臺灣新北地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第174號
106年4月13日辯論終結原 告 蕭林韻琴原 告 蕭鳳山原 告 蕭鳳羽原 告 蕭鳳翔原 告 蕭鳳鳴原 告 蕭鳳岐上六人共同訴訟代理人 黃英哲律師、簡凱倫律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 鄧政傑訴訟代理人 吳昱勳訴訟代理人 蔡佾璋上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府民國105年10月31日北府訴決字第1051625212號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，經辯論終結，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬原告不服被告以105年5月25日新北稅莊一字第1053531226號函補徵系爭土地（如下述）核課期間內100年至103年改按公共設施保留地稅率千分之六課徵與原核定免徵之差額地價稅各為新臺幣（下同）2,113 元，合計其命補課徵之稅額為8,452 元，則本件爭訟之稅額在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項第1 款之規定，應依簡易訴訟程序進行之。
二、事實概要：緣被繼承人蕭璇璣（以下簡稱蕭君）所遺坐落新北市○○區○○段○○○號土地，於77年2月8日拍賣取得（重測前為西盛段西盛小段 0-000地號，80年6月15日自同段0-0地號分割，宗地面積88.04平方公尺，權利範圍1/2，以下簡稱系爭土地），○○○區○道路用地，屬公共設施保留地，原經被告機關免徵地價稅在案。嗣蕭君於104年3月16日死亡，蕭君之繼承人即原告於104年9月10日繕具地價稅巷道（或騎樓）用地減免申請書，向被告機關申請減免地價稅，案經被告機關查得系爭土地為改制前臺北縣政府工務局核發之69莊使字第724號使用執照 (67莊建字第3342號建造執照)申請範圍內之建築基地屬法定空地，核與土地稅減免規則第 9條免徵地價稅規定不符，應自蕭君取得系爭土地即77年起依土地稅法第19條規定改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，又查系爭土地迄今尚未辦理繼承登記，且未設有管理人，蕭君之繼承人即原告亦未向法院聲明拋棄繼承，被告機關遂以原告為代繳義務人，依稅捐稽徵法第21條規定，以105年5月25日新北稅莊一字第1053531226號函（下稱原處分）補徵系爭土地核課期間內100年至103年改按公共設施保留地稅率千分之6課徵與原核定免徵之差額地價稅每年度皆各為2,113元，計 8,452元。原告不服原處分，申請復查遭被告以105年7月15日新北稅法字第1053056026號（案號：105地復81， 以下簡稱復查決定）未獲變更，提起訴願亦遭新北市政府 105年10月31日北府訴決字第1051625212號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號，以下簡稱訴願決定）駁回，為此乃提起本行政訴訟。
三、原告主張：
(一)系爭土地既已於71年 5月26日經變更為公共設施保留地之道路用地，且迄今亦確實係供不特定人之道路使用，則依都市計畫法第51條、都市計畫法新北市施行細則第49條規定及內政部73年 11月5日台內營字第268185號函釋意旨，即不得作為建築基地（法定空地）之「原來使用」：
(1)原復查決定認定系爭土地應補徵地價稅，理由無非以：「查本案系爭土地使用分區為71年5月26日發布實施新莊都市
計畫西盛工業區細部計畫案之『道路用地』，屬公共設施保留地，……經本處詢據本府工務局104年9月17日新北工建字第1041749172號函復略以：『……經調閱本局所核發69年使字第724號使用執照（…… ），與卷內原核准配置圖核對結果屬該照申請範圍之建築基地（法定空地）。』準此，系爭土地既屬前開執照申請範圍內之建築基地屬法定空地，核與土地減免規則第9條免徵地價稅規定不符……。」云云。
(2)惟按，都市計畫法第51條規定：「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或為妨礙目的較輕之使用。」都市計畫法新北市施行細則第49條第 1項規定：「公共設施用地應依規定用途使用。」內政部73年 11月5日台內營字第268185號函釋意旨並闡釋：
「按都市計畫法第五十一條但書『得繼續為原來之使用』之規定，係指依都市計畫發布實施前，所為之使用，而繼續為同一之使用者而言，其使用因變更或停止中斷者，則原來之使用狀態已不復存在，即無從得繼續為原來之使用。」，由此可知，土地於都市計畫發布前，縱作為建築基地之法定空地使用，惟後來經都市計畫指定為公共設施保留地之道路用地，且於保留期間已實際作道路使用者，依前開規定及內政部函釋意旨，即「不得」再作為建築基地使用。
(3)次按土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅減免規則第11條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」揆諸上開規定意旨，乃基於土地雖經都市計畫案劃設為公共設施保留地，惟於保留期間尚未作都市計畫指定用途之使用前，土地仍得依法繼續為原來之使用（都市計畫法第51條但書參照），此時即不宜逕為免徵地價稅，故土地稅法第19條始為「在保留期間仍為建築使用者」者應按千分之六計徵地價稅之規定。然而，倘若土地於保留期間已依都市計畫指定目的為使用者（例如作道路使用），縱使土地於變更使用分區前係作建築基地使用，惟依都市計畫法第51條、都市計畫法新北市施行細則第49條第1項及內政部73年11月5日台內營字第268185號函釋意旨，即不得再繼續為原來之使用，換言之，該土地僅得依都市計畫指定用途（例如道路用地）使用，而不得作建築基地使用，此時即無土地稅法第19條規定前段規定所謂「仍為建築使用者」之情形，甚明。
(4)土地稅減免規則第 9條固規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」然而，地價稅減免規則僅為子法，而該條規定明顯完全未考量土地一旦經依都市計畫法變更為道路用地，且「實際使用狀態」亦從原來建築基地狀態變更為實際供公眾通行之道路使用者，此時依都市計畫法第51條、都市計畫法新北市施行細則第49條第1項及內政部73年11月5日台內營字第268185號函釋意旨，土地即不可能再作建築基地（法定空地）使用之情形，明顯抵觸母法即土地稅法第19條規範意旨，故應不予援用，或應採限縮解釋，亦即第 9條規定僅指「土地經都市計畫指定為公共設施保留地之道路用地，惟於保留期間尚未作道路使用，而仍作建築基地（法定空地）之原來使用」之情形，始合於土地稅法第19條前段規範意旨及都市計畫法第51條之規定。
(5)經查，系爭土地於71年經都市○○○設○道路用地後，已改建實際作道路使用迄今，此有系爭土地現場照片，以及被告105年3月29日新北稅莊一字第1053523000號函載明系爭土地「依新北市新莊區公所105年3月16日新北莊工字第105206039
5號函復，目前編定為新北市○○區○○路○○○巷，並有鋪設瀝青路面○○○區○○○○路面管養」等語可稽，系爭土地原來作建築基地之使用狀態既已變更或中斷，依都市計畫法第51條及前開內政部73年 11月5日函釋意旨，即不得再為建築基地之「原來使用」，換言之，系爭土地已失去作為建築基地之性質。
(6)且關於系爭土地之法定性質，新北市政府城鄉發展局業以105年7月18日之回函明確指出：「經查旨揭地號土地前於62年
