臺灣新北地方法院行政訴訟判決 104年度簡字第39號
104年5月27日辯論終結原 告 詹辰雄訴訟代理人 謝進益律師
李依蓉律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 白靜淑
黃孟秀上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府104年1月29日新北府訴決字第0000000000號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：本件原告係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下稅捐課徵處分涉訟（本件課徵稅額共計為5萬6千3百元），依行政訴訟法第229條第2項第1 款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。
二、事實概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地，應有部分1140分之99（下稱系爭土地），原課徵田賦在案。嗣經被告所屬板橋分處（下稱板橋分處）辦理103 年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地使用分區為「住宅區」，非屬農業用地，核與課徵田賦要件不符；又依新北市政府工務局函查復系爭土地屬改制前臺北縣政府建設局核發之73板使字第232 號使用執照（71板建字第2196號建造執照）之建築基地申請範圍（即法定空地），亦無土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定之適用，被告於103年5月28日以北稅板一字第00000000000 號函通知原告系爭土地自72年期起，改按一般用地稅率課徵地價稅，依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內98年至102年地價稅額，分別為9,782元、1萬927元、1萬927元、1萬927元、1萬3,737元（下稱原處分）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，因而提起本行政訴訟撤銷之訴。
三、原告起訴之主張：㈠土地稅減免規則第9 條但書對同為「供公眾通行之用」土地
作不同之差別待遇，有違憲法第7 條「平等原則」及歷來司法院大法官解釋所揭櫫之「租稅公平原則」，該規定應屬違憲。
⑴租稅平等原則為憲法上原則，若法令牴觸之，將違憲而無效。
①按「租稅公平原則」於憲法上之體現，係以我國憲法第
7 條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」為起始點。而憲法第7條規定平等原則，要求相同的事物應為相同的處理，不同事物應為不同處理。適用在稅法上，即要求相同的經濟上給付能力者，應負擔相同的稅捐負擔（水平的平等）；不同的支付能力者，則負擔不同的稅負（垂直的平等），即為「租稅公平原則」於憲法上之內涵。
②亦即稅捐平等原則要求對相同負擔能力者課徵相同稅捐
，對不同負擔能力者應給予合理之差別待遇，應兼顧水平公平及垂直公平。衡量公平之標準，係應依個人給付能力為之。至於，稅捐法律規定之內容，仍應符合量能課稅及公平原則。若法律或命令違反租稅平等原則，該法律或命令即屬違憲。
⑵歷來司法院大法官解釋對於「租稅公平原則」之闡釋。
①司法院釋字第508號解釋認為，財政部74年4月23日台財
稅第14894 號函謂：「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第11條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第14條第3 項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」係基於租稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而為之函釋。而財政部66年7月15 日台財稅第34616 號函：「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。」係就土地買賣時，佃農取得之耕作地上物補償費免納所得稅所為之詮釋，前者係其他收益所得，後者為損失補償，二者之性質互異，自難相提並論，與憲法第7條平等原則並無違背。
②司法院釋字第397 號解釋認為，財政部之兼營營業人營
業稅額計算辦法涉及不得扣抵比例之計算，而租稅實務上既有多種不同方法，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。因此當扣抵比例的計算有多種方法時，自應選擇最能達到實質額課稅之要求者，以符合實質課稅原則。
③司法院釋字第565號解釋認為，憲法第7條平等原則並非
指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7條規定所不許。
④由上開司法院大法官解釋之意旨觀之，「租稅公平原則
」係立基於憲法第7 條平等原則而來，其要求租稅負擔必須在國民之間公平分配，而且國民在各種租稅法律關係中必須受到平等對待。則納稅義務人應按其實質稅負之能力，負擔應負之稅捐，亦即在稅捐課徵時，有相同的經濟上給付能力者，應負擔相同的稅捐；如不同者，應負擔不同稅捐。因此，基於國家的財政需要，應公平地分派予人民負擔，並應遵守分配正義的理念，如租稅義務人有相同之納稅能力，且並無其他合理的理由，而規定課以不同之租稅負擔，即有違平等原則。
