臺灣新北地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第77號
103年8月6日辯論終結原 告 牛玉津被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長)訴訟代理人 江昀潔
尤千儀上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國
103 年5 月9 日第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告基於其他關於公法上財產關係，提起課予義務之訴訟，訴請被告應作成返還原告溢繳稅額合計新臺幣（下同））122,143 元之行政處分，其標的金額係在40萬元以下，則依行政訴訟法第229 條第2 項第3 款規定應適用同法第2 編第2 章規定之簡易訴訟程序。
二、事實概要：原告出售所有坐落新北市○○區○○段○○○○○號土地（以下簡稱系爭土地）及其上建物（門牌號碼：新北市○○區○○○路○○號，以下簡稱系爭建物），前於民國（下同）101 年
2 月2 日向被告所屬新店分處申報移轉，並申請按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅；經被告審查後認原告或其配偶於系爭土地出售前，雖曾設籍於系爭建物，惟未連續滿6年，不符合土地稅法第9 條、第34條第5 項第4 款規定以優惠稅率課徵土地增值稅之要件，乃按一般用地稅率核課土地增值稅計215,341 元。原告不服，向被告申請復查，被告以
101 年3 月27日北稅法字第0000000000號決定駁回；原告不服復向新北市政府提起訴願，亦遭新北市政府以101 年6 月12日北府訴決字第0000000000號決定駁回；原告仍表不服，遂提起行政訴訟（請求判決訴願決定及原處分均撤銷，被告應依原告101 年2 月2 日之申請，依自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅），迭經臺北高等行政法院以101 年度簡字第459 號判決、最高行政法院以101 年度裁字第2469號裁定駁回確定（下稱前案）。惟原告仍表不服，遂另向本院提起再審之訴，業經本院於102 年6 月24日以102 年度簡再字第
3 號裁定駁回確定。嗣於102 年12月16日原告另以被告計算錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128 條規定，向被告提出退稅之申請，請求退還溢繳之土地增值稅款122,143 元，並重新進行行政程序，經被告以102 年12月25日北稅新四字第0000000000號函文否准（下稱系爭函文），原告不服遂向新北市政府提起訴願，經新北市政府以103 年5月9 日第00000000000 號決定訴願不受理，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠申請退還溢繳之稅款部分：
⒈「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得
自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」、「前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」、「本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」、「前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」、「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠，並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」，稅捐稽徵法第28、29條定有明文。
⒉原告於102 年12月16日依稅捐稽徵法第28條規定，提出被告
所屬稅務員陳雅慧，調查之「戶籍異動調查表」及「遷陟紀錄查詢資料」，證明原告及配偶於土地出售前「自80年6 月18日至90年7 月10日」，於○○區○○○路○○號設有戶籍登記連續滿10年以上之具體證明，及原告於101 年2 月22日按一般買賣繳納之「新北市政府稅捐稽徵處土地增值稅繳款書」，及新北市政府稅捐稽徵處101 年2 月17日北稅新一字第0000000000號函等計算錯誤之證據等具體事實，申請被告退還其計算錯誤溢繳之稅款，而被告於其所屬稅務員陳雅慧10
1 年2 月2 日填寫「戶籍異動調查表」時應已知其計算錯誤（可歸責於政府機關之錯誤），自應依稅捐稽徵法第28、29條規定辦理，但被告己知其核定之「土地增值稅繳款書」與其稅務員陳雅慧調查之事實不合，有計算錯誤溢繳稅款之情事，竟仍以系爭函文拒絕原告之申請，不依稅捐稽徵法第29條規定為准駁之行政處分，顯對依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，損害原告之權利及法律上利益，經依訴願程序後，卻遭新北市政府依訴願法第77條第8 款規定為訴願不受理，茲依行政訴訟法第5 條第1 項規定，向鈞院提起請求被告依稅捐稽徵法第28、29條規定為退還原告溢繳之土地增值稅款計122,143 元（即101 年2 月22日繳納土增稅215,341 元減去估算應繳土地增稅93,198元，應退還溢繳之土地增值稅122,143 元）之行政處分，並應自繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
㈡申請重新進行行政程序部分：
