臺灣新北地方法院行政訴訟判決 106年度簡更㈠字第6號
107年3月26日辯論終結原 告 陳佛賜訴訟代理人 洪貴叁律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 陳淑姿
陳瀅年郭芝妤上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府民國105年7月11日新北府訴決字第1050755712號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，前經本院判決（105年度簡字第132號）後，原告提起上訴，由臺北高等行政法院撤銷發回（106 年度簡上字第49號），本院重新審理辯論終結，判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前）由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告係不服被告所為核課原告102年及103年地價稅額在新臺幣（下同）40萬元以下之處分（本件分別為15萬6836元、15萬9499元，合計31萬6335元）依行政訴訟法第229條第2項第1款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。
二、事實概要：登記被繼承人陳鍋生所有坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等4 筆土地，面積分別為714.47平方公尺、782.54平方公尺、6,698.91平方公尺、423.67平方公尺（民國102年11月30日重測前分別為橫科段橫科小段468-1、504-3、547、466-4地號，重測前面積分別為713平方公尺、771平方公尺、6,623平方公尺、407平方公尺）應有部分各3分之1 （下稱系爭土地），因被繼承人陳鍋生於00年死亡，系爭土地由原告及其他繼承人共同繼承，在103 年12月31日前迄未辦妥繼承登記，亦未設有管理人，被告依土地稅法第
3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以原告及其餘共同繼承人為納稅義務人，核課102年、103年期地價稅分別為15萬6,836元、15萬9,499元（下稱原處分），原告不服，申請復查，經復查決定駁回；再提起訴願，亦為訴願決定駁回。因而提起本件行政訴訟撤銷之訴。
三、原告主張要領：㈠原告先祖父陳鍋生名下所有系爭土地，依土地登記簿記載，
36年土地總登記時，載明該土地之地目分別為「林地」、「旱地」，其上無任何合法建物。70年該土地經政府公告為「山坡地保育區暫未編定用地」，列為「林業用地」管制，地目仍為「林地」、「旱地」不必課地價稅。71、72年間，依當時法令，土地地目變更，興建房屋皆應由全體土地所有權人出具申請書或土地使用權同意書及相關權利證明文件申辦，對未依法辦理產權登記之建物，為確認其合法，亦規定應由全體土地所有權人出具土地使用權同意及相關權利證明文件申辦，但政府機關（地政局、工務局）無視原告先祖父亦為所有權人之一，當時已去世近50年無法行使任何行為及權利，且無國民身分證及印鑑證明之事實，冒然違法核准變更地目為「丙種建地」，違法核發「建築執照」及「使用執照」，讓他人侵佔先祖父之土地，造成損害同時使土地改變使用，而所有核准及核發事項皆未依法送達先祖父。上述土地經政府機關違法變更地目，違法核發「使用執照」後，同為該政府機關之被告（稅捐處），遂以土地已改變使用，原非課地價稅變為應課地價稅，要求原告繳稅，且被告自土地改變使用後，長達近30年，從未依法查明先祖父之地址，合法通知繳稅，更未依法對土地管理人或土地使用人開徵，致繼承人錯失主張權利之時機。本案土地上，供公眾通行之道路，被告僅核准部分，未准全部減免。
㈡法令未容許政府機關可違法核准變更地目，違法核發「建築
執照」及「使用執照」讓他人占用原告之土地，使土地改變使用，再以土地已改變使用為由，對原告課地價稅，整體過程，自始即不合法。本案土地因政府違法核准變更地目，違法核發「建築執照」及「使用執照」，讓他人占用該土地，使原告之土地權利殘缺不全，無法復原。政府不但未依法保障原告之財產權，卻要原告依法繳稅，原告無從依法繳納地價稅。新北市政府所屬地政機關、工務機關違法核准變更地目，違法核發建築執照及使用執照，而新北市政府所屬稅捐機關（被告），卻依該違法行為之結果－土地改變使用為由，對原告課地價稅，作為懲罰，此等作為違反法理倫常，違反程序正義，非民主法治國家所應為。本案土地之課稅條例及各項問題，皆係政府之違法行為所創造，應由政府負全部責任，妥善合理解決，不應強制對受政府違法行為所害之原告課地價稅，以免原告重複受害。本案土地計有二條供公眾通行之道路，其一為民權街2段109巷（以下稱「109巷」），其二為民權街109巷 11弄（以下稱「11弄」）。該二條道路之地價稅，依法均可減免，惟被告僅核減部分道路，未全部據實核減。