臺灣新北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第66號
103年7月21日辯論終結原 告 秦信義
秦新發（共同送達代收人 徐吉麟被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 江昀潔
李宜蓉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國103年3月7日北府訴決字第0000000000號訴願決定（案號：0000000000號）提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件係屬稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同
）40萬元以下（本件核課稅額合計185544元），及原告另基於其他關於公法上財產關係之訴訟，提起課予義務之訴，訴請被告應作成返還原告溢繳稅額合計185544元之行政處分，其標的金額係在40萬元以下，則依行政訴訟法第229條第2項第1、3款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。
㈡按行政訴訟法第55條第1 項本文規定：「當事人或訴訟代理
人經審判長之許可，得於期日偕同輔佐人到場。」，本件原告秦新發陳稱對訴訟程序及相關法規不熟悉，因之請求其女秦麗玲為輔佐人到場輔助，業經本院准許在案（見本院卷第60頁），且輔佐人僅得到場輔佐當事人之地位而已，併此說明。
二、事實概要：原告於民國102年4月26日與買受人即訴外人王莛涵（下稱訴外人）訂立買賣契約出售所有坐落新北市○○區○○段 ○○○○號土地（已規定地價之土地）應有部分（原告各出售109/10000）218/10000（下稱系爭土地），地上建物○○○區○○路○○○巷○○號7 樓（下稱系爭房屋），於同年5月21日向被告申報移轉土地現值，並於同年6 月13日辦理移轉登記完竣（原告2人分別將系爭土地移轉登記予訴外人各應有部分109/10000），經被告核課各185544元土地增值稅（下稱系爭增值稅），原告因而各別繳納系爭增值稅185544元。嗣原告於同年6 月20日以系爭土地移轉應有部分計算有誤，向本院板橋簡易庭聲請調解，同年8 月14日成立調解，由訴外人分別將系爭土地應有部分各109/20000回 復登記予原告（亦即原告每人各取得移轉應有部分109/20000 ）。因之原告以回復登記應有部分之土地範圍非屬買賣移轉，自無課徵土地增值稅為由，於102年11月4日向被告申請退還已溢繳之系爭增值稅各92772元（被告在同月6日收受原告之申請書）。被告以同月14日北稅鶯一字第0000000000號函否准原告申請（下稱原處分），原告不服，提起訴願，亦經訴願決定駁回，因而提起本件行政撤銷訴訟及課予義務訴訟。
三、原告起訴之主張：㈠財政部71年1月14日台財稅第30316號、95年8月3日台財稅字
第00000000000 號函釋，係針對合意移轉後，再為解除契約之解釋，與本件因誤為計算而溢登記情事不合，買賣雙方並未達成買賣契約合意，遑論解除契約，自無從比附援引。
㈡原處分及訴願決定，均區分塗銷登記與移轉登記，僅塗銷登
記始得申請退稅，為增加法律所無之限制，有違土地稅法第5條之規定，同條第1項規定以有償移轉，原所有權人始需繳納增值稅，則對原所有權人課徵土地增值稅在於是否有償，條文並未規定登記方式，原處分及訴願決定，棄立法之意思於不顧，具有重大瑕疵，應予撤銷。
㈢原告於調解時，依司法事務官之專業建議成立調解，並未於
調解筆錄記載塗銷登記，原告並不知塗銷登記與移轉登記之效果迥異，被告不依土地稅法第5 條，影響原告權益，實不可取。
㈣本件原告委任之代書於辦理系爭土地移轉登記作業時發生疏
失，因誤為計算致而溢繳土地增值稅款，原告自得依稅捐稽徵法第28條第1 項申請退稅，被告否准，原告自得依行政訴訟法第4條第1項規定提起撤銷之訴，及依同法第5條第2項規定課予義務之訴，命被告作成准予退稅之行政處分，並加計遲延利息。
㈤原告起訴之聲明：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應依原告於102年11月4日申請作成退還原告二人各溢