⒈「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一
者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實，事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。行政程序法第12
8 條定有明文。所謂法定救濟期間經過後，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經行政法院實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，相對人或利害關係人自得依上揭規定申請重新進行行政程序；若經行政法院實體判決確定之行政處分，因其得依再審程序謀求救濟，故不在得依上揭規定申請重新進行行政程序之列，惟如無從依再審程序謀求救濟，符合上開規定者，解釋上，應容許其依上揭規定申請重新進行行政程序，以求周延。」，最高行政法院10
1 年判字第134 號判決參照。行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應予駁回，行政程序法第129 條定有明文。
⒉所謂「重新進行行政程序」，係法定救濟經過後，不再適用
原行政救濟程序，而重新另進行行政程序，重新再走法定行政救濟程序；被告對原告之「退還溢繳稅款申請書」、申請重新進行行政程序，並未依行政程序法第128 條規定「重新進行行政程序」，亦未依行政程序法第129 條規定為「撤銷、廢止或變更原處分」或「駁回」之行政處分。被告以「不撤銷、不廢止、不變更原處分，也不駁回」之方式拒絕，明顯與行政程序法第129 條規定不合，該種處置對依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，損害原告權利，依行政訴訟法第5 條第1 項規定，經訴願程序後，得向行政法院提起請求被告應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴，合先予述明。
⒊原土地增值稅事件，原告於訴訟程序中，於臺北高等行政法
院101 年8 月29日101 年度簡字第459 號判決書第9 頁發現有：「（五）則被告以原告於80年2 月13日登記取得系爭房地（取得原因為買賣），嗣分別於80年6 月18日至90年7 月10日、100 年6 月9 日至100 年6 月29日，在系爭建物設籍，迄101 年1 月20日始再次遷入，核與土地稅法第9 條及第34條第5 項第4 款所稱自用住宅用地及設籍且持有該自用住宅連續滿6 年之要件不符，遂按一般用地稅率課徵系爭土地土地增值稅計215,341 元，即非無憑。所為核定於法並無不合。」之判決，發現該判決計算設藉期間明顯錯誤，既然於80年6 月18日至90年7 月10日在系爭建物設有戶籍已連續滿10年以上，如何計算成持有該自用住宅連續滿6 年之要件不符？經向行政法院閱卷，發現被告提出於臺北高等行政法院之答辯書所附之「戶籍異動調查表」及「遷陟紀錄查詢資料」，業由被告所屬稅務員陳雅慧查明，原告及配偶於土地出售前自80年6 月18日至90年7 月10日於○○區○○○路○○號設有戶籍登記連續滿10年以上之新事實及新證據，明顯被告核算原告及配偶於土地出售前於旨揭地號土地地上建物辦竣戶籍登期間計算有錯誤，致造成原告溢繳稅款金額之情況，經依法提起上訴、再審，均未就被告所屬稅務員陳雅慧查明之「戶籍異動調查表」及「遷陟紀錄查詢資料」新事實及新證據予以審理，亦未予實體判決確定，而由最高行政法院10
2 年7 月19日102 年度裁字第1016號裁定「再審之聲請駁回」。上述各節於行政處分法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力，因均未經行政法院實體判決確定之行政處分，具有行政程序法第
128 條第1 項第2 、3 款規定，得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之事項，依最高行政法院101 年判字第134 號判決：「符合上開規定者，相對人或利害關係人自得依上揭規定申請重新進行行政程序。」。
⒋原告於102 年7 月31日依行政程序法第128 條及最高行政法
院101 年判字第134 號判決重新進行行政程序，依政府資訊公開法第14條第1 項：「政府資訊內容關於個人，法人或團體之資料錯誤或不完整者，該個人，法人或團體徥申請政府機關依法更正或補充之。」規定，申請被告更正其101 年2月17日北稅新一字第0000000000號函記載錯誤及不完整事項，被告違反同法第15條：「政府機關應於受理申請更正或補充政府資訊之日起三十日內，為準駁之決定；必要時，得延長，延長之期間不得逾三十日。」之規定，以102 年8 月6日北稅新四字第0000000000號函不為准駁之決定，經原告於
102 年8 月20日向新北市政府提起訴願，亦遭新北市政府10
2 年12月5 日案號0000000000號決定書「訴願不受理」，原告再於102 年12月16日以稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，並明確述明係依上開規定申請退還溢繳稅款及依行政程序法第128 條暨最高行政法院101 年判字第134 號判決規定重新進行行政程序，被告仍不撤銷、不廢止、不變更原處分，也不駁回，以系爭函文予以拒絕，明顯違反行政程序法第129 條規定於法不合，對依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，損害原告權利，案經原告於103 年1 月14日向新北市政府提起訴願，亦遭新北市政府103 年5 月9日案號0000000000號決定書「訴願不受理」。新北市政府及被告之處置，與行政程第128 、129 條及最高行政法院101年判字第134 號判決不合，應作為而不作為損害原告之權利及法律上利益，茲依行政訴訟法第5 條第1 項規定，向鈞院提起請求被告依行政程序法第128 、129 條及最高行政法院
