臺灣新北地方法院行政訴訟判決
105年度簡字第180號
106 年3 月16日辯論終結原 告 楊啓龍被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 成培達
陳瀅年林玫君上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府105 年10月24日新北府訴決字第1051469036號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件係原告不服被告補徵地價稅之關於稅捐課徵事件涉訟，且所補徵之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項第1 款規定，應適用同法第2 編第2 章規定之簡易訴訟程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、事實概要：緣訴外人陳林阿屘所有之新北市○○區○○段○○○ ○號土地（民國〈下同〉104 年10月31日重測前○○○區○○○段○○○○○ ○號，宗地面積5,637 平方公尺，為非都市土地一般農業區之農牧用地，已公告地價，下稱系爭土地），原供佃農即訴外人林金塗作為農業使用，並於訴外人陳林阿屘死亡後由訴外人楊林阿瑟繼承系爭土地之持分為1,224 分之171 ，原課徵田賦在案。嗣訴外人楊林阿瑟於103 年1 月23日死亡，其繼承人為原告及訴外人楊啓飛、楊仁富、楊仁彰（於10
3 年11月7 日為繼承登記）。被告於104 年10月27日會同新北市政府農業局、經濟發展局與地政局及新北市樹林地政事務所人員至現場勘查，查得系爭土地現況有水泥及鐵皮建物、鋪設水泥鋪面，未作農業使用，且經被告調閱航照圖顯示系爭土地部分面積自97年起即未作農業使用，並由空間資訊系統套繪其不符農業使用面積為1,944 平方公尺（下或稱系爭土地經補徵地價稅部分），核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，被告遂以104 年11月13日新北稅鶯一字第10435919069 號函按被繼承人即訴外人楊林阿瑟持分面積787.52平方公尺計算，核定未作農業使用部分面積271.59平方公尺，應自98年起改按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積515.93平方公尺仍繼續課徵田賦。嗣被告以原告及訴外人楊啓飛、楊仁富、楊仁彰為系爭土地99年至102 年地價稅之代繳義務人及103 年地價稅之納稅義務人，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵99年至103 年改按一般用地稅率課徵之地價稅，分別為2,390 元、2,390 元、2,390 元、2,825元、2,825 元，共計12,820元，並依稅捐稽徵法第19條第3項規定，將99年至103 年地價稅差額繳款書送達原告繳納，另將核定通知書送達予訴外人楊啓飛、楊仁富、楊仁彰。原告不服，於104 年12月4 日向被告申請查對更正，經被告以
105 年3 月8 日新北稅鶯一字第1053563531號函查復原告維持原核定。原告不服，申請復查，經被告以105 年6 月17日新北稅法字第10532048276 號復查決定書予以駁回。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）先祖母陳林阿屘所有新北市○○區○○○段000-0 、000-
0 、000-0 、000-00、000-00、000-00、000-00、000-00、000-00、000-00、000-00、000-00地號土地（重測後為○○段000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、00
0 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000、000 地號土地），總計面積24,433平方公尺，全數由佃農林金塗全部做為農業使用，其中○○○段000-0 、000-
0 、000-0 、000-0 地號土地（系爭之○○段000 地號重測前為○○○段000-0 地號），共計8,000 平方公尺，早於38年6 月30日訂有臺灣省臺北縣私有耕地租約（如原證一鶯玉字第509 號影本，影印自鶯歌區公所民政課），租約內記載正產物為谷（榖）與甘藷，上列全數土地24,433平方公尺，自始均經稅捐主管機關核課田賦迄今，當時供與農業經營不可分離之農舍、倉儲設備、曬場，並無須向有關機關申報，即逕由稅捐主管機關核課田賦在案。
