臺灣新北地方法院行政訴訟判決
103年度簡字第60號103年7月17日辯論終結原 告 葉解隆
葉明昌葉解興葉聰財葉勍甬被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 陳俐雯
江昀潔蔡艾君上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國103年3 月10日第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告等人所有坐落新北市○○區○○段2701-1、2701-39、2701-40 及2703地號等4 筆土地（原告葉聰財持分1/6 ，其餘原告持分均為1/24），使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，原經被告核准免徵地價稅在案。嗣被告辦理102年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，查得新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○號土地部分面積及新北市○○區○○段○○○○○○○ ○○○○○○○○ ○號土地全部面積屬（改制前，下同）臺北縣政府建設局核發69重使字第3370號等使用執照申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定不符，應按一般用地稅率核課地價稅，被告乃分別以102年7 月16日北稅重一字第00000000000 號函（受文者：葉解隆）、102 年7 月17日北稅重一字第00000000000 號函（受文者：葉明昌）、102 年7 月17日北稅重一字第0000000000
0 號函（受文者：葉解興）、102 年7 月17日北稅重一字第00000000000 號函（受文者：葉聰財）、102 年7 月17日北稅重一字第0000000000號函（受文者：葉勍甬），就上開地號土地屬法定空地部分（下或簡稱系爭土地）改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵系爭土地核課期間內97年至101 年改按一般用地稅率課徵地價稅，按各原告持分歸戶計算，其稅額分別為新臺幣（下同）30,144元、30,149元、30,147元、129,602 元及30,147元。原告等人不服，申請復查，未獲變更，嗣提起訴願亦遭決定駁回，原告等人仍表示不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭坐○○○區○○段2701-1、2701-39 、2701-40 〈起訴狀誤繕為270-1 、270-39、270-40〉及2703等4 筆地號土地為原告等人所共有，係屬既成道路，供公眾通行使用，故被告機關於81年11月4 日即以81年北縣稅重〈二〉字第56349 號函核准自81年起至原因消滅止免徵地價稅，詎原處分機關在上開免徵地價稅之行政命令未經合法撤銷之情況下，竟於102 年7 月16日北稅重一字第00000000000號等函檢附補稅通知，略謂各該土地屬法定空地，應改按一般用地稅率課徵地價稅，經原告申請復查及訴願均被駁回，故而提起本件訴訟，核先敘明。
（二）系爭4 筆地號土地係供公眾通行之既成道路，依法免徵地價稅：
1、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣〈市〉主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：... 二、經地目變更為『道』之土地（應根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料辦理）。」，土地稅減免規則第
9 條、第22條有明文可稽。又所謂既成道路，依司法院釋字第400 號解釋理由書，其定義為「... 首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；其三，需歷經之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍因應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概〈例如始於日據時期、八七水災等〉為必要... 。」，依上開規定可知，只要係土地無償供公重通行之道路用地，於使用期間內，免徵地價稅。
2、查系爭4 筆地號土地均係供公眾通行之既成道路，迄今已經數十年，此有被告三重分處81年11月4 日81北縣稅重〈二〉字第56349 號函略為：「台端座落於三重市○○段27
01、2701-1、2701-39 、2701-40 、2703地號土地計5 筆為既成道路申請減免地價稅乙案，經會地政機關人員前往實地會勘確供道路使用，准自81年起至原因消滅時止免徵地價稅，請查照。」等語可證，揆諸上開說明及司法院解釋，系爭4 筆地號土地既屬既成道路已數十年，依法應免徵地價稅。
（三）被告81年11月4 日北縣稅重〈二〉字第56349 號免徵地價稅之行政處分，迄今並未被撤銷，其存續力及確定力仍存在，被告在該行政處分撤銷前，即責令原告補徵97年以後各年度之地價稅，違背法律不溯及既往之原則，其補繳之通知自不生效力：