101 年判字第134 號判決，重新進行行政程序，依稅捐稽徵法第28、29條規定，退還溢繳之土地增值稅款計122,143 元之行政處分，並應自繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。⒌系爭函文說明：二、所引用之「最高行政法院101 年度裁字
第2469號裁定」，僅係於程序上裁定「上訴駁回」並非判決確定，其另引用之本院102 年6 月24日102 年度簡字第3 號行政訴訟裁定，亦係未經行政法院實體判決確定，依最高行政法院101 年判字第134 號判決，「非經行政法院實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，相對人或利害關係人自得依上揭規定申請重新進行行政程序」。綜上所陳，人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。行政程序法第1條開宗明義規定：「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序；確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」。行政程序法第8 條定：「行政行為，應依誠實及信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。依法行政及誠實信用為行使行政程序所必要之原則；「新北市政府稅捐稽徵處土地增值稅繳款書」、新北市政府稅捐稽徵處101 年2 月17日北稅新一字第0000000000號函，未依法行政也不以誠實信用之方法為之，反而逾越權限，濫用權力，不採用被告機關調查之數據，反而變造原告在系爭建物設籍期間強徵稅款，有違憲法第19條租稅法律主義，侵害人民之權利。新北市政府訴願決定書之決定，亦牴觸稅捐稽徵法第28、29條、行政程序法第12
8 、129 條及最高行政法院101 年判字第134 號判決規定。懇請鈞院詳加審核，賜決定如訴之聲明，用保原告之合法權益。
㈤原告並聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應依原告於102 年12月16日之申請作成退還原告溢繳
土地增值稅122,143 元整，及自101 年2 月22日起至退稅日止，按郵政儲金一年期定期儲存固定利率按日加計之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
四、被告則答辯以：㈠按提起訴願，以有行政處分存在為前提要件。所謂行政處分
，依訴願法第3 條規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。次按改制前行政法院62年度裁字第41號判例要旨：「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」。又依訴願法第77條第8 款規定，對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者，應為不受理之決定。
㈡再按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形
之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。……一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」行政程序法第128 條第1 項亦有明定。
㈢經查原告於101 年2 月23日曾以相同理由向被告提出複查申
請，被告於101 年3 月27日北稅法字第0000000000號複查決定駁回，並於101 年4 月2 日合法送達複查決定書，又原告於101 年4 月10日提起訴願，經新北市政府101 年6 月13日北府訴決字第0000000000號訴願決定駁回並於101 年6 月14日送達訴願決定書，原告猶未甘服提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101 年度簡字第459 號判決駁回，原告提起上訴，亦經最高行政法院101 年度裁字第2469號裁定上訴駁回，系爭處分已告確定，合先敘明。本案原告再於102 年12月17日申請更正設籍期間之計算，並退還溢繳稅款，經被告查明原告主張之事由於前案均已審酌，並經最高行政法院作成駁回原告請求之裁判，核無前揭行政程序法第128 條規定程序再開之情事，是系爭函文敘述事實與解釋法律規定，應屬觀念通知之性質，而非行政處分，不得對之提起訴願。是以，被告機關雖以系爭函文復原告之申請，惟尚不因系爭函文之敘述或說明而生有法律上之效果，自屬觀念通知，而非訴願法上之行政處分。從而，依首揭規定，原告對之提起訴願，於法未合。綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
㈣又稅捐稽徵法第28條第2 項所定「計算錯誤」及「適用法令
