臺灣新北地方法院行政訴訟判決
103年度簡字第221號104年2月26日辯論終結原 告 呂玉枝被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 蔡佾璋
陳妍伶孫世興上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國103年12月8 日北府訴決字第0000000000號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告經合法通知（見本院卷第32頁之本院行政訴訟庭送達證書），無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第236 條、第218條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分：
一、事實概要：緣訴外人呂傳印（原告之養父）所遺坐落本市○○區○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地，使用區分為住宅區，非屬公共設施保留地，重測前為南勢角段頂南勢角小段231-11地號，宗地面積506.99平方公尺〈持分1 萬分之146 〉），原經被告核定自民國（下同）79年起免徵地價稅在案。嗣訴外人呂傳印於79年6 月5 日死亡，由訴外人呂劉粉（原告之養母）、呂坤塗及原告分別繼承取得呂君所有系爭土地持分3 萬分之146 ，原告後於81年2 月8 日再繼承取得訴外人呂劉粉所有系爭土地持分3 萬分之73，是原告共取得系爭土地持分
3 萬分之219 ，持分面積為3.7 平方公尺。嗣原告於103 年
5 月5 日繕具地價稅巷道（或騎樓）用地減免申請書，向被告申請減免地價稅，案經被告查得系爭土地屬改制前（下同）臺北縣政府核發之78中使字第1605號使用執照（77中建字第1233號建造執照）申請範圍內之建築基地，屬法定空地，核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之規定不符，應自79年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，被告遂依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地核課期間內98年至102 年改按一般用地稅率課徵之地價稅分別為新臺幣（下同）417 元、44
1 元、441 元、440 元、473 元，合計2,212 元。原告不服，申請復查，經被告以103 年8 月8 日北稅法字第0000000000號復查決定書駁回復查，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）緣原告繼承養父呂傳印所遺座○○○區○○段○○○ ○號土地乙筆，面積3.7 平方公尺，政府於79年6 月4 日逕自將本筆土地地目由「建」變更為「道」，宣告為未徵收之公用地，而稅捐稽徵處亦自79年起免徵地價稅迄今已20餘年各在案。
（二）原告不懂財產歸戶政策，誤以本筆土地仍在課稅之列，故於103 年5 月5 日申請減免地價稅。不意如「盲人騎瞎馬，誤入混水池」。而該處竟然「混水摸魚」，而享「守株待兔」之利。反美其名曰五年檢討而發現，不惟課稅，而且要補繳5 年期的地價稅，有取巧之嫌。
（三）本筆土地面積只有3.7 平方公尺。原告在該地區上無片瓦下無寸土，自被政府變更地目為「道」後，不啻宣告永久為公共用地，原告空為所有權人，既不能管理又不能使用，連做釘子地權利都沒有，只有納稅的義務，甚至貽禍及子孫，這公平嗎？
（四）新北市政府稅捐稽處復查決定書：「依前臺北縣工務局核發之78中使字第1605號使用執照（77中建宇第1233號建造執照）申請範圍內之建築基地法定空地... 其利益原即歸建築物所有人... 」。然原告在該地並無任何建築物，若系爭土地為1605號使用執照之法定空地，為何未將系爭土地分配給建物所有人？反而留給在該區無任何建物的先父，實有圖利他人之嫌。同時核發使用執照在先，而變更地目減免地價稅在後，足以證明先前免稅是合法的。該復查決定書第4 頁：「惟本案私設通路部份雖未計入該照面積，仍屬該建築基地之一部分... 」。系爭土地於79年6 月
4 日地目已變更為「道」，何以用「私設通路」，私設通路乃是人民與人民之間的私法行為；而地目變更為「道」乃為公權力之行使，如此公私分不清楚，非公務員所應有行為。政府既已使用公權力將地目變更為「道」，就應依土地法194 條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地概應免稅....」，又同法195 條規定：「在自然環境及無法使用之土地....免徵地價稅」，同法147 條更明白規定：「土地及其改良物，除依本法規定外，不得用任何名目徵收或附加稅款」。是以前稅務單位減免地價稅，於法有據。該處不得以行政規章（土地稅減免規則）違反土地法之規定。