(1)109巷」部分：1.本條道路與32汐使字2274號使用執照，係由 466-4、504-3、547地號共同提供土地同時興建。依被告所示「道路面積核算表」，道路實測面積為1,690平方公尺，被告卻以「套繪圖」計算之面積1,563平方公尺，核減地價稅，而本案土地重測前之總面積為 407平方公尺+713平方公尺+771平方公尺+6,623平方公尺計 8,514平方公尺，重測後為 423.67平方公尺+ 714.47平方公尺+782.54平方公尺+6,698.91平方公尺計 8,691.59平方公尺，被告則按重測後總面積核稅；核稅面積與核減面積，不採同一標準－按實際數核計，土地總面積重測前，重測後之誤差與道路面積，實際量測與按套繪圖計算之誤差，兩種誤差，皆為計算方式不同而產生，故不論總面積或道路核減面積，皆應按實際數核計，若道路不以實際數核核減，土地亦不得按重測後面積核稅，以符核實課稅原則。2.被告指稱本條道路，部分屬「應有」法定空地，不予減免。查「非都市土地使用管制規則」第9條規定「丙種建地」之法定建蔽率為40%，而「建築法」規定，建築基地為建物本身所占面積及其「應留設」之法定空地，故建物「應留設」之法定空地為一減40%等於60%，另查72汐使字2274號使用執照，基地面積為4971.6平方公尺，實際建蔽率為 29.6%（未逾法定建蔽率40%），實際留設之空地為70.4%較「應留設」法定空地60%，多留空地 10.4%，此部分非屬「應有」法定空地，且有益社會利益，其作為公眾通行之用，被告不予核減，實為對提供公益之原告予以懲罰，故在該實際多留設 10.4%空地範圍內之道路，應減免地價稅，以符實際。3.被告認為道路實際面積較套繪圖面積多 127平方公尺，屬「應有」法定空地，不予減免，而土地總面積，重測後新增105.59平方公尺，非屬「應有」法定空地，應以之減少，該屬「應有」法定空地之道路面積，以增加減免道路面積為 1,668.59平方公尺（1,563平方公尺+105.59平方公尺）。(2)「11弄」部分：本條道路與74汐使字第503號使用執照，係由468-1、504-3、547地號，共同提供土地，同時興建，被告指稱本條道路皆屬「應有」法定空地，不予減免。但本條道路與「 109巷」道路，同為「丙種建地」，其法定建蔽率同為 40%「應留設」之法定空地同為 60%，而實際建蔽率為29.9%，實際留設空地為70.1%，皆為法令所許可範圍內，故實際留設之空地，較「應留設」法定空地，多留設10.1% 空地，非屬「應有」法定空地，在該多留設10.1% 範圍內之道路，應由被告查明實際面積，核減地價稅。
㈢系爭土地自先祖父去世後，即為繼承人所有，但被告未依「
土地稅法」第15條之規定，按各繼承人之應繼分，核算各所有權人應有土地面積，據以依規定稅率核稅，卻按陳鍋生一人所有，據以累進課徵 15%地價稅，徒增各繼承人之應納稅額。被告所有之「土地卡」已載明本案土地之管理人為「陳東桂」，但被告未依「土地稅法」第 3條規定，向該管理人開徵，反向原告等繼承人開徵，不符規定。屬「應有」法定空地之道路，雖非騎樓，惟其性質，與騎樓同屬法定空地，同為供公眾通行，應比照騎樓之減免規定，以視平等。本案地價稅涉有有多種達成目的之方式，被告多採不利原告之標準進行，違反「行政行為有多種達成目的之方式時，應採對當事人損害最少之方式實行」之原則，本案課稅依據，皆來自政府機關，故相關機關應提供產生課稅條件之原始資料及核准（或核發）之規定標準，以辨識合理性之合法性。
㈣系爭土地由非課地價稅，變成課地價稅，整起形成課稅過程
，皆未依法行事，新北市政府相關機關（含被告）對本案所涉違失如下：
⑴依土地登記規則第34條規定：「地目變更應由土地所有權
人備申請書及身分證明。」而先祖父於民國24條過世，戶籍機關已為除戶登記，無國民身分證及統一編號，無印鑑證明，民國71、72年時，已無法行使任何行為及權利，對本案土地已無所有權（依法由繼承人於過世時繼承），而新北市政府之地政機關，未確實依法查明土地所有權人之身分證證明，仍就當時已過世之原始土地所權人－陳鍋生，核准變更地目，且該處分未依法送達陳鍋生，該處分之當事人不正確，又未合法送達當事人，未知如何生效。⑵依建築法第30條規定：「申請建築執照，應備土地權利證
明文件。」此等證明文件，因事涉土地、建物之權利，為申請建築執照時，極其關鍵重要之文件，不備該文件或不足證明，皆不得核照。而先祖父於民國24年過世，戶籍機關已為除戶登記，無國民身分證及統一編號，無印鑑明，民國72年時已無法行駛任何行為及權利，對本案土地已無所有權（依法於過世時，由繼承人繼承），無法提出土地權利證明，但新北市政府之工務機關，僅憑任何人用身分證，即可任意申請取得之土地登記簿影本或謄本，及任何人皆能任意刻印章繕製之「土地使用權同意書」，即核發建築執照，始終未查覺該「土地使用權同意書」所列土地所有權人－陳鍋生之身分證統一編號，並非陳鍋生所有（統一編號係5,60年代所編製，陳鍋生於00年過世實無統一編號）。土地權利證明之內容不符，權利不明，而新北市政府之工務機關，仍予核發建築執照、使用執照，足證該機關確實未依法審慎核照。土地權利證明之所有權人不正確，統一編號不符，如何證明土地權利？該建築執照、使用執照，如何生效？⑶稅捐稽徵法第18條規定：「地價稅繳納通知，應合法送達
