臺灣新北地方法院行政訴訟判決
105年度簡更（一）字第2號
105年2月25日辯論終結原 告 蘇雲川訴訟代理人 陳文元律師複代理人 陳哲民律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 張桂芳
陳瀅年李春杰上列當事人間因地價稅事件，不服新北市政府中華民國104 年3月31日新北府訴決字第0000000000號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，經本院於104 年9 月30日以104 年度簡字第70號判決後，原告不服提起上訴，嗣經臺北高等行政法院於
104 年12月14日以104 年度簡上字第145 號行政訴訟判決廢棄原判決，發回本院，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之數額合計為新臺幣（下同）26,964元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1 項、第2 項第1 款等規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
貳、實體部分：
一、事實概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○○段○○○○段000 地號土地（下稱系爭母地），於民國（下同）99年11月27日辦理地籍重測，並逕為分割為新北市○○區○○段○○○ ○○○○○○○○○○○○ ○號（面積分別為379.27平方公尺、60.83 平方公尺、168.78平方公尺，分別屬已規定地價之都市計畫範圍內之商業區、商業區、乙種工業區，且均非屬都市計畫範圍之公共設施保留地，亦非依法限制建築或不能建築者，原告應有部分各1/5 〈原告於102 年7 月15日移轉登記為他人所有，故102 年期課徵地價稅部分，不在本件爭訟之標的內〉)等3 筆土地及376-1 地號土地（不在本件爭訟之標的內），原為課徵田賦在案。嗣被告依103 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫及新北市政府城鄉發展局103 年7 月3日北城開字第0000000000號函認定系爭376 、376-2 地號土地及系爭376-3 地號土地分別於98年、90年清查劃屬公共設施完竣地區，核與土地稅法第22條第1 項但書規定不符，應分別自完竣之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，被告爰以103 年8 月4 日北稅汐一字第00000000000 號函核定補徵核課期間內98年至101 年地價稅（含有撤銷各該年期原核課田賦之處分）分別為4,052 元、13,557元、13,444元、8,
963 元。原告不服，申請復查，經被告依新北市政府城鄉發展局103 年10月28日北城開字第0000000000號函重核而以10
3 年11月14日北稅法字第0000000000號復查決定認系爭土地為98年清查劃屬公共設施完竣地區，而撤銷原核定補徵之98年地價稅，其餘部分駁回。原告就系爭土地99年至101 年期改課徵地價稅仍不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟，前經本院以104 年度簡字第70號行政訴訟判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被告不服，提起上訴，經臺北高等行政法院以104 年度簡上字第145 號判決將原判決廢棄發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）事實：
1、本件被告前以103 年8 月4 日北稅汐一字第00000000000號函，認原告所有系爭土地爭依新北市政府城鄉發展局10
3 年7 月3 日北城開字第0000000000號函所載：「…長安段376 、376-2 地號土地於98年清查劃屬公共設施○○○區○○○段○○○○○ ○號土地於90年清查劃屬公共設施完竣地區…」，應認系爭376 號、376-2 號土地自99年改按一般用地稅率課徵地價稅，另系爭376-3 號土地應自91年改按一般用地稅率課徵地價稅，並命原告補繳核課期間98年至101 年地價稅額共計40,016元云云。
2、原告不服向被告提起復查，被告以103 年11月24日北復汐一字第0000000000號函檢附103 年地復字第134 號復查決定書（即103 年11月14日北稅法字第0000000000號復查決定）及99年至101 年地價稅繳款書各一份，送達原告。原復查決定除援引前開新北市政府城鄉局103 年7 月3 日函、103 年10月16日北城都字第0000000000號函外，另以新北市政府城鄉局103 年10月28日北城開字第0000000000號函記載：「……長安段376-3 地號位屬同都市計畫範圍之『乙種工業區』，復查98年清查圖資長安段376 地號土地面臨已開發之計畫道路，又長安段376 、376-3 、376-2地號土地相互連接且無隔有他人土地，爰依上開內政部函釋....及『新北市公共設施完竣地區劃定原則』，旨揭3筆地號土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區。……」云云，而認系爭373-3 地號土地應更正為98年公共設施完竣，並自次年（99年）起改課地價稅，原復查決定即撤銷前開系爭373-3 地號土地補徵98年地價稅部分，其餘復查則均駁回。
3、原告不服前開原處分及原復查決定，向新北市政府提起訴願，新北市政府104 年3 月31日案號0000000000號訴願決定書除援引前開原復查決定相關函文外，另以新北市汐止地政事務所102 年5 月29日新北汐地價字第0000000000號函檢附之公共設施完竣地區土地清冊資料通報，認系爭土地公共設施已全部完竣，故被告自99年起就系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤云云，而駁回原告訴願。原告不服，爰提起本件行政訴訟。
（二）理由：