錯誤」之意涵，有最高行政法院判決以：「所稱之『計算錯誤』，係指數字上之計算錯誤；另所稱『適用法令錯誤』，就法條之文及立法目的觀之，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，並不包括對於課稅之經濟事實有認定錯誤之情形，亦即稅捐稽徵法第28條第2 項規定所稱之『適用法令錯誤』係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於納稅義務人主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則應依同法第35條第1 項之規定，申請復查，非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。蓋以若認稅捐稽徵法第28條第2 項規定之請，求與同法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤，二者解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政濟程序，終非立法之原意。」（最高行政法院100 年度判字第1302號及101 年度判字第885 號判決意旨參照）。
㈤本件原告所爭執「以『於土地出售前六年內，在該地設有戶
籍連續滿六年』為申請自用住宅用地稅率繳納土地增值稅之要件，係增加土地稅法第34條第5 項所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義云云」遞經行政及司法機關審查，被告否准系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之處分，無適用法令錯誤或被告認定事實錯誤致溢繳稅款之情，核無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，原告所訴係其個人歧異之法律見解，要無可採。查原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告就前揭土地增值稅核定處分，應作成更正並退還溢繳稅款之處分，其理由係主張：被告於核算原告與其配偶設籍期間顯有錯誤之情，造成原告溢繳稅款云云，則原告所爭執者，乃被告機關基於確定課稅事實，僅單純適用法令錯誤之情形甚明。是被告以系爭號函否准所請，於法並無違誤。
㈥被告並聲明駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、本件如事實概要欄所述之事實，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告101 年3 月27日北稅法字第0000000000號復查決定書、新北市政府以101 年6 月12日北府訴決字第0000000000號訴願決定書、前案之臺北高等行政法院10
1 年度簡字第459 號判決書、最高行政法院101 年度裁字第2469號裁定書、系爭函文及新北市政府103 年5 月9 日第00000000000 號訴願決定書各乙份在卷可稽，並經本院依職權前案案卷查核無誤。綜觀原告之主張及被告答辯意旨可知，本件兩造之爭點在於：
㈠被告以系爭函文函覆原告之退稅申請函，究竟是觀念通知或
是行政處分？㈡原告依據稅捐稽徵法第28條請求退還所溢繳之土地增值稅及
依行政程序法第128條重新進行行政程序，是否依法有據？
六、本院之判斷：㈠按行政機關就個別事件對外所為公法上之單方行為，除依訴
願法第3 條第1 項及行政程序法第92條第1 項之規定，行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，係屬典型之行政處分外，因有無法效性，尚有所謂「觀念通知」、「重複處分」與「第二次裁決」等型態。其所謂「觀念通知」，係指行政機關對外所為公法上之單方行為，純屬單純之事實敘述或理由說明，並非對於人民之請求有所准駁，不因該敘述或說明而任何法律上之效果（最高行政法院61年裁字第75號判例參照）。而行政處分與觀念通知的判別，應本於客觀主義的精神予以分辨，不拘泥於公文書所使用之文字，而應探求行政機關的真意，從實質上認定。第查，被告針對原告於102 年12月16日申請重新進行行政程序以退還溢繳土地增值稅款申請書所為之系爭函文，雖僅於該函文說明欄二僅敘述：「按行政訴訟法第213 條規定『訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力』。本案前經最高行政法院101 年度裁字第2469號裁定（該函文誤載為『判決』）確定，亦為臺灣新北地方法院行政訴訟裁定102 年度簡再字第3 號再審之訴駁回，是本案自應受其既判力之拘束」等語，惟細探究系爭函文之說詞全文意旨，實已有「拒絕作為」之內涵，且被告之訴訟代理人於本院審理時亦表明系爭函文含有否准原告申請退稅之意思等語（見本院卷第48頁），則系爭函文性質上顯為具對外發生法律效果之新的行政處分，為被告否准原告申請退稅及重開行政程序之行政處分，要無疑義。因此，被告認為系爭函文僅係觀念通知並非行政處分，容對法律有誤解，不足採據，應先指明。
㈡至於訴願決定雖非認定系爭函文僅屬觀念通知，而係另以原
告業於101 年2 月2 日向被告申報移轉系爭土地及其上系爭建物，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告審查要件不符，乃按一般用地稅率核課土地增值稅計215,341元一案，經原告就該課稅處分申請復查，並經被告以101 年
3 月27日北稅法字第0000000000號復查決定駁回，原告不服，提起訴願與行政訴訟，業經訴願機關即新北市政府101 年
6 月12日北府訴決字第0000000000號函作成訴願決定，臺北高等行政法院101 年度簡字第459 號判決及最高行政法院10