納稅義務人。」土地稅法第4 條規定：「納稅義務人行踪不明，無人管理，得要土地使用人代繳。」而新北市政府之稅務機關（即被告），自新北市政府之工務機關違法核發使用執照，地政機關違法核准變更地目後，長達30年期間，從未依法查明納稅義務人之地址，向納稅義務人開徵，亦未依法要土地使用人代繳，延宕處理時機。
㈤新北市政府之地政機關違法變更地目，工務機關違法核發建
築執照、使用執照，該二機關違法改變土地使用之作為，使稅務機關（即被告），據以課地價稅。整起課稅過程，係由三個機關之接續行為，堆疊所共構，彼此間關係緊密，缺一不可，存有連動因果關係，易言之，地政機關未准地目變更，工務機關之建築執照、使用執照，無法成立，稅務機關之地價稅亦無法成立，工務機關之使用執照不成立，地價稅亦無法成立，此等課稅過程，國家法令僅容許政府機關合情合理合法課稅，未容許政府機關對本案以違法課稅過程，達成課稅目的。被告辯稱，新北市政府函示：「本案土地468-1地號，於民國70年政府公告編定前存有合法建物，將地目變更為『建』，汐止地政所依規定更正為『丙種建地』。」表示該「更正編定」係因地目已變更為「建」而予更正。惟該「地目變更」係發生於00年0 月00日，8月2日登載於土地登記簿，是時，先祖父已無法行使任何行為及權利，土地所有權亦依法由繼承人繼承，無法辦理地目變更，而所謂合法建物，既無先祖父之土地使用權同意書，如何證明合法？以上不論是72年8月2日之地目變更或72年10月5 日之更正編定相關地政機關，皆未確實依法查明身分證明，土地權利證明，即做核准，致該等處分之當事人（土地所有權人陳鍋生）不符，且未依法將該等處分依法送達陳鍋生，如何產生效力？㈥系爭土地因新北市政府之地政機關違法變更地目，工務機關
違法核發建築執照、使用執照，使該等建物占用本案土地，原告等受該等違法處分所拘限，無法維護、利用，其違失責任應由新北市政府之相關機關完全負責，不應歸責於原告。各相關機關為系爭土地製造許多紛爭，始終置若罔聞，不為合理解決，反要原告自求多福，此等行徑非民主法治國家所應為。本案土地未受應有之保障，政府未依法保障原告之財產權，原告無法依法納稅。依建築法第12條規定：「應留設之法定空地，不得分割、移轉，不得重複使用。」而「多留設」之法定空地，可依建築法第9 條之規定增建，足證「多留設」之法定空地，非為「應有」法定空地，故本案土地使用執照「多留設」之法定空地，其供公眾通行道路面積亦符合土地稅減免規則第9 條規定，自應依法按實際道路總面積予以減免。被告稱：「本案土地重測後新增面積105.59平方公尺，未獲相關機關通報，且原告等繼承人未申請減免，未予減免。」惟土地稅減免規則並未規定：供公眾通行之道路面積，應由土地所有權人申請減免，且被告核定101 年地價稅所依據之「土地道路面積核算表」，已明列地政機關實測之道路總面積，被告於101年已知實際道路面積為1,690平方公尺（不含74汐使字第503 號使用執照，尚未實測之道路面積），實際僅核減1,563 平方公尺，而重測後新增之面積，可補足道路面積使用法定空地之面積，增加道路原減免面積為1,668.59平方公尺，故新增之面積，應依土地稅減免規則第9 條核減，以免課稅以實測數課徵，而減免卻按非實測之套繪圖核算，不符核實課稅原則。系爭土地之使用執照，各用三個地號共同建築，每一使用執照所用土地，不論使用幾個地號，皆稱「一宗」土地，故使用執照之建物、法定空地、道路之面積、位置，均按「一宗」土地之總面積畫分，民國72年時，建築法並未規定按套繪圖畫分。本案使用執照，係由數個地號一齊興建，無法按個別地號，計算其上建物所占面積，法定空地、道路面積，若按個別地號計算，必產生不同地號，有不同之建蔽率，與使用執照之建蔽率不一致，建蔽率不一致，無法計算道路實際使用多少法定空地，且套繪圖之計算方式，仍是紙上作業，無法與實測比擬，故道路面積之減免，應按實測面積核減，始符核實課稅原則。
㈦土地稅法第15條規定：「地價稅應按每一土地所有權人，在
同一縣（市）土地之總數計課。」本案土地雖仍登記在先祖父名下，惟先祖父已過世，其所有權依法由繼承人繼承，故所有權人已非先祖父，而為各繼承人，被告應按上述規定，按每一繼承人（即所有權人）各自應繼分，分別計算各該繼承人之應納稅額，再將各該繼承人應繼分之應納稅額合計，以該合計數，通知納稅義務人納稅，不應仍以陳鍋生為所有權人，按陳鍋生一人所有，以累進稅率1.5%核算地價稅，徒增稅額。另原告僅請被告依土地稅法第15條之規定核課，並非要求本案土地與代表人個人所有土地合併為一戶課徵地價稅，特予說明。被告稱：「本案土地為公同共有，土地登記簿未登記有管理人，故以全體繼承人為納稅義務人。」，惟查土地法及土地登記規則，並未規定，公同共有土地之管理人為應向地政機關辦理登記之事項，故公同共有土地之管理人，非以登記為必要，而被告之公文書－「土地卡」，已明確記載本案土地之管理人為「陳東桂」，應非無中生有，必有所本，被告應依土地稅法第 3條規定，向管理人陳東桂開徵。被告稱：「民國80年間即課徵地價稅。」而該地價稅繳款書或通知書均未依法送達。
