臺灣新北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第31號
103年5月22日辯論終結原 告 杜承唐被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 陳瀅年訴訟代理人 吳慈眉上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府103年02月18日北府訴決字第0000000000號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，經辯論終結，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
(一)本件因屬原告不服被告以102年7月2日北稅新一字第00000000000號函撤銷原免徵地價稅處分所依稅捐稽徵法第21條規定，命補徵繳納系爭土地改按一般用地稅率於核課期間內97年至101年地價稅分別為新臺幣（下同）3,986元、3,986元、4,676元、4,676元、4,676元，其所命補核課之稅額合計乃為22,000元，則本件爭訟之稅額在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款，應依簡易訴訟程序進行之。
(二)本件原告經合法通知，未於最後言詞辯論期日到場，經核亦無行政訴訟法第218條所準用民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰准依被告之聲請，為本件一造辯論判決，核先敘明。
二、事實概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段 ○○○○號土地(以下簡稱系爭土地；宗地面積為11.07平方公尺，持分全)，重測前為大坪林段七張小段70-105地號，68年3月16日登記分割自同段同小段 70-13地號，使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案。被告機關辦理 102年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地屬改制前臺北縣政府建設局核發之68店使字第1068號使用執照（67年店建字第 999號建築執照）申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第 9條免徵地價稅之規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關爰以102年7月2日北稅新一字第00000000000號函撤銷原免徵處分，並依稅捐稽徵法第21條規定，就系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅補徵系爭土地核課期間內97年至101年地價稅分別為3,986元、3,986元、4,676元、4,676元、4,676元(合計22,000元)並檢送上開97年至101年地價稅補徵繳款書(以下簡稱原處分)，原告為此經102年7月31日提起訴願書，對被告機關之原處分(即就系爭土地改按一般用地稅率命補課徵核課期間五年內即 97年至101年地價稅及繳款書）表示不服，經被告以之為復查受理後，由被告以新北市政府稅捐稽徵處102年10月22日北稅法字第0000000000號復查決定 (以下簡稱復查決定)駁回未變更，原告不服上開復查決定，經再提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告經合法通知，未於最後言詞辯論期日到場，據其以前到場及所提書狀，為聲明陳述如下：
(一)關於程序部分查新北市○○區○○段 ○○○○號土地，經前臺北縣政府稅捐稽徵處查定以73北縣稅新創二字第3203號函准予免徵地價稅在案，被告機關如認為免稅決定係屬錯誤，必須撤銷處分，應將處分書送達當事人，決定書謂「原處分機關以102年7月2日北稅新一字第00000000000號函撤銷原免繳處分」，惟原告至今仍未收到該項處分書，原告不服該項處分，有權提起異議進而提起行政訴訟。在該項程序完成之前，難謂撤銷處分已有效成立，從而被告機關簽發繳稅通知單難謂合法？原告以往對此一程序問題提出貿疑，訴願機關及原處分機關均未置論，程序不正確，如何能獲得實體正義。
(二)關於實體部分
1.被告依據土地稅減免規則第 9條但書規定作為課稅之依據，則系爭土地是否作為法定空地使用為爭議之焦點。按法定空地概念出自建築法，依該法第11條規定「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。 ...應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；....。」依據此一條文可以獲得以下概念：(一)、法定空地因建築房屋而衍生，屬屋主所有。(二)、法定空地與其基地同屬一宗土地。(三)、法定空地限制分割轉移。