（五）又依前台北縣工務局核發之78中使字第1605號使用執照（77中建字第1233號建造執照）申請範圍內之建築基地法定空地，系爭土地就該屬建築基地之一部，地目應該是「建」而非「道」。該復查決定書第6 頁參照最高行政法院94年判字第1230號判決意旨，「地價稅屬財產稅... 有財產者必須自已負責財產之維護與利用，現在系爭土地既作為建築基地之法定空地，應負公法上納稅義務... 」。然該復查決定書第5 頁第13行：「土地使用權同意書略以：『「本人等所有下列土地建築伍層，RC造建築物○棟』...」，先父於該地並無任何建物，何以獨有法定空地？此乃政府之錯誤，政府應自行解決，而不是一昧的運用公權力使無辜的老百姓繳稅以掩蓋其錯誤，在還沒有解決之前不應令原告無辜繳稅。
（六）世人皆知，都市計劃區內土地，地目為「道」者，就是供公眾通行之道路用地。沒有公設和私設之分。「道」，地主沒有管理、使用或買賣（也沒有人要）之權利。徒有納稅義務，而且延及子孫，非常不合情理法。又土地，以「土地法」為母法，依土地法第194 條規定：「因保留徵收或依法限制不能使用之土地應免稅．．．」，又同法第19
5 條規定：「在自然環境或無法使用之土地．．．免徵地價稅」，又同法第147 條更明白規定：「土地及其改良物，除依本法規定外，不得用任何名目徵收附加稅款」。是前臺北縣政府在79年逕自變更地目為「道」後，同時減免地價稅，是完全合法者。現在被告對上開事實（變更地目與免稅）之法律依據（都市計劃法及土地法）完全避而不答，一味以稅務、行政規章未詮釋課稅之依據，濫用行政威權，本位主義作祟，視政府法律如具文，視人民權利如蔽屣，怎能令人甘服。
（七）原告並聲明：
1、原處分（即復查決定）撤銷（回復免徵價稅）。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯：
（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，分別為土地稅法第3 條第1 項第
1 款、第14條、土地稅減免規則第9 條及稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項所明定。
（二）次按「依建築法第11條第1 項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」（最高行政法院96年度判字第1727號判決參照）；又「法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第9 條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。」（臺北高等行政法院101 年度簡字第325 號判決參照）。
（三）經查本案系爭土地於79年6 月4 日地目變更為「道」，原經被告機關核定自79年起免徵地價稅在案，此有系爭土地之土地登記簿及78年土地卡附卷可稽；嗣原告於103 年5月5 日就系爭土地及案外土地向被告機關申請減免地價稅，被告機關乃就系爭土地及案外土地是否屬建築法第11條規定之建築基地一事函詢新北市政府工務局，經該局以10
3 年5 月16日北工建字第0000000000號函略以：「說明：
三、旨揭地號經本局查復，說明如下：……( 二○ ○○區○○段901 、902 等2 筆地號土地，經調閱78中使字第1605號使用執照（77中建字第1233號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設通路。……四、另按95年6 月30日營署建管字第0000000000號函已明示：『建築基地內設置私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，……。』，惟本案私設通路部分雖未計入該照面積仍屬該建築基地之一部分，依上開函示及依建築法第11條規定，屬應留設法定空地，……。」此有上開號函附案可查。準此，系爭土地既屬前開執照申請範圍內之建築基地屬法定空地，依土地稅減免規則第9 條但書規定，即不得免徵地價稅，爰應自79年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關遂依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地核課期間內98年至102 年改按一般用地稅率課徵之地價稅分別為
417 元、441 元、441 元、440 元、473 元，合計2,212元，於法洵屬有據，應予維持。
（四）至原告主張土地分區使用，依地目而定；課稅與否依地目而分，系爭土地地目經政府變更為「道」，道路供公眾通行，沒有公設私設之分，應依土地法第194 條、195 條及第147 條免徵地價稅，又系爭土地既屬建築基地之一部分，地目應該是「建」而非「道」，且先父於系爭土地並無任何建物，何以獨有法定空地一節。按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」（最高行政法院96年判字第747 號判決參照）。查本案系爭土地依新北市政府103 年5 月16日北府城測字第0000000000號函所載使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，前於79年6 月4 日經地目變更為「道」，原經被告機關依土地稅減免規則第22條第1 項核定自79年起免徵地價稅在案，惟經主管機關查復系爭土地屬改制前臺北縣政府核發78中使字第1605號使用執照（77中建字第1233號建造執照）之建築基地，為該照之私設通路，屬應留設之法定空地，復經被告機關再次就系爭土地函詢新北市政府工務局，經該局以103 年6 月26日北工建字第0000000000號函查復確屬前開使用執照之法定空地無誤，並函附該建造執照卷內之原土地所有權人呂君等於77年12月1 日書立之土地使用權同意書略以：「茲有吳滄富等65人（詳如後），擬在本人等所有下列土地建築伍層，R.C 造建築物○棟，業經本人等○人完全同意，為申請建造執照特立此同意書為憑。」