1、按行政機關之行政處分，性質上為形成處分，有創設法律效果之效力，故行政處分一經確立，除非該行政處分已變更或被撤銷確定，否則其存續力及確定力仍繼續存在，行政機關不得為與該行政處分相反之行政行為。查被告81年
11 月4日北縣稅重〈二〉字第56349 號免徵地價稅之行政處分，迄今並未被撤銷確定，被告在該行政處分被撤銷確定前，以102 年7 月16日北稅重一字第00000000000 號函責令原告補繳97年以後各年度地價稅，不但無據，且侵犯原告之信賴利益，該補徵地價稅通知自屬違法。
2、雖被告訴願決定認為上開102 年7 月16日北稅重一字第00000000000 等號補徵地價稅之通知函，即屬於撤銷上開免徵地價稅之行政處分云云，惟查依法律不溯及既往及信賴利益保護原則，即使認為上開補徵地價稅之通知即係變更或撤銷上開免徵地價稅之行政處分，亦應自免徵地價稅之行政命令變更或撤銷後，始得開始徵收地價稅，不得溯及徵收行政命令變更或撤銷前之地價稅。申言之，變更或撤銷免徵地價稅之行政命令，並無溯及效力，此不但係基於法的安定性之要求，且不得將不可預測之損害加諸當事人，而由當事人承擔，故在免徵地價稅之行政命令變更或撤銷前，認為該免徵地價稅之行政命令之存續力及確定力仍存在，不能溯及既往徵收行政命令變更或撤銷前之地價稅，何況該補徵地價稅之通知函是否得視為變更或撤銷上開免徵地價稅之行政命令，顯有商榷餘地。
（四）查人民權利及義務應依法律規範，此為憲法所明文規定，課稅是人民負擔之法律行為，稅捐稽徵機關自應依法行政。系爭土地前已奉被告81年11月4 日北縣稅重〈二〉字第56349 號函准予免徵地價稅在案，被告未依法律程序就免徵法律案之合法程序取得而保障原告之權利，違法補徵前
5 年地價稅，自屬違法，今被告竟辯駁發單補徵即係默示之方式廢棄原處分，無視法律之存在推翻依法核准之人民權益，其補稅自始即屬無效之徵收，法律不溯既往原則，課稅機關自應一體遵守。
（五）原告並聲明：
1、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」、「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：
一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由佔有人代繳者。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項、第22條第4 款、土地稅法第3 條第1 項第1 款、第4 條第1 項、第14條及土地稅減免規則第9 條所明定。
（二）次按建築法第11條第1 項規定，建築基地為供建築物本身所佔之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所佔地面及法定空地。
（三）查本案系爭土地原經被告機關核准免徵地價稅，嗣被告機關辦理102 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，發現系爭土地為都市計畫土地，使用分區編定為「住宅區」，非屬公共設施保留地，並就該土地是否屬建築法第11條規定之建築基地一事函詢新北市政府工務局，經該局於102 年
4 月2 日北工建字第0000000000號函略以：「說明：三、經調閱本局所核發69重使字第3370號使用執照〈68重建字第2871號建造執照〉、69重使字第3371號使用執照〈68重建字第2872號建造執照〉、69重使字第3372號使用執照〈68重建字第2873號建造執照〉，與卷內原核准配置圖核對結果○○○區○○段○○○○○○○號土地部分屬前開3 照申請範圍之建築基地〈法定空地〉……。四、經調閱本局所核發73重使字第2350號使用執照〈73重建字第281 號建造執照〉，與卷內原核准配置圖校對結果○○○區○○段○○○○○○○ ○○○○○○○○ ○號等2 筆土地屬該照申請範圍之建築基地〈法定空地〉。五、經調閱本局所核發69重使字第3373號使用執照〈68重建字第2874號建造執照〉、69重使字第3374號使用執照〈68重建字第2875號建造執照〉，與卷內原核准配置圖核對結果○○○區○○段○○○○○號土地部分屬前開2 照申請範圍之建築基地〈法定空地〉……。」，此有前揭號函、土地建物查詢資料、102 年5 月9 日現場勘查紀錄及照片附卷可稽，被告機關遂函請新北市三重地政事務所核算系爭2701-1、2703地號土地之法定空地面積，經該所以102 年4 月26日新北重地測字第0000000000號函復略以「說明：二、……依檢附之69重使字第3370至3374號使用執照配置圖辦理，估算結果系爭2701-1地號土地法定空地面積為530 平方公尺、2703地號土地法定空地面積為384 平方公尺。」，經按原告持分面積計算系爭2701-1地號土地之法定空地面積分別各為22.08 、22.08 、22.08 、88.33 、22.08 平方公尺、系爭2703地號土地之法定空地面積分別為16、16、16、64、16平方公尺及系爭2701-39 、2701-40 地號全部持分面積屬新北市政府工務局核發69重使字第3370號等使用執照之建築基地範圍甚明，縱如原告主張系供公眾通行使用之道路，依土地稅減免規則第9 條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，是系爭土地應改按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關爰依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地核課期間內97年至101 年改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤，應予維持。