1 月20日發布實施之『新莊都市計畫案』劃設為工業區，後於71年5月26日發布實施之『新莊都市計畫"西盛"工業區細部計畫案』變更為道路用地，屬都市計畫法第42條所稱之公共設施用地。」以及新北市政府工務局以105年7月19日新北工建字第1051311774號回函載明「有關本局查詢法定空地之結果，係依當時核發之執照內容予以回復，期間該地段地號如經都市計畫通盤檢討或變更時，仍應以現行都市計畫為主」等語，即指明系爭土地之法定性質究竟為何，「仍應以現行都市計畫為主」。
(7)是以，系爭土地既經都市○○○○○道路用地，且迄今亦確實作道路用地之實際使用，則依都市計畫法第51條及內政部73年 11月5日函釋意旨，系爭土地已不得再回復作建築基地（法定空地）之「原來使用」，新北市政府城鄉發展局105年8月10日新北城都字第1051467681號之最新回函即明白指出：
「……二、查旨揭土地最初於62年1月20日發布實施『新莊都
市計畫』案為『工業區』；71年 5月26日發布實施『新莊都市計畫"西盛"工業區細部計畫』案劃設為『道路用地』，迄今未變更。三、該筆土地屬原核准 69莊使字第724號使用執照之法定空地，若未來重新申請建築時，該『道路用地』不得作為建築基地或建築基地之法定空地。」即指出系爭土地已於71年經都市計畫「變更」為道路用地，且迄今未再變更，從而系爭土地（道路用地）於已不得再作為建築基地或建築基地之法定空地使用。
(8)至於被告固以內政部營建署104年 6月22日號函及工務局105年 12月23日號函（參被告所提附件8）內容，主張系爭土地不因嗣後都市計畫○○○區○○○道路用地而改變其法定空地性質云云。然查，前開解釋僅係被告故意曲解內政部營建署104年6月22日號函文之結果，實則該函完整文意係謂（參被告所提附件8）：「按建築法第11條第1項規定：『......』旨揭都市○○道路對側之土地，倘經貴府認定屬法定空地者，按都市計畫管制層面，建築基地之法定空地，於建築基地未改建前，不因部分基地土地受都市○○道路開闢之因素而改變性質。惟原基地重建時，應視為二基地分別計算建蔽率及容積率。」由此可知，營建署104年6月22日號函僅係表示都市○○道路「對側之土地」，亦即「未經劃定為道路用地」之法定空地，於建築基地改建前，並不會因「其他部分建築基地」經都市○○○○○道路用地，而改變其法定空地之性質，換言之，該函僅謂「未經都市○○○○○道路用地」之土地尚不改變其建築基地之性質而已，並非表示「經劃定為道路用地」部分之土地仍不改變其建築基地之性質，被告明顯曲解前開營建署函文之意旨。
(9)更何況，前開工務局105年 12月23日函不僅未敘述系爭土地仍具建築基地性質，該函甚至記載「有關本局查詢法定空地之結果，係依當時核發之執照內容予以回復，期間該地段地號如經都市計畫通盤檢討或變更時，仍應以現行都市計畫為主。」即闡釋系爭土地性質為何，仍應以現行都市計畫為主，至於系爭土地經改建為道路用地後，是否仍得依都市計畫法第51條作為供建築使用之建築基地乙節，該函僅表示應恰城鄉發展局。就此，城鄉發展局業以105年8月10日函明白表示：「該筆土地屬原核准 69莊使字第724號使用執照之法定空地，若未來重新申請建築時，該『道路用地』不得作為建築基地或建築基地之法定空地。」即闡明系爭土地已不得依都市計畫法第51條規定作建築基地之原來使用，甚明。
(二)系爭土地業從 69莊使字第724號使用執照之建築基地分割而出，並由蕭璇璣單獨取得所有權，已失去作為建築基地之性質：
(1)按65年1月8日修正之建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所佔之地面及其所應保留之空地。」是可知數宗土地於申請建造執照作為建築基地使用前，應合併為一宗；次按73年 11月7日修正之建築法第11條第 3項規定：「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。」即明文法定空地與建築基地有不可分割關係，非依規定不得獨立為分割及移轉，就此，臺灣高等法院臺中分院 101年度上字第397號民事判決即曾援引內政部函釋，認為：「內政部66年12月 9日臺內營字第756179號函釋意旨謂：『1.建築基地應按該基地座落於都市計畫何種土地使用分區依建築技術規則建築設計施工編第25條之規定留設空地，．．．．2.建築基地依前開規定留設之空地，不得再行申請作為建築使用。
3.依法令規定留設之空地為建築基地之一部分，在建築法令上，法定空地既屬原建築基地之一部分，除留設之空地多於法定之標準，該法定空地與原建築基地，應有不可分割之關係』……。」
(2)相同意旨，復可參內政部92年2月19日內授中辦地字第0920081845號函業闡釋：「而建築物法定空地，依建築法第11條規定，係屬建築基地之一部分，其於建築基地建築使用時，應留設一定比例面積之空地，旨在維護建築物便於日照、通風、採光及防火等，以增進建築物使用人之舒適、安全與衛生等公共利益，故該法條第 3項明定應留設之法定空地，負有『非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用』之使用負擔，從而所有權人應無從拋棄該空地所有權……。」
(3)由上可知，法定空地與其他部分建築基地具有法定強制不可分關係，其原則不得單獨為分割及處分，蓋其一旦自建築基地分割而出，將喪失作為建築基地之屬性。就此，新北市城府城鄉發展局業以104年12月1日新北城開字第1042259221號函闡明：「考量因都市計畫變更並辦理逕為分割之公共設施用地，其屬性已與原建築基地不同，倘屬各公用事業機構或各該管政府尚未辦理徵收、協議價購取得之公共設施保留地，可依都市計畫容積移轉實施辦法申請作為容積移轉送出基地，爰無須取得原建築基地之建物所有權人同意……。」即闡釋因都市計畫變更並辦理逕為分割之公共設施用地，已與原建築基地之屬性不同，而得申請作為容積移轉送出基地，且無須取得原建築基地之建物所有權人同意。
(4)相同意旨，復有財政部國有財產署於 102年公開標售國軍老舊眷村改建國有不動產之公告資料中闡述：「本案土地000-0、000-0、000-0地號土地○○○區○道路用地，該 3筆土地已由建築基地面積逕為分割出，爰無須保留做法定空地使用」等語，以及最高行政法院105年判字第226號判決意旨「本件上訴人及參加人建物基地含法定空地既經法院判決分割……各共有人就其分得部分已分別單獨取得土地所有權，各筆土地及坐落其上之房屋均係各自獨立，彼此並無「連帶使用性」，自非屬一宗土地。……上訴意旨仍執陳詞主張系爭房屋與參加人房屋之基地（含法定空地），雖經法院裁判分割確定，仍為建築法第11條所稱一宗建築基地，……該作為防火間隔、逃生避難使用之法定空地，依法均不得設置障礙物云云，均不足採。」可稽。
(5)經查，系爭民安段19地號土地之手抄登記謄本可知，系爭土地於分割前，於4 2年時原○○○鎮○○段西盛小段1-7地號土地之一部，該 0-0號土地於67年3月18日分割新增同小段0-00至0-00地號等多筆土地，嗣後原土地所有權人張榮雖出具土地使用同意書，惟該0-0號土地又於68年 5月2日分割新增0-00至0-00地號等多筆土地，從而68年分割後之 0-0號土地究竟是否仍為張榮於67年所出具之土地使用同意書範圍，以及是否為 69年莊使字第724號使用執照所標示之建築基地，即有未明，業如前述。
(6)更何況，該0-0 號土地於71年業經都市○○○○○道路用地，並於77年1 月28日由蕭璇璣因拍賣而單獨取得所有權，而當時73年11月7 日修正之建築法第11條第3 項已定有「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉」之強行規定，由此可知，至少於蕭璇璣於77年因拍賣取得土地當時，該0-0號土地已非屬建築基地之法定空地，否則蕭璇璣根本不可能因拍賣而單獨取得該筆土地所有權；尤有甚者，該筆1-7 號土地又於80年6 月11日逕為分割新增同小段0-000 號土地，而該0-000 號土地並於81年5 月2 日因地籍圖重測而變更為民安段00地號即系爭土地，系爭土地更於後來作為容積移轉之送出土地並捐贈移轉二分之一所有權（參城鄉發展局106年1 月16日函）。是以，系爭土地既係從原來西盛小段1-7地號土地逕為分割而出，且為容積移轉及捐贈時均不須經過其他建築基地之建物所有權人同意，依前開新北市工務局