2.按物有本末事有始終，為求徹底明瞭事實真相，現在從頭說地。建商張品泉在新店地區收購大片工地營建社區，其買下土地後並未隨即辦理土地所有權移轉登記。他一面要求土地出賣人出具同意書同意其使用土地，一面檢附同意書向建築機關提出申請書，請求許其在取得土地所有權之前，權宜行事興建房屋。張品泉取得執照之後著手施工，迨房屋完成之後再將基地整合分割，每棟房屋配置一塊基地，但系爭土地並不包含在房屋建築基地之中，此一狀況有現場可供勘察不容置疑。
3.系爭土地張品泉在申請書中列為建築基地，實際上並未用作建築基地，有現場地籍圖可供勘查。再對照上引建築法第11條規定：(一)、法定空地因營建房屋而衍生，故法定空地與所建房屋必定同屬一主體，但系爭土地與張品泉所建房屋分屬不同之人。(二)、建屋基地與系爭土地分割為兩塊而非一宗土地。(三)、法定空地與建屋地基不能分割茲分屬兩人，實質上等同分割移轉，依此情形再對照法條規定系爭土地絕非張品泉所建房屋之法定空地。原告未在該地區建屋，當然亦不可能成為原告之法定空地，從而系爭土地並非法定空地，毫無疑義。
4.建商張品泉在申請書中將系爭土地列為建築基地，但實際操作結果並未將系爭土地用作建築基地，兩者不相符合，究竟應以何者為正確？因為法定空地存在現實世界中，並非存在檔案文書，文書記載可能有錯，而實際狀況不可能有錯，因此是否為建築基地應以現實為準據無可置疑。系爭土地實際上既非建築基地，當然不可能成為法定空地，更不可能因建築機關之錯誤認定向超越法律成為法定空地。被告置實際狀況及相關法條規定而不顧，堅依文書不實之記載操作令人遺憾。又其謂騎樓退縮，土地仍屬法定空地云云，此一論斷亦以享有騎樓土地所有權為前提要件，本件土地不屬建屋者所有，而屬原告所有，試問建屋者怎能將原告之土地用作其自己之法定空地？被告有一段話謂「其已具有建築上利益....自不得再給予賦稅上優惠」云云，以獲得建築上之利益作為課稅之理由，按建築者是建商張品泉，建築者獲得建築上利益，其與本土地所有人何干？為什麼建商獲益就要增加土地所有人之負擔？張三竊盜財物，將李四送進牢房，如此運作合理嗎？百思不得其解。
5.以上論述專對應否課徵地價稅，以下再談應否追徵97年至10
1 年地價稅。依照被告機關之說明，謂其追繳前五年稅款係依據稅捐稽徵法第21條規定。查該法條規範納稅義務人申報繳納稅捐，旨在追討欠稅，原告持有被告機關之免稅公文，享有免稅權利，免稅絕非欠稅，應無適用該法條之餘也。被告機關謂 102年發現執照申請書將系爭上地用作建築基地，因而不准免稅，固不論此一文書記載與事實是否相符，縱令要變更免稅之處分，亦祇能向未來，而不能追溯既往，因為既往已成事實，不可變更，況且撤銷權之行使亦不能影響撤銷前當事人善意獲得之權益，是其追繳 97年至101年稅款顯非正當。又免稅等同民法上債之免除，有消滅債之關係的效力，政府核准免稅，不開繳稅通知單，課稅期間過去，納稅義務隨之消滅，已消滅之義務不可能復生。被告機關向原告追繳 97年至101年稅款顯非正當。又行使權利，須依誠實信用之方法，民法定有明文，已免除之債務，債權人如翻異，再向債務人索債，法律不予准許，因其違背誠實信用之方法也。老百姓尚且必須遵守誠信原則，政府豈能不守此一原則。已免除之稅款，政府能不能冉追索，稅捐稽徵法未作明文規定，但民法上的誠信原則，政府似應和老百姓一樣予以遵循。
6.被告原處分函謂「台端所有坐落本市○○區○○段○○○ ○號
1 筆，原經核准免微地價稅，據本府工務局查復，該筆土地屬建築基地範圍，核與土地稅減免規則第 9條但書規定不符，應予撤銷原免徵處分」，土地減免規則第 9條但書全文為「但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」，換句話說被告已將系爭土地認定為法定空地。原告在起訴狀中堅決否認系爭土地為法定空地，因此系爭土地是否為法定空地成為兩造爭議之焦點，亦成為裁判之基礎，如不作明確交代即不備理由。
7.按法定空地之形成祇有一條規則，此一規則為「土地所有人或經其授權之人依建築法第11條規定運用土地」，倘非土地有人或經其授權，其他人無權運用土地，則土地當然不可能成為建築基地，而土地所有人或經其授權者，如不依建築法第11條運用土地，當然亦不能使土地成為建築基地進而形成法定空地。
8.建築機關工務局有權核發建築執照及使用執照，但不能使非建築基地變為建築基地，申請人提出之申請祇不過是一件文書，文書記敘事實，但絕不能視同事實，因此申請書記載系爭土地為建築基地而實際上是否為建築基地，仍應實地審核，不能因申請書上記載為建築基地，即不顧實際狀況逕行認定為建築基地，並進而課徵地價稅。
9.原告未在新店區建屋，不可能將系爭土地用作建築基地，毋須多言。建商張品泉向原告購地，並取得原告出具之同意書有權運用系爭土地，張某建屋完成之後將整片土地整合重新分割，每棟房屋配置一塊基地，而系爭土地不在房屋基地之內，此為無可爭議之事實，所有基地均已隨屋出售，而系爭土地非建築基地因而沒有出售，因為作為巷道只能供通行不能作其他用途，又因辦理土地所有權移轉登記必須繳納巨額費用，張某最後拋棄所有權移轉登記請求權，因而使土地仍在原告名下，致使原告蒙受拖累，不過張某沒有將系爭土地用作建築基地實不容置疑。因為建築法第11條規定法定空地不能任意分割移轉，這一規定明示，用作基地必須取得土地所有權，否則就不會有禁止分割移轉之規定，張某未將系爭土地劃入房屋建築基地範圍中，又未取得系爭上地所有權，則張某未將系爭土地用作建築基地已不容置疑，被告不問實際狀況衹憑一紙文書上幾個字即認定系爭土地為建築基地自屬誤會。