，該同意書亦經蓋用呂君印章為憑，此有上開號函及土地使用權同意書影本附卷可證。準此，系爭土地屬上開執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設通路，雖未計入該照面積，仍屬該建築基地之一部分，屬應留設之法定空地甚明，依土地稅減免規則第9 條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，亦核與系爭土地地目究為「建」或「道」無涉，是原告主張課稅與否依地目而分，顯對法令規定有所誤解；又如前述，既經新北市政府工務局認定系爭土地屬建築法第11條規定之法定空地屬實，是原告主張系爭土地地目更正為「道」，認系爭土地為非法定空地，應依土地法第194 條及195 條規定免徵地價稅，核無可採；末參照最高行政法院94年判字第1230號判決意旨，「地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負。而有財產者必須自己負責財產之維護與利用」，是系爭土地既經主管機關查復為建築基地之法定空地，應負公法上納稅義務乃當然之理，且原土地所有權人呂君同意提供系爭土地申請建造執照殆無疑義，從而原告尚不得以先父於系爭土地上並無任何建物等由免除財產稅之繳納義務，是原告主張，核無可採。
（五）綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
（六）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件件原告之養父即訴外人呂傳印所遺系爭土地（住宅區，非屬公共設施保留地〈持分1 萬分之146 〉），原經被告核定自79年起免徵地價稅在案。嗣訴外人呂傳印於79年6 月5日死亡，由訴外人呂劉粉（原告之養母）、呂坤塗及原告分別繼承取得呂君所有系爭土地持分3 萬分之146 ，原告後於81年2 月8 日再繼承取得訴外人呂劉粉所有系爭土地持分3萬分之73，是原告共取得系爭土地持分3 萬分之219 ，持分面積為3.7 平方公尺一節，又系爭土地之地目於79年6 月4日由「建」變更為「道」等情，業為二造所不爭執，且有土地建物查詢資料影本、臺灣省臺北縣土地登記簿影本1 份、臺北縣土地卡影本2 份、全戶戶籍資料影本1 紙、完整個人戶籍基本資料影本1 紙、死亡登記申請書影本1 紙、臺北縣中和地政事務所土地所有權狀影本各1 紙（見復查卷〈103地復79號〉第20頁、第23頁、第68頁至第70頁、第78頁至第85頁）附卷可稽，是此等事實自堪認定；則二造之爭點厥係：（一）系爭土地是否屬建造房屋應保留之法定空地部分，而依土地稅減免規則第9 條但書之規定，不予免徵地價稅？
（二）原告所指地目變更一事是否影響本件補徵地價稅之合法性？（三）原告所指訴外人呂傳印於該建築基地上並無建築物所有權，是否影響系爭土地是否為法定空地之認定及原告所負繳納地價稅之義務？（四）原告援引土地法第194 條、第195 條及第147 條等規定而主張免徵系爭土地之地價稅，是否有據？
五、本院之判斷：
（一）按73年11月7 日修正公布（即78中使字第1605號使用執照〈77板中建字第1233號建照執照〉申請、核發時）之建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。」；次按「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」、「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收。」、「地價稅向所有權人徵收之，其設有典權之土地，由典權人繳納。」、「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，平均地權條例第25條、土地稅法第3 條第1 項、第6 條、第14條、第15條第1 項、第16條第1 項前段、土地稅減免規則第1 條、第9 條及稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項分別亦有明定。
（二）經查：
