臺灣新北地方法院行政訴訟判決
103年度簡字第93號103年9月11日辯論終結原 告 張中一
張中玲張中芳徐猶爻章力學被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 鄧政傑
吳慈眉輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 曾志煌（代理局長）訴訟代理人 李承志 律師
黃文承 律師上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國103年4 月21日第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、按行政法院認其他行政機關有輔助一造之必要者，得命其參加訴訟，行政訴訟法第44條第1 項定有明文。查本件原告主張渠等所有坐落新北市○○區○○段○○○ ○○○○ ○○○○ ○號等3 筆土地非屬法定空地，而被告辯稱依第三人新北市政府工務局函認該等土地屬法定空地。是就該等土地是否屬法定空地，事涉本件重要爭點，且前經本院命當事人就新北市政府工務局參加訴訟一事以言詞及書狀表示意見，本院綜合審酌後，認新北市政府工務局有輔助被告之必要，爰依上開規定依職權命其參加訴訟。
二、原告張中芳、徐猶爻、章力學經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第236 條、第218 條準用民事訴訟法第38
5 條第1 項前段之規定，就該等原告部分依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分：
一、事實概要：緣原告等人所有坐落新北市○○區○○段○○○ ○號、618 地號及635 地號等3 筆土地〈已規定地價，使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地，以下分別簡稱為系爭560 地號、61
8 地號及635 地號土地，並合稱為系爭土地〉（原告張中一所有系爭635 地號土地持分面積1.19平方公尺；原告張中玲所有系爭560 地號土地持分面積21.63 平方公尺、系爭618地號持分面積0.92平方公尺及系爭635 地號土地持分面積7.86平方公尺；原告張中芳所有系爭635 地號土地持分面積3.57平方公尺；原告徐猶爻所有系爭635 地號土地持分面積41.12 平方公尺；原告章力學所有系爭635 地號土地持分面積
4.01平方公尺），原經被告核准免徵地價稅在案。嗣被告辦理102 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，查得系爭560地號土地屬改制前臺北縣政府建設局（下同）68店使字第1068號使用執照（67店建字第999 號建造執照）申請範圍內之建築基地、系爭618 地號土地屬67店使字第3486號使用執照（66店建字第3333號建造執照）申請範圍內之建築基地及系爭635 地號土地屬67店使字第3486號（66店建字第3333號建造執照）、66店使字第2146號、66店使字第2277號、66店使字第2347號、66店使字第2828號、66店使字第3187號（65店建字第3760號建造執照）等使用執照申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之規定不符，應按一般用地稅率核課地價稅，被告爰依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內原告張中一101 年地價稅新臺幣（下同）50
3 元；原告張中玲97年至101 年地價稅分別為10,948元、10,947元、12,845元、12,845元及13,846元（合計61,431元）；原告張中芳101 年地價稅2,262 元；原告徐猶爻97年至10
1 年地價稅分別為14,803元、14,803元、17,369元、17,369元及17,369元（合計81,713元）；原告章力學97年至101 年地價稅分別為1,444 元、1,444 元、1,694 元、1,698 元及1,694 元（合計7,974 元）。原告等人不服，申請復查，未獲變更，原告等人猶表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）程序部分：
1、原告於102 年12月12日收到被告就補徵所有坐落新北市○○區○○段○○○○ ○○○○ ○○○○ ○號土地自97年至101 年地價稅之復查駁回決定書。由於未依102 年10月30日假新北市新店區公所召開「研商本市○○區○○路0 段00巷○
000 號前路側空間道路設施遷移協調會」會議記錄柒結論第六項辦理，即「現況案址段各公共設施移除前，本府稅捐稽徵處同意暫緩課徵地價稅。」，乃於當日以申請書方式向被告及劉哲彰議員提出異議。劉哲彰議員告知：新店分處主任以高層壓力，不得不作出復查決定。原告電詢新店分處方股長，節略其所言：102 年8 月1 日第一次現場履勘即已作出「現況案址段各公共設施移除前，本府稅捐稽徵處同意暫緩課徵地價稅。」之結論，且經李副市長同意，唯原告又於事後，即102 年8 月22日及102 年9 月9日提起復查申請，被告依行政救濟程序進行。建議原告提起訴願並請求分單核課。
2、被告兩種說法不同，到底是「高層壓力」抑或原告「愛復查」？系爭土地補課地價稅，歷經三次現場履勘及一次協調會，被告均派代表出席，如附件三之會議記錄各單位意見內，原處分機關表示：依高等法院之判決，該處法定空地依法仍須補課地價稅，若無新事證，則維持原判決。按本件補課地價稅事件，尚在「復查過渡至訴願階段」，無從提起行政訴訟，何來高等法院之判決？若被告引用其他判決，必須有相同因果關係，始可類推適用，有無新事證，其認定權屬各級行政法院，被告不宜越俎代庖；況且原告僅對各當年度地價稅提起行政訴訟，並未就補課地價稅提起訴訟。被告表明課稅立場，但作出「現況案址段各公共設施移除前，本府稅捐稽徵處同意暫緩課徵地價稅。」之結論並於相關文件簽名，事後反悔，明確違背憲法規定之信賴保護原則；與行政程序法之行政契約立法原則有違。若出爾反爾，作出突襲，被告行政責任大矣。原告已向劉哲彰議員建議後續處理均請被告首長參加，如指定代理人參加，應請出具代理公函並作出授權範圍，否則，作出結論卻出爾反爾，難以取信原告；被告輕忽劉哲彰議員主持之會勘及協調會，日後所造成影響深遠，不言可喻。
3、李副市長同意與否，為被告與李副市長之行政關係；被告地價稅股與法務部門行政行為不同，均係新北市政府與被告內部關係，對原告而言，如果被告內部就行政處分都不能齊一行為，試問如此毫無章法之措施，如何取信原告？如何杜百姓悠悠之口？或許百姓悠悠之口從未獲得被告正視之。原告既未獲被告同意之行政文書，無從得知何時同意？也無從得知，該結論尚須簽呈李副市長？事後以內部關係為由否決對外行政行為，其適法性為何？