10.騎樓退縮騎樓之基地如為建築基地，因地上空無一物，該地當然應計入法定空地，但倘若騎樓是設計建造在建築基地以外之他人土地上，則騎樓退縮實為侵權行為之收斂，基地以外之他人土地絕對不可能成為法定空地。
11.衡諸建築法第11條規定，法定空地因建造房屋而衍生，房屋為主物，法定空地為從物，如果主物不存在，從物失所附麗，根本沒有存在之可能，土地稅減免規則但書亦將建築房屋與法定空地連在一起，法條已敘明房屋與法定空地有不可分之關係。被告之答辯書敘文引據始終沒有就主物即房屋之存在提出說明，既未能就徵結要點有所交代，難謂其答辯為有理由。
12.按法定空地因建屋而發生，不建屋不可能有法定空地，原告未在新店區建屋，試問系爭土地怎能成為法定空地?
13.原告曾將系爭土地出賣與建商張品泉，並出具同意書同意其在辦理土地所有權移轉登記之前全權使用土地，張某使用土地營建社區，迄房屋建成之後，將全部土地整合重行分刮，一部分作為建築基地，一部分作為巷道用地，其用作建築基地部分業已辦妥土地所有權移轉登記，隨地上房屋房屋一併出讓與屋主(其中包括原告出讓之部分土地)，系爭土地為巷道，不在建築基地範圍之內，因而未辦理土地所有權移轉登記，因其為既成巷道，無其他使用價值，建商張某為避免支付巨額土地過戶費用，最終竟拋棄所有權，以致系爭土地至今仍登記在原告名下，張某雖有權使用系爭土地，但其並未將其用作建築基地，從而即不可能成為法定空地，事實已臻明確，因為用作建築基地，依建築法第11條規定必須取得土地所有權，否則該法條就不可能做限制分割移轉之規，其定理至明。
14.依據上述，系爭土地並未用作建築基地為極端明確之事實，客觀存在之事實可以否定文書之記載，反之，文書絕對不能否定客觀存在之事實，被告以申請書記載系爭上地為建築基也，即不顧法律規定及客觀事實，堅持系爭土地為法定空地其認事用法顯有違失，是其課稅處分自難維持。
15.被告引用稽徵法第 21條規定向原告追繳97年至101年五年間業已免除之地價稅，按該法條明文規範納稅義務人欠稅，追繳期限為五年，何謂欠稅 ?「應繳未繳稅款」謂之欠稅，原告所有土地經被告核准免稅，執有公文為憑，被告於核准免稅後至 101年，數十年間未按一般程序向原告發出繳稅通知單，此一行為(核准免稅)及不行為(未發繳稅通知單)巳明確表示原告應繳之地價稅己被免除。何謂免稅 ?「不應繳稅款」，其與上述欠稅「應繳未繳稅款」正反相對，欠稅應受稅捐稽徵法第21條規定追繳，與欠稅相反之免稅，當然不受該法條規範，被告將免稅與欠稅混為一談，錯誤引用規範欠稅之法條，向享有免稅權利之原告追徵稅款，顯屬違誤。
16.被告指無相關建屋之系爭土地為法定空地，進行撤銷原免稅處分，但其是否能成立尚有疑問，縱令撤銷原免稅處分，以往已免除之稅款應否追繳繳亦當另找法源，不能將免稅視同欠稅，而依稽徵法第21條規定辦理。稽徵法既無追繳已免稅款之法條，被告向原告追繳 97年至101年之地價稅前欠缺法源，顯非有理由。
17.法律之前，人人平等，兩造因地價稅對薄公堂，同為當事人，法律上之地位對等，原告必須遵守之法律，被告必須同樣遵守，此一準則應無異見，玆引述兩造必須共同遵守之兩法條如下: (1)民法343條規定，債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消滅，原告如向債務人表示免除債務，債之關係歸於消滅。被告向原告以公文准許免除地價稅，，歷年未發繳稅通知，納稅義務因而歸於消滅。被告於債之關係消滅後向原告追繳稅金自屬違法。(2)民法148條規定，行使權利應依誠實及信用之方法，原告於債務免除後如再向債務人索債，法律不能准許，因其違背誠信原則。同理，被告向原告表示免稅之後，向原告追繳已免除之稅款，當然亦因其違背誠信原則而不應准許。被告刻意創造「無建屋法定空地」，又將免稅視同欠稅處理，罔顧納稅義務巳免除之事實，違背誠信原則，如其企圖可以得逞，六法全書應該燒毀，因為處理事務既可不遵守法律，有法何用。
18.日前閱報謂有人企圖製作「圓形的方塊」，這使原告連想到被告機關刻意創造「沒有建屋的法定空地」，二者有異曲同工之處。按法定空地因建造房屋而衍生，有建屋才能有法定空地，此一情形如同母親生兒子，沒有母親不可能有兒子，原告未在新店地區建造房屋，系爭土地絕無成為法定空地之可能。被告機關以系爭土地作法定空地為原因向原告課稅，真叫人啼笑皆非。土地稅減免規則立法精神為有所得課稅，無所得免稅，系爭土地建商張品泉將其闢為巷道之後，原告未踩踏一步，亦未向過往行人收取分文，毫無所得。前臺北縣稅捐稽徵處核准免徵地價稅，不但符合上述立法精神，亦符合公平正義原則，被告機關對此一情形置之不顧，拿著一份存存檔二十餘年的不實文件，大施操弄，訴願官署不察真實狀況，一味官官相護，致使原告陷入橫逆之中，為此提起訴訟，請賜判決如所聲明，用昭公允，不勝感禱。
(四)為此聲明：(1)原處分（即含復查決定）及訴願決定均撤銷。(2)訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
(一)按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第14條、土地稅減免規則第9條、稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。又 「69年5月5日『土地稅減免規則』修正發布前，屬建造房屋應保留之法定空地，雖經查明確實作為巷道無償供公共使用，依『土地稅減免規則』第9條規定無免徵地價稅之適用。」財政部94年10月4日台財稅字第00000000000號函釋在案。