繳之土地增值稅92772元之行政處分，並自102年11月5 日起至退還之日止，按年息百分之五計算之利息。
⑶訴訟費用由被告負擔。
四、被告則辯稱：㈠原告於102年4月26日訂約出售系爭土地，並於契約書載明訴
外人王莛涵以124萬547元買價取得原告各109/10000 應有部分，經雙方合意並書立契約，契約即已成立，是原告主張因計算錯誤溢登記之系爭土地應有部分各109/20000 ，自始不在契約所涵蓋範圍一節，與事實不符，要無可採。
㈡又土地稅法第5條第1項及第28條規定，土地增值稅之課徵，
係於土地所有權移轉之時，無論「有償」移轉或屬「無償」移轉均需課徵土地增值稅，是原告主張未以有償交易土地之方式獲取利益，自不應課徵土地增值稅一節，顯對法令之規定有所誤解，核無可採。
㈢依稅捐稽徵法第28條第3項規定，因同法第28條第1、2 項原
因溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還，是原告主張如本件勝訴應加計年息百分之5 之利息退還溢繳之稅款云云，於法無據，核無可採。
㈣基上，被告於系爭土地所有權移轉之時，依法課徵土地增值稅，於法有據，自無稅捐稽徵法第28條第1項之適用。
㈤被告答辯聲明：㈠駁回原告之訴。㈡訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者
，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人（第1 項）。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉（第2 項）。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非經法院判決塗銷確定，登記機關不得為塗銷登記。」，分別為行為時土地稅法第5 條、第28條及土地登記規則第7 條所明定。準此以觀，已規定地價之土地，於土地辦理所有權移轉登記時，原土地所有權人（除有法定免徵或不予課徵情事外）為應按其土地漲價總數額繳納土地增值稅之納稅義務人；若係為無償移轉時，則以取得所有權之人為納稅義務人至明。反之，若非屬土地所有權移轉之情（不是所有權移轉之變更登記），例如塗銷所有權移轉登記，回復所有權人名義時，則非屬所有權移轉登記，原繳之土地增值稅，始得申請退還至明。
㈡次按稅捐債權發生後原則上即具有不可變更性，課稅乃是把
握事實上的經濟上事件經過，此項事件經過一旦已經發生，即無法再使其不發生。凡是已經發生的事情，便已經發生。因此，稅捐債權原則上並不因事實上的事件經過或法律上形成使其追溯既往而受影響，此即所謂稅捐債權的不可變更性。然而在例外情形，如果稅法不僅是直接與實際的生活事實關係相連結，而且主要與契約法律行為、行政處分、或私法或公法的法律關係相連結時，則在此種契約等法律關係已經溯及既往生效的予以撤銷，則其法律行為基礎即已喪失不存在，依公平合理之理由，稅捐義務人即得行使塗銷登記，以消滅其稅捐債務，除涉及稅捐規避之特殊情形外，原則上即應加以斟酌，以配合私法上法律關係之變動，並實現量能課稅原則。例如土地增值稅納稅義務之發生，乃是由於有不動產之移轉，表彰有償移轉者或無償之受移轉者，為土地增值之受益者，因此具有經濟上負擔能力，而應予以課稅。而於移轉土地所有權事後因故（法律依據）而為撤銷登記，則原移轉土地所有權之事實，已不生移轉之法律效果，則於有償移轉時移轉出者，或為無償移轉時之受移轉者，即不具有取得經濟上之土地增值成果，自不能承認其有增值稅負擔能力，予以進行課稅，亦即欠缺土地增值稅之稅捐客體存在，依據稅捐稽徵法第12-1條規定之實質課稅原則，自不應予以課稅，例如上開所述塗銷所有權移轉登記，回復所有權人名義之情事。反之，如果土地已先由甲移轉予受移轉者乙，再由受移轉者乙「移轉」予甲（並非塗銷登記），則顯與上開稅捐債權的不可變更性例外之情事不符，不論係甲移轉予乙，或乙再移轉予甲，均應予核課土地增值稅（除有法定免徵或不予課徵情事外）至明。
㈢又「土地買賣已申報現值繳清土地增值稅，並向地政機關辦