（二）系爭之三鶯段218 地號土地被繼承人楊林阿瑟於103 年1月23日往生，原告（繼承人之一）持103 年11月3 日財政部臺北國稅局核發之遺產稅無欠稅證明內註記地價稅無欠稅，於103 年11月7 日向地政主管機關辦竣繼承登記（原證三土地登記第一類騰本影本）。按稅捐稽徵法第14條規定：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，『始得』分割遺產或『交付遺贈』。惟本案系爭土地，原告（繼承人）已向地政主管機關辦竣繼承登記，屬「已交付遺贈」，應已無代繳被繼承人揚林阿瑟被補徵地價稅款之義務。
（三）土地稅法第10條第1 項規定：本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。上開法令僅規定土地供與農業經營不可分離之農舍、倉儲設備、曬場屬農業用地，經查並無規定建物係地主提供或由佃農自行加蓋，而有所不同。又原處分機關新北市政府稅捐稽徵處三鶯分處於104 年10月27日及104 年11月24日會同相關單位現場勘查系爭○○段000 地號土地，但均未通知原告到場會同勘查，亦未對原告詢問或調查，致無法當面向主管機關說明，主管機關逕行改課（補徵）地價稅時，亦未於改課（補徵）前40天以前通知原告，致原告無法依現行法令( 開徵前40天提出申請）規定，向主管機關提出申請仍課徵田賦之機會。訴願決定書卻稱「申請人未依時限或未向主管農業機關或稅捐機關提出申請，致無法列入清冊（免稅）云云」顯與法、理、情及事實未合。
（四）系爭之○○段000 地號土地，為原告（繼承人）已向地政主管機關辦竣繼承登記，屬「已交付遺贈」之土地，且地上建物為供與農業經營不可分離之農舍、倉儲設備（鐵皮屋）、曬場（水泥鋪面）之農業用地，建物土地面積1,94
4 平方公尺，未超過農業使用總面積（24,433平方公尺）百分之十，完全農地農用，應屬平均地權條例施行細則第37條第4 款所定與農業經營不可分離之土地，自38年起，即逕由稅捐主管機關核課田賦迄今。故新北市政府稅捐稽徵處三鶯分處逕行改課（補徵）地價稅為無理由，應將逕行改課（補徵）地價稅全數註銷，以符實際。
（五）訴願決定書理由二亦誤引財政部66年10月4 日台財稅第36
740 號函釋及民法第1151條略以「均在未辦妥繼承登記前」，又另引用民法第1147條、第1148條之1 亦類似「在未辦妥繼承登記前」之規定，強行補徵5 年地價稅，似乎對法律認知有誤。
（六）○○段000 地號等16筆農地總面積35,008平方公尺（10,590坪）全數交由佃農耕作，而系爭○○段000 地號土地1,
944 平方公尺（588 坪），原告持有面積為271.59平方公尺（82.16 坪），占農地農用總面積之5.6%，係供與農業經營不可分離之農舍（供佃農及其家屬居住使用）、倉儲設備（鐵皮屋放置農業機具、肥料、農藥、運送車輛等使用）、曬場、集貨場（被告稱之為水泥舖面）占比小於10% （符合現行農業用地興建農舍辦法第9 條第2 項第3 款之規定），其餘農地農用面積占94.4% 。又38年6 月30日當時供與農業經營不可分離之農舍、倉儲設備、曬場、集貨場，使用部分土地，並無須向有關機關申報（農業用地興建農舍辦法於90年4 月26日始公布實施），即逕由稅捐主管機關核課田賦在案。又不論種植稻米、甘藷或豆類、花生、蔬菜均屬季作，有作物產出需要曝曬或清洗、整理、包裝、裝箱、運送時，才在曬場、集貨場進行曝曬或清洗、整理、包裝、裝箱、運送；且並無在曬場、集貨場（被告稱之為水泥舖面）經營收費停車場情事。
（七）在農業用地興建農舍辦法於90年4 月26日公布施行前，並無法律規定農舍所有人名義必須與土地所有權人名義一致之規定（意即尚未規定供與農業經營不可分離之農舍、倉儲設備、曬場、集貨場，必需由土地所有權人興建），被告可自行查閱房屋稅籍資料，查明上開建物起造日期，是否在90年4 月26日以前興建。
（八）目前系爭土地現狀，供與農業經營不可分離之農舍、倉儲設備、曬場、集貨場與農業用地興建農舍辦法於90年4 月26日公布施行前之狀態並無不同，系爭之○○段000 號土地恢復課徵田賦，應符合土地稅法第10條第1 項第2 款、土地稅法施行細則第22條及農業用地興建農舍於90年4 月26日公布施行前之規定，被告卻硬拗執意改課地價稅，實有違法律不溯既往之原則。
（九）原告聲明求為撤銷訴願決定書及原處分，即為有理由，請判決如聲明所示。
（十）原告並聲明：
1、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯：
（一）按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」、「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。……」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，為民法第1147條、第1148條第1 項、稅捐稽徵法第12條、第14條、第19條第3 項、第21條第1項第2 款、第2 項、第22條第4 款所規定。
