臺灣新北地方法院行政訴訟判決
104年度簡字第54號104年7月16日辯論終結原 告 蕭永進輔 佐 人 蕭永吉被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 江昀潔
蔡艾君上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國104年4 月20日新北府訴決字第0000000000號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人蕭吳錦所有坐落本市○○區○○段○○○○○○○號土地（都市計畫使用分區為乙種工業區，非屬公共設施保留地，已規定地價），持分面積為40平方公尺（下稱系爭土地），原經被告自民國（下同）79年起核定按道路用地免徵地價稅在案（改制前臺北縣稅捐稽處三重分處80年1 月21日北縣0000000000 號）。嗣經被告辦理103 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，發現系爭土地屬改制前（下同）臺北縣政府工務局核發之78重使字第265 號使用執照（77重建字第
018 號建造執照）範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之規定不符，應自79年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅（被告103 年10月30日北稅重一字第0000000000號函誤載為「自78年起改按一般用地稅率課徵地價稅」）。因訴外人蕭吳錦於102 年8 月29日死亡，而系爭土地迄
103 年5 月14日止未辦妥繼承登記，亦未設有管理人，被告遂依稅捐稽徵法第12條規定，以原告及案外人蕭永吉、蕭永豪、蕭俊雄、蕭博仁、蕭柏庭、蕭如蘋、蕭慧蘋、蕭嘉蘋等繼承人為98年至101 年地價稅之代繳義務人及102 年地價稅之納稅義務人，向該等繼承人補徵系爭土地核課期間內98年至102 年按一般用地稅率課徵地價稅，分別為新臺幣（下同）4,257 元、4,032 元、4,034 元、4,032 元、4,096 元，計20,451元；嗣原告於103 年5 月15日分割繼承登記單獨取得系爭土地，是被告以原告為納稅義務人核課103 年地價稅11,399元（含系爭土地及原告所○○○區○○段○○○ ○號等土地）。原告就前開系爭土地補徵及核課地價稅部分均不服，申請復查，被告以103 年12月19日北稅法字第0000000000號復查決定書駁回原告之復查申請。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地償稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留法定空地部份不予免傚，土地稅減免規則第9 條定有明文，惟其但書規定須以房屋與法定空地之所有權人同屬一人始有其適用，應為當然之解釋。否則勢必造成法定空地所有權人年年繳稅，房屋所有權人日日坐享其利益，有失公平正義。再觀諸建築法第11條第3 項：「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用」之立法精神，亦作相同之解釋。本件系爭土地係無償供公眾通行，因房屋與其法定空地非同一人所有，依法自無前開規則但書規定之適用，原告乃於79年12月17日申請免徵地價稅，案經被告於80年1 月21日以北縣稅重工字第11773 號函，准予自79年起至減免原因消滅時止，免徵地價稅有案。該項免徵地價稅之行政處分，依行政程序法第110 條規定，對被告有拘束力，亦非違法之行政處分，依法不得撤銷。詎被告竟於103 年10月30日以北稅重二字第0000000000號函，通知補徵98年至103 年之地價稅，依法不合。
（二）又，建築物法定空地，依建築法第11條規定，係屬建築基地之一部份，其於建築基地建築使用時，應留設一定比例面積之空地，旨在維護建築物便於日照、通風、採光及防水等，以增進建築物使用人之舒適、安全及衛生等之公共利益。此亦可反證擁有法定空地而非建築物所有人，依法不在排除免稅之列，法理至明。苟非如此，原告祇有永遠繳納地價稅之義務而無享有法定空地產生之任何利益。從而足認被告對系爭土地課徵地價稅有違公平正義。
（三）行政程序法第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關，知有撤銷之原因起二年內為之，行政程序法第121條第一項載有規定，本件縱令免稅之行政處分係屬違法，而被告於103 年10月30日始以北稅重二〈應係「一」之誤繕〉字第0000000000號函，通知補徵98年至103 年地價稅（被告主張有撤銷行政處分之效力），亦因罹於時效，原告依已准免稅之行政處分，拒絕給付。
（四）至被告辯解其於103 年度辦理地價稅及使用情形，清查作業始知有撤銷原因，有背於經驗法則，依法不足採信，蓋:
1、系爭土地屬建築房屋應保留之法定空地，係在78年間即已發生，而被告於該年度即按一般稅率課徵系爭土地之地價稅，原告不服，遂於79年12月17日函，申請免徵地價稅，被告經一個月清查，始於80年1 月21日以北縣稅重字第11