1、被告未就系爭土地如何符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」要件予以調查，亦未於來函敘明理由，即逕命訴願人補繳地價稅款，顯與行政程序法第36條、第43條規定有違。且系爭三筆土地現確為農業耕作使用，客觀上並不符「公共設施完竣」之要件：
⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束
，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，行政程序法第36條、第43條分別規定有明文；次按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：…二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」，土地稅法第22條第2 款規定有明文，而前開所謂「公共設施尚未完竣前」者，依土地稅法施行細則第23條規定：
「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水' 排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。」。準此，稅捐稽徵機關就原劃定為「公共設施尚未完竣」並課徵田賦之土地，欲改依「公共設施完竣」為由而課徵地價稅，應依前揭行政程序法第36條規定依職權查明該土地之道路、自來水、排水系統、電力等四項設施究有無建設完工，始能依調查證據結果，綜合判斷該土地是否符合「公共設施完竣」要件，並應將理由記載於處分書內，始能謂符合前開行政程序法之規定。
⑵查原處分、原復查決定及原訴願決定援引前揭新北市政府
城鄉局103 年7 月3 日、10月28日等函文而認定系爭三筆土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區云云。惟新北市政府城鄉局相關來函並未記載系爭三筆土地符合土地稅法施行細則第23條所規定：「公共設施完竣」要件之具體理由，亦未檢附相關資料佐證，已嫌粗率，尚不足為本件核課地價稅之依據。被告僅逕自援用前揭欠缺理由及依據之新北市政府城鄉局函文內容，顯未就系爭三筆土地之道路、自來水、排水系統、電力等設施建設完工與否，加以調查，顯與行政程序法第36條規定有違。且，原處分、原復查決定及原訴願決定均未具體敘明系爭三筆土地究如何符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」之要件，未將理由告知原告，顯與行政程序法第43條規定有違。
⑶再觀諸系爭3 筆土地之現況照片，種植有果樹及菜園（參
照片乙紙），可知確係作為農業使用，客觀上顯無所謂自來水、排水系統、電力等設施建設完竣之情形，自與公共設施完竣之要件不符。
2、依土地稅法施行細則第25條規定，系爭三土地倘有於98年間劃歸公共設施完竣，則原處分機關應早已獲新北市政府通知，惟原處分機關遲至本年始追徵99年至101 年地價稅，則恐有將行政怠惰之不利益歸人民負擔，自有違正當行政程序。且系爭三筆土地於98年間是否有公共設施完竣變動情形，亦有疑義：
⑴按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」，行政
程序法第4 條規定有明文；次按「本法第二十二條第一項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊送主管稽徵機關。」，土地稅法施行細則第25條亦定有明文。準此，依前開土地稅法施行細則第25條規定，主管機關就原劃定為「公共設施尚未完竣地區」（課徵田賦），應於每年度檢討有無變更需要，若欲改劃為「公共設施完竣地區」（課徵地價稅），則應於每年度之2 月底以前，確定變動地區範圍，並於每年5 月底前造冊後送主管稽徵機關，稅捐稽徵機關始得據之課徵地價稅。倘主管機關未依前開法定程序將「公共設施完竣」之異動通知稅捐機關，則稅捐機關自亦不得以「公共設施完竣」為由，逕自對人民課徵地價稅。
⑵查被告以新北市政府城鄉局103 年7 月3 日函、10月28日
函，而認定系爭三筆土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區云云。則依前開土地稅法施行細則第25條規定，新北市政府城鄉局至遲應於98年2 月底即確認相關變更，並於5月底前將系爭土地變更為公共設施完竣乙情列冊檢送被告，被告始能據此向原告課徵98年度之地價稅。換言之，倘系爭三筆土地果有於98年間經清查劃歸公共設施完竣地區，則衡情被告理應於98年間即由新北市政府獲悉系爭土地公共設施完竣異動情形，惟被告並未於98年間向原告核課地價稅，卻遲至103 年始向原告追徵99年至101 年地價稅差額，則系爭三筆土地是否果於98年間即劃歸公共設施完竣地區，已有疑義。蓋98年迄至101 年間，倘新北市政府果有將系爭三筆土地變更為公共設施完竣地區，當應依前開土地稅法施行細則第25條規定通知被告，被告實無不知之理，被告既已知悉，卻遲至本年度始追徵99年至101 年間地價稅差額，恐有行政怠惰之嫌，而此種不利益自不應歸於人民負擔；又若新北市政府根本未依前開規定於該年度通知被告，則系爭三筆土地顯然未有於98年間劃歸公共設施完竣地區之情形。再者，土地稅法施行細則第25條乃明定須「每年度」逐年認定「公共設施完竣」與否，則倘新北市政府城鄉局未於98年5 月底前就上開變動造冊送交被告，被告嗣後縱發現98年間系爭土地業已劃屬公共設施完竣地區，亦不能再追徵99年度之地價稅差額，否則即與土地稅法施行細則第25條、行政程序法第4 條行政程序應遵守一般法律律原則之規定不符。從而，本件新北市政府城鄉局於103 年7 月3 日、10月28日始出具函文，稱系爭三筆土地於98年清查屬公共設施完竣地區云云，則即便新北市政府城鄉局函文內容為真，惟自98年5 月至101 年5月間，均未見新北市政府城鄉局有於每年度將系爭土地公共設施完竣乙情造冊通知被告，則依土地稅法施行細則第25條、行政程序法第4 條等規定，被告自無從以系爭土地公共設施完竣為由，追徵99年度至101 年度系爭土地地價稅差額，原處分、原復查決定及原訴願決定均顯背法令。
3、新北市政府就系爭三筆土地劃歸「公共設施完竣」地區，事前未通知原告，致原告無陳述意見或提出重新認定之機會，有違行政程序法第102 條規定，被告以前開不合法處分作為本件之依據，亦非適法。且被告於本件處分前未給予原告陳述意見機會，亦與行政程序法第102 條規定未合：