104 年12月1 日函、最高行政法院判決意旨及財政部國有財產署土地標售公告資料可知，系爭土地根本早已不具法定空地之性質甚明。
(三)綜上，原告所有系爭土地，迄今均無償作都市○○○○○道路用途使用，且均未獲主管機關之損失補償或徵收補償，且原告對於與系爭土地原來同作為一宗建築基地之其他部分土地及房屋，均未有任何所有權，系爭土地係由被繼承人蕭璇璣於法院拍賣程序獨立取得，故原告自始根本未因擁有其他部分建築基地或房屋所有權，而享有系爭土地所提供有關法定空地之景觀視野或消防安全等利益，遑論系爭土地於都市計畫變更及獨立分割拍賣後已失去法定空地之性質，惟主管機關將系爭土地作公眾使用而未依法辦理徵收補償在先，被告又昧於相關事實而向原告補徵地價稅，不僅對原告權益構成嚴重侵害，亦顯非事理之平，原告僅得祈請鈞院鑒核。
(四)按所謂「容積移轉」，都市計畫容積移轉實施辦法第5條第2款規定係指「一宗土地容積移轉至其他可建築土地供建築使用」而言。經查，新北市政府城鄉發展局106年1月16日函業證實系爭土地確實已捐贈移轉二分之一所有權，並作為容積移轉之送出基地，將系爭土地享有之可建築容積移轉至其他可建築土地作建築使用，此證明系爭土地確實已非原建築基地之一部，而不具有原建築基地之性質。
(五)蓋依內政部營建署頒佈之「建造執照及雜項執照規定項目審查表」可知，起造人申請建造執照時，其所提建築設計必須符合土地之容積率規定值，換言之，當某筆土地作為建築基地之一部而請領建造執照時（無論其為法定空地或建築所坐落基地），意謂該筆土地與其他部分之建築基地，乃成為整體而計算其可供建築之最高容積樓地板面積，故某筆土地倘若已為建築基地之一部，其享有之容積既已為原建築基地使用，其根本不可能再重複將容積移轉至其他土地供建築使用，除非其事後已從原建築基地分割而出，致已喪失原建築基地之性質者，始有作為容積移轉送出基地之可能。此從新北市政府城鄉發展局104年12月1日函揭示：「考量因都市計畫變更並辦理逕為分割之公共設施用地，其屬性已與原建築基地不同，……可依都市計畫容積移轉實施辦法申請作為容積移轉送出基地，爰無須取得原建築基地之建物所有權人同意」等語亦可得知，證明系爭土地既已單獨作為容積移轉送出基地，足徵其確實已非 69年莊使字724號使用執照建築基地之一部甚明。
(六)更何況，建築法第11條第 3項業規定法定空地，「非依規定不得分割、移轉」，即規定法定空地與建築基地具有不可分割關係，非依規定其不得單獨為分割或處分（相同意旨復可參內政部66年12月9日及92年2月19日函釋，詳原告綜合辯論意旨狀第8頁），則系爭土地不僅已於80年6月辦理逕為分割，其更於後來單獨捐贈移轉二分之一之所有權，此有城鄉發展局106年1月16日函可稽，證明系爭土地既已得為單獨移轉處分，其業非原 69年莊使字724號使用執照建築基地之一部，甚明。
(七)被告於前開補充答辯狀所檢附附件 7至附件10之新北市政府工務局回函，僅重複說明系爭土地為 69年莊使字724號使用執照之法定空地而已，然而關於系爭土地於都市計畫變更並已實際改建作道路使用後，「現今」究竟是否仍為法定空地乙節，工務局106年3月1日函（參被告所提附件8）已回應：
「……本局106年 2月7日新北工建第0000000000號函說明三（略以）：『旨揭地號土地屬原核准 69莊使字第724號使用執照（......）之法定空地，…。』係以當時核發之執照內容予以認定，惟本局核發使用執照後該地段地號如經都市計畫通盤檢討或變更時，仍應以現行都市計畫為主。」即說明工務局以前僅係就 69年莊使字第724號使用執照之查詢內容進行回覆而已，惟系爭土地於「現今」之性質為何，「仍應以現行都市計畫為主」，證明系爭土地已非69年使照之建築基地甚明。
(八)至於被告於前開補充答辯狀所檢附附件 4之新北市新莊地政事務所106年3月27日回函，該函亦僅重申其辦理移轉登記，僅係依據執行法院之權利移轉證明文件辦理而已，惟問題在於，倘若系爭土地於77年拍賣當時仍為法定空地（僅為假設語氣），在當時建築法第11條定有「非依規定不得移轉」之強行規定，亦即法定空地與其他建築基地具有不可分割關係下（相關意旨復可參內政部66年 12月及92年2月函釋，詳原告綜合辯論意旨狀第8頁），執行法院根本不可能就1-7地號土地（當時系爭土地包括於其內）單獨為移轉處分，然而法院仍單獨進行拍賣並發給權利移轉證明，此證明當時 1-7地號業因都市計畫變更並已「實際改建」作道路使用後，已不具有原69年使用執照之法定空地性質甚明。
(九)另被告主張於95年間系爭土地曾為二分之一所有權移轉並作為容積移轉送出基地乙節，係另一所有人李其白所為，而非蕭璇璣，故與本案無關云云。然查，該見解僅係被告對法令之誤解，蓋本件重點根本不在於由何一所有權人進行捐贈及容積移轉，而係系爭土地何以能為單獨處分（捐贈）並作為容積移轉送出基地？倘若系爭土地仍為建築基地之法定空地（僅假設語氣），在建築法第 11條之限制，以及土地享有之
容積率業為原建築基地使用下，其根本不得單獨為處分（捐贈）或重複進行容積移轉，實則，系爭土地於辦理逕為分割後，其性質業與原建築基地之屬性不同，此有城鄉發展局104年12月1日函可稽，加上系爭土地二分之一所有權又曾為單獨捐贈（處分）並作為容積移轉送出基地，足徵系爭土地業非法定空地甚明。
(十)為此聲明：(1)原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
(2)訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
(一)按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第1138條、1147條、第1151條所明定。
(二)次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1.土地所有權人。……前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；……。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6 計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、……及應由稅捐稽徵機關依查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」分別為土地稅法第3 條、第14條、第19條、土地稅減免規則第9 條及稅捐稽徵法第12條、第14條、第21條第1 項第2 款及第2 項、第22條第1 項第4 款所明定。
(三)再按「主旨：繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第3條第2項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：二、因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第 759條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。本案 ○等9人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第3條第2項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」為財政部66年10月4日台財稅第36740號函所釋示。
(四)末按「依建築法第11條第 1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」 (最高行政法院96年度判字第1727號判決參照)。