⑶無償供政府機關使用之土地與供公眾通行之騎樓走廊地可減免地價稅。
①按「私有土地減免地價稅…之標準如左：10、無償供政
府機關、…及軍事機關…使用之土地，在使用期間以內，全免。」土地稅減免規則第8條第1項第10款訂有明文。依此，私人土地若供政府無償使用作為供公眾通行之土地，該筆土地可免徵地價稅。
②復按「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應
免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅…。」土地稅減免規則第10條明文規定。依此，若在公共通行土地上沒有騎樓者，應免徵地價稅。如有該土地上(二樓以上)有建築物改良者，則土地所有權人對於該土地仍有保留部分自行使用收益，而僅部分（地面層騎樓走廊部分）供公共通行使用，應按照比例減徵地價稅。此種公私混用之情形，按照比例減徵地價稅之作法，正符合地價稅屬於土地之使用收益稅精神且符合依照經濟上負擔能力課稅之作法。
⑷針對本質上相同的供公眾通行之法定空地核課地價稅實屬違憲。
①按土地稅減免規則第9 條但書規定「但其屬建造房屋應
保留之空地部份，不予免徵。」，即針對法定空地部分不得減免地價稅。惟「建造房屋應保留之空地部份」，通常此種法定空地是由地主自主管理使用，而未提供公用而言，對於此類法定空地課稅具有正當性與合法性。
再者，地價稅之課徵之目的與本質係針對土地的「應有收益」課稅而非針對對於土地的「財產本體」課稅，換句話說，應係對於土地可支配管理使用收益孳息課稅。
若無法連結到相關經濟上使用收益課稅，無異變相犧牲或沒收人民之土地形成「絞殺性租稅行政」，違反憲法第15條財產權的保障。
②由上，為合乎地價稅課徵之立法目的與本質，針對法定
空地應保留空地部分，若該地上並無建築物且係供公眾通行應當與土地稅減免規則第8 條第10款及第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，且兩者本質上並無不同應當予以為相同之處理，認為此種法定空地若提供社會大眾通行使用，亦應符合免徵地價稅之範疇抑或是應按照比例減徵地價稅。否則，將造成「土地利益由社會共享，惟土地稅負擔由地主個人承受」，嚴重違反租稅平等原則，與憲法相違背。
⑸由上，土地稅減免規則第9 條但書對同為「供公眾通行之
用」土地作不同之差別待遇，有違憲法第7 條之「平等原則」及歷來司法院大法官解釋所揭櫫之「租稅公平原則」，該規定應屬違憲。
㈡本件復查決定及訴願決定違反行政程序法規定之平等原則與信賴保護原則，應予撤銷。
⑴行政行為應符合平等原則與信賴保護原則。
①所謂平等原則為行政法之一般法律原則，意指行政權之
行使，無論在實體或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇，落實在行政法之具體表現即為行政程序法第6條之規定。又由憲法第7條之平等原則亦導出禁止恣意原則，意指在行政領域內，行政機關於作成決定之際，僅能依事理之觀點為行為，且其所作成之一切處置，均應與其所擬規制之實際狀態相當，此處所為之恣意係指任性、專斷毫無標準且隨個人好惡之決定，而禁止恣意原則，不僅禁止故意之恣意行為，復禁止任何客觀上違反憲法基本精神及事物本質行為。所謂恣意，實際上等同於欠缺適當的、充分之事理上理由。
②人民因信賴特定行政行為或法規所形成之法秩序，而安
排其生活或處置其財產時，則形成一種信賴狀態，此狀態不應因嗣後行政行為之變更或廢止，而影響人民既得之權益，此即「信賴保護原則」。信賴保護原則之適用範圍，以往只限於撤銷或廢止行政處分之情形，在釋字
525 號解釋公布後，明示行政法規之廢止或變更亦有其適用。「信賴保護原則」業已明文化於行政程序法第八條後段：「行政行為....，並應保護人民正當合理之信賴。」亦即，若行政機關為特定行政行為未考量人民之信賴，將有違背信賴保護原則而該處分有瑕疵，應予撤銷以維護人民之權益。
⑵原處分及復查決定違反平等原則與信賴保護原則，依法應予撤銷。
①原告之系爭土地供公眾無償通行使用，本質上與土地稅
減免規則第10條規定之提供公眾通行騎樓走廊並無不同，因此，當就本質上相同之事物，為相同之處理。亦即，原處分機關應當認定本供公眾通行的法定空地與土地稅減免規則第8 條第10款「無償供政府機關使用之土地」與同法第10條「供公眾通行之騎樓走廊」，故原補稅處分機關應實際查核本件原告就該土地之應有收益來比例減輕本件原告租稅負擔。一來與地價稅對所有權人得使用獲得利益之部分課稅本質相符，二來符合憲法上與行政程序法第6 條平等原則之要求。惟本件機關卻消極不作為而作出補稅處分，乃違反行政法上行政自我恣意禁止原則，於法不符，應予撤銷。
②原告長年來信賴稽徵機關對於本件土地地價稅減免之稽
徵程序，一直以來對於該土地提供予公眾通行並未爭執，進而對於本件土地之經濟規劃上較為消極，土地稅減免規則第9 條但書解釋上應當排除此類型供公眾通行之法定空地而予以減免地價稅。因此，本件原處分機關突來之補稅處分未考量到保障本件原告之信賴與對於其長年來之經濟規劃影響，甚為不妥，且侵害本件原告憲法上財產權甚鉅。
③由上，原處分、復查決定及訴願決定，並未保障原告之
長年信賴，違反行政程序法第8 條信賴保護原則，依法應予撤銷。
㈢原告將系爭土地供公眾無償通行使用，若由原告負擔地價稅