4、原告向依法辦事，既然被告並無任何行政文書告知原告可延期繳納地價稅或事情釐清後再決定是否重行發單核課，原告當必須依稅法規定提出復查申請。現卻因申請復查時間點落在李副市長核定日後，即須依行政救濟程序續行之，其目的在推翻會議結論，理由太過牽強。反言之，若復查申請之時間點落於李副市長批准前，是否該復查程序即可暫停？按復查時間為課徵日期滿之次日起30日內，換言之，申請復查之期間為始於某日，終於他日，原告依法提起行政救濟，無法接受該似是而非解釋。另稅單之開立，為被告對原告之行政處分，處分一經發動，被告與原告間成立公法行為，若李副市長同意並批准延緩課徵，則亦應以行政處分通知原告，豈有原告自由心證之理？退而言之，若原告未申請復查，被告法務部門是否直接將本事件移送行政執行處執行？此舉有如抽屜內規，造成原告對被告行政行為失去信心。再，被告於協調會上，為何不表示：原告已申請復查，依規定被告須於2 個月內作出決定，所以被告會依法作出復查決定，完全取消「暫緩課徵地價稅」之結論？為何要吃盡原告豆腐？參以被告又於協調會後即102 年11年15日先後以北稅法字第0000000000號、北稅法字第0000000000號、北稅法字第0000000000號及其他兩函稱：「…申請復查一案，因尚有事證待查…」云云，該等函之期日亦在復查決定之期日前，足見被告對待查事證應有結論，則被告對作出不利原告之決定時，是否應敘明：查什麼？向何機關查？查明結果為何？上諸疑問極待瞭解？是否根本未查？
5、在臺灣省政府時代，有關復查決定固有二個月內作出之規定，但對較複雜或申請理由有待釐清時，會通知申請人延期作成決定，以求決定之正確並減少行政救濟之程序。本事件已經三次履勘及一次協調會，竊佔原告所有土地之各公務單位及民營機構仍未遷移地上及地下設施，足見遲延之責任，並非出於原告之不配合，被告縱有作出復查決定之時間壓力，亦可陳述事實，新北市政府研考單位當無拒絕之理。且稅捐稽徵法第35條僅對復查申請人有逾期可逕提訴願之規定，提訴願應僅為復查申請人之權利，現被告罔顧會議結論而逕為決定，訴願已成不得不之義務，同樣影響原告權益至巨。
（二）實體部分：
1、被告99年9 月3 日北稅新一字第0000000000號函，就與本件聲請復查案為同一狀況之明德段第667-12、667-13地號以「…本案旨揭地號土地依上開土地清冊所載為公共設施已完竣…依土地法第14條規定應課地價稅，並自次年度地價稅起徵日起開徵。」，該函並未對該地價稅有溯及既往之規定。原告雖不甘服其課徵理由，但就該地價稅課徵程序並無異議。惟就本件復查聲請，被告前開兩函主旨謂「○○○區○○段○○○○ ○○○○ ○○○○ ○號土地原經核准免徵地價稅，惟據本府工務局查復，土地屬建築基地範圍，核與土地稅減免規則第9 條但書不符，應予撤銷原免徵處分及改按一般用地稅率課徵地價稅，並依規定補徵97年至
101 年地價稅…」，原告為之駭然，相同情形，竟有如此差別，預告起徵有之；回溯五年有之，其標準為何？被告顯違行政程序法第8 條「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，原告主張信賴保護，適用信賴原則之前提（一）為有信賴基礎─被告於67年起即就上開土地因供不特定者行走，而作出不課徵之行政處分，時隔35年，亦未曾變更，原告當相信被告行政行為。（二）人民已為信賴之表現─上開土地不課地價稅之行政行為與信賴基礎有因果關係，現上開土地供不特定第三人行走之情形，並未改變，被告驟然變更信賴基礎，使得原告遭受不能預見之財產損失。（三）信賴值得保護且原告並無同法第119 條各款之信賴不值得保護情形之適用。按上開土地原經被告免徵地價稅，其理由為上開土地經現場履勘係供一般人行走使用，在現狀未改變前，依法免徵地價稅，自67年起迄今已35年，原告對上開土地免徵地價稅已成生活中之一般認識。35年來，上開土地除遭不特定第三者行走，情形毫無改變外；又遭各機關未經原告同意擅自鋪上柏油路面，裝設電桿、交通號誌、消防栓、電信設備、瓦斯管線、公車站牌、自來水管線、捷運監測設備、路段標示、公路排水溝及交通單位私畫停車格等竊佔行為，被告新店分處知之甚詳。上開土地使用現狀並未改變，卻平地一聲雷，未經撤銷停徵地價稅之前處分，即予補徵五年之地價稅，原告並無行政程序法第119 條所陳各項「信賴不值得保護」之情形，被告在前後兩次行政處分同時存在之下，為何僅作出補課地價稅之行政作為，卻對停課地價稅之行政處分，置若罔聞？糟蹋原告之信賴，有違原告之信賴保護原則。一如履勘當日，原告暨其他所有權人向各機關、媒體所聲明「當被告准予停徵地價稅時，對竊佔私人土地之行為，即積極依民法第767 條排除侵害，迄今已逾35年。惟時至今日，繳稅有分，卻無法收回自行利用，原告等受此壓迫，如不實施非常措施，如何善了？」，被告為稅捐主管機關，請勿睜眼忽視情理，空言土地稅法規定，故意不行使行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之原則。當政府須用上開土地，可以不告知原告，逕為使用，卻不予補償；被告為地價稅徵收機關，對原告或行政法院法官質疑，祇以「依稅法規定課徵，其他與本機關無涉。」，人民對政府令出多門，施政毫不考慮情理，豈能無怨。「徒法不足以自行」，古有明訓，被告應妥為處理。
2、被告上開兩函主旨謂「○○○區○○段○○○○ ○○○○ ○○○○ ○號土地原經核准免徵地價稅，惟據本府工務局查復，土地屬建築基地範圍，核與土地稅減免規則第9 條但書不符…」。按被告所謂即係認定上開土地為法定空地，依法不予免徵地價稅。惟被告當年以上開土地供公眾行走使用，在情形未改變前，免徵地價稅之處分，難道係基於上開土地非屬法定空地？依土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用時間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，其爭點為系爭土地是否為「應」保留之「法定空地」？系爭土地是否屬「可單獨分割」之「法定空地」？若為可單獨分割之法定空地，則必為符合建築基地法定分割辦法之規定，該辦法第四條「建築基地空地面積超過依法應保留之法定空地面積者，其超出部分之分割，應以分割後能單獨建築使用…」，意即此超出部分，雖名為法定空地，其容積率及建蔽率依然可再為使用，與未超出部分之法定空地完全不同，則系爭土地即非「應」保留之法定空地，其理至明。且會勘當日，新店地政事務所代表即已表明：上開土地早依法定空地分割辦法分割，當非屬建築基地之應保留法定空地。工務局回函僅係依原建築設計套圖推論，完全不知地政單位認定。原告所有上開土地為「法定空地」抑或「未經建築之一般空地」，其屬性僅為其一，斷不可能身兼兩者。
3、被告前開兩函引新北市政府工務局102 年5 月29日北工建字第0000000000號函稱，「說明二：…○○○區○○段○○○ ○號等筆土地屬該照申請範圍之建築基地（騎樓地）。
三、○○○區○○段○○○ ○號等筆土地屬該照申請範圍之建築基地（騎樓地）。四、○○○區○○段○○○ ○號等筆土地屬該照申請範圍之建築基地（騎樓地）。自此，兩造爭點又衍生出：新北市政府工務局既依原核定使用執照及建造執照，證明系爭土地屬於騎樓地，則依土地稅減免規則第10條「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，即有法律依據。」，準此，被告應依該條規定免徵系爭土地之地價稅，而非以矇混原告方式，依該規則第9 條但書規定核課地價稅。
4、原告張中一於88年間，聯合有類似情況之其他所有權人，向臺北縣政府、交通部、台灣省政府訴願會、監察院等機關陳情請求徵收補償。原告謹檢具臺北縣政府88.10.26八八北府工建字第404967號函，其結論一：「請申請人將新店市○○段560,617,618,619,625,629,635,642,667,692等十筆土地現已被作為道路使用，上有排水溝、公車站牌、電桿、路燈、交通號誌、下有消防、瓦斯設施等公用設備之事實證明文件，逕向本局都計科辦理都市計畫用地變更，且本局請都計科全力協助辦理。」，其結論二：「前述土地作為道路及交通設施使用部分，請申請人向路權主管機關申請補償，請本局土木課協助辦理。」。按本件訴訟之土地標示即分割自同市段○000 地號，系爭土地現況除有公共設施未遷移、遭占為道路使用、並被畫上汽車及機車停車格等交通設施。政府交通單位未經照會原告，即擅自畫地收停車費並開罰單。地價稅卻由原告負擔，這是什麼政府？