(五)查本案系爭土地使用分區為71年 5月26日發布實施新莊都市計畫西盛工業區細部計畫案之「道路用地」，屬公共設施保留地，原經被告機關免徵地價稅在案。嗣蕭君於104年3月16日死亡，蕭君之繼承人即原告於104年9月10日繕具地價稅巷道(或騎樓)用地減免申請書，向被告機關申請減免地價稅，經被告機關詢據新北市政府工務局104年9月17日新北工建字第1041749172號函復略以：「說明：二○○○區○○段……19地號土地，經調閱本局所核發 69莊使字第724號使用執照(67莊建字第3342號建照執照)，與卷內原核准配置圖核對結果屬該照申請範圍之建築基地(法定空地)。」準此，系爭土地既屬前開執照申請範圍內之建築基地屬法定空地且未與使用中之土地隔離，核與土地稅減免規則第 9條及土地稅法第19條後段免徵地價稅規定不符，是系爭土地應自77年起依土地稅法第19條規定改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，又查系爭土地迄今尚未辦理繼承登記，且未設有管理人，蕭君之繼承人即原告亦未向法院聲明拋棄繼承，此有新北市政府104年 9月8日新北莊工字第1040001449號都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書、新北市政府工務局上開號函、一親等資料查詢清單及遺產稅共繼人檔查詢畫面附卷可稽。準此，本案系爭土地既經建築主管機關新北市政府工務局認定核屬69莊使字第724號使用執照(67莊建字第3342號建造執照)申請範圍之建築基地(法定空地)， 縱如原告主張實際作道路使用，依土地稅減免規則第 9條但書規定，系爭土地仍不得予以免徵地價稅。從而，被告機關遂依稅捐稽徵法第14條規定及司法院大法官釋字第 622號解釋理由書意旨，以蕭君之繼承人即原告為代繳義務人，代蕭君履行生前已成立之稅捐義務，並依稅捐稽徵法第21條規定，以105年5月25日新北稅莊一字第 1053531226號函補徵系爭土地核課期間內100年至103年改按公共設施保留地稅率千分之6課徵與原核定免徵地價稅之差額地價稅，揆諸前揭土地稅法令規定，於法並無不合，應予維持。
(六)至原告主張系爭土地已於71年經變更為公共設施保留地之道路用地，且迄今亦確實供不特定人之道路使用，則依都市計畫法新北市施行細則第49條規定及內政部73年11月5日台內營字第268185號函釋意旨，即不得作為建築基地(法定空地)之原來使用；另依城鄉發展局105年8月10日函表示：「該筆土地屬原核准 69莊使字第724號使用執照之法定空地，若未來重新申請建築時，該道路用地不得作為建築基地或建築基地之法定空地。」即闡明系爭土地已不得依都市計畫法第51條規定作為建築基地之原來使用一節。
(1)按在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在（最高行政法院96年判字第00747號判決參照）；又按「 ……旨揭都市○○道路對側之土地，倘經貴府認定屬法定空地者，按都市計畫管制層面，建築基地之法定空地，於建築基地未改建前，不因部分基地土地受都市○○道路開闢之因素而改變性質。」為內政部營建署104年6月22日營署建管字第1040036743號函所明釋。
(2)查本案系爭土地前經被告機關多次詢據建築主管機關新北市政府工務局(以下簡稱工務局)並經該局分別以104年9月17日新北工建字第1041749172號函、104年 11月11日新北工建字第1042109945號函、105年 2月4日新北工建字第1050226015號函、105年3月14日新北工建字第1050386033號函復系爭土地確屬69莊使字第724號使用執照(67莊建字第3342號建造執照)申請範圍之建築基地(法定空地)， 迄今均未變更其專業見解；另經新北市政府工務局以105年 5月2日新北工建字第1050775881號函附上開建造執照卷內之土地使用權同意書所載，本案建築基地西盛段西盛小段 1-7地號土地經原土地所有權人張榮(以下簡稱張君)等同意提供該筆土地部分面積建築使用，該同意書亦經蓋用張君印章為憑，是張君業於67年9月同意提供系爭土地申請建造執照殆無疑義，並於67年9月16日取得上開建造執照及69年2月13日取得69莊使字第724號使用執照(以下簡稱系爭使用執照)後，系爭土地於71年 5月26日發布實施新莊都市計畫西盛工業區細部計畫案內劃設為「道路用地」，嗣蕭君於77年2月8日拍賣取得系爭土地，此有工務局上開 5號函、土地使用權同意書影本及土地建物查詢資料附卷可稽，是系爭土地○○○區○○○道路用地前即經原土地所有權人張君同意建築使用並列為建築基地(法定空地)申請建築甚明，先予敘明。
(3)嗣被告機關再於105年12月19日以新北稅法字第1053100898號函就原告主張函詢工務局，經該局以105年12月23日新北工建字第1052472372號函(附件1；以下簡稱105年12月23日號函)復應參酌上開內政部營建署104年6月22日號函辦理，另該局亦分別以106年2月7日新北工建字第0000000000及106年2月8日新北工施字第1060179549號函復系爭土地尚無申請拆除執照紀錄，且系爭使用執照並無撤銷或廢止情事；又被告機關於106年1月24日以新北稅法字第1063015990號函就該爭點函詢都市計畫主管機關新北市政府城鄉發展局 (以下簡稱城鄉局)，經該局以106年2月7日新北城開字第1060180328號函明確回復系爭土地是否因71年 5月26日○○○區○設○道路用地而改變其原為系爭使用執照範圍之法定空地性質，應依前揭工務局105年12月23日號函辦理即參酌上開內政部營建署104年6月22日號函意旨，即按都市計畫管制層面，建築基地之法定空地，於建築基地未改建前，不因部分基地土地受都市○○道路開闢之因素而改變性質。
(4)至原告所稱城鄉局105年8月10日函及該局106年1月12日新北城開字第1060019456號函復鈞院之說明三「若未來重新申請建築時，該道路用地不得作為建築基地或建築基地之法定空地」，意指「地上建物滅失，所領得使用執照失所附麗，於『未來』重新申請建築時，系爭土地始應其使用分區規定不得作建築基地或建築基地之法定空地使用」，非謂系爭土地嗣後○○○區○○○道路用地，即刻喪失其為使用執照範圍內之建築基地(法定空地)性質。換言之，在使用執照未經撤銷或廢止即地上建物仍存在情形下，則無重新申請建築可能性，是對土地仍屬使用執照範圍內之建築基地(法定空地)性質並無影響。如前所述，系爭土地既經工務局查告尚無申請拆除執照紀錄，且系爭使用執照並無撤銷或廢止情事，表示系爭使用執照迄今仍有效即地上建物未滅失，未來自無重新申請建築之可能性，故不影響系爭土地仍被認定為法定空地之效力，是觀之上開內政部營建署104年6月22日號函意旨，系爭土地使用分區變更並無變更其迄今仍屬系爭使用執照申請範圍內之建築基地(法定空地)之事實甚明。
(5)又參照建築法第11條規定：「（第 1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第 2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第 3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」是「法定空地」乃屬建築法規定係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；另所謂都市計畫，係指在一定地區內有關都市生活之經濟、交通、衛生、保安、國防、文教、康樂等重要設施，作有計畫之發展，遂制定都市計畫法，對土地及建物使用作合理之規劃及限制，藉以改善居民生活環境，並促進市○鄉○鎮○街有計畫之均衡發展，觀之都市計畫法第 1條規定甚明；又按「本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」為都市計畫法第51條所明定，係規範土地經指定為公共設施保留地後之使用限制。承上論述，建築法與都市計畫法兩者規範之內容顯不相同，「法定空地」尚無比附援引都市計畫法規定之餘地，是原告主張系爭土地已於71年經變更為公共設施保留地之道路用地，依都市計畫法新北市施行細則規定及內政部函釋意旨，系爭土地不得作為建築基地(法定空地)之原來使用，顯係對法令規定有所誤解，核無可採。