，將造成利益由大眾共享，地價稅負擔由原告承受，顯然已違反利益均衡原則及平等原則。被告雖辯稱：土地稅減免規則第9 條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與同規則第8條第1項第10款所定無償供政府機關使用，及第10條所定供公共通行之騎樓走廊地無建築改良物者免徵地價稅之立法意旨及所欲達成之公益目的並不相同云云。惟：
⑴土地所有人於建築房屋時，依建築法規定留設法定空地而
得請領建造執照，土地所有人並因此享受土地建築納入建蔽率計算的建築法上利益。然而通常情形下，法定空地仍由土地所有人自主管理，而未提供公用，故對於未提供公眾使用之法定空地課徵地價稅，尚具有正當性。
⑵原告名下所有系爭土地長年來皆供公眾無償通行使用至今
實際上本件原告對於本件土地已喪失自主管理支配之權益，亦未獨享法定空地之利益，已轉為供大眾通行利益而具公益性，與上述法定空地係由土地所有人自主管理之情形不同。
⑶由上，原告將系爭土地供公眾無償通行使用，若由原告負
擔地價稅，將造成利益由大眾共享，地價稅負擔由原告承受，顯然已違反利益均衡原則及平等原則。
㈣被告雖辯稱：系爭土地原課徵田賦或核定免徵地價稅之處分
，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致課徵田賦或免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之信賴基礎，且原告亦無因該處分而有其他積極之信賴表現，尚難認有信賴保護原則之適用云云。惟：
⑴本件被告自72、73年起均未課徵系爭土地之地價稅，原告
信賴被告長年來對於系爭土地之地價稅減免之行政處分，為信賴基礎。
⑵原告基於上述信賴基礎，繼續將本件土地提供予公眾通行
使用，而對於系爭土地之經濟規劃上轉為消極之規劃，為信賴表現。
⑶原告亦無行政程序法第119 條所訂任何一款信賴不值得保護之情形。
⑷由上，原處分（含復查決定）及訴願決定並未保障原告長
年信賴，違反行政程序法第8 條信賴保護原則，應予撤銷。
㈤本件被告認定本件原告不得減免地價稅而作成原處分及駁回
復查決定，乃適用違憲之土地稅減免規則第9 條但書規定，且本件復查決定及訴願決定亦違反行政程序法規定之平等原則與信賴保護原則，忽略本件地價稅之課徵憲法上問題，對於本件原告長年提供公眾通行之土地未予認定減免，於法顯有違誤，故原處分、復查決定及訴願決定應以撤銷，以保障納稅人之權益，實感德便。
㈥原告起訴之聲明：⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
四、被告則辯稱：㈠系爭土地原課徵田賦在案，嗣被告辦理103 年度地價稅稅籍
及使用情形清查作業發現，系爭土地使用分區為住宅區，非屬農業用地，核與課徵田賦要件不符；且系爭土地屬改制前臺北縣政府建設局核發之73板使字第232 號使用執照（71板建字第2196號建造執照）申請範圍內之建築基地，屬法定空地，有新北市政府102年7月3日新北板工都證字第000000000
0 號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、新北市政府工務局103 年5月5日北工建字第0000000000號函、使用執照存根及土地建物查詢資料為憑，且原告就系爭土地核屬法定空地並不爭執，縱如原告主張事實上係供公眾使用之道路，依土地稅減免規則第9 條但書規定，系爭土地仍不得予以免徵地價稅。準此，被告就系爭土地核定應自72年改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵核課期間內98年至 102年改按一般用地稅率課徵與原核定課徵田賦之差額地價稅，於法並無不合，應予維持。
㈡按「『等則等之，不等則不等之』為平等原則之精義。參照
建築法第11條規定：『（第1 項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2 項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3 項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。』是『法定空地』既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第9 條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，尚難謂與公平原則、平等原則或量能課稅原則有違。」（臺北高等行政法院102 年簡上字第152號判決意旨參照）承上論述，土地稅減免規則第9條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與同規則第8條第1 項第10款所定無償供政府機關使用，及第10條所定供公共通行之騎樓走廊地無建築改良物者免徵地價稅之立法意旨及所欲達成之公益目的並不相同，依「不等則不等之」之平等原則精義，「法定空地」尚無比附援引土地稅減免規則第8條第1項第10款及第10條免徵地價稅規定之餘地，是該規則第9條但書之適用，與租稅平等原則、憲法第7條及行政程序法第6 條所揭櫫之「平等原則」無違，被告依上開土地稅減免規則第9 條但書規定就系爭土地核定不予免徵地價稅，並依法補徵98年至102 年之差額地價稅，於法洵屬有據。又原告主張：地價稅課徵之目的與本質係針對土地的「應有收益」課稅而非針對土地的「財產本體」課稅，亦即應係對土地可支配管理使用收益孳息課稅一事。惟地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負，為最高行政法院94年判字第1230號判決所指明。是原告所訴，顯有誤解，委無足採。