（二）次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日……。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」、「依耕地三七五減租條例規定，出租人無償供承租人使用之農舍土地，地價稅或田賦全免。」、「本條例第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「徵收田賦之土地，依左列規定辦理：四、第35條及本條例第22條第1 項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送稅捐稽徵機關。」、「農業用地符合下列情形，且無第5 條所定情形者，認定為作農業使用：二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」、「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：四、現場有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形。」，分別為土地稅法第10條第1 項、第14條、第22條第1 項、同法施行細則第20條第1 項、土地稅減免規則第16條、平均地權條例施行細則第34條、第37條第4 款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4 條、第5 條所明定。
（三）再按「主旨：繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第3 條第2 項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：二、因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759 條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。本案○○○等9 人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第3 條第2 項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」、「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」、「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」亦為財政部66年10月4日台財稅第36740 號函、79年6 月18日台財稅第00000000
0 號函及80年11月28日台財稅字第800421421 號函所明釋。
（四）查本案被繼承人楊君所遺系爭土地為非都市土地，使用分區為「一般農業區」，使用地類別編定為「農牧用地」，原經被告機關課徵田賦在案，此有土地建物查詢資料在卷足憑。嗣被告機關接獲新北市政府農業局通報，並於104年10月27日派員會同該局、新北市政府地政局、新北市樹林地政事務所及新北市政府經濟發展局人員至現場會勘，系爭土地部分面積現況有水泥及鐵皮建物，鋪設水泥鋪面，未依法作農業使用，經被告機關調閱航照圖顯示系爭土地該部分面積自97年起即未作農業使用，並由空間資訊系統套繪其不符農業使用面積計為1,944 平方公尺；復經被告機關於同年11月24日再次派員會同鶯歌區公所及地政機關人員赴現場會勘結果，系爭土地部分面積1,944 平方公尺為建物、水泥鋪面，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符，此有新北市政府農業局104 年11月6 日新北農牧字第1042128759號函、104 年10月27日會勘紀錄及現場會勘照片6 幀、104 年11月24日勘查記錄及現場會勘照片4 幀、97年、102 年航照圖在卷可稽。是被告機關遂依前揭土地稅法及財政部函釋規定，按被繼承人楊君權利範圍核定系爭土地部分面積271.59平方公尺（即1,944X171/1,224），自實際變更為非農業使用次期（即98年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵99年至103 年改按一般用地稅率課徵之地價稅，共計1 萬2,
820 元。惟楊君於103 年1 月23日死亡，且原告等繼承人未向法院申請拋棄繼承，按前揭法令之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由繼承人於被繼承人遺有財產之範圍內代為繳納，繼承人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務；縱原告主張系爭土地於103 年11月7 日始辦竣繼承登記，按前揭民法第1148條及財政部函釋規定，原告等繼承人自楊君死亡之日起，即因繼承而取得系爭土地所有權，無須登記即發生取得效力，原告既以繼承而取得系爭土地，即應承受被繼承人財產上之一切權利及義務，是被告機關以楊君之繼承人即原告和案外人楊啟飛等3 人為99年至10