(6)末按「……法定空地為建築基地之一部分，主要目的係為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，故建築房屋依建築法令規定，均應留設一定比率之空地，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故土地稅減免規則第 9條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。」、「……是『法定空地』既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第 9條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，……。」臺北高等行政法院101年度簡字第325號判決及臺北高等行政法院102年簡上字第152號判決意旨參照。基上，蓋法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公眾通行之道路土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，是土地稅減免規則第 9條但書乃規定，無償供公眾通行之道路土地，若屬於建造房屋應保留之法定空地，不予免徵地價稅。如前所述，系爭土地既屬屬 69莊使字第724號使用執照(67莊建字第3342號建造執照)申請範圍之建築基地(法定空地)，則不論是否有無償供公眾通行之道路土地之事實，依土地稅減免規則第 9條但書規定，仍不得減免地價稅甚明，是原告主張系爭土地迄今亦確實供不特定人之道路使用一節，顯有所誤解，尚難採憑。
(七)另原告主張系爭土地既從原來西盛小段 0-0地號逕為分割出並於77年由蕭君單獨取得所有權，且為容積移轉及捐贈時均不須經過其他建築基地之建物所有權人同意，依城鄉局104年12月 1日新北城開字第1042259221號函，已不具法定空地之性質一節。
(1)查城鄉局104年12月1日新北城開字第1042259221號函係就都市計畫發布實施前全部(或部分)為法定空地之土地，如因都市計畫變更劃設為公共設施用地，且屬各公用事業機構或各該管政府尚未辦理徵收、協議價購取得者，辦理容積移轉時「是否應取得建築基地之建物所有權人同意」之個案核示，核與系爭土地是否為建造房屋應保留之法定空地無涉，與本案情況有別，尚難比附援引，況參照前揭最高行政法院96年判字第00747號判決，系爭土地是否為法定空地應以建築主管機關即工務局專業認定為準，是原告援引該城鄉局函文，主張因容積移轉及捐贈時均不須經過其他建築基地之建物所有權人同意，已不具法定空地之性質ㄧ節，委難採憑。
(2)次依系爭使用執照記載，本案建築基地之土地地號為西盛段西盛小段0-0地號；又依本市新莊地政事務所104年11月13日回覆之資料查證單所載，西盛段西盛小段 0-0地號分別於67年3月18日分割新增同段 0-00地號至0-00地號等17筆土地，於68年5月4日分割新增同段0-00地號至0-00地號等 3筆土地，於80年 6月15日逕為分割出同段0-000地號土地（即81年5月19日地籍圖重測前之系爭土地）；另經被告機關就系爭土地於77年2月8日所有權移轉及80年 6月15日逕為分割之依據函詢本市新莊地政事務所，經該所以106年1月25日新北莊地測字第1064001529號函復略以：「說明二、經查蕭璇璣君係於77年2月8日因拍賣取得西盛段西盛小段 1-7地號土地持分，嗣於80年6月11日逕為分割轉載取得0-000地號(分割自1-7地號)持分，並非單獨、分別取得該土地。說明三、 ……，按都市計畫法第23條第 3項規定：『細部計畫核定發布實施後，應於一年內豎立都市計畫樁、計算坐標及辦理地籍分割測量……。』及都市計畫樁測定及管理辦法第38條規定：『都市計畫樁豎立完竣，並經依第 8條規定公告確定後，測定機關除應將樁位坐標表、樁位圖、樁位指示圖及有關資料送地政單位外，並應實地完成樁位點交作業，據以辦理地籍逕為分割測量。』爰此，本案逕為分割係按前開規定依測定機關提供之樁位成果辦理。」，合先敘明。
(3)查建築法第11條於73年10月26日修正，修正理由為「明定建築物基地應合併為一宗後，始能建築。並增列第 3項，規定法定空地不得任意分割、移轉及重複使用，以利建築管理。」內政部再於75年1月31日以台內地營字第0000000號令發布建築基地法定空地分割辦法。如前所述，據本市○○地00000000於00000000000000000地○○段○○○段 000地號土地之持分，並非單獨、分別取得系爭土地，此西盛段西盛小段0-0地號土地嗣於80年6月11日始逕為分割出同段 0-000地號土地（即重測前之系爭土地），此亦有臺灣省臺北縣土地登記簿可證，是77年該次移轉與建築法第11條法定空地不得單獨移轉，須與建築用地一併移轉之規定並無不符，是原告所述系爭土地已非屬法定空地，否則蕭君不可能拍賣取得土地所有權一節，顯有誤解，洵無足採。末依本市○○地00000000000地000000000000段○○○段000地號係因都市計畫變更依都市計畫法及都市計畫樁測定及管理辦法規定而據以辦理地籍分割，顯非依據建築基地法定空地分割辦法分割因而喪失其為法定空地之性質甚明，是原告主張系爭土地從原來西盛小段1-7地號逕為分割出，已不具法定空地性質一節，核無足採。
(4)被告機關前於106年1月19日就系爭土地於77年2月8日所有權移轉之依據函詢本市新莊地政事務所，經該所以106年1月25日新北莊地測字第1064001529號函復略以：「說明二、經查蕭璇璣君係於77年2月8日因拍賣取得西盛段西盛小段 0-0地號土地持分，嗣於80年6月11日逕為分割轉載取得0-000地號(分割自0-0地號)持分，並非單獨、分別取得該土地。……。」；嗣被告機關於106年3月16日依承審法官庭諭就系爭土地於77年2月8日所有權移轉與73年公布實施之建築法有無衝突再次函詢本市新莊地政事務所，經該所以106年3月27日新北莊地測字第1064005126號函復略以：「說明二、……。按民法第 759條規定『因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權』。爰此，蕭君係因強制執行拍賣於登記前已取得不動產物權，並持憑法院核發之權利移轉證明文件辦理移轉登記，並無不應登記之情事。……」，先予敘明。
(5)另被告機關亦於106年3月16日及106年3月27日依承審法官庭諭以蕭君於77年拍賣取得系爭土地是否不影響系爭土地屬69使字第724號使用執照申請範圍之建築基地 (法定空地)性質函詢本府工務局，經該局以106年3月29日新北工建字第1060583233號函復參照該局106年3月1日、同年月3日及同年月20日新北工建字第1060326931、1060384620、1060464743號函回復意見辦理，又查該局上開3號函均係查復且維持前以104年 11月11日新北工建字第1042109945號函、105年2月4日新北工建字第1050226015號函、105年3月14日新北工建字第1050386033號函、105年 12月29日新北工建字第1052499160號函及106年 2月7日新北工建字第0000000000號函函復系爭土地仍屬69莊使字第724號使用執照(67莊建字第3342號建照執照)申請範圍之建築基地(法定空地)。
(6)綜上，系爭土地係依強制執行程序拍賣移轉予蕭君，倘該移轉違反建築法第11條法定空地不得移轉之強行規定，亦僅是影響移轉行為之效力，並不影響系爭土地屬 69莊使字第724號使用執照申請範圍之建築基地(法定空地)性質甚明，是原告主張，容屬誤解，洵無足採。
(八)另原告主張0-0地號土地於80年6月11日逕為分割新增同小段0-000地號土地，而該0-000地號土地並於81年因地籍圖重測而變更為系爭土地，系爭土地更於後來作為容積移轉之送出土地並捐贈移轉二分之一所有權，依城鄉局104年12月1日新北城開字第1042259221號函可知，系爭土地已不具備法定空地之性質一節。