（四）至原告主張原免徵地價稅之行政處分在依法律程式合法變更或明文撤銷前，其法律效益仍繼續有效存在，被告機關屬違法不當，應請撤銷其徵收云云，惟查行政處分之廢棄，本無須以明示之方式為之，若行政機關明知且有意作成與原處分相衝突之新處分時，即系以默示之方式廢棄原處分，而本案被告機關清查發現系爭土地屬使用執照申請範圍內之建築基地〈法定空地〉，自無土地稅減免規則第9條但書規定免徵地價稅之適用，依法補徵系爭土地97年至
101 年地價稅，於法並無違誤，是被告機關於102 年7 月17日以北稅重一字第0000000000號、第00000000000 號、第00000000000 號、第00000000000 號、第00000000000號函補徵系爭土地地價稅，雖未以文字表明撤銷原先之81年11月4 日81北縣稅重〈二〉字第56349 號函免徵地價稅處分〈以下簡稱免稅處分〉，惟按行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分之內容及文義予以探究其意，是可得知其後補徵地價稅處分系變更先前之免稅處分，即有撤銷原先核發免徵地價稅行政處分之意思表示，而對原告發生課稅處分之法律效果，是原告所訴，尚難採憑。
（五）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴，俾維稅政。
（六）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件原告等人所有坐落新北市○○區○○段2701-1、2701-3
9 、2701-40 及2703地號等4 筆土地（原告葉聰財持分1/6，其餘原告持分均為1/24），使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，而新北市○○區○○段○○○○○○○號土地部分屬臺北縣政府建設局所核發69重使字第3370號使用執照（68重建字第2871號建造執照）、69重使字第3371號使用執照（68重建字第2872號建造執照）、69重使字第3372號使用執照（68重建字第2873號建造執照）申請範圍之建築基地（法定空地），面積為530 平方公尺，又新北市○○區○○段○○○○○○○ ○○○○○○○○ ○號等2 筆土地屬臺北縣政府建設局核發之73重使字第2350號使用執照（73重建字第281 號建造執照）申請範圍之建築基地（法定空地），面積分別為174 平方公尺及163 平方公尺，另新北市○○區○○段○○○○○號土地部分屬臺北縣政府建設局核發之69重使字第3373號使用執照（68重建字第2874號建造執照）、69重使字第3374號使用執照（68重建字第2875號建造執照）申請範圍之建築基地（法定空地），面積為384 平方公尺，而系爭土地係供公眾通行之道路土地，故經臺北縣稅捐稽徵處三重分處於81年11月4 日以八十一北縣稅重〈二〉字第56349 號函核准免徵地價稅等情，業為二造所不爭執，且有土地建物查詢資料影本4 份、新北市三重地政事務所102 年4 月26日新北重測字第0000000000號函影本1 紙、新北市三重區公所102 年4 月1 日新北重工字第0000000000號函影本1 紙、新北市政府工務局102 年
4 月2 日北工建字第0000000000號函影本1 份、配置圖影本、102 年5 月9 日勘查紀錄影本1 份、102 年12月6 日勘查紀錄影本1 份、臺北縣稅捐稽徵處三重分處於81年11月4 日以八十一北縣稅重〈二〉字第56349 號函影本1 紙（見原處分〈葉解隆〉卷第26頁至第41頁、第44頁至第47頁、第87頁至第89頁、第99頁）附卷可稽，是此等事實自堪認定；則本件之爭點厥係：（一）系爭土地係供公眾通行之道路土地，是否依法即得免徵地價稅？（二）就系爭土地原免徵地價稅之行政處分－即臺北縣稅捐稽徵處三重分處於81年11月4 日以八十一北縣稅重〈二〉字第56349 號函，是否業經撤銷？
（三）本件原處分補徵地價稅是否因有違反「法律不溯及既往原則」及侵害原告之「信賴利益」等違法情事？
五、本院之判斷：
（一）按「本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。」、「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，73年11月7 日修正公布前之建築法第11條第1 項、修正公布後建築法第11條第1 項前段及土地稅法第14條、土地稅減免規則第9 條及稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項分別定有明文。