㈧原告的委屈跟不公平待遇可以分成兩大部分，第一是課徵的
問題，原來土地不用課地價稅，土地用地的編定是經過政府在70年間經過公告編定為山坡地保育區暫未編定用地，依照編定各種使用地作業須知的規定，是屬於農業用地裡面的林業用地，依照平均地權的規定，只課徵田賦，不是地價稅的課徵範圍，土地會變成課徵地價稅，是因為政府機關違法核准變更地目編定及違法核發建築執照所致，讓他人可以光明正大的在原告的土地上蓋房子，佔用原告土地。第二，地價稅稅額計算的問題，他是用土地所有權人陳鍋生一個人的土地，實際上原告土地所有權人繼承，所以土地所權人是原告，原告繼承人有五、六十的人，應該是用五、六十個人的繼承的應繼份計算稅額。原告土地平白無故被別人佔用了，是政府機關造成的結果，不但沒有為原告討回土地，還要再對原告課徵地價稅，原告認為整個過程都是不合法的，沒有公平正義。整個課稅過程，從原來林地旱地，到變成丙種建地，每個相關機關都在違法，包含稅捐稽徵處也是一樣，當他已經知道變更地目，上面蓋房子以後，經過三十年間，從來沒有通知原告去繳納地價稅，為什麼政府機關違法的結果還要對原告課稅，原告覺得政府機關帶頭違法。關於課稅問題，被告有提到重測增加的部分，要原告提出申請，但是按照規定供公眾通行的道路不用去申請，而且重測後原告沒有接到通知，稅捐稽徵處有接到通知，所以才會用重測的部分跟原告課稅。原告道路實際面積的資料，在稅捐處課徵95到10
1 年的時候，他已經有了這些資料。所謂說不得與代表人的土地合併為一戶，因為土地的所有權人已經不是陳鍋生了，雖然土地登記簿是登記為陳鍋生，事實上陳鍋生已經不是所有權人了，所以地價稅應該是以所有權人，就是原告那五、六十個繼承人來計稅。原告土地空有所有權，不能自由運用，因為被佔用所以不能運用，原告想要處理這件事情，都被違法公告編定跟核發建築執照的處分，拘束住了。這兩個處分政府機關認為是合法有效，原告認行政處分合法有效至少要有當事人有當事人能力及行為能力，而且還要送達，當時原告祖父沒有當事人能力及行為能力。公告編定及核發建築執照的處分是自始無效，他們根本不符合行政處分規定。如果一定要課稅，原告沒有話講，但應該由政府機關來負責這個錢，為什麼找原告來付錢。
㈨原告於更為審理中，提出補充理由：
⑴原告之先祖父陳鍋生於00年死亡，遺有系爭土地，持分各
三分之一。36年土地總登記時，各該土地之地目分別為「林地」、「旱地」，其上並無任何建物。70年經政府公告為「山坡地保育區暫未編定用地」，列為「林業用地」管制，地目仍為「林地」、「旱地」。證各該土地，分別經原臺北縣政府以72年10月5 日北府地四字第297347號函，違法編定為丙種建築用地（原468 -1地號土地）；原臺北縣政府71年12月27日北府地四字第309836號函依土地所有權人陳民雄檢具原臺北縣政府工務局71年雜使字第045 號雜項使用執照（即水土保持檢驗合格證明文件）及全體土地所有權人用印之同意書申請變更編定，而核准變更編定為丙種建築用地（原466-4、504-3、547 等地號土地）。
原臺北縣政府地政局、工務局無視原告之先祖父亦為所有權人之一（各持分三分之一），已去世近50年（24年去世），早已除籍，無國民身分證及統一編號、無印鑑證明等事實，核准變更地目為「丙種建築用地」；又依建築法第30條規定，申請建造執照應備具申請書及土地權利證明書等，原告之先祖父陳鍋生早於民國24年過世，仍為土地登記之所有權人之一，申請建造執照，非由繼承人具名申請不可，詎原臺北縣政府工務機關僅憑他人偽刻之印章及非申請人之身分證統一編號所撰具之「土地使用權同意書」，即違法率行核發建造執照，致土地被竊佔強行興建房屋，無權占用數十年迄今。
⑵原臺北縣政府之地政機關違法變更地目，工務機關違法核
發建造執照、使用執造之結果，致稅捐稽徵機關即被告新北市政府稅捐稽徵處據以課徵系爭土地之地價稅，整起過程，係由三個政府機關之接續行為、堆疊所共構，彼此間關係緊密，缺一不可，存有連動因果關係，原告等為整起案件之被害人，土地被違法變更地目、違法起造房屋數十年，卻須負擔違法之地價稅，此豈合情、合理、合法！？⑶依稅捐稽徵法第12條之1 之規定：涉及租稅事項之法律，
其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（第 1項）；稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（第2 項）。為實質課稅、公平合理課稅原則，本件應請就系爭土地違法變更地目、違法核發建造執照、使用執照所造成土地遭人強佔，原告無法利用土地卻又須負擔地價稅之多種損害之事實，依稅捐稽徵法第12條之1 之實質課稅及公平合理課稅原則，責令被告機關核實、合理課稅，始屬合法正辦。