5、原告因系爭土地遭佔用闢建北新公路，向監察院陳情，該院88.4.12 以(88)院台內字第000000000 號函覆：「陸、調查意見：二、……查本案退縮未建之騎樓用地（即系爭土地等），於六十六年間申請建築時依上開規定，得計入亦可不計入『基地面積』及『建築面積』計算，而依本案建築配置圖及面積計算表所載，雖有未納入『基地面積』及『建築面積』之事實，尚不得據此認定，本案退縮地非屬騎樓用地……」。準此，系爭土地經建築主管單位及監察院查察，雖駁回徵收補償，卻也證明為其未計入建築面積之騎樓用地。
6、原告復請求被告現場履勘，就上開土地遭各機關竊佔部分，按各年度之補徵地價稅，分單代繳，以示公平。詎被告斷章取義摘最高行政法院94年判字第1230號判決部分內容「…地價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人，並不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產者而負擔稅賦，而有財產者必須自己負擔財產之維護與利用…」，否准原告請求分單核課地價稅。原告拜讀該判決之餘，完全不能接受被告主張，蓋以：（一）、該判決並未被引用為判例，即無拘束其他訴訟之適用，意即本案件縱進入行政訴訟，亦僅能就不同案件之因果關係互為考慮，不得逕為類推適用，此為法律一般原則，被告為稅捐執行機關，上有稅法、中有財政部行政解釋、間或有抽屜潛規則可依恃，惟引用法律，切勿斷章取義，忽視法條之立法意旨，否則，在行政高權行為下，恣意妄為，受害者將無可計數。（二）、原告歸納該判決係就上訴人之分為五項，即地價稅訴願機關適當否、地價稅稅單是否合法送達全體公同共有人、公共設施未完成及新竹科學園區列入計畫用地卻未開發均等，均與本案件無相關。其立論有關者，厥為：上訴人謂其土地無人管理，申請由佔用人分單代繳地價稅，而有些佔用人同意，有些不同意，被上訴人以面臨事實調查之困難，土地所有權人無權請求被上訴人要求分單核課地價稅。按土地稅法第4 條第1 項第4 款規定「土地列有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳…四、土地所有權人申請由佔有人代繳者。」，若佔有人有異議拒絕代繳，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正。意即，土地所有權人申請用人代繳地價稅，並非無據，按稽徵機關會先履勘，並拍照存證，對佔用人發出繳稅稅單，若佔用人不從，該稽徵機關應協助查明更正。至於更正情況若何，為另一法律關係。就本案言之，被告就得指定土地使用人負責代繳一事，自原告申請即予駁回，事涉敏感。被告參加三次現場履勘及一次協調會，主管機關及大多數佔用機關均派代表參加，對佔用土地之事實，均坦承不諱，並同意返還土地，則被告無由認定有無法查明事實之理由。被告亦應同時知道原告前後32年間為收回遭佔用土地，所作不懈的抗爭，協調會中，原告亦公開出示32年間累積高達50公分文件，難道不能證明原告保護家產之決心？原告32年來積極護產而非消極不作為，豈如復查決定書中之描述。難道非像苗栗大埔徵收案，鬧出人命，才能顯示護產決心？被告從頭到尾都明瞭事實，卻又於復查決定書稱原告不自行保護財產，原告無語問蒼天。佔用者皆為公家機關，原告如何能正常取回土地？被告對顢頇的公家機關卻保持「官官相護」心態，原告豈非賤民？原告無法取回土地，政府帶頭損害人民財產權；地價稅課徵時，繳稅為應盡義務，誰教你有財產？這是什麼道理？有司者，午夜夢迴，豈無愧乎？或許人民的小事，不在考慮中！
7、上開土地之課徵地價稅，請依同段第667-12、667-13地號以「公共設施已完峻」由，撤銷原處分。
8、被告稱：系爭土地屬建造房屋應保留之空地部分，縱供公眾通行之道路土地，亦不符土地稅減免規則第9 條所定免徵地價稅之要件。其主張顯失租稅公平與正義，即連不同稅捐機關亦就其公平性深入探討，主張修定該規則第9 條但書內容，並刊登於稅務旬刊。原告謹檢陳其中四篇如復查申請書附件七、八、九、十，請參考，是盼！
9、按被告之復查決定，應就原告所持理由，同時為有利及不利之考量，而非僅依稅捐稽徵法及土地稅法文字記載說文解字，視原告實際遭遇為無睹。縱使認為原告所陳之理，無由採納，按行政程序法第96條規定，被告應敘明決定理由、不採納理由及法令依據，而非不聞不問，忽視原告權益。綜上，原告請求體恤民情，就上開土地核課地價稅事，為情、理、法皆顧之考慮，則原告幸甚。
（三）被告所提出答辯理由，若非闕而未復即斷章取義，爰再提補充理由狀。
1、按行政程序法第92條對行政處分定義如下：本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其它公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。原告及同區、段第559 、629 、625 、642 、642-1 等地號土地所有權人共同向新北市市議員劉哲彰陳情，經其安排新北市政府交通局、城鄉局、財政局、被告及新店分處、新店地政事務所於102 年8 月1 日上午10時、102 年9 月17日上午10時、102 年10月22日上午11時30分共三次於上開土地共同履勘；並於102 年10月30日下午2 時假新北市新店區公所召開「研商本市○○區○○路0 段00巷○000號前路側空間道路設施遷移協調會」，會議記錄柒結論第六項：即「現況案址段各公共設施移除前，本府稅捐稽徵處（即被告）同意暫緩課徵地價稅。」。該聽證會係由相關行政機關依行政程序法第107 條第2 項所召開，會議記錄視為行政處分之依據，依同法第108 條第2 項應由被告以書面為之，並通知當事人。惟被告自始即不願通知原告：該補地價稅稅單，應依聽證會結論辦理。被告機關對原告復查申請非僅未通知抽存原告之地價稅稅單，並對原告於復查申請書中之質疑，拒不作覆；後續訴願亦不置一詞，是否原告所陳，自始不存在。被告若無廢棄原處分之意，則聽證會決議又當何物，是行政處分還是可理、可不理的人民陳情事件？縱係一般陳情事件，被告亦有義務告知本事件已申請復查部分該如何後續行為，而非設一圈套，引君入甕。此為被告違反行政程序，其對原告補稅之處分自始無效。為釐清事實，原告聲請傳訊被告機關新店分處地價稅方股長及承辦人吳慈眉就該一部分作證。
2、被告稱：有關復查決定有二個月內作出之規定。但對較復雜或申請理由有待釐清時，被告應通知申請人延期作成決定，以求決定之正確並減少行政救濟之程序。本事件已經三次履勘及一次協調會，竊佔原告所有土地之各公務單位及民營機構仍未遷移地上及地下設施，足見遲延之責任，並非出於原告之不配合，被告縱有作出復查決定之時間壓力，亦可陳述事實，原訴願單位當無拒絕之理。且稅捐稽徵法第35條，僅對復查申請人有逾期可逕提訴願之規定，提訴願應僅為復查申請人之權利，現被告罔顧會議結論而逕為決定，訴願已成不得不之義務，同樣影響原告權益至鉅。