(1)如被告機關106年3月13日綜合辯論意旨狀所述，經本市○○地000000000地000 000000000段○○○段000 地號係因都市計畫變更依都市計畫法及都市計畫樁測定及管理辦法規定而據以辦理地籍分割，並非原告主張依據建築基地法定空地分割辦法分割，從而系爭土地喪失其為法定空地之性質，是原告主張0-0地號土地於80年6月11日逕為分割新增同小段 0-000地號土地，系爭土地已不具備法定空地之性質一節，核無可採。
(2)又依土地異動索引查詢資料所示及本府城鄉發展局106年4月6日函復，蕭君於77年2月8日拍賣取得系爭土地持分1/2，案外人李其白君於95年1月25日買賣登記取得系爭土地持分1/2，嗣李君於95年7月10日依據改制前臺北縣政府86年8月15日發布實施之新莊都市計畫土地使用管制要點規定同意捐贈所有系爭土地持分1/2之送出並於95年 10月23日贈與移轉登記予新莊市，經改制前臺北縣政府以95年10月31日北府城更字第0950755961號函准予容積移轉在案，復100年 4月1日由新北市接管該1/2持分，是系爭土地 95年經核准容積移轉係另一土地所有權人李君捐贈其持分 (1/2)，而非蕭君捐贈其持分 (1/2)甚明，是李君捐贈其持分並經核准容積移轉與本案要無關聯，顯不影響蕭君所有系爭土地之法定空地屬性，亦無該城鄉局104年12月1日新北城開字第1042259221號函之適用，是原告所訴，顯對並非蕭君捐贈其持分並經核准容積移轉之事實有所誤解，核無足採。
(九)基上論結，系爭土地既經本市建築主管機關即本府工務局以104年 9月17日新北工建字第1041749172號函、104年11月11日新北工建字第1042109945號函、 105年2月4日新北工建字第1050226015號函、105年3月14日新北工建字第1050386033號函、105年12月23日新北工建字第1052472372號函、105年12月29日號函新北工建字第0000000000號函及106年 2月7日新北工建字第0000000000號函認定為法定空地，且迄今均未變更其專業見解，依土地稅減免規則第 9條但書規定，自無免徵地價稅之適用，是被告機關依法補徵系爭土地核課期間內100年至103年之差額地價稅，於法洵屬有據。綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
(十)為此聲明：(1)原告之訴駁回。(2)訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
(一)按土地稅法第 3條規定「地價稅或田賦之納稅義務人如左：
1.土地所有權人。.....前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；....。」、第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第19條則規定「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」，另「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」則為土地稅減免規則第9條所明定。
(二)次按「依建築法第11條第 1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」、「法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地。當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地。是以，土地若屬建造房屋應保留之法定空地（含騎樓地），雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍不符合土地稅減免規則第 9條免徵地價稅規定。」，此並有臺北高等行政法院100年度簡字第720號判決（見原判決事實理由六(二)）足資參照。承上可知，蓋法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公眾通行之道路土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有原建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，是土地稅減免規則第 9條但書乃規定，無償供公眾通行之道路土地，若屬於建造房屋應保留之法定空地，不予免徵地價稅。
(三)再按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第1138條、1147條、第1151條所明定。
(四)另按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」，則分為稅捐稽徵法第12條、第14條所明文。至於「稅捐之核課期間，依左列規定：二、....及應由稅捐稽徵機關依查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第 1項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，則分為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項、第22條第1項第4款所明定。
(五)末按「主旨：繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第3條第2項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：二、因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第 759條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。本案○等 9人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第3條第2項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」為財政部66年10月4日台財稅第36740號函所釋示，核屬財政部基於主管權責就繼承土地於繼承人未辦妥分割及繼承登記前，為辦理繼承人繼承土地稅之核課，於法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，被告機關依法即得予以援用。
(六)經查，本件如事實概要欄所述坐落新北市○○區○○段00地號土地，為原告之被繼承人蕭璇璣（即蕭君）前於77年2月8日拍賣取得（重測前為西盛段西盛小段0-000地號，80年6月15日自同段0-0地號分割，宗地面積88.04平方公尺，權利範圍 1/2，下稱系爭土地），○○○區○道路用地，屬公共設施保留地，原經被告機關免徵地價稅在案，嗣蕭君於104年3月16日死亡，蕭君之繼承人即原告於104年9月10日繕具地價稅巷道（或騎樓）用地減免申請書，向被告機關申請減免地價稅，案經被告機關查得系爭土地為改制前臺北縣政府工務局核發之69莊使字第724號使用執照(67莊建字第3342號建造執照）申請範圍內之建築基地屬法定空地，因認與土地稅減免規則第 9條免徵地價稅規定不符，應自蕭君取得系爭土地即77年起依土地稅法第19條規定改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，為此被告乃以系爭土地尚未辦理繼承登記，且未設有管理人，原告仍為蕭君之繼承人，被告機關遂以原告為代繳義務人，依稅捐稽徵法第21條規定，以原處分補徵系爭土地核課期間內100年至103年改按公共設施保留地稅率千分之6課徵與原核定免徵之差額地價稅每年度皆各為2,113元，計8,452元之事，有新北市政府104年9月8日新北莊工字第1040001449號都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書、被繼承人蕭君繼承系統表、新北市政府工務局104年9月17日新北工建字第1041749172號函及104年 11月11日新北工建字第1042109945號函、一親等資料查詢清單、遺產稅共繼人檔查詢畫面、改制前台北縣政府69使字第724號(67建3342號