⑷土地稅法第15條規定：地價稅按每一土地所有權人在每一
直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之；第16條規定：地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價稅總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依下列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。……。依稅捐稽徵法第12條之
1 之實質課稅、公平合理課稅原則，並依土地稅法第15條、第16條之規定，本件應按各繼承人之應繼分，核算各所有權人應有土地面積，據以依規定稅率核稅，始屬合法、正辦。
⑸系爭土地有二條供公眾通行之道路，應依法全部減免地價稅：
土地稅減免規則第9 條規定：無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。系爭土地有二條供公眾通行之道路，一為民權街2段109巷，一為民權街109巷11弄。
民權街2段109巷部分（下稱109巷）①依土地登記簿謄本所載，系爭土地面積如下：地號466-
4面積407平方公尺、地號468-1面積713平方公尺、地號504-3面積771平方公尺、地號547面積6,623平方公尺，合計8,514平方公尺。
②上列土地使用情形┌──────┬─────────────┬───┐│項目 │基地面積（平方公尺） │使用地││ ├──┬───────┬──┤號 ││ │建物│法定空地 │合計│ ││ │所占├───┬───┤ │ ││ │面積│非應有│應有 │ │ │├─┬────┼──┼───┼───┼──┼───┤│使│70北縣汐│102.│ ─ │153.58│255.│547 ││用│建財字第│38 │ │ │96 │ ││面│13902號 │ │ │ │ │ ││積├────┼──┼───┼───┼──┼───┤│ │72汐使字│1,47│517.04│2,982.│4,97│466-4 ││ │第2274號│1.6 │ │97 │1.61│504-3 ││ │ │ │ │ │ │547 ││ ├────┼──┼───┼───┼──┼───┤│ │74汐使字│423.│143.01│849.54│1,41│468-1 ││ │第503號 │35 │ │ │5.9 │504-3 ││ │ │ │ │ │ │547 ││ ├────┼──┼───┼───┼──┼───┤│ │合計 │1,99│660.05│3,986.│6,64│468-1 ││ │ │7.33│ │19 │3.47│466-4 ││ │ │ │ │ │ │504-3 ││ │ │ │ │ │ │547 │└─┴────┴──┴───┴───┴──┴───┘③由①②可知：
土地總面積8,514 平方公尺大於各使用執照使用總面積6,643.47平方公尺，剩餘1,870.53平方公尺，該1,870.53平方公尺足供109巷道路實測面積1,690平方公尺使用，故109巷道路1,690平方公尺未使用到「法定空地」，應全數減免，但實際僅減免1,563平方公尺，尚有127平方公尺，應減免而未減免。
④依被告新北市政府稅捐稽徵處所列「本市○○區○○段
○○○段000000000000000000000地號土地道路面積核算表」所示，現場丈量道路面積為1,690 平方公尺，按「套繪圖」計算之面積1,563平方公尺，兩者相差127平方公尺，被告認為該差額屬「應有」法定空地，不予減免。惟依建築法第11條第1 項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築建應合併為一宗。」；而依非都市土地使用管制規則第9 條規定，丙種建地之法定建蔽率為40% ，故建築基地「應保留」之空地（法定空地）為60%(1~40%)，依72汐使字第2274號使用執照所載，基地面積為4,971.6 平方公尺，實際建蔽率為29.6%，小於法定建蔽率之40%(小了10.4%，40%-
29.6% )，實際留設之法定空地為70.4%，較「應保留」之法定空地60%，多留10.4% (70.4%-60%)之法定空地，雖通稱為「法定空地」，仍不屬「應有」法定空地。又，「應留設」之法定空地，依建築法第11條第3 項規定，非依規定，不得分割、移轉，並不得重複使用，故該使用執照「多留設」之法定空地與「應有」法定空地不同，可作為道路使用，事實上，亦為公眾通行之道路，上述未減免之127平方公尺，應予減免。
⑤被告以個別地號，依「套繪圖」計算之道路面積與實測面積比較，判斷是否屬「應有」法定空地，實有未洽。