㈢按「信賴保護原則」固為行政法上之一般法律原則，且明定
於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備3要件：一為信賴基礎（即行政行為），二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護之範圍。查被告就系爭土地原課徵田賦或核定免徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴嗣後若該土地不合致課徵田賦或免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅款之「信賴基礎」，且原告亦無因該處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難認有信賴保護原則之適用，是原告主張本件違反信賴保護原則云云，容有誤解，核無足採。
㈣被告答辯聲明：⑴駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：㈠本件應適用之相關法令規定：
⑴按「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構
、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。....」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」、「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：....」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。...」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、....及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。...」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，分別為行為時平均地權條例第25條、土地稅法第6條、第10條、第14條、第15條第1項、第16條第1項、第22條第1項第1 款、稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項所明定。
⑵又按「本規則依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規
定訂定之。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：...十、無償供給政府機關...使用之土地，在使用期間以內，全免。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：....。」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」，為行為時土地稅減免規則第1條、第8條第1 項第10款、第9條、第10條、第24條第1項所明定，並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則及上開母法規定，本院自應予以尊重。
⑶按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使
用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」，財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋在案，此為財稅主管機關就其主管財稅事項所為之函釋，核與土地稅減免規則第24條第1 項後段規定無違，自屬主管機關為協助其下級機關統一解釋法令，依職權所為，自可援用。
⑷本件建築行為時之建築法第11條規定：「本法所稱建築基
地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。」、「前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」，嗣於73年10月26日修正（同年11月7 日公布）為「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。」、「前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」、「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割其分割辦法，由內政部定之。」，修正理由在於：「一、將「保留之空地」修正為「留設之法定空地」，以期明確。二、明定建築物基地應合併為一宗後，始能建築。三、增列第三項，規定法定空地不得任意分割、移轉及重複使用，以利建築管理。」，足見，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。
⑸依建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率