(二)次按「依建築法第11條第 1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」、「法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地。當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地。是以，土地若屬建造房屋應保留之法定空地（含騎樓地），雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍不符合土地稅減免規則第 9條免徵地價稅規定。」最高行政法院96年度判字第1727號判決、臺北高等行政法院100年度簡字第720號判決參照。
(三)經查本案系爭土地使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案，嗣被告機關辦理 102年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地屬改制前臺北縣政府工務局核發之68店使字第1068號使用執照（ 67店建字第999號建造執照）申請範圍之建築基地（騎樓地），此有新北市新店區公所102年5月24日新北店工字第0000000000號函及新北市政府工務局102年5月29日北工建字第0000000000號函、102年8月19日北工建字第0000000000號函附卷可稽。因系爭土地經建築主管機關查復屬68店使字第1068號使用執照申請範圍之建築基地（騎樓地），卷內配置圖標示為騎樓地（退縮沒建），而依建築技術規則建築設計施工編第28條第 2項：「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」及土地稅減免規則第 9條但書：「但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」之規定，系爭土地即無免徵地價稅之適用，應改按一般用地稅率課徵，從而被告機關依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地核課期間內 97年至101年改按一般用地稅率課徵之差額地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
(四)至原告主張渠未在新店地區建造房屋，不可能有法定空地，渠曾出具同意書同意張品泉權宜行事，惟房屋建造完成後基地整合分割，系爭土地並不包含在房屋建築基地之中，建商張品泉在申請書將系爭土地列為建築基地，但實際並未將系爭土地用作建築基地，及建築者即建商張品泉獲得建築利益與渠無關；系爭土地經建商張品泉闢為巷道後渠未踩踏一步，亦未取分文毫無所得云云。按在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在(最高行政法院96年判字第00747號判決參照)。查本件系爭土地業經建築主管機關新北市政府工務局102年 8月19日北工建字第0000000000號函查復略以：「說明：
二、經調閱本局核發68店使字第1068號使用執照（67店建字第999 號建造執照），該使照當時申請範圍○○○區○○○段七張小段66-11、70-9、70-13、70-14、70-18、70-19、70-58、70-61、70-63、75-84地號； 核對使照基地範圍○○○區○○段 ○○○○號土地屬該使照申請範圍之建築基地（騎樓地），卷內配置圖標示為騎樓地（退縮沒建）……。三、經查前述建造執照卷內當時已檢附杜承唐君之土地使用權同意書，同意之土地○○○區○○○段七張小段 70-9、70-13、70-18地號；前述執照當時臨接之面前道路寬至今皆為 25公尺，並無縮減或擴大事宜……。」屬建造房屋應留設之法定空地，及新北市新店地政事務所查復略以，系爭土地重測前為大坪林段七張小段70-105地號，68年 3月16日始登記分割自同段 70-13地號，此有新北市政府工務局102年8月19日北工建字第0000000000號函、新北市新店地政事務所102年9月3日新北店地籍字第 0000000000號函、改制前臺北縣政府建設局68使字第1068號使用執照存根在卷為憑，是依首揭土地稅減免規則第 9條但書規定，該部分即無免徵地價稅之適用，蓋因建造執照或使用執照申請範圍之法定空地，係經土地所有權人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，乃為獲建築許可而提供，在已取得建造執照及使用執照之申請建築基地範圍內，而為已供建築使用之土地；又按建築法第 11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地。