1 年度裁字第2469號裁定駁回原告之訴確定在案，則原告復就「前揭課稅處分」於102 年12月16日申請重行核定並退還溢繳稅款，案經被告以系爭函文函覆原告，嗣原告再以「同一事件」重行向訴願機關提起訴願等語，而援引訴願法第77條第7 款規定規定，為訴願不受理之決定。惟按「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28 條 規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」，最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議㈠決議可資參照。經查，前案經確定終局裁判之訴訟標的係原告所訴請撤銷之被告按一般用地稅率核課系爭土地土地增值稅之課稅處分，此有上揭前案之判決書及裁定書各1 份在卷可考；而原告於本案係持與前案確定判決意旨相反之主張（即主張被告應按自用住宅用地稅率核課系爭土地增值稅），而依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退稅，訴請判決被告作成如上開起訴聲明第2項特定內容之行政處分，經核尚難認原告於本案之請求與前案之訴求為同一事件，則原告申請被告作成退稅之行政處分非不得為本案之訴訟標的，亦先陳明。
㈢又按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2 項所明定。至納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查；如經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者，核定稅捐之處分即屬確定；此自同法第34條第3 項、第35條第1 項規定可明。由上開規定可知，稅捐稽徵法第28條第2 項所定，係以課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。該條所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；另所稱「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，並不包括對於課稅之經濟事實有認定錯誤之情形。亦即稅捐稽徵法第28條第2 項規定所稱之「適用法令錯誤」係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於納稅義務人主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則應依稅捐稽徵法第35條第1 項之規定，申請復查，非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。蓋以，若認稅捐稽徵法第28條第2 項規定之請求，與同法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤，二者解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。再者，稅捐稽徵法第28條第2 項所定「其他可歸責於政府機關之錯誤」，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，例如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等情，不包含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執。第查，本件原告於前案係對被告核課土地增值稅之處分不服，前已循行政爭訟程序，並迭經最高行政法院裁定駁回其上訴確定在案，已如前述，而於前案之行政訴訟判決係認原告所持有之系爭土地不符合土地稅法第9 條及第34條第5 項第4 款所稱自用住宅用地及設籍且持有該自用住宅連續滿6 年之適用優惠稅率要件，應按一般用地稅率核課土地增值稅，為前案之爭點。則依行政訴訟法第213 條規定，該訴訟標的之法律關係於確定之終局判決中經裁判者，有確定力，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，以避免先後矛盾之判斷。本件原告復依稅捐稽徵法第28條規定之繳納之日起5 年內，主張原告於80年2 月13日登記取得系爭房地（取得原因為買賣），嗣分別於80年6 月18日至90年7 月10日、100 年
6 月9 日至100 年6 月29日，在系爭建物設籍，迄101 年1月20日始再次遷入，核與土地稅法第9 條及第34條第5 項第
4 款所稱自用住宅用地及設籍且持有該自用住宅連續滿6 年之要件並無不符，顯係仍執相同之前詞，主張與前案判決既判力所及之相同爭點，此顯已屬對於課稅之經濟事實存否之實體爭執，並非僅止於數字上之計算錯誤或適用法令錯誤之爭執，自無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。
㈣復按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，稅捐稽徵法第12條之1 定有明文。又參酌98年12月30日修正公布之土地稅法第34條第5 項之立法理由係以：「……二、土地所有權人出售自用住宅用地，符合第二項及第三項規定者，可依第一項規定適用百分之十優惠稅率課徵土地增值稅，但依第四項規定一生僅限一次。又重購自用住宅用地，可依本法第三十五條規定辦理退稅。惟上述優惠規定，尚難完全照顧有多次換屋者之需求。例如土地所有權人曾適用過第四項百分之十優惠稅率規定，嗣後再換屋時，倘不符合重購退稅之要件者，其出售自用住宅用地，仍應負擔按累進稅率計徵土地增值稅。為落實一生一屋之受惠原則，經參考國外有關自用住宅出售課稅優惠規定，允宜適度放寬原適用優惠稅率之次數限制，爰增訂第五項，對於土地所有權人於適用第四項規定後，再次出售其自用住宅用地，符合一定條件者，可再依第一項規定之優惠稅率繳納土地增值稅，不受第四項規定一次之限制。