係指建築面積占建築基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面及法定空地，而建築基地面積之計算方式係以建築面積除以建蔽率得之，則於建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築物之法定空地至明。
㈡本件如事實概要所述之事實，除後述兩造爭執點外，其餘之
事實及就⑴系爭土地之土地使用分區為住宅區，不合課徵田賦之適用。⑵系爭土地為改制前臺北縣政府建設局核發之73板使字第232 號使用執照（71板建字第2196號建造執照）申請範圍內建築基地之法定空地。⑶系爭土地目前為供公眾通行使用之事實，均為兩造所不爭執（見本院卷第44頁），且有原處分書、復查決定書、訴願決定書、新北市政府養護工程處103年6月27日北養一字第0000000000號函、系爭土地現場照片、系爭使用執照存根聯、新北市政府工務局103年5月
5 日北工建字第0000000000號函、系爭土地之使用分區證明書、系爭土地地籍圖、登記謄本等文書證據資料為證（見原處分卷第178至172、116至106、79、64、58、54、52至47頁），互核無誤，事屬實在。惟本件依原告之主張及被告答辯內容以觀，兩造爭執點，厥在於：
⑴系爭土地是否符合土地稅減免規則第9 條本文所定免徵地
價稅？或屬同條但書規定之法定空地，而應課徵地價稅？⑵原處分是否有違平等原則？⑶同規則第9條但書是否違憲無效？⑷系爭土地原徵收田賦，原告是否具有信賴保護原則之適用
？㈢經查：
⑴按系爭土地為改制前臺北縣政府建設局核發之73板使字第
232 號使用執照（71板建字第2196號建造執照）申請範圍內建築基地之法定空地之事實，有新北市政府工務局1 03年5月5日北工建字第0000000000號函、系爭使用執照存根聯在卷可稽，且為兩造所不爭執，已如前述，事屬明確，應可認定。
⑵行政院依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定之法
律授權而訂定土地稅減免規則（見同規則第1 條），依同規則第9 條規定，無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免；但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。蓋法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公眾通行之道路土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，而土地稅減免規則第9 條但書乃規定，無償供公眾通行之道路土地，若屬於建造房屋應保留之法定空地，不予免徵地價稅，核與土地稅法第6 條為發展經濟，促進土地利用等立法意旨並無違背，且未逾越該法條規定授權之範圍，未違平等原則、比例原則可言，故該條但書規定自得作為課徵地價稅之依據。又土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，在99年5月7日行政院院臺財字第0000000000號令修正發布前係規定為：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，修正理由在於：「一、現行無償供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者始得免稅。二、但書之『....應保留之空地部份，不予免徵。』文字配合建築法規定及法律統一用字修正為『....應保留之法定空地部分，不予免徵。
』」，準此可知，不論修正前後，但書規定之空地，係指「法定空地」而言，應可認定。準此，系爭土地於71年申請許可建築案（73年取得使用執照），既係屬法定空地，則在此法定空地之範圍內，不論是否有無償供公眾通行之道路土地之事實，依土地稅減免規則第9 條但書規定，自不得減免地價稅甚明。
⑶按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應
課徵地價稅。」，土地稅法第14定有明文。次按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：....五私有無償提供公共巷道或廣場用地。（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」，分別為行為時土地稅減免規則第 9條本文、第22條第5款及第24條第1項所規定。再按「關於所報土地稅減免規則第22條但書規定免徵地價稅或田賦之認定....經邀集省市稅務及地政機關會商結論，並經參照內政部71年2月27日臺內地字第74768號函覆意見...⑴...⒊私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免....。」亦經財政部71年4月6日台財稅字第32305 號函釋示在案。依此函釋意旨，係以「無償供公共通行之事實」為依據，在完成都市計畫法定程序之巷道用地，為主管工務、建設機關所明知者，應主動通報；至於未完成都市計畫法定程序之私設巷道用地，於土地所有權人未表示願無償提供使用，則主管工務、建設機關自不在主動通報之範圍；應由土地所有權人申請核定再憑減免，核與土地稅減免規則第22條第5 款規定無違，而屬主管機關為協助其下級機關統一解釋法令，依職權所為，自可援用。