因兩者計算之基礎及依據不同，再者，該使用執照，係集中多個地號為一宗建地申請建照，非以個別地號申請建照。若其中某些地號之道路實際大於套繪面積，部分小於套繪面積，應考慮建造執照及使用執照之整體性，被告機關以實際面積大於套繪面積，即採套繪面積；實際面積小於套繪面積，則採實際面積，按個別地號採認道路面積之原則，實有可議。且多筆地號集中為一宗建地，若按個別地號套繪結果勢必發生其中一筆地號之建物所占面積，逾越法定建蔽率，其他地號卻出現建物所占面積極微或甚至為「0 」，法定空地變成極大，甚至與該筆土地之謄本面積相等之不正常現象。況有關「套繪」之規定，係自75年開始，而系爭土地上之建物係分別於70年、72年及74年申領使用執照，以「套繪圖」為核定之基礎，並不正確。
民權街109巷11弄（下稱11弄）①依被告新北市政府稅捐稽徵處所列「本市○○區○○段
○○○段000000000000000000000地號土地道路面積核算表」所示，全部道路皆屬「應有」法定空地，不予減免。按本條道路與「109 巷」道路，同為「丙種建地」，其法定建蔽率同為40% ，「應保留」法定空地同為60%(1 ~40%)。據74汐使字第503號使用執照，實際建蔽率為29.9%，實際留設之法定空地為70.1%，較「應保留」法定空地60%，多留10.1%法定空地，雖亦為「法定空地」，但不屬「應有」法定空地。因「應有」法定空地，依法不得分割、移轉、重複使用，而「多留設」之法定空地，仍可依建築法增建，此多留設之法定空地，供公眾通行部分，自應依法減免稅捐。
②被告機關認本道路全部使用法定空地，不予減免地價稅
，且未實際測量。查74年汐使字第503 號之法定空地尚有「多留設」143.01平方公尺，非屬「應有」法定空地，供公眾通行，若不減免，即有未合，應以實測為準認定之，俾資適法。
本案102、103年地價稅係按重測後之面積8,619.59平方
公尺核計地價稅，重測前為8,514平方公尺，新增105.59平方公尺，按102年土地重測後新增土地105.59平方公尺，非為法定空地，可供109 巷及11弄之道路使用，故11弄之道路，應由地政機關以實際測量之所得，供被告機關據以核定減免。
核算減免面積之原則，以採下列方式為妥。設「P 」為
實測道路面積【109巷1,690平方公尺+109 巷11弄(面積待測）】，「Q 」為可供道路使用（非應有法定空地）之土地面積（未使用法定空地之道路面積1,563 平方公尺+ 72年使用執照中非屬「應有」法定空地面積517.04平方公尺+ 74年使用執照中非屬「應有」法定空地面積
143.01平方公尺+102年重測後新增土地105.59平方公尺=2,328.64 平方公尺），當P、Q不一致時，應以較小者為準。
⑹臺北高等行政法院發回意旨
①土地稅減免規則第22條但書第5 款規定：私有無償提供
公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理），免由土地所有權人申請，即得減免地價稅，本件系爭土地，確有無償提供公共巷道用地之事實，依規定應由主管機關或建設單位列冊送被告機關辦理，免由土地所有權人申請。
②矧本件曾經陳榮陞曾於100年9月20日提出免稅申請，始
有地政事務所100 年11月18日土複字第1521號（收件）及101年6 月19日土複字第67300號（收件）土地複丈結果通知書所載面積為認定系爭102年、103年度地價稅課繳之認定基準，本行政救濟卷內雖無陳榮陞之申請書，惟被告稅捐稽徵處通知地政事務所測量，應係基於陳榮陞之申請而來，一查即明。
⑺依稅捐稽徵法第12條之1 規定：涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（第1 項）；稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（第2 項）。為實質課稅、公平合理課稅原則。先祖父陳鍋生於00年逝世，系爭土地於其辭世後，仍以先祖父之名義為土地總登記之所有權人，依65年11月26日內政部台內地字第712171號函訂發布之「台灣光復初期誤以死者名義申辦土地總登記處理要點」之規定，原應以先祖父之繼承人陳鄭源、陳獻輝、陳獻英、陳天來、陳天本、陳天山、陳天順等七人各以應有部分七分之一，辦理總登記，卻誤以先祖父陳鍋生名義為總登記。基於實質課稅、公平課稅原則，本案土地如應課徵地價稅，應按先祖父之繼承人陳鄭源等七人之應繼分各七分之一，依法定稅率分別計算稅額，不應按陳鍋生一人計算稅額。
⑻按「繼承登記法令補充規定」（93年8 月20日修正）：一
、繼承開始（即被繼承人死亡日期或死亡宣告確定死亡日期）於臺灣光復以前者（民國34年10月24日以前），應依有關臺灣光復前繼承習慣辦理。……二、……戶主喪失戶主權之原因：㈠戶主之死亡。死亡包括事實上之死亡及宣告死亡。……三、…男子直系卑親屬有親等不同者，以親等近者為優先。親等相同之男子有數人時，共同均分繼承之。……原告之先祖父陳鍋生於民國00年，即光復前逝世，系爭土地於先祖父辭世後，仍以先祖父之名義為土地總登記之所有權人，惟依「台灣光復初期誤以死者名義申辦土地總登記處理要點」之規定，原應以先祖父之繼承人陳鄭源、陳獻輝、陳獻英、陳天來、陳天本、陳天山、陳天順等七人各以應有部分七分之一辦理總登記，始屬合於規定，申言之，依繼承登記法令補充規定三、之三項「親等相同之男子有數人時，共同均分繼承之。」即應為分別共有，按先袓父之繼承人陳鄭源等七人之應繼分各七分之一「共同均分繼承之」辦理，並依分別共有後之法定稅率分別計算應繳納之地價稅額，始合於稅捐稽徵法第12條之 1及土地稅法第15條之規定。