3、被告顯違行政程序法第8 條「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，原告主張信賴保護，適用信賴原則之前提（一）為有信賴基礎─被告於67年起即就上開土地因供不特定者行走，而作出不課徵之行政處分，時隔35年，亦未曾變更，原告當相信被告行政行為。（二）人民已為信賴之表現─上開土地不課地價稅之行政行為與信賴基礎有因果關係，現上開土地供不特定第三人行走之情形，並未改變，被告驟然變更信賴基礎，使得原告遭受不能預見之財產損失。（三）信賴值得保護且原告並無同法第119 條各款之信賴不值得保護情形之適用。按上開土地原經被告免徵地價稅，其理由為上開土地經現場履勘係供一般人行走使用，在現狀未改變前，依法免徵地價稅，自67年起迄今已35年，原告對上開土地免徵地價稅已成生活中之一般認識。35年來，上開土地除遭不特定第三者行走，情形毫無改變外；又遭各機關未經原告同意擅自鋪上柏油路面，裝設電桿、交通號誌、消防栓、電信設備、瓦斯管線、公車站牌、自來水管線、捷運監測設備、路段標示、公路排水溝及交通單位私畫停車格等竊佔行為，被告知之甚詳。迄至本件訴訟起訴時，新北市政府交通局就如起訴狀附件一之土地，遭其規畫為百餘機車停車位一事，認為該機車停車位對捷運七張站周邊交通改善，極為重要，強烈希望能保留，同時希望被告比照前數十年，免徵上開土地所有權人地價稅。此即明確表示上開土地使用情況並未改變，卻平地一聲雷，未經撤銷停徵地價稅之前處分，即予補徵課五年之地價稅，原告並無行政程序法第119 條所陳各項「信賴不值得保護」之情形，被告在前後兩次行政處分同時存在之下，為何僅作出補課地價稅之行政作為，卻對停課地價稅之行政處分，置若罔聞？糟蹋原告之信賴，有違原告之信賴保護原則。一如履勘當日，原告暨其他所有權人向各機關、媒體所聲明「當被告准予停徵地價稅時，對竊佔私人土地之行為，即積極依民法第767 條排除侵害，迄今已逾35年。惟時至今日，繳稅有分，卻無法收回自行利用，原告等受此壓迫，如不實施非常措施，如何善了？」，被告為稅捐主管機關，請勿睜眼忽視情理，空言土地稅法規定，故意不行使行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之原則。當政府須用上開土地，可以不告知原告，逕為使用，卻不予補償；被告為地價稅徵收機關，對原告或行政法院法官質疑，祇以「依稅法規定課徵，其他與本機關無涉。」人民對政府令出多門，施政毫不考慮情理，豈能無怨。
4、被告稱：系爭土地若經獨立分割，可免地價稅。新店地政事務所證稱，系爭土地於66年間即已完成土地分割。被告答辯理由又稱：…故系爭土地之分割自非屬依75年1 月31日發佈實施之「建築基地法定分割辦法」所為之分割（影本如附件11）。按該法於75年1 月31日發佈實施，歷經多次修正，按99年1 月29日修正第5 條第2 項：實施建築管理前或六十年十二月二十二日建築法修正前建造完成之建築基地，其申請分割者，得以土地登記規則第七十條第二項所列文件辦理。本件土地分割終於66年，時間點處於六十年十二月二十二日之後與被告主張該法於75年1 月31日之前，試問：自60年12月21日至75年1 月31日間，法定空地分割，如何規範？
5、被告另引臺北高等行政法院100 年度簡字第720 號判決及最高行政法院101 年度裁字第2130號裁定，據以表示原告所有同屬新北市○○區○○路0 段00巷○000 號前路側空地之系爭○○○區○○段667-12、667-13等土地申請免徵地價稅遭駁回，暗示本事件與前開案件應有類推關係。若被告引用其他判決，必須有相同因果關係，始可類推適用，有無新事證，其認定權屬各級法院，被告不宜越越俎代庖，自行推定；況且原告僅對各當年度地價稅提起行政訴訟，並未就補課地價稅提起訴訟。
6、按被告之復查決定，應就原告所持理由，同時為有利及不利之考量，而非僅依稅捐稽徵法及土地稅法文字記載說文解字，視原告實際遭遇為無睹。縱使認為原告所陳之理，無由採納，按行政程序法第96條規定，被告應敘明決定理由、不採納理由及法令依據，而非不聞不問，忽視原告權益。
7、情事未變更，被告之行政處分卻多變，三十餘年來，有四種處分，毫無章法。被告就同一事實，不同承辦人則有不同行政處分，令原告無所適從，此其一；被告機關地價稅核課部門與職司行政救濟之法務部門，認知不同，各行其事，在機關內部從不協調，以103 年7 月31日庭訊時被告代理人二人對於102 年10月30日下午2 時假新北市新店區公所召開「研商本市○○區○○路0 段00巷○○000 號前路側空間道路設施遷移協調會」，內會議紀錄柒結論第六項：即「現況案址段各公共設施移除前，本府稅捐稽處（即被告）同意暫緩課徵地價稅。」一節，當場相互指摘，法務部門代表似乎從不曉得此事，即可證明，此其二；同一承辦人，在不同時間點，可做出完全相反之處分，到底如何令原告適從？此其三。
⑴自67年迄98年止，被告作出系爭土地未改變使用情況（即
遭公眾通行），則免徵地價稅之處分。被告究竟在何種情況下，作出如此處分？依被告行政程序，於接獲原告申請免課地價稅時，定會函詢當時臺北縣政府工務局，是否有不予免徵地價稅之法規適用？並擇日為現場履勘，原告應完全合乎規定，始獲得被告免徵地價稅之處分。現系爭土地並未違反原處分之負擔，被告為何對此處分是否存在，從不置一詞。
⑵被告於99年9 月3 日以北稅新一字第0000000000號函告知
原告另屬原告所有與本訴訟性質相同之坐落明德段667-12、667-13地號土地（位於○○區○○路○ 段○○巷至同段29巷），自99年起改按一般稅率課徵地價稅。其理由為：「依臺北縣新店地政事務所99年5 月31日北縣店地價字第0000000000號函附新店市98年公共設施完竣地區土地清冊．
．．．辦理。」，按土地稅法施行細則第23條第1 項「．
．．所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未完竣建設完成而言。」，系爭土地相關之房屋使用執照均於65年至68年間核發，若上四項公共設施未完成，則何來使用執照之核准？且該函處分原因與前一供公眾通行之處分完全不同，造成同一事實卻有兩種不同處分，標準何在，被告應明確說明為何有此差異？⑶被告於102 年7 月2 日以北稅新一字第00000000000 號函
通知原告徐猶爻，主旨：「○○○區○○段○○○ ○號原免徵地價稅，惟據本府工務局查復，該筆土地屬建築基地範圍，核與土地稅減免規則第9 條但書規定不符，應予撤銷原免徵處分及改按一般用地稅率課徵地價稅，並依規定補徵97年至101 年地價稅．．．。」（本函係舉例，餘原告補稅地號略不同，惟訴訟事實同一，均位於北新路2 段59巷至同段105 號）對同為原告所有、相同地段之課徵標的，被告課稅處分居然又有不同，原「公共設施已完竣」之說法，又改稱：土地屬建築基地範圍，核與土地稅減免規則第9 條但書規定不符，應予撤銷原免徵處分及改按一般用地稅率課徵地價稅。則第2 項之處分所強調公共設施已完竣是否及於第3 項處分？原告位於北新路2 段59巷至同段105 號間土地，是否屬「公共設施未完竣」地區？若屬「公共設施未完竣」地區，按土地稅法規定，當免徵地價稅；若屬「公共設施已完竣」地區，按前函，並無回溯補課前5 年地價稅之處分。被告先後處分根本矛盾! 被告行政處分應選擇對原告損害最小方向為之，被告卻反其道而行。
⑷原告張中一之姪、甥張凱傑、張凱婷、王怡之、王敬之於
103 年5 月26日向被告申請緩徵明德段667-12、667-13地號土地（原告張中一、張中玲、張中芳係分別共有人）10