竣所有權移轉登記，經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，其原已繳納之稅款，應予退還。」，為財政部71年1月14日台財稅第30316號函釋在案，此要係財政部基於主管機關地位，就執行上開土地增值稅相關規定而為函釋，並未牴觸法律，作為地方稅捐機關執行應否退稅或課徵稅之基準，被告據以適用，並無違誤，本院應予尊重。至於「申請人就已辦竣所有權買賣移轉登記之土地，因契約解除所為返還給付物之所有權移轉行為，應否申報土地移轉現值及繳納應負擔之稅款，請依內政部95年7 月20日內授中辦地字第0000000000號函辦理。附件：內政部95年7 月20日內授中辦地字第0000000000號函二、買賣雙方因合意成立土地買賣契約，並由賣方將土地移轉其所有權與買方後，嗣經雙方解除買賣契約，依民法第 259條規定及最高法院28年上字第2113號判例，買方自負有將該物權移轉於賣方以回復原狀之義務，其土地產權回復原狀之方法，案經函准法務部94年4月7日法律決字第0000000000號函示，該登記依土地法第72條規定（按即同現行條文第93條），應屬所有權移轉之變更登記。從而，申請人自應依其所檢附之法院確定判決、或經法院核定之鄉鎮市調解委員會調解、和解筆錄等證明文件，分別以『判決移轉』、『調解移轉』或『和解移轉』為登記原因申辦之。三、申請人就已辦竣所有權買賣移轉登記之土地，因契約解除所為返還給付物之所有權移轉行為，依本部94年5月9日內授中辦地字第0000000000號函規定，應辦理所有權移轉登記。既屬土地所有權之移轉，除符合法定減免或不課徵要件者外，仍應課徵土地增值稅。」，為95年8月3 日台財稅字第00000000000號函釋，則係針對第2 次所有權移轉行為，應否課徵土地增值稅而為函釋，並非係就第1 次所有權移轉行為而為解釋，附此指明。
㈣本件如事實概要所述之事實，除後述之爭執點外，餘為兩造
所不爭執，且有系爭土地登記謄本、系爭房屋登記謄本、買賣契約書、土地增值稅繳款書、聲請調解書、調解筆錄、申請書函、原處分、訴願決定書、訴願書、調解移轉土地增值稅申請書、調解移轉土地登記謄本在卷可稽（見本院卷第 8至38頁、原處分卷第14、15、19、20頁），應可採信。惟依原告之主張及被告答辯意旨以觀，本件兩造爭執點，厥在於：系爭土地先辦理買賣「移轉登記」予訴外人，經被告課徵系爭增值稅額且經原告繳納後，嗣再為辦理系爭土地其中應有部分109/10000 「調解移轉」登記予原告，則應否退還原告每人各92772元併加計遲延利息？經查：
⑴原告於102年4月26日與訴外人訂立買賣契約，出售系爭土
地、系爭房屋予訴外人，旋於同年5 月21日向被告申報移轉土地增值稅，並於102年6月13日辦理系爭土地所有權移轉登記完竣在案，此有被告之土地增值稅申報書、土地所有權買賣移轉契約書及土地登記謄本在卷可稽（見本院卷第8 至17頁、原處分卷第11頁）。嗣原告發現系爭土地其中原告應有部分各109/20000 誤為移轉予訴外人，因而請求訴外人返還，而於102年8 月14日經本院板橋簡易庭102年度司板調字第230 號成立調解，訴外人願將系爭土地應有部分109/20000各回覆登記予原告，且於同年9月23日辦理「調解移轉」登記，將系爭土地應有部分各109/20000移轉登記予原告在案（見本院卷第21頁、原處分卷第14、15頁），事屬至明，洵可認定。
⑵如前所述，原告既先於102年6月13日辦理系爭土地所有權
移轉登記予訴外人，嗣再於同年9 月23日由訴外人以「調解移轉」登記予原告（應有部分各109/20000 ），則參照前開說明及財政部71年1月14日台財稅第30316號函及95年8月3 日台財稅字第00000000000號函意旨，系爭土地其中原告應有部分各109/20000，於102年9 月23日係辦理「調解移轉」登記，並非辦理「塗銷所有權」登記，原告自不得申請退還系爭增值稅各92772 元並加計利息，應可認定。
⑶土地稅法第5條第1項第1、2款規定「土地增值稅之納稅義