773 號函，核准免徵地價稅，足認被告對系爭土地，如有不符免徵條件，早已知悉，矧土地稅減免規則第31條明定：「已准減免地價稅或田賦之上地，直轄市、縣市主管應每年會同會辦機關普查或抽查一次，並應登錄土地稅電腦主檔，按年由電腦列印明細表函請主管機關備查」（同規則32條），換算後，被告自78年起至103 年已普查數十次，除非失職，焉有不知情之理。凡此益證被告早已因清查而知有撤銷之原因（此為假設免稅行政處分違法）詎被告竟謂於103 年辦理地價稅清查作業始知有撤銷之原因，有違經驗法則，而訴願決定復據之為原告不利之決定，自屬違背法令。
2、綜上所陳，原處分，復查決定及訴願決定，均無可維持，爰依法提起本訴，請准判決如訴之聲明。
（五）原告並聲明：
1、訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯：
（一）按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」、「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……前項第1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人……。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」分別為稅捐稽徵法第12條、第14條、第21條、第22條第4 款及土地稅法第3 條、第14條、土地稅減免規則第9 條所明定。
（二）次按「依建築法第11條第1 項規定，建築基地為供建築物本身所佔之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所佔地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」（最高行政法院96年度判字第1727號判決參照）；又「法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第9 條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。」（臺北高等行政法院101 年度簡字第325 號判決參照）。
（三）查本件系爭土地原經被告機關核准自79年起免徵地價稅，嗣被告機關辦理103 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，發現系爭土地都市計畫土地使用分區編定為「乙種工業區」，非屬公共設施保留地，並就該土地是否屬建築法第11條規定之建築基地一事函詢新北市政府工務局，經該局以103 年8 月27日北工建字第0000000000號函復，系爭土地係78使字第265 號使用執照（77重建字第018 號建造執照）申請範圍內之建築基地，依載示為私設道路，屬建築法第11條規定應留設之法定空地，此有前揭號函及新北市三重區公所103 年8 月27日新北重工字第0000000000號函附卷可稽，依土地稅減免規則第9 條但書規定，不得予以免徵地價稅，是系爭土地應改按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地核課期間內98年至102 年地價稅，並繼續核定103 年地價稅，於法並無違誤，應予維持。
（四）至原告主張系爭土地前經被告機關以80年1 月21日北縣0000000000 號函准予免徵地價稅在案，嗣被告機關就系爭土地再度發單補徵地價稅依法不合一節。按行政程序法第117 條本文規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」核其立法意旨係因基於依法行政之原則，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使該處分已發生形式上之確定力，亦然（法務部100 年6 月14日法律決字第0000000000號函參照）。查系爭土地前經被告機關准自79年起免徵地價稅，惟如前所述，既經查得系爭土地屬78使字第265 號使用執照申請範圍內之建築基地，依載示為私設道路，屬建築法第11條規定應留設之法定空地，即與單純無償供公眾通行之道路有別，核與土地稅減免規則第9 條規定不符，原核定免徵地價稅即屬違法之行政處分，被告機關依職權撤銷原核定，並恢復按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸前揭行政程序法第117 條本文規定，尚無違誤，應予維持。又按行政程序法第121 條規定，同法第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之，查本案被告機關於辦理103年度地價稅稅籍及使用情形清查作業發現系爭土地不符免徵地價稅之規定，旋於103 年10月29日通知原告應補徵98年至102 年地價稅，已於知悉之日起2 年內為之，是原告主張撤銷權已罹於時效一節，顯有誤解，核無可採。