2 年地價稅之代繳義務人及103 年地價稅之納稅義務人，揆諸前揭法令規定，並無違誤，原告主張應已無代繳被繼承人楊君之補徵地價稅義務，顯有誤解，核無足採。
（五）至原告主張渠公同共有持○○○區○○段○○○ ○號土地全數由佃農做為農業使用，自38年6 月30日訂有臺灣省臺北縣私有耕地租約，自始均經稅捐主管機關核課田賦迄今，當時供與農業經營不可分離之農舍、倉儲設備、曬場，並無須向有關機關申報，即逕由稅捐主管機關核課田賦在案云云，按土地稅法上所稱農業用地須編定為農業用地並同時供農業或農業有關之使用時，始得稱之，土地稅法第10條第1 項業有明文，意即僅編定為農業用地而未作農業使用時，即無土地稅法第22條第1 項課徵田賦之適用，查系爭土地經農業主管機關新北市政府農業局通報並派員現場履勘現況有水泥鋪面及鐵皮建物，未實際作農業使用，已如前述，縱如原告主張訂有臺灣省臺北縣私有耕地租約及為佃農做為農業使用等情事，惟系爭土地既非供農業使用且建物亦非屬原告所有，核無按前揭土地稅法及土地稅減免規則課徵田賦之適用，是原告所述，尚難憑採。又查系爭土地經編定為非都市土地之農牧用地，顯非屬平均地權條例施行細則第37條第4 款規定得申請適用與農業經營不可分離之土地，原告主張其地上建物為供與農業經營不可分離之農舍、倉儲設備（鐵皮屋）、曬場（水泥鋪面）之農業用地，實係對法令有所誤解。從而，系爭土地經查獲自97年起即有1,944 平方公尺未作農業使用，是被告機關依被繼承人權利範圍計算271.59平方公尺（即1,944x171/1,224 ）自98年改課地價稅並依稅捐稽徵法規定於核課期間內補徵99年至103 年地價稅，於法並無違誤。是原告所訴，顯對法令有所誤解，核無足採。
（六）根據土地稅法第10條規定，且農業使用為繼續的狀態，需向農業主管機關申請容許使用，且經主管機關意後，才能將該處當成農用，法規公布了，就要照法律規定。
（七）綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
（八）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、緣訴外人陳林阿屘所有之系爭土地（104 年10月31日重測前○○○區○○○段○○○○○ ○號，宗地面積5,637 平方公尺為非都市土地一般農業區之農牧用地，已公告地價），原供佃農即訴外人林金塗作為農業使用，並於訴外人陳林阿屘死亡後由訴外人楊林阿瑟繼承系爭土地之持分為1,224 分之171，原課徵田賦在案。嗣訴外人楊林阿瑟於103 年1 月23日死亡，其繼承人為原告及訴外人楊啓飛、楊仁富、楊仁彰（於
103 年11月7 日為繼承登記）。被告於104 年10月27日會同新北市政府農業局、經濟發展局與地政局及新北市樹林地政事務所人員至現場勘查，查得系爭土地現況有水泥及鐵皮建物、鋪設水泥鋪面，經被告調閱航照圖顯示，並由空間資訊系統套繪該等面積為1,944 平方公尺，被告遂以104 年11月13日新北稅鶯一字第10435919069 號函按被繼承人即訴外人楊林阿瑟持分面積787.52平方公尺計算，核定未作農業使用部分面積271.59平方公尺，應自98年起改按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積515.93平方公尺仍繼續課徵田賦。嗣被告以原告及訴外人楊啓飛、楊仁富、楊仁彰為系爭土地99年至102 年地價稅之代繳義務人及103 年地價稅之納稅義務人，依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內補徵99年至103 年改按一般用地稅率課徵之地價稅，分別為2,390 元、2,390元、2,390 元、2,825 元、2,825 元，共計12,820元，並依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，將99年至103 年地價稅差額繳款書送達原告繳納，另將核定通知書送達予訴外人楊啓飛、楊仁富、楊仁彰等情，業為二造所不爭執，且有新北市政府稅捐稽徵處99年至103 年地價稅課稅明細表〈更正前、後〉影本10紙、死亡登記申請書影本1 紙、99年及103 年Google空照圖各1 紙、97年及102 年航照圖各1 紙、空間資訊系統計算列印圖影本2 紙、現場照片影本10紙、勘查紀錄影本1 紙、新北市農業用地違規使用案件現場會勘紀錄影本
1 紙、非都市土地編定資料查詢影本1 紙、地籍圖影本1 紙、土地建物查詢資料影本1 份、新北市政府稅捐稽徵處三鶯分處送達證書影本1 紙、新北市政府稅捐稽徵處地價稅99年至103 年繳款書〈補〉影本4 紙（見復查卷第2 頁至第12頁、第15頁、第16頁、第18頁至第27頁、第31頁至第36頁、第81頁至第84頁）附卷可稽；則本件之爭點厥係：（一）本件被告就系爭土地據以課徵地價稅部分，是否確有不符合土地稅法第10條第1 項第2 款所規定之情事？