2 年度地價稅，申請理由如該影本所示。被告於103 年5月28日以北法字第0000000000號函請被告新店分處依職權辦理，該分處於103 年6 月6 日以北稅新一字第0000000000號函准因上該二筆土地遭公務機關無權占用，於公共設施移除前應暫緩課徵地價稅。同一事實，該分處又同意依
102 年10月30日下午2 時假新北市新店區公所召開「研商本市○○區○○路0 段00巷○000 號前路側空間道路設施遷移協調會」，內會議紀錄柒結論第六項：即「現況案址段各公共設施移除前，本府稅捐稽處（即被告）同意暫緩課徵地價稅。」，被告此舉當係尊重各公務機關之共識，此應為被告依職權所為之處分，為何不適用第2 項及第3項處分？
8、至此，形成被告行政處分，有三種理由：①即供不特定第三人使用，免徵地價稅。②公設已完竣，自次一地價稅核課期課徵地價稅。③法定空地，除即日起課徵地價稅外，並補課過去5 年地價稅。原告再次強調，縱不論法院尚待查證系爭土地是否有課徵地稅理由外，該三種處分所依循基礎完全相同，若公共設施未完竣，如何請得建物使用執照？如臺北縣政府工務局主張系爭土地為法定空地，則為何67年間不指明應依法課徵地價稅？30餘年來，原告始終未能取回土地，系爭土地十餘公務機關竊佔，及供不特定對象使用，情況一直相同。上揭事實，被告豈無知乎？被告行政行為難道如「政策像月亮，初一十五不一樣」，被告矢口不提三種處分同時存在之理由何在，請予以明察。
9、被告於103 年7 月31日庭訊時，就102 年10月30日下午2時假新北市新店區公所召開「研商本市○○區○○路0 段00巷○000 號前路側空間道路設施遷移協調會」，內會議紀錄柒結論第六項：即「現況案址段各公共設施移除前，本府稅捐稽處（即被告）同意暫緩課徵地價稅。」表示意見時，竟聲稱並未就此部分作成書面處分。探其真意：⑴似為否認協調會會議紀錄⑵不做出書面行政處分，似乎該協調會紀錄即不能約束被告行政行為。按行政程序法第92條對行政處分定義如下：「條本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」，同法第95條第1 項規定：「行政處分除法規另有要式之規定者外，得以書面、言詞或其他方式為之。」，此即說明行政處分並非以書面為必要，言詞表示亦可，原告基於「不安全之心理因素」，按同條第2 項規定向被告要求做出書面，依法被告不能拒絕，惟惑於原告所不能了解之原因，被告始終不做出書面行政處分，被告代表間內鬨，足資證明被告行政處分之荒誕。被告應即作出有附款之行政處分書，以資適法。
10、被告真意若係實質上否認該會議紀錄，則其居心不寒而慄。該協調會性質與聽證並無不同，協調會紀錄即為聽證紀錄、聽證紀錄當場製作完成者，由陳述人簽名蓋章，陳述人對聽證紀錄之記載有異議者，得即時提出。主持人認異議有理由者，應予更正或補充；無理由者，應記明其異議。上皆為行政程序法第64條明文規定，揆諸該會議紀錄，被告代表已簽名負責，其異議亦經載入，而結論亦明文表示「現況案址段各公共設施移除前，本府稅捐稽處（即被告）同意暫緩課徵地價稅。」，到底該協調會是否為應付原告，行禮如儀之現場秀，還是根本把行政機關應遵循之法令規章，視若無物？被告若無廢棄原處分之意，則聽證會決議又當何物，是行政處分還是可理、可不理的人民陳情事件？縱係一般陳情事件，被告亦有義務告知本事件已申請復查部分該如何後續行為，而非設一圈套，引君入甕。此為被告違反行政程序，其對原告補稅之處分自始無效。
11、本件訴訟肇因被告開徵系爭土地97年至101 年地價稅，原告依法提請行政救濟，因未獲被告書面同意「在系爭土地未歸還原告前，暫緩課徵地價稅。」之處分，原告認為最安全方式為一方面進行復查、訴願等行政救濟程序；另則俟陳情案件有結果，則被告依協調會議結論辦理，由被告書面通知，暫緩課徵地價稅，詎料被告課徵地價稅單位與法務單位意見不同，影響行政行為不同，被告現行雙頭馬車，究以何為準？被告應表示該協調會會議結是否應作為更為處分之依據？
（四）原告並聲明：
1、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」、「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：
二、……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第6 條、第14條、第15條第1 項、第16條第1項、土地稅減免規則第9 條及稅捐稽徵法第21條第1 項第
2 款及第2 項所明定。
（二）次按「依建築法第11條第1 項規定，建築基地為供建築物本身所佔之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所佔地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」、「查由於法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質，是以當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地，故原審按建築法第11條第1 項規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所佔之地面及其所應留設之法定空地。』認為『建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地』之見解，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。」，此有最高行政法院96年度判字第1727號判決及98年度裁字第1161號裁定可資參照。
（三）原告所有系爭地號土地使用分區依新北市新店區公所102年5 月24日新北店工字第0000000000號函所載為「住宅區」，非屬公共設施保留地，並據新北市政府工務局102 年
5 月29日北工建字第0000000000號函略以「說明：二、經調閱本局所核發68店使字第1068號使用執照（67店建字第
999 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果○○○區○○段559 、560 地號等2 筆土地屬該照申請範圍之建築基地（騎樓地）。」。
（四）經調閱本局所核發67店使字第3486號使用執照（66店建字第3333號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果○○○區○○段618 、619 、625 、629 地號等4 筆土地屬該照申請範圍之建築基地（騎樓地）。
（五）經調閱本局所核發67店使字第3486號使用執照（66店建字第3333號建造執照）、66店使字第2146號使用執照、66店使字第2277號使用執照、66店使字第2347號使用執照、66店使字第2828號使用執照、66店使字第3187號使用執照（65店建字第3760號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果如下：「（一○○○區○○段○○○ ○號土地屬前開執照申請範圍之建築基地（騎樓地）。」，此有前揭號函附卷可稽，依土地稅減免規則第9 條但書規定，自無免徵地價稅之適用，應改按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關遂依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內97年至101 年地價稅，依法洵屬有據，應予維持。