從而原告縱主張建商張品泉在取得土地所有權之前權宜行事，且房屋建造完成後基地整合分割，亦無法變更系爭土地業經原告同意，並經建築主管機關核定為法定空地使用之事實，且基地整合分割並無解於系爭土地仍屬68店使字第1068號使用執照（67店建字第999號建造執照）申請範圍內之建築基地，係屬建築基地內留設之法定空地，且系爭土地縱供公眾通行，惟仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，其既已計入法定空地，仍應受土地稅減免規則第 9條但書之限制，於建築主管機關即新北市政府工務局變更上述見解前，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。再參照最高行政法院94年判字第1230號判決意旨，地價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人，並不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產者而負擔稅負，而有財產者必須自己負責財產之維護與利用，系爭土地既作為建築基地之法定空地，應負公法上納稅義務乃當然之理，從而尚不得以系爭土地經建商張品泉闢為巷道後渠未踩踏一步，亦未取分文毫無所得等由免除財產稅之繳納義務，職是，原告上述主張，容屬誤解法令，委難採憑。
(五)至原告主張稅捐稽徵法第21條旨在追討欠稅，免稅與欠稅層次不同，應無適用該法條餘地，免稅等同民法上債之免除，有消滅債之關係的效力，政府核准免稅，不開繳稅通知單，課稅期間過去，納稅義務隨之消滅云云。查租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第21條第 2項規定，於核課期間內（本件係依稅籍底冊核定課徵之稅捐，依同法條第 1項規定，其核課期間為 5年）補徵稅捐，即無違誤，且按土地稅減免規則，係依土地稅法第 6條及平均地權條例第25條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，而授權行政院訂定之減免標準；及憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，其所謂依法律納稅，係指納稅及免稅之範圍，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均以法律明文而言，亦即有關租稅之核課及減免事項及要件，應遵守絕對法律保留原則，是若係土地稅法第 6條獎勵範圍內之土地，仍應符合土地稅減免規則始可減免土地稅，是原告主張，容有誤解，委難採憑。
(六)原告主張被告機關爰引稅捐稽徵法第21條向原告追繳97年至101年間業已免除之地價稅，按稅捐稽徵法第 21條係明定納稅義務人欠稅追繳期限，欠稅當受追繳，免稅和欠稅不同，依民法第 343條規定，債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消滅，被告機關以公文准許免除地價稅，納稅義務因而歸於消滅，被告機關於債的關係消滅後向原告追繳自屬違法，以及被告機關追繳已免除之稅款，違背民法第148條之誠信原則云云。按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，此即所謂行政法之誠信原則，此與原告主張依民法第 148條規定行使權利應依誠實及信用原則並無違背。查被告機關就系爭土地所為免徵地價稅之行政處分係依修正前土地稅減免規則第 9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，核其意旨，倘不符合該條文之規定則不予免徵，意即因系爭土地經列為68店使字第1068號使用執照申請範圍之建築基地（騎樓地），是被告機關原以 73年4月14日73北縣稅新創二字第3203號函核准免稅，即屬違法之行政處分，故被告機關依稅捐稽徵法第21條規定行使核課權，就系爭土地所為補徵核課期間內97年至101年差額地價稅之處分，其實質上已具有行政程序法第 117條依職權撤銷原違法免稅處分之意義，亦即原免稅處分已經被告機關以補徵處分同時併予撤銷，使原免稅處分失其效力，此核與誠信原則無違。
(七)再者，原告於73年 3月24日向被告機關所屬新店分處以供巷道使用為由申請減免時，並未同時向被告機關申報系爭土地業經列為68店使字第1068號使用執照 （67店建字第999號建造執照）申請範圍之建築基地（騎樓地），遽使被告機關作成免徵地價稅之處分，已符合行政程序法第119條第2款對重要事項為不完全陳述之情形，亦違反稅法上誠實納稅義務，是被告機關於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，要非不可變更原核定。且租稅採法律主義為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告機關就系爭土地所為免徵地價稅之處分，原所依據之事實經適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，是原告主張各節，容有誤解，委難採憑。
(八)為此聲明：(1)原告之訴駁回。(2)訴訟費用由原告負擔。