（二）次按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」，行政程序法第117 條亦有明定，而行政機關就行政處分為撤銷，原則上以作成一新之行政處分表明撤銷舊行政處分之方式為之，惟如以作成一新之行政處分變更原處分之效力之方式為之，亦無不可（參照最高行政法院92年度判字第1691號、94年度判字第1605號判決意旨）。
（三）經查：
1、系爭土地既屬建築基地內依規定所應保留之法定空地部分，則其雖屬無償供公眾通行之道路土地，然依土地稅減免規則第9 條但書之規定，仍不予免徵地價稅，是原告僅著眼於土地稅減免規則第9 條前段之規定（即「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」）而無視但書之規定，乃執之而謂系爭土地應免徵地價稅云云，揆諸前開規定，依法洵屬無據。
2、又依卷附本件被告所為之原處分（即被告102 年7 月16日北稅重一字第00000000000 號函、102 年7 月17日北稅重一字第00000000000 號函、102 年7 月17日北稅重一字第00000000000 號函、102 年7 月17日北稅重一字第00000000000 號函、102 年7 月17日北稅重一字第0000000000號函），雖其「主旨」欄係載稱：「台端所有坐○○○區○○段2701-1、-39 、-40 及2703等4 筆土地，應改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵97年至101 年地價稅．．．
。」，而無「撤銷」原為免稅處分之用語；然其既已表明「補徵97年至101 年地價稅共計○○元」，即業已作成一新之行政處分變更原處分之效力；況且，行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，應依行政處分之內容及文義予以探究其意，而依原處分之「主旨」欄及其說明內容以觀，既已表明應「改」一般用地稅率課徵地價稅，則一般人即可輕易理解其係變更原為免徵地價稅之處分，實為一「撤銷」原免徵地價稅處分之「行政處分」無疑，故原告所指臺北縣稅捐稽徵處三重分處於81年11月4 日以八十一北縣稅重〈二〉字第56349 號函（免徵地價稅之行政處分）未經撤銷云云，洵無足採，是原處分自無行政程序法第110 條第3 項所規定「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」之問題。
3、再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，則被告對於原告將免徵處分撤銷而變更為補徵核課處分，揆諸前開規定，於法並無不合，原告所稱原處分違反「法律不溯既往原則」云云，容有誤會。
4、另縱可認為稅捐稽徵機關之免稅處分係對人民之授益處分，惟此種授予人民利益之行政處分，因有違法情事應予撤銷時，依行政程序法第117 條之規定，如撤銷對公益無重大危害，受益人之信賴利益並未大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無值得保護之情形，行政機關自得撤銷該違法之行政處分。查原免徵地價稅之行政處分乃係因漏未審酌系爭土地具「法定空地」之性質而為之違法授益處分，然租稅採法律主義乃為憲法第19條明定之原則，故課稅應有法律依據，免稅亦然，被告原依據系爭土地為「既成道路」之事實而適用法律予以免徵地價稅，於事後發現系爭土地亦具「法定空地」之性質而不符免徵地價稅之法律規定，乃對原告等人予以補徵地價稅，自符合稅捐稽徵法第21條第2 項前段之規定，且被告本無任何裁量餘地，若違法就不符免徵地價稅者予以免徵，不但違背法律規定，並嚴重影響地價稅課徵制度之運作，故被告依行政程序法第
117 條規定行使撤銷權，對公益當無重大危害，而原告亦未具體指明其信賴利益為何，且衡諸本件原告僅係消極受有原免徵地價稅之利益，其並未指出及舉證因該信賴原免徵地價稅之行政處分，而有作成不能回復或難於回復之財產處置之信賴利益，足認其並無「信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益」之情形，則被告撤銷前開誤予核准免徵地價稅之違法授益處分，依法洵屬有據，核無原告所稱侵害其「信賴利益」之違法情事。
六、綜上所述，原告起訴所為主張均核無足採，被告以系爭土地為前揭使用執照（建造執照）申請範圍之建築基地（法定空地），因認系爭土地無免徵地價稅之適用，乃改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵該等97年至101 年之地價稅，核無違法，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 陳鴻清上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並繳納上訴費新臺幣3,000 元。
書記官 傅淑芳中 華 民 國 103 年 7 月 31 日