⑴按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分
前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」行政程序法第102 條規定有明文；次按【新北市公共設施完竣地區劃定原則】第10條、第11條分別規定：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為應屬特殊地形者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定…」、「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為該土地與同街廓可通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定…」。準此，依土地稅法第22條第2 款、土地稅法施行細則第23條規定就「公共設施完竣」與否所為之認定，既攸關稅捐機關得據之對人民課徵較田賦為重之地價稅，自屬限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，則行政機關作成「公共設施完竣」認定及稅捐機關做成核課地價稅之行政處分前，依行政程序法第102 條規定，應先行通知因該行政處分而受不利益之人民，並給予陳述意見之機會。且，參諸【新北市公共設施完竣地區劃定原則】第10條、第11條分別規定人民就公共設施完竣與否有不同意見時，得向新北市政府申請重新認定，可徵新北市政府依其地方自治法規，亦應將公共設施完竣變更之認定結果先行通知人民，否則人民即無從提出重新認定之申請。覆參以土地登記規則第28條第2 項規定：「登記機關逕為登記完畢後，應將登記結果通知登記名義人。蓋不動產登記事項涉及人民權利義務之調整，是地政機關應將逕為登記結果通知登記權利人，使人民知曉權利義務之變動俾得即時行使權利。而公共設施完竣與否，涉及稅捐稽徵機關得對人民課徵地價稅，其影響人民財產權更屬重大，揆諸前揭土地登記規則第28條第2 項規範意旨，主管機關自應將認定結果通知土地所有權人。
⑵觀諸臺北縣政府於91年9 月25日北府城開字第0000000000
號函謂：「…主旨：有關台端函查汐止市○○○段○○○○段○○○地號土地是否屬公共設施完竣範圍乙案…二、查本府九十年汐止都市計畫地區公共設施完竣範圍圖，並無將旨開土地劃入公共設施完竣範圍，故上開土地應非屬公共設施完竣地區。三、副本抄送汐止地政事務所，惠請更正前開土地為非屬公共設施完竣範圍…」、另同年11月13日臺北縣政府稅捐稽徵處以北稅汐二字第0000000000號函稱：「…主旨：台端所有座落汐止市○○○段○○○○段○○○地號等乙筆土地，非屬公共設施完竣範圍仍課徵田賦，請查照。」等語（查系爭452 號土地於99年11月間，因地籍圖重測並逕為分割為系爭三筆土地，是系爭三筆土地於90年間亦屬前開二函示適用之範圍）。足徵，前開91年臺北縣政府函及91年稅捐處函均明確表示系爭三筆土地於90年間並未劃歸公共設施完竣範圍。
⑶前開「臺北縣政府91年函」，明確表示系爭三筆土地分割
前之系爭452 地號土地並未列入公共設施完竣地區（並依職權通知汐止地政事務所，要求更正為非屬公共設施完竣範圍），嗣92年迄至103 年被告為原處分之日止，長達10餘年間，新北市政府從未曾將「系爭三筆土地變更為公共設施完竣地區」等情通知原告，原告不僅無陳述意見或依【新北市公共設施完竣地區劃定原則】第10條、第11條規定提出重新認定之機會，根本自始至終均被蒙在鼓裏而毫無所悉。尤其，臺北縣○○○○於00000000000 號土地非屬公共設施完竣地區，則嗣後若欲變更系爭土地為公共設施完竣地區，更負有主動通知原告之義務，否則，行政機關於未給予人民申辯機會情況下，即逕自撤銷原有利於人民之行政處分，不僅與前揭行政程序法第102 條規定有違，更不符公法上信賴保護原則（詳下述）。被告逕以前開新北市政府違法處分作為本件認定補徵99年度至10
1 年度地價稅差額之依據，亦非適法。且被告作成本件補徵地價稅不利益處分前，又未曾給予原告陳述意見之機會，亦與前揭行政程序法第102 條規定不符，本件原處分與行政程序法所規定正當行政程序顯有未合。
4、本件應有公法上信賴保護原則之適用：⑴按「行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件
，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人「遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第11
9 條規定參照）」，此有最高行政法院93年度判字第1677號判決可稽。查：
①前開91年臺北縣政府函及稅捐處函明示系爭三筆土地並
非劃屬公共設施完竣地區，且自91年間迄至103 年間長達12年間，新北市政府或被告均未曾通知原告就系爭三筆土地有何變更「公共設施完竣」情事，是新北市政府及被告之行政行為已足以引起原告相當之信賴，原告因信賴此一國家行政行為而未就系爭三筆土地為任何處分及變更使用，自有信賴之表現。
②依土地稅法施行細則第25條規定，倘系爭三筆土地果有
於98年間經清查劃歸公共設施完竣地區，則被告理應於98年5 月底前，即由新北市政府獲悉系爭三筆土地公共設施完竣異動情形，惟被告並未於各該年度向原告核課地價稅，竟遲至103 年始向原告追徵98年至102 年地價稅差額，自有違公法上之信賴保護。
③新北市政府及被告就系爭三筆土地劃歸「公共設施完竣
」地區，均未曾通知原告，致原告無從陳述意見或提出重新認定之機會，亦顯侵害原告就國家應依法為行政行為之信賴保護。
⑵倘新北市政府或被告變更或修正前開公共設施完竣之認定
，將使原告之財產遭受損失（遭課徵地價稅），原告復無任何信賴不值得保護之情形。則依前揭最高行政法院判決意旨，應認原告就「91年間台北縣政府函及稅捐處函明示系爭土地並未劃歸公共設施完竣地區」此一行政行為，有正當合理之信賴，而有公法上信賴保護原則之適用。原復查決定、原訴願決定認本件無賴保護原則適用云云，尚嫌無據。