五、本件如事實概要欄所述之事實，除後列之兩造爭點外，有新北市政府稅捐稽徵處新店分處地價稅 97年至101年繳款書、97年至101年地價稅課稅明細、 改制前臺北縣政府建設局68使字第1068號使用執照存根、新北市新店區地籍圖查詢資料、土地建物查詢資料、新北市新店區公所102年5月24日新北店工字第0000000000號函、新北市政府工務局102年5月29日北工建字第0000000000號函、102年8月19日北工建字第0000000000號、人工登記簿謄本、新北市政府稅捐稽徵處102年7月2日北稅新一字第00000000000號函、新北市政府稅捐稽徵處 102年10月22日北稅法字第0000000000號復查決定書、新北市政府103年02月18日北府訴決字第0000000000 號訴願決定書為證，核堪認定為真正。而查本件兩造之爭點，經核厥為：⑴ 原告所有系爭坐落新北市○○區○○段○○○○號土地，重測前為大坪林段七張小段70-105地號，68年 3月16日登記分割自同段同小段 70-13地號，使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，原免徵地價稅在案。嗣被告機關辦理 102年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地屬改制前臺北縣政府建設局核發之68店使字第1068號使用執照（67年店建字第 999號建築執照）申請範圍內之建築基地，是否與土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定不符？⑵ 被告機關以原處分改按一般用地稅率課徵地價稅撤銷原免徵處分並命補徵原告系爭土地核課期間內97年至101年地價稅是否適法？茲就本院之判斷論述於下。
六、本院之判斷：
(一)按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，另「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」，則分為土地稅減免規則第 9條及建築技術規則建築設計施工編第28條第2項所明定。
(二)次按「依建築法第11條第 1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」、「法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地。當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地。是以，土地若屬建造房屋應保留之法定空地（含騎樓地），雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍不符合土地稅減免規則第 9條免徵地價稅規定。」，此並有臺北高等行政法院100年度簡字第720號判決（見原判決事實理由六(二)）足資參照。
(三)查本件係被告機關經辦理 102年度地價稅稅籍及使用情形清查，因查得系爭土地屬改制前臺北縣政府建設局核發之68店使字第1068號使用執照（ 67年店建字第999號建築執照）申請範圍內之建築基地，遂認與土地稅減免規則第 9條免徵地價稅之規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關為此乃以102年7月2日北稅新一字第00000000000號函撤銷原免徵處分，並依稅捐稽徵法第21條規定，就系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅補徵系爭土地核課期間內97年至101年地價稅合計22,000元並檢送上開97年至101年地價稅補徵繳款書(即原處分)，原告為此經102年7月31日提起訴願書，對被告機關之原處分 (即就系爭土地改按一般用地稅率命補課徵核課期間五年內即97年至101年地價稅及繳款書)表示不服，經被告以之為復查受理後，由被告以新北市政府稅捐稽徵處102年10月22日北稅法字第0000000000號復查決定(即本案復查決定 )駁回未變更，原告不服上開復查決定，經再提起件訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟請求撤銷原處分及復查決定，此有原告 102年7月31日訴願書(見原處分卷第66至67頁)、復查決定書(見原處分卷第78至84頁）、訴願書(見訴願卷第9頁)、原告行政訴訟起訴狀(見本院卷第6頁）等為認，核堪認定，爰先敘明。
(四)經查：
(1)系爭土地重測前○○○區○○○段七張小段70-105地號，68年3月16日始登記分割自同段70-13地號，使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，此有土地建物查詢資料、新北市新店區公所 102年5月24日新北店工字第0000000000號函(分見原處分卷第25頁及第26頁)憑。而被告機關辦理102年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭土地屬改制前臺北縣政府工務局核發之 68店使字第1068號使用執照（67店建字第999號建造執照 )申請範圍之建築基地(騎樓地)，因系爭土地經建築主管機關查復屬上開68店使字第1068號使用執照申請範圍之建築基地（騎樓地），卷內配置圖標示為騎樓地（退縮沒建）事實，亦有新北市政府工務局102年5月29日北工建字第0000000000號函、102年8月19日北工建字第0000000000號函、新北市新店地政事務所102年9月3日新北店地籍字第0000000000 號函及人工登記謄本、改制前臺北縣政府建設局68使字第1068號使用執照存根在卷 (分見原處分卷第28頁、第43頁、第53頁及第47至52頁、第37頁）為憑，自堪採認為真實。