（二）原告所指伊持財部臺北國稅局103 年11月3 日核發之遺產稅免稅證明書〈註記：無欠繳地價稅〉而於103 年11月
7 日辦竣系爭土地之繼承登記一節，是否影響被告對其補徵99年至103 年地價稅之合法性？
五、本院之判斷：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍( 藏) 庫、農機中心、蠶種製造( 繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日( 閏年為二月二十九日) ，下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年( 期) 地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。前項規定自中華民國九十年一月一日施行。」，稅捐稽徵法第21條、土地稅法第3 條、第10條第1 項、第14條、第22條第1 項本文及土地稅法施行細則第20條分別定有明文；次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，第1147條、第1148條、第1151條分別亦有明定，又「依民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼承人歿時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，並無待於繼承人之主張。」（參照最高法院32年上字第442 號判例意旨），而參酌司法院釋字第62
2 號解釋理由書之說明，對被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人死亡後，係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。準此，稅捐稽徵機關就被繼承人死亡前應繳納地價稅，尚未經發單課徵者，則僅能以繼承人為代繳義務人，於被繼承人遺有財產範圍內，課徵其應代為繳納之稅捐，殆無疑義。
（二）經查：
1、就爭點（一）部分：⑴由前揭99年及103 年Google空照圖、97年及102 年航照圖
、現場照片影本、勘查紀錄影本、新北市農業用地違規使用案件現場會勘紀錄影本暨本院職權查詢列印之Google街景圖（拍攝日期：99年1 月、101 年9 月、104 年9 月）共10張（見本院卷第63頁至第72頁）以觀，足見系爭土地經補徵地價稅部分確實有水泥及鐵皮建物、鋪設水泥鋪面，且鐵皮屋部分亦未見原告所指有存放農業機具、肥料、農藥、運送車輛之情形，而水泥鋪面則停有小客車，但無原告所指供曬場、集貨場使用之情形，另水泥及鐵皮建築物則除原告上開所指供居住使用外，亦未見與一般家居為主之住宅性質有何不同（「農舍」係與農業經營不可分離之建築物，提供有心經營農業者於農地上興建具有居住兼具收置農機具之需求，以便利其農事工作，與一般家居為主之住宅有不同之性質，乃因之得享有免繳地價稅之賦稅優惠），且衡諸系爭土地經補徵地價稅部分以外土地所種植之竹林、蔬菜之種類及規模，亦非即得遽認原告主張系爭土地經補徵地價稅部分符合土地稅法第10條第1 項第2款之規定為可採；且按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，前行政法院36年判字第16號著有判例，此一判例與現行行政訴訟法第236 條、第136 條準用民事訴訟法第277 條（當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。）之意旨相符，仍得引用。又按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第12
5 條第1 項、第133 條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明証據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，則作舉證責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果（參照最高行政法院94年度判字第58號判決）。亦即行政法院就應依職權調查證據之事件，僅係免除行政訴訟當事人之主張責任（即所謂主觀舉證責任），並非免除當事人之舉證義務（所謂客觀舉證責任），亦即待證事實陷於不明時，當事人仍應負擔不利益之舉證責任分配。查本件原告本應就其所主張之該有利於己之事實（即系爭土地經補徵地價稅部分符合土地稅法第10條第1 項第2 款之規定）負舉證責任，而原告就其主張僅提出訴外人林陳阿屘於38年6 月30日訂立之「臺灣省臺北縣私有耕地租約」影本1 紙（見復查卷第129 頁）為證，惟由該租約以觀，該租約固經臺北縣政府核定自44年1月1 日起至49年12月30日止續訂租約6 年，然租約期滿後是否另有訂約？係由何人續約？與該等建築物之興建、水泥舖面之舖設及使用有何關係？則均未能據之而得證明，經本院闡明後，原告仍未能就該事實提出合乎上開論述所指之具體事證或表明證據方法，經本院盡職權調查義務後，其主張之該事實仍陷於不明，則依舉証責任之分配，仍應由原告負擔不利益之舉證責任分配，故應認原告此部分之主張為無可採。