5、言詞辯論期日補充：⑴按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得
依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。
」，行政程序法第117 條、第121 條第1 項分別定有明文。查系爭土地於99年至101 年期，被告原為核課「田賦」在案，則被告就99年至101 年期改課徵地價稅，自含有撤銷原核課田賦處分之性質。而（改制前）台北縣汐止地政事務所於99年6 月1 日北縣○地0000000000000號函通知被告（即改制前台北縣政府稅扣稽徵處汐止分處），系爭土地劃為98年公共設施完竣地區，則被告應於99年6 月間收受上開函後即知悉系爭土地劃為98年公共設施完竣地區。被告既已於99年6 月間收悉上開系爭土地劃為98年公共設施完竣地區之函後，自不得予以忽略或視而不見，未適時予以改課作為，依法即應於次期起改課地價稅，不得再核課田賦；則被告核課系爭土地99年至101 年期田賦之行政處分時，已具有明確之資料，知悉核課系爭土地99年至101 年期田賦時屬於違法行政處分而得撤銷之原因存在。詎，被告直至103 年8 月4 日始撤銷系爭土地99年至10
1 年原核課田賦之違法處分，已逾2 年之除斥期間，依行政程序法第117 條第1 項、第121 條第1 項規定被告即不得撤銷99年至101 年原核課田賦之處分。準此，被告於10
3 年8 月4 日北稅汐一字第00000000000 號函（即「原處分」）撤銷、系爭土地99年至101 年原核課田賦之處分，改課徵99年至101 年地價稅，自有未洽。
⑵至於臺北高等行政法院發回意旨以被告主張「其收受汐止
地所99年6 月1 日函通報時，對於應改課地價稅之事實，僅得形式上初步判斷『可能』不符合徵收田賦規定，實質上得否課徵田賦仍須待辦理地價稅稅地清查，向各機關調查確認各項要件後，始能判斷等情」云云，惟此部分認事用法均有不當：
①觀諸本件原處分之內容，乃爰引新北市政府城鄉局103
年7 月3 日北城開字第0000000000號函記載：「…長安段376 、376-2 地號土地於98年清查劃屬公共設施○○○區○○○段○○○○○ ○號土地於90年清查劃屬公共設施完竣地區…」，認系爭土地自99 -年改按一般用地稅率課徵地價稅云云。足見被告就本件乃以系爭土地業已劃歸公共設施完竣地區，已不符土地稅法第22條第1 項第
2 款為由，而撤銷原核課田賦之處分，換言之，本件被告作成本件行政處分之判斷基準及法令依據僅以「公共設施完竣」與否作為其唯一依據，並未涉及其他之法律要件之判斷或認定。而系爭土地是否劃歸公共設施完竣地區，其認定應係地政機關之主管範圍，被告乃依地政機關之判斷作為課徵田賦與否之依據，現汐止地政事務所既已認定系爭土地已劃為公共設施完竣地區，並於99年6 月1 日通知被告，則被告當應依地政機關之認定作成行政處分，自不能以所謂「仍須待辦理地價稅稅地清查，向各機關調查確認各項要件後，始能能確定是否改課地價稅」云云為由，而主張其並未明知且確實知曉本件行政處分對原告有撤銷違法處分原因存在。否則，豈非由被告自行認定系爭土地是否劃歸公共設施完竣即可？根本無庸函詢地政機關之認定？②再者，汐止地政事務所既已於99年6 月1 日發函通知被
告關於系爭土地業已公共設施完竣，被告收受上開函文後，縱認有所謂向各機關調查確認各項要件之必要，亦係行政機關自身應儘速完成相關行政程序之問題，豈能將所謂「尚在調查仍未明確知悉行政處分違法」所延滯之期間，不算入除斥期間？倘若行政機關因自身之拖延或怠惰，導致所謂調查期日曠日廢時，延宕多年後始認定其「明知且確實知曉行政處分對原告有撤銷違法處分原因存在」，又豈能因行政機關之遲延而將除斥期間之起算時點延後？果若如此，顯係將不利益歸於人民負擔。且，倘若採用臺北高等行政法院及被告前揭見解，豈非行政機關均能主張其就行政處分究有無撤銷違法處分原因存在始終未明確知曉，則行政程序法關於除斥期間將永遠無從計算起算日期，此無異架空行政程序法第12
1 條第1 項除斥期間本在督促行政機關積極作為之立法目的。準此，本件汐止地政事務所既已於99年6 月1 日發函通報被告關於系爭土地經清查業於98年公共設施完竣，則被告自無從以其尚須調查其他要件為由，延後除斥期間之起算時點。
③再退萬步言之，縱依被告所稱仍需向各機關調查確認完
竣時間及比例究係為何？是否為都市計畫禁、限建築地區？是否屬軍事單位列管重要軍事管制範圍？其土地使用分區是否為公共設施保留地？是否為三七五耕地？始能判斷是否核課田賦云云。惟被告於99年6 月1 日收受地政機關通知後，究有何進行上開所謂「調查」之行為？未見被告舉證以實其說。且行政程序法第121 條第1項除斥期間之立法目的，既在本督促行政機關勿拖延而應積極作為，以免影響人民權益，則被告自不能耗費明顯遠較一般行政處分為長之時間進行無終止期限之「調查」（以本件系爭土地相關情況甚為單純而論，自99年
6 月1 日收文後，衡情至至多半年期間即可完成前開所謂「調查」）。否則，倘若被告遲至本件原告提起復查後始進行前開「調查」行為，豈能自當時才開始起算本件除斥期間？此絕非行政程序法第121 條第1 項關於除斥期間之規範意旨。
6、綜上所陳，原處分、原復查決定及原訴願決定均有違誤，為此，爰狀請查明事實，依法撤銷原處分、原復查決定及原訴願決定，以維權益。
（三）原告並聲明：
1、訴願決定、原處分及含復查決定均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「本法第22條第1 項第2 款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」、「本法第22條第1 項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣( 市) 主管機關應於每年2 月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣( 市) 主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5 月底前列冊送主管稽徵機關。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第