（六）至原告主張被告機關前以99年9 月3 日北稅新一字第0000000000號函就與本案同一狀況○○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○號等2 筆土地自次年（即99年）地價稅起徵日起開徵，並未有溯及既往之規定，惟系爭土地原除撤銷原免徵地價稅之處分改按一般用地稅率課徵地價稅外，竟回溯補徵5 年之地價稅，有違信賴保護原則一節。查被告機關99年9 月3 日北稅新一字第0000000000號函記○○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○號土地原課徵田賦，嗣依改制前臺北縣新店地政事務所99年5 月31日北縣店地價字第0000000000號函所附改制前臺北縣新店市98年公共設施完竣地區清冊屬公共設施完竣地區，遂自公共設施完竣之次年（即99年）改按一般用地稅率課徵地價稅，而本案係被告機關辦理102 年度地價稅稅籍及使用情形清查時發現系爭土地屬法定空地，依土地稅減免規則第9 條但書規定，自無免徵地價稅之適用，遂依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內97年至101 年地價稅，兩者案情顯有不同，原告主張同一，實不足採。又按據行政程序法第8 條規定，行政行為應保護人民正當合理之信賴，此即為信賴保護原則。又所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，是值得保護之信賴至少應具備3要件：1 、信賴基礎：即須令人民有信賴的行政行為。2、信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。3 、信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查被告機關就系爭土地原核定免徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴該處分於嗣後若系爭土地不合致免徵地價稅規定時毋需補繳地價稅款之「信賴基礎」，且原告並未因該處分而有積極之「信賴表現」，尚難認定有信賴保護原則之適用，是原告所訴，核無可採。
（七）原告主張若系爭土地為可單獨分割之法定空地，則必符合建築基地法定分割辦法之規定，該辦法第4 條「建築基地面積超過依法應保留之法定空地面積者，其超出部分之分割，應以分割後能單獨建築使用……」，意即此超出部分，雖名為法定空地，其容積率及建蔽率依然可再為使用，則系爭土地即非「應」保留之法定空地一節，按新北市新店地政事務所102 年10月25日新北店地測字第0000000000號函略以：「說明二：（三○○○區○○段○○○ ○號：本地號重測前○○○區○○○段七張小段70-60 地號（係於66年12月16日分割自同小段70-3地號，70-3地號為日據時期總登記時之原始地號），68年1 月16日逕為分割出同小段70-118至70-124地號等7 筆土地，大坪林段七張小段70-60 地號後於82年8 月9 日因辦理地籍圖重測後，標示變更為明德段635 地號。」，故系爭土地之分割自非屬依75年1 月31日發佈實施之「建築基地法定分割辦法」所為之分割。
（八）原告主張系爭土地依新北市政府工務局原核定建築執照及使用執照所載為「騎樓地」，且依監察院88年4 月12日（88）院台內字第000000000 號函所載，系爭土地為未計入建築面積之騎樓地，依土地稅減免規則第10條規定，應免徵地價稅一節。查前揭號函，係就系爭土地非屬公共設施保留地作說明，與本案關於系爭土地是否應徵免地價稅無涉，惟其中就系爭土地為建築基地不可分之一部分之認定，依新北市政府工務局102 年5 月29日北工建字第000000
000 號函所載，系爭土地屬67店使字第3486號使用執照（66店建字第3333號建造執照）、66店使字第2146號使用執照、66店使字第2277號使用執照、66店使字第2347號使用執照、66店使字第2828號使用執照、66店使字第3187號使用執照（65店建3760號建造執照）申請範圍之建築基地（騎樓地），又按新北市政府工務局102 年10月25日北工建字第0000000000號函復略以：「卷查執照圖說資料，該部分標示『騎樓地（退縮沒建）』」，則依建築技術規則建築設計施工編第28條第2 項規定「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」，是系爭土地為依法應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9 條但書規定，核無免徵地價稅之適用。
（九）原告主張請求被告機關現場履勘，就系爭土地遭各機關竊佔部份，按各年度補徵之地價稅，分單代繳一節，查原告前於102 年12月31日向被告機關申請依土地稅法第4 條第
1 項第4 款規定由佔有人負責代繳系爭土地97年至101 年之地價稅，經被告機關103 年3 月31日北稅新一字第0000000000號函否准其申請，原告遂於103 年4 月29日向新北市政府提起訴願。
（十）原告主張被告機關補徵系爭土地地價稅之處分顯失租稅公平與正義，連不同稽徵機關亦就其公平性深入探討，並刊登於稅務旬刊一節。按租稅法定主義，政府機關向人民課稅或減免，必須於法有據，不得恣意徵稅或減免，本案系爭土地既經查明屬建造房屋應保留之法定空地，則依土地稅減免規則第9 條但書規定，自不應予以免徵地價稅，且是類屬建造房屋應保留之法定空地皆無免徵地價稅之適用，原處分並無違背租稅公平與正義，是本案系爭土地於租稅法令尚未修訂前，原告援引稅務旬刊探討內容之主張，顯對法令規定有所誤解，核無可採。
（十一）另查原告張中一、張中玲、張中芳曾就與本案同屬新北市○○區○○路0 段00巷○000 號前路側空間之系爭○○○區○○段667-13及667-14地號等2 筆土地應免徵地價稅一事提起行政訴訟，業經臺北高等行政法院及最高行政法院以100 年度簡字第720 號判決及101 年度裁字第2130號裁定駁回在案，併與陳明。
（十二）綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
（十三）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、輔助參加人意見陳述：
（一）系爭地號土地皆在建築基地內，系屬法定空地，非道路用地。
（二）按本件系爭建照申請時之建築法（65年1 月8 日）第11條規定：「一、本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。二、前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離…」，復按當時之臺灣省建築管理規則（62年9 月12日）第18條之規定：「騎樓或庇廊所佔之面積，計算空地比率時，得不計入基地面積及建築面積之內。」。
（三）是以，依興建當時之建築法第11條規定，騎樓屬「建築物與道路間之距離」，而為應保留之空地；且依當時臺灣省建築管理規則第18條之規定，該騎樓得不計入基地面積及建築面積之內。故無論是否列入建蔽率之計算，均與其屬「法定空地」之性質無影響。
（四）況參酌系爭明德段635 地號之建照執照申請配置圖（65店建字第3760號建造執照) ，該基地面積標示「騎樓地219.