)使用執照存根、土地異動索引查詢資料、土地建物查詢資料、系爭土地變更明細、土地使用同意書、執照存根查詢系統、原處分、復查決定及訴願決定等足憑（見原處分卷第37頁、第36頁、第42頁至第43頁、第44頁至第45頁、第75頁至第77頁、第74頁、第49頁、第65頁至第68頁、第69頁至第70頁、第72頁、第85頁至第88頁、第90頁至第92頁、 第103頁至第106頁、第177頁至第184頁、 第300至第305頁），並為兩造所不爭，自堪採認為真實。
(七)次查，系爭土地使用分區雖經為71年 5月26日發布實施新莊都市計畫西盛工業區細部計畫案之「道路用地」，屬公共設施保留地，雖前經被告免徵地價稅在案，此有前揭新北市政府104年 9月8日新北莊工字第1040001449號都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書足參，並為兩造所不爭，為此被告於該蕭君之繼承人即原告於104年9月10日繕具地價稅巷道（或騎樓）用地減免申請書（見原處分卷第39頁）向被告機關申請減免地價稅，案經查得系爭土地為前開系爭使用執照申請範圍內之建築基地屬法定空地，認與土地稅減免規則免徵地價稅規定不符，應自蕭君取得系爭土地即77年起依土地稅法第19條規定改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，依揆諸首揭土地稅減免規則第 9條規定「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。【但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵】。」，課徵地價稅，即屬有據。為此被告爰依土地稅稅法第19條規定「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅....。」就系爭土地課徵地價稅，亦屬有憑。然本案依兩造主張，經核其爭點，無非乃以：
(1)原告主張系爭土地使用分區為71年5月26日發布實施新莊都市計畫西盛工業區細部計畫案之「道路用地」，屬公共設施保留地，是否已改變系爭土地原屬 69莊使字第724號使用執照（67莊建字第3342號建造執照）建築基地之法定空地性質？
(2)原告主張依73年10月26日修正建築法第11條所增列第3項規定法定空地不得任意分割、移轉及重複使用，然系爭土地原告被繼承人蕭君既能於77年2月8日經法院拍賣取得，所認系爭土地於其被繼承人蕭君經法院拍賣取得所有權時，已非屬法定空地，否則渠不可能取得系爭土地所有權，是否有理？茲本院續分論述於下：
(八)而查，系爭土地前經被告機關多次詢據所轄建築主管機關新北市政府工務局並經該局分別以104年9月17日新北工建字第1041749172號函、104年 11月11日新北工建字第1042109945號函、105年 2月4日新北工建字第1050226015號函、105年3月14日新北工建字第1050386033號函復系爭土地確屬69莊使字第724號使用執照 (67莊建字第3342號建造執照)申請範圍之建築基地；另新北市政府工務局以105年 5月2日新北工建字第1050775881號函附上開建造執照卷內之土地使用權同意書所載，本案建築基地西盛段西盛小段 1-7地號土地經原土地所有權人張榮(下稱張君)等同意提供該筆土地部分面積建築使用，該同意書亦經蓋用張君印章為憑，是張君業於67年9月同意提供系爭土地申請建造執照殆無疑義，並於67年9月16日取得上開建造執照及69年2月13日取得69莊使字第724號使用執照(以下簡稱系爭使用執照)後，系爭土地於71年 5月26日發布實施新莊都市計畫西盛工業區細部計畫案內劃設為「道路用地」，嗣蕭君於77年2月8日拍賣取得系爭土地，此亦有新北市政府工務局上開函文（分見原處分卷第43頁、第45頁、第52頁、第56頁、第89頁）、首揭土地使用權同意書影本（見原處分卷第85頁至第88頁）及土地建物查詢資料（見原處分卷第69頁至第70頁）在卷可稽，是系爭土地○○○區○○○道路用地前即經原土地所有權人張君同意建築使用並列為建築基地(法定空地)申請建築甚明。從而，本案系爭土地為經建築主管機關新北市政府工務局認定核屬69莊使字第724號使用執照 (67莊建字第3342號建造執照)申請範圍之建築基地(法定空地)，此已為原告所不爭（見本院106年4月13日之言詞辯論筆錄），核堪認定，爰先敘明。
(1)至於原告雖主張系爭土地使用分區既已為71年 5月26日發布實施新莊都市計畫西盛工業區細部計畫案之「道路用地」，屬公共設施保留地，已改變系爭土地原屬 69莊使字第724號使用執照（67莊建字第3342號建造執照）建築基地之法定空地性質乙事？經查：
①按都市計畫法制定目的乃為改善居民生活環境，並促進市○
鎮○鄉街有計畫之均衡發展，所特別制定。其意義係指在一定地區內有關都市生活之經濟、交通、衛生、保安、國防、文教、康樂等重要設施，作有計畫之發展，並對土地使用作合理之規劃而言。「都市計畫依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律之規定。」，此乃為都市計畫法第 2條所明文。
②查系爭土地為前述建物使用執照建築基地之法定空地，雖其
使用分區雖已為71年 5月26日發布實施新莊都市計畫西盛工業區細部計畫案之「道路用地」，而編屬公共設施保留地在案；然依都市計畫法第51條規定「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」，復依都市計畫法新北市施行細則第49條規定：「公共設施用地應依規定用途使用。
」、第35條規定：「都市計畫發布實施後，不合分區使用用途規定之建築物，除經本府命其變更使用或遷移者外，得繼續為原有之使用或改為妨礙目的較輕之使用，並依下列規定處理之：一、原有合法建築物不得增建、改建、增加設備或變更為其他不合規定之使用。二、建築物有危險之虞，確有修建之必要，得在維持原有使用範圍內核准修建。但以本府未限期命變更使用或遷移計畫者為限。三、因災害毀損之建築物，不得以原用途申請重建。」，從而依上規定可知，系爭土地雖經依都市計畫法編屬公共設施保留地，僅不得為妨礙其指定目的之使用，惟仍得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用自明，已難逕認系爭土地有據此改變其原屬建物建造基地之法定空地性質。而原告雖以系爭土地指定為公共設施保留地之道路用地，然保留期間已實際作道路使用者，係無法為繼續原來之使用及且依行政機關函釋日後已不得做為建築基地或建築基地之法定空地云云為憑。惟：
Ⅰ依新北市政府工務局106年 2月7日新北工建字第1060179548
號函說明三（見本院卷(一) 第256頁），其主要乃係以系爭土地屬原核准使用執照之法定空地，因查該土地尚無申請拆除執照紀錄，然因都市計畫已於71年 5月26日劃設其為道路用地，故乃謂若未來其重新建築時，該道路用地不得作為建築基地或建築基地之法定空地。蓋此，依前揭都市計畫法第51條所規定「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用」之規範目的及內政部73年 11月5日台內營字第268185號函釋意旨（見本院卷(一)第53頁）並闡釋：「按都市計畫法第五十一條但書『得繼續為原來之使用』之規定，係指依都市計畫發布實施前，所為之使用，而繼續為同一之使用者而言，其使用因變更或停止中斷者，則原來之使用狀態已不復存在，即無從得繼續為原來之使用。」，即可知系爭土地之原來使用既尚無申請拆除其建築執照紀錄，且使用執照復無撤銷或廢止之情（參見本院卷(一) 第257頁之新北市政府工務局106年 2月8日新北工施字第1060179549號函），則其既屬原系爭 69莊使字第724號使用執照（67莊建字第3342號建造執照）建築基地之法定空地性質並無中斷使用，自難認其屬該法定空地之本質有所改變，至於其後系爭土地雖遭編訂為公共設施之保留地，日後當亦不得違反都市計畫法條規定「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用」而認其未來重新建築時，得用為其他建築基地或建築基地之法定空地之理，上開函釋所揭見解即無違誤，難謂系爭土地嗣後○○○區○○○道路用地，即喪失其原為該系爭使用執照範圍內之建築基地(法定空地)性質。