1 項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，分別為土地稅法第14條、第22條第1 項、第2 項、同法施行細則第23條、第25條及稅捐稽徵法第21條、第22條第4 款所明定。又「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自完竣之次年期起改課地價稅。」，財政部81年11月25日台財稅第00000000
0 號函釋在案。
（二）查原告原有系爭376 、376-2 、376-3 地號等3 筆土地分別屬93年1 月20日發布實施「變更汐止都市計畫( 第二次通盤檢討) 」案之「商業區」及「乙種工業區」，原非公共設施完竣範圍，前經被告機關課徵田賦在案。嗣汐止地政事務所102 年5 月29日新北汐地價字第0000000000號函檢送「汐止區102 年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊」通報系爭376 、376-2 、376-3 地號等3 筆土地公共設施全部完竣；次經新北市政府城鄉局查復系爭376 、376-
2 地號等2 筆土地及系爭376-3 地號土地分別於98年及90年清查劃屬公共設施完竣地區；又經新北市政府城鄉局及工務局查復其坐落之都市計畫尚無最初發布實施前之都市計畫禁限建規定；再依第三作戰區指揮部102 年3 月19日陸六軍作字第0000000000號函所示○○○區○○○段涉及軍事管制禁、限建區；另據交通部民用航空局查告「新北市○○區○○段○○○ ○號等4 筆土地，是否符合民用航空法等相關規定乙案，……三、另本案場址非位於『航空站飛行場及助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法』劃定之禁止或限制範圍。」，且本件復經新北市汐止區公所查復非公共設施用地，亦非三七五租約之耕地，此有新北市政府城鄉局103 年7 月3 日北城開字第0000000000號函、103 年10月16日北城都字第0000000000號函、新北市政府工務局103 年10月15日北工建字第0000000000號函、交通部民用航空局103 年10月31日場建字第0000000000號函、新北市汐止區公所103 年10月15日新北汐工字第0000000000號函、103 年10月29日新北汐民字第0000000000號函等影本在卷可稽，是系爭3 筆土地核不符土地稅法第22條規定，依前揭財政部81年11月25日台財稅第000000000 號函釋規定應分別自完竣之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，被告機關乃依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內系爭母地號土地98年至99年及系爭376、376-2 、376-3 地號等3 筆土地100 年至102 年改按一般用地稅率課徵之地價稅分別為4,052 元、13,557元、13,444 元、8,963 元，原無不合；惟本件復經主管機關新北市政府城鄉局103 年10月28日北城開字第0000000000號（答辯狀誤繕為「103 年10月16日北城都字第0000000000號）函略以：「三、……長安段376-3 地號位屬同都市計畫範圍之『乙種工業區』，復查98年清查圖資長安段376地號土地面臨已開發之計畫道路，又長安段376 、376-3、376-2 地號土地相互連接且無隔有他人土地，爰依上開內政部函釋（註：內政部90年1 月16日台（90）內地字第9064129 號函）及平均地權條例第36條規定及『新北市公共設施完竣地區劃定原則』，旨揭3 筆地號土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區。四、另有關本局103 年9 月16日北城開字第0000000000號函說明段及103 年7 月3 日北城開字第0000000000號函說明段涉及376-3 地號土地屬公共設施完竣之完竣時間，併予更正為本函說明三判定結果。」變更其專業見解，此有上開號函在卷為憑，被告機關爰以之將原核定補徵之98年地價稅予以註銷，並重核原告99年至101 年應補徵之地價稅分別為9,038 元、8,963 元、8,963 元，共計26,964元，於法有據，應予維持。
（三）至原告主張被告機關未就土地如何符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」要件予以調查，未於來函敘明理由，顯與行政程序法第36條、第43條規定有違，且系爭土地現確為農業耕作使用，客觀上不符合「公共設施完竣」要件；如98年公共設施完竣為真，被告機關遲至10
3 年追繳，有行政怠惰之嫌，若新北市政府未依土地稅法施行細則第25條於98年5 月造冊通知被告機關，即不能追繳99年地價稅云云；惟參照最高行政法院96年判字第0074
7 號判決意旨：「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」，承前述，本件系爭376 、376-
2 、376-3 地號等3 筆土地業經新北市政府城鄉局多次函復確係位屬98年公共設施完竣地區，核其乃都市計畫主管機關之專業意見，且依新北市汐止區公所查復系爭3 筆土地自來水、電力接通輸送，並無法律或事實上之困難，是被告機關乃以主管機關之專業見解，認系爭土地與土地稅法第22條第1 項但書及第2 項所訂各款課徵田賦之要件不符，縱系爭土地為農業耕作使用亦不符課徵田賦要件，被告機關爰依前揭規定，對確認符合課稅法定要件之稅額於核課期間內補徵，尚無違誤。且查被告機關103 年8 月4日北稅汐一字第00000000000 號函、103 年11月14日北稅法字第0000000000號復查決定書答復原告之內容觀之，均已說明處分之理由及依據，實難謂有違行政程序法第36條及第43條之規定，是原告主張容有誤解，核無足採。