(2)依上開新北市政府工務局以102年8月19日北工建字第0000000000號函(見原處分卷第43頁)，乃略以：「說明：二、經調閱本局核發 68店使字第1068號使用執照（67店建字第999號建造執照），該使照當時申請範圍○○○區○○○段七張小段66-11、70-9、70-13、70-14、70-18、70-19、70-58、70-61、70-63、75-84地號； 核對使照基地範圍○○○區○○段○○○○號土地屬該使照申請範圍之建築基地（騎樓地），卷內配置圖標示為騎樓地（退縮沒建）……。三、經查前述建造執照卷內當時已檢附杜承唐君之土地使用權同意書，同意之土地○○○區○○○段七張小段70-9、70-13、70-18地號；前述執照當時臨接之面前道路寬至今皆為25公尺，並無縮減或擴大事宜……。」，復依該局上開函文所檢送有上開建造執照卷內申請人於 67年3月31日書立簽章之土地使用權同意書(見原處分卷第 35頁）乃記載以：「茲有中佳企業有限公司張品泉等 1人，擬在下列土地建築5層R.C造建築物兩棟業經杜承唐等人完全同意，為申請建造執照特立此同意書為憑。」，則核以前揭所述系爭土地重測前乃為大坪林段七張小段70-105地號，68年3月16日始登記分割自同段70-13地號以觀，則系爭土地於申請人即原告完全同意為「中佳企業有限公司張品泉等1人」申請建造執照後，始自70-13地號分割，是被告主張申請人即原告同意「中佳企業有限公司張品泉等 1人」申請建造執照之土地包含系爭土地應無疑義，核堪採認。從而原告主張該第三人建商在申請書中將系爭土地列為建築基地，但實際結果並未將系爭土地用作建築基地，容有誤會，難為有利之憑採。
(3)承上，系爭土地既為前揭68店使字第1068號使用執照建築基地申請範圍之建築基地 (騎樓地)，卷內配置圖(見地籍圖，附於原處分卷第33頁）亦標示為騎樓地（退縮沒建），則依建築技術規則建築設計施工編第 28條第2項規定：「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」，被告再依土地稅減免規則第 9條但書規定：「但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，因認系爭土地無免徵地價稅之適用，應改按一般用地稅率課徵，即屬適法有據。
(五)次按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、 「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第
2 項亦有明定。蓋此乃因租稅之核定及免除決定，其本質上乃含有確認性質之處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件後，依法律所規定該當租稅要件之成立或減免辦理之，是稅捐稽徵機關如發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第21條第 2項規定，自應於法定核課期間內補徵稅捐，此觀上開法條規定自明。本件系爭土地既為前揭68店使字第1068號使用執照建築基地申請範圍之建築基地(騎樓地)，卷內配置圖亦標示為騎樓地（退縮沒建），依建築技術規則建築設計施工編第28條第 2項規定 ：「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」，被告認依土地稅減免規則第 9條但書規定：「但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，因認系爭土地無免徵地價稅之適用，為此撤銷原免徵處分，依上開稅捐稽徵法第21條規定，就系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅補徵系爭土地核課期間內97年至101年地價稅分別為3,986元、3,986元、4,676元、4,676元、4,676元，合計22,000元，並檢送上開97年至101年地價稅補徵繳款書，自無違誤。
(六)至於原告雖主張稅捐稽徵法第21條之規定旨在追討欠稅，認稅捐稽徵法第21條所明定係納稅義務人欠稅追繳期限，欠稅當受追繳，免稅和欠稅不同，依民法第 343條規定，債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係已消滅，被告機關以公文准許免除地價稅，納稅義務因而歸於消滅，被告機關於債之關係消滅後向原告追繳屬違法，被告追繳已免除之稅款，有違背民法第148條之誠信原則云云。然查：