三、惟為防杜規避稅負並考量地方財政因素，爰規定必須同時符合下列各款要件，始有本次增訂第五項之適用：……㈣現行土地及房屋係分別登記，考量自用住宅之房屋如為土地所有權人或其配偶、未成年子女所有或共有之情形，亦應符合一處自用住宅之概念，爰規定地上房屋為土地所有權人之配偶或未成年子女所有，亦可適用放寬之規定。又既為自用住宅，應有土地所有權人或其配偶、未成年子女在該處設有戶籍，並配合前款持有年限規定，爰於第四款規定設籍及持有年限。」，是以，上開規定雖為照顧有多次換屋者之需求，而適度放寬適用優惠稅率之次數限制，惟仍為兼顧防杜規避稅負並考量地方財政因素，故設有需同時具備該條第5 項各款條件之限制。再者，土地稅法第34條第5 項第4 款既明文規定：「土地所有權人或其配偶、未成年子女『於土地出售前』，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿六年。」，則倘若採原告對該款條文之法律見解，放寬解釋其只需曾經於系爭土地設有戶籍連續滿6 年即已符合適用優惠稅率之要件，則該條第4 款並無需加設『於土地出售前』等字為基準時點，即足表徵設籍連續滿六年之條件限制，而由該條款特別加設「於土地出售」等字，此適足徵原告之個人法律見解與前開修正條文之本旨相違悖，且若依原告之法律見解，即難杜免擁有多屋且為享較優惠稅率，於出售土地前，再次短暫將戶籍遷入設籍，以規避稅負，卻造成地方政府稅收之實質損失，並因而增加地方財政負擔之情形，自應依租稅法律規定。經查，原告及其配偶牛左黛華均係自80年6 月18日遷入系爭建物址（即改制前之臺北縣新店市○○○路○○號），迄至90年7 月10日自該址遷出戶籍；原告復於100 年6 月6 日遷入，迄同年月29日即遷出該址，迨101 年1 月20日始再遷入；其配偶牛左黛華復另自94年2 月25日遷入該址，迄至99年3 月23日自系爭建物遷出戶籍。故系爭建物自99年3 月24日起迄100 年6月5 日止及自100 年6 月30日起迄101 年1 月20日原告再次遷入前，該址戶籍為「全戶除戶」之狀態，此有戶籍異動調查表1 份、遷徙紀錄查詢資料2 紙、全戶戶籍資料查詢結果
2 紙在卷可稽（見本院卷第14至15頁、第51至52頁），自堪認原告在101 年2 月2 日向新店稅稽分處申報出售其所有系爭土地及其上系爭建物之前，其確未在系爭建物設有戶籍連續滿6 年無訛。雖原告一再執詞主張其於80年2 月13日登記取得系爭房地，分別於80年6 月18日至90年7 月10日、100年6 月9 日至同年6 月29日，在系爭建物設籍，迄101 年1月20日始再次遷入，即已屬符合土地稅法第34條第5 項第4款所稱在自用住宅用地設籍且持有該自用住宅連續滿6 年之要件乙節，然此純屬原告個人歧異之法律見解，並無可採。
原告據此歧異之法律見解，向被告申請退稅，自無理由。
㈤按行政程序法第128 條規定：「（第1 項）行政處分於法定
救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2 項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」。經查，原告於系爭建物址設籍各段期間起迄日期之事實迄未變更，為其所不否認，參酌原告既於本件起訴補充理由狀中亦自承其於本案係援引被告於前案即提出於臺北高等行政法院之答辯狀所附「戶籍異動調查表」及「遷陟紀錄查詢資料」等情（見本院卷第35頁），並據以主張其係於80年6 月18日至90年7 月10日在系爭建物設有戶籍已連續滿10年以上，由此顯見上開「戶籍異動調查表」及「遷陟紀錄查詢資料」係於前案即已經由被告提出並經行政法院審酌之證據，並非屬新事實及新證據，原告並未提出證明發生新事實或發現新證據，且如經斟酌可受較有利益之處分，此外，亦查無其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，是原告僅憑一己之見申請重開行政程序，核無足採。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附此敘明。
八、綜上，本件原告於前案係對被告就系爭土地按一般用地稅率核課土地增值稅之處分不服，循行政爭訟程序，經臺北高等行政法院以101 年度簡字第459 號判決駁回原告之訴，及經最高行政法院以101 年度裁字第2469號裁定駁回其上訴確定在案，是前案終局裁判確已有就實體上之法律關係為裁判至明。又原告另就最高行法院上開確定終局裁定不服提起再審之訴，亦遭同上法院以102 年度簡聲再字第10號裁定駁回確定。則原告復以與前案確定判決確定力範圍相反之理由，請求被告依其申請作成退稅之行政處分及再開行政程序，雖經被告以系爭函文方式通知原告，該函文意含有否准原告申請退稅及重新進行行政程序之結論與本院判斷並無二致，均無從為與前案確定判決意旨相反之判斷。至於訴願機關雖以原告係再以同一事件重行提起訴願為由而為訴願不受理，惟經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認為訴願決定有違法情事而不影響其結果，且既不得為與前案確定判決意旨相反之判斷，則自無撤銷訴願決定發交訴願決定機關重新審議之必要。是以，原告執前詞起訴請求判決如其起訴聲明所示，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 20 日
行政訴訟庭 法 官 林淑婷
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000 元。
書記官 陳君偉中 華 民 國 103 年 8 月 21 日