（四）又原告主張本件因信賴新北市政府及被告機關對於系爭母地號土地於91年間屬公共設施未完竣地區之處分，認有信賴保護原則適用ㄧ節。查所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，是值得保護之信賴至少應具備3 要件：(1) 信賴基礎：即須令人民有信賴的行政行為。(2) 信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。(3) 信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查被告機關並未創設足以令原告信賴日後系爭土地倘公共設施完竣毋須改課地價稅之「信賴基礎」，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，是自無因信賴該「信賴基礎」而為具體之「信賴表現」，故難認原告有信賴保護原則之適用。是原告主張顯有誤解，委難採憑。
（五）至於原告主張系爭土地劃歸公共設施完竣地區時並未予通知，致無從陳述意見或依規定提出重新認定ㄧ節，核非屬被告機關權管，惟原告當可依新北市政府於102 年1 月28日發布公共設施完竣地區劃定原則第10條：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為應屬特殊地形者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：……」及第11條規定：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為該土地與同街廓可通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：……」申請重新認定；再原告主張被告機關作成補徵地價稅不利益處分前未曾給予伊陳述意見機會一節，查行政程序法第103 條第1 項第5 款規定，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見之機會，本件系爭土地經被告機關曾多次函詢相關機關確認確實無土地稅法第22條規定可課徵田賦情形，其係被告機關依職權調查證據後所作成之行政處分，至於原告所陳之行政程序法第39條規定，乃稅捐稽徵機關認有調查之必要時，得通知相關人員陳述意見或提示有關文件，惟有無必要，稅捐機關仍有斟酌衡量之權，是原告主張，顯有誤解，委難採憑。
（六）末按土地稅法第16條第1 項第1 款規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……」，經查本案系爭土地因原告所有系爭外394 、409 地號土地有事證待查，為維原告權益，被告機關乃先行註銷系爭外394 、409 地號土地之補徵稅額，欲待查明後再重新核定，導致99年至100 年原告所有土地總歸戶後，應稅土地其地價未超過該年度累進起點地價，課稅級距遂從第
2 級距降為第1 級距，稅額分別從13,557元、13,444元變更為9,038 元、8,963 元，至於101 年課稅級距維持第1級距，其金額為8,963 元並未變動。又被告機關撤銷系爭外394 、409 地號土地補徵稅額後，稅務系統自動將「後」補徵之系爭376 、376-2 、376-3 地號等3 筆土地之稅額（管理代號F0000000XX03……）註銷，並重置於原補徵之系爭外394 、409 地號土地之管理代號（管理代號F0000000XX02……），被告機關爰以人工手動更正管理代號後，重新交寄原告，其金額變動詳如附表所示。至系爭外39
4 、409 地號土地經被告機關查證後發現仍應予補徵，被告機關爰以104 年3 月5 日新北稅汐一字第0000000000號函重新核定應補徵99年~103年地價稅，此有99年至101 年地價稅課稅明細表（標示課稅級距）、98年至101 年線上查詢異動徵銷明細檔（展延、送達）、98年至101 年查詢徵銷異動資料等畫面在卷為憑，併予敘明。
（七）綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
（八）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、本件原告所有之系爭母地，於99年11月27日辦理地籍重測，並逕為分割為新北市○○區○○段000 000000 000000 地號（面積分別為379.27平方公尺、60.83 平方公尺、168.78平方公尺，分別屬已規定地價之都市計畫範圍內之商業區、商業區、乙種工業區，且均非屬都市計畫範圍之公共設施保留地，亦非依法限制建築或不能建築者，原告應有部分各1/
5 〈原告於102 年7 月15日移轉登記為他人所有，故102 年期課徵地價稅部分，不在本件爭訟之標的內〉) 等系爭土地及376-1 地號土地（不在本件爭訟之標的內），原為課徵田賦在案。嗣被告依103 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫及新北市政府城鄉發展局103 年7 月3 日北城開字第0000000000號函認定系爭376 、376-2 地號土地及系爭376-3 地號土地分別於98年、90年清查劃屬公共設施完竣地區，核與土地稅法第22條第1 項但書規定不符，被告爰以103年8 月4 日北稅汐一字第00000000000 號函核定補徵核課期間內98年至101 年地價稅分別為4,052 元、13,557元、13,444元、8,963 元。原告不服，申請復查，經被告重核而以10
3 年11月14日北稅法字第0000000000號復查決定認系爭土地為98年清查劃屬公共設施完竣地區，而撤銷原核定補徵之98年地價稅，其餘部分駁回等情，業為二造所不爭執，另就系爭土地為98年劃屬公共設施完竣地區一節，亦為原告複代理人當庭所不爭執（見本院105 年2 月25日言詞辯論筆錄），且有土地建物查詢資料影本3 紙、異動索引查詢資料影本2紙、新北市政府城鄉發展局103 年10月28日北城開字第0000000000號函影本1 份、復查決定書影本1 份、被告103 年8月4 日北稅汐一字第00000000000 號函影本1 紙及新北市政府城鄉發展局104 年8 月20日新北城開字第0000000000號函〈檢附公共設施完竣地區清查系統列印圖、98年2 月23日現場拍攝照片〉1 份、台灣自來水股份有限公司第一區管理處
104 年8 月24日台水一操字第00000000000 號函影本1 紙（見復查卷第22頁至第30頁、第76頁、第77頁、第195 頁至第