（五）綜上所陳，原告之訴為無理由。
（六）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、緣訴外人蕭吳錦所有系爭土地（都市計畫使用分區為乙種工業區，非屬公共設施保留地，已規定地價），原經被告自79年起核定按道路用地免徵地價稅在案（改制前臺北縣稅捐稽處三重分處80年1 月21日北縣0000000000 號），因訴外人蕭吳錦於102 年8 月29日死亡，而系爭土地迄103 年5月14日止未辦妥繼承登記，亦未設有管理人（而訴外人蕭吳錦之繼承人為原告及訴外人蕭永吉、蕭永豪、蕭俊雄、蕭博仁、蕭柏庭、蕭如蘋、蕭慧蘋、蕭嘉蘋），迨103 年5 月15日，原告始因分割繼承登記單獨取得系爭土地等情，業為為二造所不爭執，且有異動索引查詢資料影本1 紙、土地登記第二類謄本影本1 紙、地籍圖謄本影本1 紙、土地所有權狀影本1 紙、戶籍資料影本1 份、本院103 年9 月30日新北院清家科春試字第064258號函影本1 紙、辦理分割繼承情形表影本1 紙、繼承系統表影本1 紙、新北市三重區公所103 年
8 月27日新北重工字第0000000000號函影本1 紙、地價稅清查照片影本1 紙、使用分區查詢資料影本1 紙、新北市三重區地籍圖查詢資料影本1 紙、土地建物查詢資料影本1 紙（見原處分卷第75頁至第90頁、第92頁至第114 頁、第150 頁至第154 頁）附卷可稽，是此等事實自堪認定；則二造之爭點厥係：（一）系爭土地是否屬建築基地內應保留之法定空地部分，而依土地稅減免規則第9 條但書之規定，不予免徵地價稅？（二）被告以103 年10月30日北稅重一字第0000000000號函撤銷原免徵處分，是否逾行政程序法第121 條第1項所規定之除斥期間？
五、本院之判斷：
（一）按92年6 月5 日修正公布前（即78重使字第265 號號使用執照〈77重建字第018 號建造執照〉申請、核發時）之建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。」；次按「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」、「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。
四、承墾土地，為耕作權人。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收。」、「地價稅向所有權人徵收之，其設有典權之土地，由典權人繳納。」、「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，平均地權條例第25條、土地稅法第3條第1 項、第6 條、第14條、第15條第1 項、第16條第1項前段、土地稅減免規則第1 條、第9 條分別亦有明定。
（二）次按「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，民法第759 條、第1151條及稅捐稽徵法第12條、第21條第1 項第2 款、第2 項分別定有明文。
（三）再按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「第一百十七條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」，行政程序法第117 條、第121 條第1 項分別亦有明定。又「另按行政程序法第121 條第1 項規定：
『第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。』由其文義可知，係指原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起算除斥其間，蓋行政處分之撤銷係對違法處分為之，如以實際行為之公務員涉有過失時起算，則所有撤銷違法行政處分之除斥期間均應以行政處分完成時起算，顯與上述法條規定意旨不符。」（參照最高行政法院102 年度判字第2022號判決）。
（四）經查：
1、就系爭土地之屬性，業據新北市政府工務局103 年8 月27日北工建字第0000000000號函稱：「說明：二、旨揭地號○○○區○○段1636-1〉土地，經調閱本局所核發78建〈重〉使字第265 號使用執照（77重建字第0189號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果屬該照申請範圍之建築基地，依載示為私設道路。三、另按95年6 月30日營署建管字第0000000000號函已明示：『建築基地內設置私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，．．．』，本案私設道路已計入建築基地範圍，依上開函示及依建築法第11條規定，屬應留設法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」（影本見原處分卷第148 頁、第149 頁）；而此與臺北縣政府工務局使用執照存根〈78使字第265 號〉影本1 紙（見原處分卷第14