務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」，同法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」，已明白規定土地「有償移轉」或「無償移轉」之納稅義務人，而所稱土地（不動產）所有權移轉，依民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「前項行為，應以書面為之。」，當然係依土地登記規則辦理登記而言至明。原告於辦理買賣系爭土地移轉登記予訴外人時，即提出系爭土地買賣契約書（書面），載明因買賣關係而辦理移轉登記（見本院卷第14至17頁），顯然確係「有償移轉」之事實，則依土地稅法第5條第1項第1 款規定原告自為土地增值稅之納稅義務人，則被告依原告申報書所載有償移轉之範圍，土地稅法第28條本文規定據以計算核課原告應各納土地增值稅額155544元（見原處分卷第11、61頁），自無違誤。嗣原告再依調解筆錄，辦理調解移轉登記（見本院卷第23頁），則依土地稅法第5條第1項第2 款規定，被告依訴外人申報書所載調解移轉登記之範圍，據以計算核課土地增值稅額為0 元（見原處分卷第20頁）。系爭土地先後二次均係辦理「移轉登記」，不論係有償移轉或無償移轉，均符合土地稅法第5條第1項第1、2款、第28條本文規定，應核課土地增值稅，並無法律依據得為免徵或不課徵之事由，洵堪認定。又土地登記規則第7 條規定：「依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非經法院判決塗銷確定，登記機關不得為塗銷登記。」，同規則第11章則規定有塗銷登記及消滅登記，亦可見「塗銷登記」與「移轉登記」（變更登記）有別，各具有不同法律之效果。足見，原告所為買賣移轉登記與調解移轉登記，均係移轉所有權之登記（土地登記規則第93條），不屬於塗銷登記之法律效果，事屬明確。是原告主張：土地稅法第5 條並未規定登記方式，辦理塗銷登記，始得申請退稅，為增加法律所無之限制云云，容有誤會，尚不可取。
⑷縱令原告與訴外人間之買賣契約，確僅買賣系爭土地應有
部分109/10000 ，且成立調解乙節屬實，則依調解筆錄內容原告是否得辦理系爭土地其中應有部分109/10000 部分「塗銷登記」，以回復原告各為所有權人（各應有部分109/20000 ），然竟係辦理「調解移轉」登記，核屬移轉所有權之變更登記，被告依法自無從准予退稅，殊無違誤。
至於調解筆錄內容是否有不明確，致無法辦理「塗銷登記」，則係就調解筆錄得否請求更正調解筆錄內容載明「塗銷登記」，使能辦理「塗銷登記」，據以申請退稅（見土地登記規則第7 條規定）；或原告已無從更正辦理「塗銷登記」，凡此均係原告得否辦理「塗銷登記，回復所有權登記」後，再據以向被告申請辦理退還溢繳之土地增值稅，始符上述稅捐債權不可變更性之例外情事，核係屬另一回事。惟原告既係先辦理系爭土地「移轉登記」予訴外人，嗣再由訴外人以「調解移轉」登記予原告（各應有部分109/20000 ）；揆諸前開說明，原告所辦理買賣「移轉登記」、「調解移轉」，均屬土地增值稅債權發生之原因，並非所謂稅捐債權不可變更性之例外情事（如塗銷登記）。是原告主張：於調解時，依司法事務官之專業建議成立調解，並未於調解筆錄記載塗銷登記，原告不知塗銷登記與移轉登記之效果不同云云，核與土地登記規則第7 條規定不符，自難為有利原告之認定，被告依「調解移轉」登記之事實，否准原告退稅之請求，自無違誤。
⑸基上，被告依原告先於102年6月13日辦理買賣系爭土地所
有權移轉登記予訴外人，嗣再於同年9 月23日由訴外人以「調解移轉」登記予原告（應有部分各109/20000 ）之事實，原告既係再為辦理「調解移轉」登記，因而否准原告申請退還土地增值稅，於法要無不合。
六、綜上所述，原告主張各節，尚乏依據，均不可採。是原處分否准原告之申請退稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，另請求課予被告應作成原告於102年11月4 日申請（被告同月6日收件）作成退還原告二人各所溢繳之土地增值稅92772 元，並自102年11月5日起至退還之日止，按年息百分之五計算利息之行政處分之訴，均無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，爰併敘明。
八、本件訴訟費用，依法由敗訴之原告負擔。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 李行一
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
書記官 林怡君中 華 民 國 103 年 7 月 30 日