200 頁、第211 頁及本院104 年度簡字第70號卷第82頁至第85頁、第91頁）附卷可稽，是此等事實自堪認定；則依二造之主張及答辯，本件爭點厥係：（一）系爭土地是否符合土地法第22條所規定應徵收田賦之要件？（二）被告核定補徵系爭土地之地價稅前，就系爭土地是否已於98年劃屬公共設施完竣之地區，依法應否給予原告陳述意見之機會？（三）被告就本件是否有信賴保護原則之適用？（四）被告撤銷系爭土地99年至101 年原核定課徵田賦之違法處分，是否已逾
2 年之除斥期間？
五、本院之判斷：
（一）按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：
一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」、「本法第二十二條第一項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊送主管稽徵機關。」，土地稅法第1 條、第14條、第22條第1 項及土地稅法施行細則第23條、第25條分別定有明文；次按「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」、「本法第二十二條第一項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊送主管稽徵機關。」，土地稅法施行細則第23條、第25條分別亦有明定；再按「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府…」、「本條例第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」、「本條例第二十二條第一項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊送稅捐稽徵機關。」，平均地權條例第2 條及平均地權條例施行細則第36條、第38條分別亦有明定；另按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「第一百十七條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」，行政程序法第117 條、第121 條第1 項分別定有明文；又按「行政程序法第121 條第1 項規定：『第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。』法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算
2 年之除斥期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認。」（參照最高行政法院102 年度2月份第2 次庭長法官聯席會議決議文）。
（二）經查：
1、本件系爭土地為98年劃屬公共設施完竣地區，業如前述，又系爭土地分別屬已規定地價之都市計畫範圍內之商業區、商業區、乙種工業區，且均非屬都市計畫範圍之公共設施保留地，亦非依法限制建築或不能建築者，此有前揭土地建物查詢資料暨數值區分區查詢列印3 紙、新北市政府工務局103 年10月15日北工建字第00000000000 號函影本
1 紙、新北市汐止區公所103 年10月15日新北汐工字第0000000000號函影本1 紙、新北市政府城鄉發展局103 年10月16日北城都字第0000000000號函影本1 紙、臺北自來水事業處103 年10月28日北市水淨字第0000000000號函影本
1 紙、交通部民用航空局103 年10月31日場建字第0000000000號函影本1 紙（見復查卷第33頁、第34頁、第36頁、第51頁至第58頁、第61頁、第65頁、第67頁、第85頁）附卷足憑，是系爭土地要與土地稅法第22條所規定應徵收田賦之要件不合，則自應依同法第14條之規定課徵地價稅。
2、按依新北市政府於102 年1 月28日發布公共設施完竣地區劃定原則第10條規定：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為應屬特殊地形者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：....」、第11條規定：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為該土地與同街廓可通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：....」。
原告就系爭土地經98年劃定為公共設施完竣地區，如確有上開規定之適用，固得依該規定向新北市政府申請重新認定；惟系爭土地既經98年劃定為公共設施完竣地區，在未經撤銷之前，自仍應認屬98年劃定為公共設施完竣地區之土地。又被告並非98年劃定為公共設施完竣地區之主管機關，就系爭土地於劃定為公共設施完竣地區，自不負通知原告之義務。則原告是否具有得向新北市政府申請重新認定，核與本件被告依法核課地價稅，尚屬無涉；再者，依行政程序法第103 條第1 項第5 款之規定，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見之機會。查本件系爭土地經被告曾多次函詢相關機關確認確實無土地稅法第22條規定應課徵田賦情形，經被告依職權調查證據後，客觀上已明白足以確認，被告依此規定，得不給予原告陳述意見之機會，而作成原處分，於法並無違誤；至於原告所指行政程序法第39條之規定，乃稅捐稽徵機關認有調查之必要時，得通知相關人員陳述意見或提示有關文件，惟有無必要，稅捐機關仍有斟酌衡量之權。是原告就此所為主張，並不足以執之為其有利之認定。