Ⅱ基此，系爭土地所屬建築之使用執照在未經撤銷或廢止即地
上建物仍存在情形下，自無重新申請建築可能性，是對土地仍屬使用執照範圍內之建築基地(法定空地)性質即無影響。
此並可參以被告機關於106年1月24日以新北稅法字第1063015990號函 （本院卷(一)第258頁）就所函詢該都市計畫主管機關新北市政府城鄉發展局，經該局以106年 2月7日新北城開字第1060180328號函說明四（見本院卷(一) 第261頁）明確回復：「另該道路用地是否因71年 5月26日○○○區○設○道路用地而改變其原為 69莊使字第724號使用執照範圍之法定空地性質，依新北市政府工務局105年 12月23日號函說明二......請貴處酌內政部營建署104年6月22日營署建管字第1040036743號函......按都市計畫管制層面，建築基地之法定空地，於建築基地未改建前，不因部分基地土地受都市○○道路開闢之因素而改變性質。.....。」，核並敘明。
(2)此外，原告雖再主張依73年10月26日修正建築法第11條所增列第 3項規定法定空地不得任意分割、移轉及重複使用，系爭土地原告之被繼承人蕭君既能於77年2月8日經法院拍賣取得，因認系爭土地於其被繼承人蕭君經法院拍賣取得所有權時，已非屬法定空地，是否有理？①依被告機關於106年1月19日新北稅莊一字第1063743047號函
（見本院卷(一)第222頁）就系爭土地於77年 2月8日所有權移轉之依據，經函詢新北市新莊地政事務所，就該所以 106年 1月25日新北莊地測字第1064001529號函（見本院卷(一)第224頁）復略以：「說明二、經查蕭璇璣君係於77年 2月8日因拍賣取得西盛段西盛小段0-0地號土地持分，嗣於80年6月11日逕為分割轉載取得0-000地號(分割自0-0地號)持分，並非單獨、分別取得該土地。……。」；嗣被告機關於 106年3月16日依本院庭諭就系爭土地於77年 2月8日所有權移轉與73年公布實施之建築法有無衝突再次函詢本市新莊地政事務所，經該所以106年3月27日新北莊地測字第1064005126號函（見本院卷(二)第52頁）復略以：「說明二、……。按民法第 759條規定『因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權』。爰此，蕭君係因強制執行拍賣於登記前已取得不動產物權，並持憑法院核發之權利移轉證明文件辦理移轉登記，並無不應登記之情事。…」，先予敘明。②而查建築法第11條雖於73年10月26日修正，修正理由為無非
乃以建築物基地應合併為一宗後，始能建築。並增列第 3項規定法定空地不得任意分割、移轉及重複使用，以利建築管理。而內政部並據此於75年1月31日以台內地營字第0000000號令發布建築基地法定空地分割辦法。承上所述，原告之被繼承人蕭君於77年2月8日拍賣取得係取得建築基地西盛段西盛小段1 -7地號土地之持分，係因法院「強制執行」拍賣取得系爭土地之持分，與上開建築法所增訂第11條第 3項所增訂法定空地不得任意分割移轉之行為，已屬有間，則原告之被繼承人蕭君以其因強制執行拍賣於登記前已取得不動產物權，並持憑法院核發之權利移轉證明文件辦理移轉登記，新北市地政事務所以之並無不應登記之情事，即非無據。至於系爭土地原告之被繼承人蕭君於77年2月8日拍賣取得該建築基地西盛段西盛小段 0-0地號土地之持分，縱認該法院強制執行拍賣之取得，是否亦涉有違反建築法第11條法定空地不得移轉之情形，然亦僅係影響該次拍賣移轉行為效力與否，並不影響系爭土地屬 69莊使字第724號使用執照申請範圍之建築基地(法定空地)性質之事，是被告此部分抗辯應屬可採，原告主張尚難採認。
③至於西盛段西盛小段0-0地號土地嗣於80年6月11日始逕為分
割出同段 0-000地號土地（即重測前之系爭土地），則係因都市計畫變更依都市計畫法及都市計畫樁測定及管理辦法規定而據以辦理地籍分割，此亦有改制前之台灣省台北縣土地登記簿足憑（見本院卷(一)第117頁、第119頁），並非依據建築基地法定空地分割辦法分割，而得認其有喪失其為法定空地之性質甚明，是認原告所稱系爭土地從原來西盛小段1-7地號逕為分割出，已不具法定空地性質乙事，即乏採憑。
(3)此外，原告雖再主張0-000 地號土地並於81年因地籍圖重測而變更為系爭土地，系爭土地更於後來作為容積移轉之送出土地並捐贈移轉二分之一所有權，系爭土地已不具備法定空地之性質乙節。經查，原告之被繼承人蕭君於77年2 月8 日拍賣取得系爭土地持分1/2 ，案外人李君於95年1 月25日買賣登記取得系爭土地持分1/2 ，嗣李君於95年7 月10日依據改制前臺北縣政府86年8 月15日發布實施之新莊都市計畫土地使用管制要點規定同意捐贈所有系爭土地持分1/2 之送出並於95年10月23日贈與移轉登記予新莊市，經改制前臺北縣政府以95年10月31日北府城更字第0950755961號函准予容積移轉在案，復100 年4 月1 日由新北市接管該1/2 持分，是系爭土地95年經核准容積移轉係另一土地所有權人李君捐贈其持分(1/2) ，而非蕭君捐贈其持分(1/2) 甚明，此為原告所不爭，並有土地異動索引查詢資料等足憑，為此被告主張該李君捐贈其持分並經核准容積移轉與本案要無關聯，並不影響蕭君所有系爭土地之法定空地屬性，即非無憑，原告主張仍難採認。至於原告雖再稱於建築法第11條之限制及土地享有之容積率業為原建築基地使用下，根本不得單獨為處分（捐贈）或重複進行容積移轉之事，則亦要屬建築法第11條第3 項所規定：「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」，而涉改制前臺北縣政府以95年10月31日北府城更字第0950755961號函准予該李君容積移轉之適法性，核與原告上開主張仍屬二事，仍難據此認系爭土地已喪失其法定空地之性質，特再敘明。
(九)綜上所述，本件原告主張，難為採憑。被告機關以該蕭君之繼承人即原告於104年9月10日繕具地價稅巷道（或騎樓）用地減免申請書，向被告機關申請減免地價稅，經查得系爭土地為改制前臺北縣政府工務局核發之 69莊使字第724號使用執照(67莊建字第3342號建造執照)申請範圍內之建築基地屬法定空地，核與土地稅減免規則第 9條免徵地價稅規定不符，應自蕭君取得系爭土地即77年起依土地稅法第19條規定改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，又查系爭土地迄今尚未辦理繼承登記，且未設有管理人，蕭君之繼承人即原告亦未向法院聲明拋棄繼承，被告機關遂以原告為代繳義務人，依稅捐稽徵法第21條規定，以原處分補徵系爭土地核課期間內100年至103年改按公共設施保留地稅率千分之六課徵與原核定免徵之差額地價稅每年度皆各為2,113元，計8,452元並檢送上開地價稅補徵繳款書之處分，並無違法，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，爰併敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項、第104條及民事訴訟法第85條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 27 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 葉芷廷中 華 民 國 106 年 4 月 27 日