依上開土地稅法、土地稅減免規則規定及財政部上開函釋意旨，可知完成都市計畫法定程序之巷道用地，為主管工務、建設機關所明知者，應主動通報，被告即依該通報逕行辦理減免。而本件系爭土地既非完成都市計畫法定程序之巷道用地，主管工務、建設機關所明知者，自無主動通報被告辦理減免地價稅之情事；而就未完成都市計畫法定程序區域之私有土地，須土地所有權人申請，稽徵機關始依申請辦理免徵地價稅相關程序：如未經土地所有權人表示願意無償提供使用，且不申請免徵，縱令確有符合土地稅減免規則第9 條本文規定無償供公共使用之事實，並不當然發生免徵地價稅之優惠效果，稽徵機關仍應經納稅義務人即所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件申請。本件原告並未向被告申請免徵系爭土地之地價稅，縱令系爭土地符合土地稅減免規則第9 條本文規定應予免徵之事實，既未經原告申請自不發生當然免徵地價稅之法律效果。甚至系爭土地為「擬定板橋（浮洲地區）細部計畫案」範圍，土地使用分區為住宅區（再發展區），此有新北市政府102 年7月3日新北板工都證字第0000000000號函在卷可稽（見原處分卷第52頁），準此以觀，系爭土地非屬依都市計畫法定程序完成劃設之道路用地至明。系爭土地既係都市計畫法定程序之住宅區用地，並非計畫道路用地，依前揭規定及函釋意旨，自無由主管工務、建設機關所應主動通報，而由被告依該通報逕行辦理減免地價稅之情事，更無得由原告申請，辦理免徵地價稅之可言。
⑷原告雖主張：土地稅減免規則第9 條但書規定，違反平等原則，違憲而無效云云。
按「等則等之，不等則不等之」為平等原則之精義。參諸建築法第11條規定：「（第1 項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2 項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3 項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」是「法定空地」既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第9 條但書規定，就屬建造房屋保留之法定空地部分，縱經所有權人無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，尚難謂與公平原則、平等原則甚或量能課稅原則有違。因此原告此部分之主張，核無理由。
⑸原告又主張：本件有信賴保護原則之適用云云。
查系爭土地為改制前臺北縣政府建設局核發73板使字第23
2 號使用執照（71板建字第2196號建造執照）申請範圍內建築基地之法定空地之事實，及為「擬定板橋（浮洲地區）細部計畫案」範圍，土地使用分區為住宅區（再發展區），既變更為非農業用地至明，自非屬得徵收田賦之土地，而係應課徵地價稅，已如前述，事屬至明。再按所謂信賴保護原則，係指人民因信賴行政機關之特定行為，而為不可逆轉之財產或其他權利之處置者，如其信賴值得保護，行政機關之行為縱然違法，原則上亦不得予以撤銷，如因公益而予以撤銷時，亦須補償人民因此所受之損失而言。系爭土地為法定空地，且非屬農作用地，本即非屬課徵收田賦之土地，已如前述，原告若非明知，亦屬具有重大過失而不知；縱令原告有信賴原核課田賦之處分，其之信賴亦不值得保護（見行政程序法第119條第3款規定）。再者，被告基於租稅上之公益，就系爭土地原違法核課田賦而改課徵地價稅（亦即含有撤銷課徵田賦之處分），則該公益顯重於原告因原核課系爭土地田賦所受之私益，甚至對於公益並無重大危害可言；而原告就被告原核課系爭土地之田賦，嗣改課地價稅，原告所受私人利益，何以會重於被告徵收地價稅之公益，並未據原告舉證證明；則被告就系爭土地改課徵地價稅（含撤銷課徵田賦之處分），依法並無不合（見行政程序法第117 條規定）。何況原告是否因之而受有損失，亦係被告是否應負補償原告因此所受之損失，並非被告不得撤銷原核課系爭土地之田賦之處分（見行政程序法第120條規定）。準此以觀，被告於103年間清查系爭土地，得知系爭土地不得徵收田賦，改核課徵收地價稅（含有撤銷原核課田賦之處分），依法並無違誤，自無違反信賴保護原則之情形可言。是原告此部分之主張，容有誤會，要不可取。
⑹基上，被告於103 年間清查系爭土地，得知系爭土地於71
年間依申請取得之建造執照，73年間取得使用執照，且屬上開建築基地之法定空地，復係都市計畫之住宅區土地，既非屬應核課田賦，且依土地稅減免規則第9 條但書規定，亦不得予以免徵地價稅。則被告改課地價稅（含有撤銷核課田賦之處分），依法補徵核課系爭土地98至102 年（期）之地價稅如原處分，洵屬有據，要無違誤。
六、綜上所述，原告之主張，尚有未洽，要不可取。被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地98至102 年期之地價稅如原處分，並為復查決定駁回，核屬有據。訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，爰不再逐項論述，附敘明之。
八、本件第一審訴訟費用，應由敗訴之原告負擔。
九、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 10 日
行政訴訟庭 法 官 李行一
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
書記官 林怡君中 華 民 國 104 年 6 月 10 日