86、其他4421.94 、合計4641.80 」；明德段618 地號之建照執照申請配置圖（66店建字第3333號建造執照），該基地面積標示「騎樓地173.26、其他1140.49 、合計1313.75 」；系爭明德段560 地號之建照執照申請配置圖（67店建字第999 號建造執照) ，該基地面積標示「騎樓地：
85.17 、其他1267.99 、合計1353.16 」。顯見系爭各該土地雖未列入建蔽率檢討，仍確屬建築基地內之法定空地無疑，而為應留設之法定空地。
五、本件原告等人所有系爭560 地號、618 地號及635 地號等3筆土地〈均已規定地價，使用分區為住宅區，非屬公共設施保留地。系爭560 地號土地重測前○○○區○○○段七張小段70-14 地號，於67年12月4 日分割出同小段70-106、70-1
07、70-108地號土地；系爭618 地號土地重測前○○○區○○○段七張小段66-1地號，於67年9 月11日逕為分割出同小段66-17 地號土地；系爭635 地號土地重測前○○○區○○○段七張小段70-60 地號，於68年1 月16日逕為分割出同小70-118至70- 124 地號土地〉（原告張中一所有系爭635 地號土地持分面積1.19平方公尺；原告張中玲所有系爭560 地號土地持分面積21.63 平方公尺、系爭618 地號持分面積0.92平方公尺及635 地號土地持分面積7.86平方公尺；原告張中芳所有系爭635 地號土地持分面積3.57平方公尺；原告徐猶爻所有系爭635 地號土地持分面積41.12 平方公尺；原告章力學所有系爭635 地號土地持分面積4.01平方公尺），原經被告核准免徵地價稅在案，又於102 年10月30日曾假新北市新店區公所召開「研商本市○○區○○路0 段00巷○000號前路側空間道路設施遷移協調會」會議等情，業為二造所不爭執，且有系爭560 地號、618 地號及635 地號之土地建物查詢資料影本3 份、新北市新店區公所102 年5 月24日新北店工字第0000000000號函影本1 紙、新北市政府稅捐稽徵處102 年7 月2 日北稅新一字第0000000000號、第00000000
000 號、第00000000000 號、第00000000000 號、第00000000000 號函影本各1 紙、「研商本市○○區○○路0 段00巷○000 號前路側空間道路設施遷移協調會」會議紀錄影本1份（見原處分卷〈張中玲〉第37頁至第40頁、本院卷第71頁至第75頁、原處分卷〈張中一〉第172 頁至第174 頁）附卷可稽，是此等事實自堪認定；則二造之爭點厥係：
（一）系爭土地是否屬建造房屋應保留之法定空地部分〈是否受上開曾分割出其他地號土地一節影響其認定〉而依土地稅減免規則第9 條但書之規定，不予免徵地價稅？或係應依土地稅法第10條第1 項之規定免徵地價？
（二）原就系爭土地免徵地價稅之行政處分是否仍存在？本件補徵地價稅之處分是否有原告所指違反「信賴保護」原則之情事？
（三）原告所指「研商本市○○區○○路0 段00巷○000 號前路側空間道路設施遷移協調會」會議、系爭土地遭竊佔及訴外人張凱傑等就新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○號土地之102 年度地價稅申請暫緩課徵業經核准等情，是否影響本件課稅處分之合法性？
六、本院之判斷：
（一）按73年11月7 日修正公布前（即68店使字第1068號使用執照（67店建字第999 號建造執照）、67店使字第3486號使用執照（66店建字第3333號建造執照）、67店使字第3486號（66店建字第3333號建造執照）、66店使字第2146號、66店使字第2277號、66店使字第2347號、66店使字第2828號、66店使字第3187號（65店建字第3760號建造執照）等使用執照申請、核發時）之建築法第11條第1 項規定：「本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。」；次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，土地稅法第6 條、第14條、第15條第1 項、第16條第1 項、土地稅減免規則第9 條、稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項分別定有明文；再按「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」，建築技術規則建築設計施工編第28條第2 項亦有明定。
（二）經查：
1、就系爭土地之屬性，業據新北市政府工務局102 年5 月29日北工建字第0000000000號函稱：「說明：二、經調閱本局所核發68店使字第1068號使用執照（67店建字第999 號建照執照），與卷內原核准配置圖核對結果○○○區○○段559 、560 地號等2 筆土地屬該照申請範圍之建築基地（騎樓地）。三、經調閱本局所核發67店使字第3486號使用執照（66店建字第3333號建照執照），與卷內原核准配置圖核對結果○○○區○○段618 、619 、625 、629 地號等4 筆土地屬該照申請範圍之建築基地（騎樓地）。四、經調閱本局所核發67店使字第3486號使用執照（66店建字第3333號建照執照）、66店使字第2146號使用執照、66店使字第2277號使用執照、66店使字第2347號使用執照、66店使字第3187號（65店建字第3760號建照執照），與卷內原核准配置圖核對結果如下：（一○○○區○○段○○○○號土地屬前開執照申請範圍之建築基地（騎樓地）。」（影本見原處分卷〈張中一〉第17頁、第18頁），並核對由輔助參加人所提出之臺北縣政府建設局使用執照〈68使字第1068號、67店使字第3486號、66使字第2146號、66使字第2277號、66使字第2347號、66使字第2828號、66使字第3187號〉存根、門牌號碼配置圖、土地建物查詢資料、現況圖、地籍圖、都市計劃圖、使用分區管理系統查詢資料、配置圖、基地面積計算示意圖等影本（見本院卷第
127 頁至第151 頁、第188 頁至第190 頁）暨新北市政府稅捐稽徵處新店分處於102 年6 月17日勘查時所拍攝之照片（影本見原處分卷〈張中一〉第12頁至第15頁）、新北市新店區地籍圖查詢資料（見原處分卷〈章力學〉第97頁至第99頁），足認系爭土地位於上開使用執照（建造執照）申請範圍之建築基地內，而屬退縮騎樓地（未建築）無疑，則被告以系爭土地雖為「供公眾通行之道路」（見原處分卷〈張中一〉第16頁之新北市政府稅捐稽徵處新店分處勘查紀錄影本），但因屬「法定空地」，仍應補徵上開地價稅，揆諸前開規定，依法洵屬有據。
2、雖原告執前揭情詞而為主張；然查：⑴依前揭土地建物查詢資料以觀，固然系爭土地於申請建照
執照後至核發使用執照期間曾分割出其他地號土地，然該分割時間均係於75年1 月31日內政部（75）台內地營字第368295號令訂定發布「建築基地法定空地分割辦法」之前，該分割自非屬適用該「建築基地法定空地分割辦法」所為，且「建造執照申請案建築基地建蔽率小於法定建蔽率，空地仍屬上開建築物其所應留設之法定空地」（參照最高行政法院96年度判字第1516號判決意旨），是該等分割難認已影響其原具之法定空地性質，故原告執之而謂系爭土地非屬法定空地云云，自無足採；又「按『為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於．．．騎樓走廊．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。』、『供．．．騎樓走廊．．．所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。』，土地稅法第6 條及平均地權條例第25條分別定有明文。次按『本規則依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定訂定之。』、『無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。』、『供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。』，亦分別為土地稅減免規則第1 條、第9 條及第10條所明定。騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第9 條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第9 條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如75年6 月29日修正前平均地權條例第25條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9 條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9 條之適用甚明。