㈩原告起訴之聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告答辯要領：㈠陳鍋生所遺系爭土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保
育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為已規定地價且編定為農業用地以外之其他用地，80年間即課徵地價稅在案；又系爭土地經新北市政府工務局查復部分面積或全部面積確屬其核發之72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照)或74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）申請範圍內之建築基地，為法定空地，核與土地稅減免規則第9 條規定不符，是系爭土地屬於建築基地部分應按一般用地稅率課徵地價稅，其餘則依新北市汐止地政事務所以現有地籍圖套繪上開使用執照著色標示後竣工圖及派員現場丈量結果，核定屬供公眾使用道路部分，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅。另因陳君早於昭和10年間(民國24年）死亡，系爭土地由原告及其他繼承人共同繼承為公同共有，惟迄今未辦妥繼承登記，且臺灣省臺北縣土地登記簿未登載管理人，爰此，被告機關乃依土地稅法第3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以原告及其他繼承人為納稅義務人，發單課徵102年及103年地價稅分別為15萬6,836元及15萬9,499元，此有80年11月4 日之改制前臺北縣土地卡、新北市政府工務局100年9月30日北工建字第1001337981號函、新北市汐止地政事務所100 年11月18日土複字第1521號、101年7 月24日土複字第67300號複丈結果通知書、臺灣省臺北縣土地登記簿等影本在卷可證，茲就系爭土地使用現況及課稅情形分述如下：
⑴系爭1157地號土地(重測前橫科段橫科小段468-1地號)：
整筆土地屬74汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照)申請範圍之建築基地(建築物坐落範圍及法定空地)，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，被告機關以原告及其他繼承人公同共有持分1/3 ，核算持分面積為238.16平方公尺(計算式：重測後土地宗地面積714.47平方公尺×1/3 )，依土地稅法第14條規定按一般用地稅率課徵地價稅。
⑵系爭1189、1218、1253地號土地(重測前橫科段橫科小段5
04-3、547、466-4地號)：依據新北市汐止區公所101 年8月28日新北汐工字第1012304302號函復略以部分無償提供作公共巷道使用，何時開始使用已無案可稽，現由該所養護，但巷道寬度及界址應以地政機關資料為準。
⑶系爭1189地號土地(重測前橫科段橫科小段504-3地號)：
部分屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）申請範圍之建築基地(建築物坐落範圍及法定空地)，部分非屬上開執照申請範圍之建築基地(6 米私設道路)；又新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」面積為279 平方公尺，惟該所依據使用執照竣工圖套繪計劃道路結果之「道」面積合計僅有154 平方公尺，再衡諸土地重測後宗地面積變更為782.54平方公尺，扣除上開套繪計劃道路結果之「道」面積154 平方公尺後，屬於上開執照申請建築基地面積應為628.54平方公尺，被告機關乃據此以原告及其他繼承人公同共有持分1/3 ，核算面積為51.33平方公尺(計算式：154平方公尺×1/3 )，依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為209.52 平方公尺(計算式：628.54平方公尺×1/3)，核與前開規定不符部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑷系爭1218地號土地(重測前橫科段橫科小段547地號)：
