可言（有關於此期間之土地稅法第22條於78年10月30日總統（78）華總㈠義字第5912號令修正公布施行；土地稅法施行細則第22條於79年10月12日行政院台財字第29496 號令修正發布；而平均地權條例第22條，於75年6 月29日總統（75）華總㈠義字第3401號令修正公布，平均地權條例施行細則第35條，則於77年4 月27日行政院（77）台內字第10331 號令修正發布施行。），而事實上系爭土地於76年期既確定係課徵地價稅，已如前述，則72至75年期是否確係核准課徵田賦，容非無疑。況依卷內資料，並無相關證據，足以證明系爭土地在72至75年期，均經核准徵收田賦，且原告既未能舉證以實其說，自不得以業經保存期限已過（迄今已三、四十年）而要求應由被告負舉證之責（亦即系爭土地所有權人如於72至76年間苟確符合得課徵田賦之事實，竟不依法申請改課，致未能依法改課田賦，而於事隔三、四十之久，始由目前之所有權人即原告爭執已逾保存期限之三、四十年前課稅資料，自應由目前之所有權人負最終舉證責任之不利益，符合舉證責任分配事理之平。準此以觀，系爭土地於72至75年期並無證據足以證明確係核准課徵田賦乙節屬實，自不得逕認符合土地稅法施行細則第22條之課徵田賦規定，亦即實難認定被告課徵系爭土地99年至10
2 年之地價稅，有何障礙事由存在，洵無從為有利於原告之認定。是原告主張：系爭土地99至102 年應依土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦云云，自乏依據，尚難憑採。
⑼按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條
規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、同法第22條第1 項本文規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」。依被告所提出系爭土地之公告地價表顯示：66年間規定地價（依土地法第160 條規定：「地價申報滿五年，或一年屆滿而地價已較原標準地價有百分五十以上之增減時，得重新規定地價，適用第150條至第152條及第154條至第156條之規定。」）、76年重新規定地價（見本院卷第230 頁）。從而，被告提出土地公告地價表資料顯示系爭土地76年重新規定地價，殊符合原告上開提出之系爭土地之公告地價表所示之情，系爭土地為已規定地價之土地，且屬非都市土地編定為鄉村區乙種建築用地，自不合於土地稅法第22條第1 項規定應徵收田賦之情，已如前述。且就系爭土地課徵地價稅之面積，業據臺北縣瑞芳地政事務所於99年12月13日以北縣○地0000000000000號函覆臺北縣政府稅捐稽徵處瑞芳分處，敘明：「說明：二、本案依貴處檢附之基地配置圖並經求積儀計算，該圖註明編號1 （法定空地）面積約為256平方公尺；編號2（退縮地）面積約為64平方公尺；編號3 （道路使用）面積約為27平方公尺。」；嗣復據新北市瑞芳地政事務所於102年1月14日以新北瑞地測字第0000000000號函覆新北市政府稅捐稽徵處瑞芳分處，敘明：「說明：二、查本所99年12月13日北縣○地0000000000000號函所算面積，係依貴處99年12月2日北稅瑞一字第000000000
0 號函所附基地配置圖〈局部影本〉標示範圍，以電子求積儀計算求得面積約為256平方公尺；另本所101年6 月15日新北瑞地測字第0000000000號函所算面積，乃依新北市政府稅捐稽徵處101年6月11日北稅法字第0000000000號函會勘紀錄所示條件，以87年重測後地籍圖坐標資料計算面積為284.04平方公尺；是以，前後2 次面積計算所依據之圖籍不同、條件不同且計算方式亦不同，致所產生之面積計算結果有所差異，先予敘明。」，而依上開函文並比對其計算面積所依據之基地配置圖（見原處分卷第70頁），核與本件所爭執之系爭土地課徵地價稅土地之位置核屬一致，且新北市瑞芳地政事務所亦已合理說明二次面積計算差異之理由，因之被告乃予以較為有利於原告之面積256 平方公尺認定，洵無違誤。
原告質疑課稅面積有誤云云，即無足採。準此，被告依土地稅法第14條規定課徵原告乙○○所有系爭土地99年至102 年期地價稅（其中98年期原核課田賦部分為改課徵地價稅），及原告丙○○所有系爭土地102 年期地價稅，於法有據，自無違誤。
⑽基上，系爭土地因非屬非都市土地依法編定之農業用地或未
規定地價者，且不具備土地稅法施行細則第22條課徵田賦之要件事實，被告依法按一般用地稅率課徵地價稅，自無違誤。
七、綜上所述，原告主張各節，尚乏依據，自不可採。被告就系爭土地按一般用地稅率課徵99年至102 年期地價稅，依法有據，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予以駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法、訴訟資料及系爭土地不論是否屬於法定空地，或者是否確係供作農業使用等情，經本院斟酌後，由於業經本院確認不符合土地稅法施行細則第22條課徵田賦之要件，核與判決不生影響，無一一論述之必要，附此敘明。
九、訴訟費用依法由敗訴之原告負擔。
十、據上論結，本件原告之訴，為無理由，依行政訴訟法第 236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 5 日
行政訴訟庭 法 官 李行一
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
書記官 林怡君中 華 民 國 104 年 10 月 5 日