準此，系爭退縮騎樓地倘為建築基地內留設之法定空地，依土地稅減免規則第9 條但書規定，自不予免徵地價稅，尚與該騎樓走廊地其上有無建築改良物，或其面積是否經登記於建物所有權狀無涉。況且，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，退縮騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦方符合平等原則。」（參照最高行政法院99年判字第110 號判決），則系爭土地既屬退縮騎樓地（未建築）而依建築技術規則建築設計施工編第28條第2 項之規定計入法定空地，即為建築基地內留設之法定空地，應依土地稅減免規則第9 條但書規定不予免徵地價稅，當無土地稅減免規則第10條之適用問題；況且參酌財政部台財稅字第0000000000號函：「土地稅減免規則第十條第一項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」，故土地稅減免規則第10條第1 項所規定之「騎樓走廊地」，應係指土地上有頂蓋建築而呈現為走廊型態地，提供公眾得在上有頂蓋之通道通行，並有遮雨蔽日之效用，如騎樓走廊上方再有建築改良物，因土地所有權人已有利用騎樓走廊之上方，自不得全部免徵地價稅，而應依樓層數即利用之程度予以相當比例減徵地價稅，此與退縮騎樓地不同，據之，原告稱系爭土地應依土地稅減免規則第10條免徵地價稅，自有誤解。⑵按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得
依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」，行政程序法第117 條定有明定。本件被告就系爭土地固原係核定免予課徵地價稅，然嗣因被告辦理102 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，始查得系爭土地屬建築基地內留設之法定空地，乃以新北市政府稅捐稽徵處102 年7 月2 日北稅新一字第0000000000號、第00000000000 號、第00000000000 號、第00000000000 號、第00000000000 號函撤銷原免徵處分，即係就該等違法行政處分（不應免徵而予以免徵地價稅）依職權予以撤銷，是原免徵地價稅之處分即因遭撤銷而不存在，當無行政程序法第110 條第3 項所規定「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」之問題；再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，則被告對於原告將免徵處分撤銷而變更為補徵處分，揆諸前開規定，於法並無不合；另縱可認為稅捐稽徵機關之免稅處分係對人民之授益處分，惟此種授予人民利益之行政處分，因有違法情事應予撤銷時，依行政程序法第117 條之規定，如撤銷對公益無重大危害，受益人之信賴利益並未大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無值得保護之情形，行政機關自得撤銷該違法之行政處分。查原免徵地價稅之行政處分乃係因漏未審酌系爭土地具「法定空地」之性質而為之違法授益處分，然租稅採法律主義乃為憲法第19條明定之原則，故課稅應有法律依據，免稅亦然，被告原依據系爭土地為「無償供公眾通行」之事實而適用法律予以免徵地價稅，於事後發現系爭土地具「法定空地」之性質而不符免徵地價稅之法律規定，乃對原告等人予以補徵地價稅，自符合稅捐稽徵法第21條第2 項前段之規定，且被告本無任何裁量餘地，若違法就不符免徵地價稅者予以免徵，不但違背法律規定，並嚴重影響地價稅課徵制度之運作，故被告依行政程序法第117 條規定行使撤銷權，對公益當無重大危害，而原告亦未具體指明其信賴利益為何，且衡諸本件原告僅係消極受有原免徵地價稅之利益，其並未指出及舉證因該信賴原免徵地價稅之行政處分，而有作成不能回復或難於回復之財產處置之信賴利益，足認其並無「信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益」之情形，則被告撤銷前開誤予核准免徵地價稅之違法授益處分，依法洵屬有據，核無原告所稱違反「信賴保護原則」之違法情事。
⑶行政程序法第54條規定：「依本法或其他法規舉行聽證時
，適用本節規定。」，是適用行政程序法第一章第十節之「聽證程序」，自以依行政程序法或其他法規規定而舉行聽證為前提；惟本件係就系爭土地補徵地價稅之處分，依法並無舉行聽證程序之必要，是原告以前揭「研商本市○○區○○路0 段00巷○000 號前路側空間道路設施遷移協調會」會議之性質與聽證並無不同，乃執之而謂被告之補徵地價稅之處分為違法云云，本乏所據；又觀乎「研商本市○○區○○路0 段00巷○000 號前路側空間道路設施遷移協調會」會議紀錄內容，足知該協調會乃係因應被告就系爭土地補徵地價稅而系爭土地之所有權人主張其權利，要求現況設置之電桿、路燈、溝蓋、號誌、標線等公共設施遷移，以避免侵害其權利而召開，而於各單位意見欄中，被告所屬之到場人員業已明確表示：「依高等法院之判決，該處法定空地依法仍須補課地價稅，若無新事證，則維持原判決。」，是「結論」欄六所載「現況案址段各公共設施移除前，本府稅捐稽徵處同意暫緩課徵地價稅。」一事，究係如何形成即非無疑；況且，租稅採法律主義，故課稅應有法律依據，免稅亦然，一如前述，則於法無明文之情形下，又如何能遽予認定該「會議結論」於法律上即具拘束被告之效力？又豈能逕認該「會議結論」即係被告所為之「暫緩課徵」地價稅之行政處分？凡此，亦俱見原告所認核無足採。
⑷按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人
。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」、「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日（閏年為二月二十九日），下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。前項規定自中華民國九十年一月一日施行。」，土地稅法第3 條第1 項及土地稅法施行細則第20條分別定有明文；次按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」，土地稅法第4 條第1 項亦有明定。則依上開規定，地價稅之核課乃採「底冊稅」精神，主管機關對「認定納稅義務人」之審查義務僅到土地登記簿謄本之記載為止，至於是否應由「占有人」代繳，則屬土地所有權人申請是否有據之問題，是系爭土地是否由占有人代繳一事既非屬本件課稅處分之法定審查事項，則系爭土地是否遭他人竊佔，即與本件課稅處分之合法性無涉，至於原告是否申請由占有人代繳，要屬另事；另原告所指訴外人張凱傑等就新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○號土地之102 年度地價稅申請暫緩課徵業經核准一事，縱然屬實，亦與本件補稅處分之合法與否無涉事，原告執之而為指摘，亦非的論。
七、綜上所述，原告起訴所為主張核無足採，被告以系爭土地為前開使用執照（建造執照）申請範圍內之建築基地，具法定空地之性質，該當土地稅減免規則第9 條但書之規定，因認系爭土地無免徵地價稅之適用，爰補徵前揭地價稅，其認事用法，均核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法（含原告原告於行政訴訟補充理由狀請求傳訊新北市政府稅捐稽徵處新店分處方股長及吳慈眉）及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述及再予調查之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第
218 條、第98條1 項前段，民事訴訟法第第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 陳鴻清上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並繳納上訴費新臺幣3,000 元。
書記官 王元佑中 華 民 國 103 年 9 月 30 日