1、就系爭土地之性質為何，業據具主管建築機關權限之新北市政府工務局（依建築法第2 條固規定：「主管建築機關，在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府」，然依新北市政府100 年1 月19日北府工建字第0000000000號公告，關於建築法除違章建築處理事項外，新北市政府關於建築法所定主管機關權限業已劃分予該府工務局執行，並自即日生效）於103 年5 月16日以北工建字第0000000000號函敘明：「．．．（二○○○區○○段○○○ 號、902 等2 筆地號土地，經調閱78中使字第1605號使用執照〈77中建字第1233號建造執照〉，與卷內原核准配置圖比對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設通路。．．。四、另按95年6 月30日營建署建管字第0000000000號函已明示：『建築基地內設置私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，該私設通路已計入建築基地範圍，自屬建築基地之一部分，．．．』，惟本案私設通路部分雖未計入該照面積仍屬該建築基地之一部份，依上開函示及依建築法第11條規定，屬應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」（影本見複查卷第48頁、第49頁），嗣復於103 年6 月26日以北工建字第0000000000號函重申：
「．．．三、按建築法第11條已明述：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。．．．應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。』另依95年6 月30日營建署建管字第0000000000號函已明示：『建築基地內設置私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，該私設通路已計入建築基地範圍，自屬建築基地之一部分，．．．』。
四、查旨○○○區○○段○○○ ○號土地，執屬78中使字第1605號使用執照該照之建築基地範圍內，為該照之私設通路，雖未計入建築面積計算建蔽率；惟依上開函示規定仍屬建築基地之一部分，並依建築法第11條規定，屬應留設法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」（影本見復查卷第102 頁、第103 頁），且有新北市政府工務局103 年6 月25日北工施字第0000000000號函及檢送予被告之使用執照78中使字第1605號〈建造執照77中建字第1233號〉之執照卷內相關圖說影本各1 份（見復查卷第90頁至第101 頁）附卷可稽，而經本院比對上開相關圖說（含土地使用權同意書、同意使用面積圖、都市計劃圖、現況圖、地籍圖、面積計算表），足認上開函覆核與事實相符而堪採信，則系爭土地既為建築基地內之私設通路，自屬建築法第11條所規定之法定空地之範圍內，系爭土地不論否無償供公眾通行，依土地稅減免規則第9 條但書規定，均不得減免地價稅，故被告爰以一般用地稅率核定補徵系爭土地98年至102 年期地價稅，揆諸前開規定，於法並無違誤。
2、雖原告執前揭情詞而為主張；惟查：⑴本件核定補徵系爭土地之地價稅，乃係因該地為建築基地
一部分，而屬建築法第11條所規定之法定空地，故不符免徵地價稅之規定，此與其地目為「建」或「道」尚屬無涉，是原告就此所為主張，自有誤會。
⑵又原告既為系爭土地之所有權人，而系爭土地亦非設有典
權、或經承領或承墾者，是其自應負繳納地價稅之義務；至於法定空地之所有人依法並未規定必須擁有所屬建築基地上之建築物之所有權；況且，訴外人呂傳印前已同意將系爭土地作為建築基地一部分，此有前揭土地使用權同意書影本足憑，是原告所指訴外人呂傳印於該建築基地上並無建築物之所有權，故其並未使用系爭土地云云，自難執之影響系爭土地是否為法定空地之認定及其應繳納地價稅之義務。
⑶按「因保留征收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅
。但在保留征收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」、「在自然環境及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免征地價稅。」、「土地及其改良物，除依本法規定外，不得用任何名目征收或附加稅款。但因建築道路、堤防、溝渠、或其他土地改良之水陸工程，所需費用，得依法征收工程受益費。」，土地法第194 條、第195 條及第14
7 條固分別定有明文；惟系爭土地使用分區為「住宅區」，非公設用地，依法不得徵收一節，業為新北市中和區公所103 年5 月22日新北中工字第0000000000號函所載明（影本見復查卷第22頁），又系爭土地係作為建築基地內之一部分，乃供建築物本身所占之地面以外之「法定空地」，亦如前述，則其顯與土地法第194 條及第195 條所規定之情形有間，原告執之主張免徵系爭土地之地價稅，依法自無足採，則被告核定補徵本件地價稅，並非無法律上之依據，亦當無違反土地稅第147 條之規定。
六、綜上所述，原告起訴所為主張均核無足採，被告以系爭土地為前揭使用執照（建造執照）申請範圍之建築基地（法定空地），因認系爭土地無免徵地價稅之適用，乃改按一般用地稅率對原告補徵98年至102 年之地價稅，核無違法，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 19 日
行政訴訟庭 法 官 陳鴻清上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並繳納上訴費新臺幣3,000 元。
書記官 傅淑芳中 華 民 國 104 年 3 月 19 日