(1)按土地稅減免規則，係依土地稅法第 6條及平均地權條例第25條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，而授權行政院訂定之減免標準；及憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，其所謂依法律納稅，係指納稅及免稅之範圍，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均以法律明文而言，亦即有關租稅之核課及減免事項及要件，應遵守絕對法律保留原則，是若係土地稅法第 6條獎勵範圍內之土地，仍應符合土地稅減免規則始可減免土地稅。
(2)就租稅之核定及免除決定，其本質上乃含有確認性質之處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件後，依該法律所規定該當租稅要件之成立或減免，始可辦理。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第21條第 2項規定，本件被告依稅籍底冊核定課徵之稅捐，依同法條第1項規定，就其核課期間為5年為補徵稅捐，自無違誤。
(3)另按行政程序法第 8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，而土地稅減免規則第 9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，核其意旨，被告稅捐機關倘發現有不符合該條文之規定不予免徵，本應當即依前揭稅捐稽徵法第21條之規定，於法定核課期間內，依法予以補徵，此觀稅捐稽徵法第21條之規定，亦可得知。意即，本件因系爭土地經列為68店使字第1068號使用執照申請範圍之建築基地(騎樓地)，是被告機關原以73年 4月14日73北縣稅新創二字第3203號函核准免稅，即屬違法之行政處分，則被告機關依稅捐稽徵法第21條規定行使核課權，就系爭土地所為補徵核課期間內 97年至101年差額地價稅之處分，其實質上已具有行政程序法第 117條依職權撤銷原違法免稅處分之意義，亦即原免稅處分已經被告機關以補徵處分同時併予撤銷，使原免稅處分失其效力，此核與上揭行政程序法第8條、第117條及稅捐稽徵法第21條等規定之正當程序相符，與原告主張應依民法第 148條規定行使權利應依誠實及信用原則，並無違背，為此原告上揭主張，容有誤認，難為有利斟酌。
(七)至原告雖引建築法第11條規定，主張 (1)法定空地因營建房屋而衍生，故法定空地與所建房屋必定同屬一主體，但系爭土地與張品泉所建房屋分屬不同之人。 (2)建屋基地與系爭土地分割為兩塊而非一宗土地。 (3)法定空地與建屋地基不能分割茲分屬兩人，實質上等同分割移轉，原告未在該地區建屋，不可能成為原告之法定空地，從而系爭土地並非法定空地云云。惟查，建築法第11條第 1項係規定法定空地為建築基地之一部分，另同法第11條第 3項係為建築管理之目的而規定法定空地不得任意分割、移轉及重複使用，均非明文法定空地與建築基地及其上之建築物必須屬於同一人所有。蓋建築物只需有合法之權利即可坐落於建築基地（含法定空地）之上，並不以有該基地之所有權為必要。本件系爭土地既經原告同意於其所屬基地範圍內建造建築物，並經建築主管機關核定為法定空地使用，此已如前所認，已非單純無償供公眾通行之道路用地，被告主張應依土地稅減免規則第9條但書規定課徵地價稅，應屬正確。
(八)綜上所述，本件原告主張，均難為有利之憑採，被告以系爭土地既為前揭68店使字第1068號使用執照建築基地申請範圍之建築基地(騎樓地)，卷內地籍圖亦標示為騎樓地（退縮沒建），依建築技術規則建築設計施工編第28條第 2項規定：
「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」，該當土地稅減免規則第9條但書規定：「但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，因認系爭土地無免徵地價稅之適用，應改按一般用地稅率課徵，是被告機關依稅捐稽徵法第21條規定，命補徵系爭土地核課期間五內即97年至101年地價稅分別為3,986元、3,986元、4,676元、4,676元、4,676元(合計 22,000元)並檢送上開97年至101年地價稅補徵繳款書之處分，並無違法，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
(九)至於原告程序問題主張被告機關如認為免稅決定係屬錯誤，必須撤銷處分，將處分書送達當事人乙事云云。然查，本件被告係以102年7月2日北稅新一字第00000000000號函撤銷原免徵處分及改按一般用地稅率課補徵系爭土地核課期間五內即97年至101年地價稅，此有處分之本函文在卷足憑(見原處分卷第58頁，即本院卷第22頁 )，而上開處分之函文並經被告以郵件送達，於102年 7月4日送達原告，此有掛號郵件收件回執足憑(見處分卷第 54頁），則原告此部分質疑，即有誤認。至於本件判決基礎事證已臻明確，已如前認，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，爰併敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 5 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 王元佑中 華 民 國 103 年 6 月 5 日