3、又按信賴保護原則必須符合下列三要件：①須有信賴基礎，即所謂『行政機關決定之存在』；②須有信賴表現；③須該信賴值得保護，亦即無行政程序法第119 條所規定之情形而言。況租稅之核課及減免決定，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或減免之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，是稅捐之核課、減免及嗣後之改課或補徵，無信賴保護原則之適用（參照最高行政法院101 年度判字第424 號判決意旨），而本件被告並未創設足以令原告信賴日後系爭土地，倘公共設施完竣毋須改課地價稅之「信賴基礎」，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，自無因信賴該「信賴基礎」而為具體之「信賴表現」；又改制前（下同）臺北縣政府91年9 月25日北府城開字第0000000000號函固查復於九十年汐止都市計畫公共設施完竣地區，並未將系爭母地列入公共設施完竣地區範圍，應非屬公共設施完竣地區，另臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處91年11月13日北稅汐二字第0000000000號函係依上開改制前臺北縣政府函辦理，就系爭母地非屬公共設施完竣範圍仍課徵田賦等情（見本院
104 年度簡字第70號卷第51頁、第52頁），但此僅係就90年汐止都市計畫公共設施完竣地區而為函復，並未創設足以令原告信賴系爭土地日後特別於98年仍非公共設施完竣地區之情，原告豈有徒憑上開二函文，即得信賴直至98年系爭土地仍非公共設施完竣地區；況且，原告亦未確實舉證證明因之就系爭土地未為處分及變更使用而受有損害事實。準此以觀，殊難認原告有信賴保護原則之適用。是原告主張本件因信賴新北市○○○○○○於○○○地號土地於91年間屬公共設施未完竣地區之通知，致原告未就系爭土地為任何處分及變更使用，認有信賴保護原則適用云云，實難憑採。
4、原告固迭為主張被告於接獲臺北縣汐止地政事務所99年6月1 日北縣○地0000000000000號函（影本見104 年簡字第70號卷第92頁）通知系爭土地已劃為98年公共設施完竣地區而知悉該情事，則被告撤銷原核定徵收田賦之處分之除斥期間自應從99年6 月起算云云；然細繹上開函文內容，其主旨固載：「檢送本所轄區（汐止市、金山鄉、萬里鄉）98年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊各乙份，詳如說明，請查照。」，但其於說明欄亦記載：「ㄧ、依臺北縣政府99年2 月8 日北府城開字日第0000000000號函辦理。二、緣臺北縣政府首揭號函所送之都市計畫公共設施完竣地區圖，並未明確區分本次增加、剔除範圍，故本所係將該都市計畫公共設施完竣地區圖套繪地籍圖，全面重新摘錄地號後，據以重新繕造旨揭清冊，惟因座標系統問題致使部分位於都市地畫公共設施完竣地區界線之土地範圍面積恐生疑義，建請貴處仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據。三、又旨開清冊係因全面重新摘錄地號繕造而得，故部分土地倘與歷次主管機關現場會勘認定結果不符，致生疑義者，建請貴處逕洽主管機關查明。」，據之，足見臺北縣汐止地政事務所上揭函文對於所謂公共設施完竣地區土地清冊之正確性已有所保留，並建請稅捐稽徵處「仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據」，是難認被告接獲該函件即得確認系爭土地必屬該函所指之公共設施完竣地區；又參以一般課稅實務，稅捐稽徵機關辦理租稅業務稽徵，因數量多而繁雜，事實上並無從立即逐件查核，且都市土地公共設施完竣變動地區之查察、通知與列冊移送等機關間聯繫，其內容亦或有錯誤可能，此觀臺北縣汐止地政事務所上揭函文所載：「因座標系統問題致使部分位於都市地畫公共設施完竣地區界線之土地範圍面積恐生疑義，建請貴處仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據」可明；而被告所屬汐止分處亦確實以103 年7 月1 日北稅汐一字第0000000000函向新北市政府城鄉發展局函詢含系爭土地在內之10筆地號土地是否屬公共設施完竣、完竣時間及完竣比例（依蘇雲龍君等4 人103 年6 月30日申請書辦理），嗣經新北市政府城鄉發展局以103 年7 月3 日北城開字第0000000000號函覆稱：「．．．長安段376 、376-2 地號土地於98年清查劃屬公共設施○○○區○○○段376-3 、．．．．地號土地於90年清查劃屬公共設施完竣區。」（見復查卷第40頁至第42頁），其後被告依此函乃以103 年8 月4 日北稅汐一字第00000000000 號函核定補徵核課期間內98年至101 年地價稅（含有撤銷各該年期原核課田賦之處分），足認被告確實知曉系爭土地已不符合土地稅法第22條之規定而依法不應徵收田賦一節，應係在接獲新北市政府城鄉發展局以103 年7 月3 日北城開字第0000000000號函確認系爭土地劃屬公共設施完竣地區之時間之後（況且，是否應徵收田賦除「公共設施」是否完竣外，依土地稅法第22條之規定，尚有其他應考量之情事），則被告嗣於103 年8 月4 日以北稅汐一字第00000000
000 號函核定補徵核課期間內98年至101 年地價稅（含有撤銷各該年期原核課田賦之處分），就其時間點而言，並未逾撤銷違法行政處分之2 年除斥期間；至於原告雖另以被告有行政怠惰之嫌，此不利益不應歸於人民負擔云云；然依上開說明，被告於接獲臺北縣汐止地政事務所99年6月1 日北縣○地0000000000000號函時，應僅係處於可著手調查原核課田賦之處分是否違法之狀態，但此與其是否「確實知曉」仍有程度上之差異，且微論被告是否未予儘速著手調查而有怠惰之實，尚非無疑；況且，縱認被告未儘速著手調查而未臻妥適，但於法文明文之情形下，又豈能因之即捨行政程序法第121 條第1 項之明文規定不用，而另以可得調查之時間點而為除斥期間之起算點？就此亦有最高行政法院102 年度2 月份第2 次庭長法官聯席會議決議不採丙說（即「自略加調查而不難得知時起算」）一節而足資參照。
六、綜上所述，原告起訴所為主張核無足採，被告以系爭土地不符土地稅法第22條之規定而應補徵核課期間之前開99年至10
1 年之地價稅，其認事用法，均核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 29 日
行政訴訟庭 法 官 陳鴻清上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並繳納上訴費新臺幣3,000 元。
書記官 彭姿靜中 華 民 國 105 年 3 月 29 日