⑵況按地價稅係逐年分一期或二期徵收，故是否因符合土地
稅法第10條第1 項第2 款之規定而不予徵收地價稅，自應視徵收年度之相關法規及實際使用狀況而定，並非「非都市土地」曾依法供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之使用即得謂其後均可無視法規之修正及使用狀況之變更而得主張免予徵地價稅。查原告所指之「農舍」，本非合法之建築物，此有前揭土地建物查詢資料足憑，又「農業用地興建農舍辦法」業於90年4 月26日公布施行，就農業用地興建農舍之申請資格及核可程序有詳細之規範，而顯然系爭土地經補徵地價稅部分上之建築物並不符合法定「農舍」之要件，是被告適用課徵年度之相關法規而否定其為「農舍」，自屬有據而無原告所指違反「法律不溯既往原則」之情事（原告所指之「農舍」，並非原已符合農業用地興建農舍辦法而興建之農舍）；又依非都市土地容許使用執行要點（88年10月5 日內政部〈88〉台內中地字第8886056 號函訂定發布全文28點；並溯自88年7 月1 日起實施、90年5 月28日內政部（90）台內中地字第0000000號令修正發布全文19點、92年7 月7 日內政部內授中辦地字第0920083053號令修正發布全文14點；並自發布日實施、101 年8 月20日內政部內授中辦地字第1016651347號令修正發布第7 點條文；並自即日生效）第2 點規定，農牧用地容許使用農舍及農業設施，其許可使用細目之適用範圍，由該許可使用細目主管機關認定，倉庫、儲藏室及曬場雖為農業設施，但其是否屬許可使用之適用範圍，仍應由土地所有權人或合法使用人先向目的事業主管機關申請容許使用證明，而上開建築物並未經主管機關認定為「農舍」，且原告亦未取得「農業用地作農業設施容許使用同意書」一節，並為原告所不否認。據此，亦足認本件被告就系爭土地據以課徵地價稅部分，確有不符合土地稅法第10條第1 項第2 款所規定之情事。
2、就爭點（二）部分：⑴訴外人楊林阿瑟於103 年1 月23日死亡，揆諸前開規定，
則原告之繼承即自斯時開始承受被繼承人財產上之一切權利、義務，亦即自斯時起原告即因繼承而為訴外人楊林阿瑟原有系爭土地（持分為1,224 分之171 ）之所有權人，此與嗣於何時完成繼承登記核屬無涉，故原告既於每年一次徵收地價稅之納稅義務基準日（103 年8 月31日）為該土地之所有權人，則被告以之為納稅義務人而補徵103 年地價稅，依法洵屬有據；另訴外人楊林阿瑟既應補繳99年至102 年之地價稅，但因查知於其死亡後而無從於於生前發單補徵，但該地價稅仍屬其生前原應繳納之稅捐，則被告以原告為該地價稅之代繳義務人而發單補徵，揆諸前開規定及說明，依法亦無不合。
⑵至於原告雖以其持103 年11月3 日財政部臺北國稅局核發
之遺產稅無欠稅證明內註記地價稅無欠稅，並於103 年11月7 日向地政主管機關辦竣繼承登記，即表示已無欠繳地價稅，故被告不得再予補徵云云；惟查該財政部臺北國稅局所核發之「遺產稅免稅證明書」（見復查卷第131 頁）固註記：「新北市截至102 年止查無欠繳地價稅或田賦、截至103 年止查無欠繳地價稅」，然此僅係依註記斯時（
103 年11月4 日、103 年11月5 日）之情況予以查處，並非表示其後若發現有應補徵之地價稅亦不能再予補徵，此由該證明書「注意事項」欄第5 點所載：「依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，在核課期間內，另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或處罰。」亦足證之。
六、綜上所述，原告起訴所為主張核無足採，是被告以系爭土地部分（面積為1,944 平方公尺）自97年起即未作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，遂以104 年11月13日新北稅鶯一字第10435919069 號函按被繼承人即訴外人楊林阿瑟持分面積787.52平方公尺計算，核定未作農業使用部分面積271.59平方公尺，應自98年起改按一般用地稅率課徵地價稅（其餘面積515.93平方公尺仍繼續課徵田賦），並以原告及訴外人楊啓飛、楊仁富、楊仁彰為系爭土地99年至
102 年地價稅之代繳義務人及103 年地價稅之納稅義務人而補徵核課期間之99年至103 年改按一般用地稅率課徵之前揭地價稅，其認事用法，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 陳鴻清上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並繳納上訴費新臺幣3,000 元。
書記官 彭姿靜中 華 民 國 106 年 3 月 30 日