7 頁）及本院依權調閱之78重使字第265 號（77重建字第
018 號）使用執照及建造執照全卷資料所示之土地使用權同意書、位置圖、土地登記簿謄本、臺北縣政府工務局建造執照（77重建字第018 號）、現況圖、總配置圖、地籍圖、基地計算圖等資料（影本見本院卷第41頁至第51頁）核屬相符，是系爭土地屬臺北縣政府工務局所核發之78重使字第265 號使用執照（77重建字第018 號建造執照）申請、使用範圍之建築基地（私設道路）無疑，又該私設通路核屬前開執照建築基範圍內各幢建築物間之通路，則依申請、核發使用執照（建造執照）時之建築技術規則建築設計施工編第1 條第33款之規定，亦本應視為「法定空地」，復參照內政部營建署95年6 月30日營署建管字第0000000000號函示及最高行政法院98年度裁字第1161號裁定見解（建築基地扣除建築物本身使用之面積含騎樓地後，即為該建築之法定空地），足認系爭土地屬建築法第11條規定所應留設之法定空地無訛，則被告以系爭土地與土地稅減免規則第9 條前段之規定不符，乃補徵及核課上開地價稅，揆諸前開規定及說明，於法洵屬有據。
2、雖原告猶執前揭情詞而為主張；惟查：⑴不論均修正前、後之建築法，均無明文建築基地與其上之
建築物必須屬於同一人所有，或法定空地之所有權人亦必就該建築基地內之建築物擁有所有權，蓋建築物只需有合法之權利即可坐落於建築基地之上，並不以有該基地之所有權為必要，又依前揭「土地使用權同意書」所示，內已載明：「茲有瑞樂企業社代表人鄭瑞樂等10廠，擬在本人等所有下列土地建築五層RC造建築物，業經本人等3 人〈即蕭永吉、蕭吳錦、蕭永豪〉完全同意，為申請建造執照特立此同意書為憑。」，而其所同意使用之土地即包括系爭土地，是系爭土地作為該建築基地之一部分，其來有自，縱因之造成系爭土地之所有人與建築基地上之建物所有權人互異，而系爭土地之所有人仍應繳納地價稅之結果，亦不得執之而謂有失公平正義，進而指摘本件地價稅補徵及核課之合法性。
⑵又按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據
不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，前行政法院36年判字第16號著有判例，此一判例與現行行政訴訟法第236 條、第136 條準用民事訴訟法第277條（當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。）之意旨相符，仍得引用。又按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125 條第1 項、第13
3 條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明証據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，則作舉證責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果（參照最高行政法院94年度判字第58號判決）。
亦即行政法院就應依職權調查證據之事件，僅係免除行政訴訟當事人之主張責任（即所謂主觀舉證責任），並非免除當事人之舉證義務（所謂客觀舉證責任），亦即待證事實陷於不明時，當事人仍應負擔不利益之舉證責任分配。查本件原告本應就其所主張被告撤銷權之行使已罹於2 年之除斥期間之有利於己之事實負舉證責任，然其僅以系爭土地於78年度係按一般稅率課徵地價稅，嗣經原告不服，遂於79年12月17日具文申請免徵地價稅，經被告於80年1月21日以北縣稅重字第11773 號函核准免徵地價稅，且嗣應每年普查，乃主張被告對系爭土地，如有不符免徵條件，早已知悉云云；惟依改制前臺北縣稅捐稽處三重分處80年1 月21日北縣0000000000 號函影本（見本院卷第
9 頁）所示，其減免地價稅之原因乃係「作道路使用」，據之仍無從遽予推論斯時被告或其上級機關究係何時知悉該免徵免價稅之行政處分存在撤銷之原因（屬建築基地內之「法定空地」而不得免徵地價稅），而縱因斯時實際為該免徵地價稅處分之公務員涉有過失，揆諸前開要旨及說明，亦不應以作成違法行政處分時起算，是原告空言主張，要無足採，復經本院盡闡明義務及職權調查義務後，原告所主張之該一事實仍陷真偽不明時，則作舉證責任之分配，自應由原告負擔不利益之舉證責任分配，即應認被告就之前免徵地價稅之違法行政處分所為撤銷權之行使，並未逾行政程序法第121 條第1 項所規定之2 年除斥期間。
六、綜上所述，原告起訴所為主張核無足採，被告以系爭土地為上開建築基地範圍內之法定空地，不符合土地稅減免規則第
9 條所規定免徵地價稅之要件，乃補徵前開98年至102 年之價稅及課徵103 年之地價稅，核無違法，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 陳鴻清上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並繳納上訴費新臺幣3,000 元。
書記官 傅淑芳中 華 民 國 104 年 7 月 30 日