部分屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照)及74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照)申請範圍內建築基地(建築物坐落範圍及法定空地）、部分非屬前開使用執照申請範圍內建築基地(6米私設道路）、部分圖示為保留地；復據新北市汐止地政事務所依前開使用執照竣工圖套繪計劃道路及保留地結果其「道」、「保留地」面積合計為1,996 平方公尺，惟該所派員現場實際丈量實際通行供公眾使用之「路」面積僅為1,27
1 平方公尺，被告機關乃據此按原告及其他繼承人公同共有持分1/3，核算為423.67平方公尺（計算式：1,271平方公尺×1/3)，依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘面積1,809.3 平方公尺(計算式：5,427.91平方公尺×1/3)屬建築基地及非供公眾通行核與前開規定不符部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑸系爭1253地號土地(重測前橫科段橫科小段466-4地號)：
部分屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）申請範圍內建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬該執照申請範圍內建築基地（6 米私設道路），又新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」面積為140 平方公尺，惟該所依據使用執照竣工圖套繪計劃道路及保留地結果「道」、「保留地」面積合計僅有138平方公尺，再衡諸土地重測後宗地面積變更為423.6
7 平方公尺，扣除套繪計劃道路及保留地結果之「道」、「保留地」面積合計138 平方公尺後，屬上開執照申請建築基地面積應為285.67平方公尺，被告機關乃據此以原告及其他繼承人公同共有持分1/3，核算面積為46平方公尺(計算式：138平方公尺×1/3)，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為95.22平方公尺(計算式：285.67平方公尺×1/3)核與前開規定不符部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑹被告機關以新北市汐止區公所函復系爭四筆土地部分面積
供作道路使用之情形、新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積之事實，並考量102 年11月30日重測後土地宗地面積之變化後，據以核定原告系爭11
89、1218、1253地號等3筆土地得依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅面積分別為51.33 平方公尺、423.67平方公尺、46平方公尺，其餘屬於建築基地及非供公眾通行面積部分，分別為209.52平方公尺、1,809.3平方公尺、95.22平方公尺，以及系爭1157地號土地面積為238.16平方公尺，按一般用地稅率課徵地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
㈡原告主張本案土地改變使用係前臺北縣政府地政局、工務局
違法核准變更地目為「丙種建築用地」，核發「建築執照」、「使用執照」所致，被告機關再以土地已改變使用為由課以地價稅，不符公平正義，土地遭他人侵占，所有權人無法還原完整土地權利，財產權受到重大傷害云云。惟按行政程序法第110條第3項：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」之規定，行政處分具有構成要件效力，意即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。查本案依據新北市政府104年4月
8 日新北府地管字第1040580695號函：「有關臺端陳情本市○○區○○段○○○段000000000000000000000地號土地(重測後為福興段1253、1157、1189、1218地號)變更編定及核發建築執照等涉有違失一案，……二、查本案橫科段橫科小段468- 1地號土地，係72年間因地上存有70年編定前之合法建物並將地目變更為『建』，由本市汐止地政事務所依規定查報原臺北縣政府以72年10月5 日北府地四字第297347號函辦理更正編定為丙種建築用地；另同段466-4、504-3、547地號等3筆土地，係於71年間由土地所有權人陳民雄……檢具原臺北縣政府工務局71年雜使字第045號雜項使用執照(即水土保持檢驗合格證明文件）及全體土地所有權人用印之同意書申請變更編定，經本府依申請人提供用印之同意書審查與土地登記簿所載之土地所有權人相符，並於現場會勘確認當時土地現況已整地完成，審認符合當時法令規定，故原臺北縣政府71年12月27日北府地四字第309836號函核准變更編定為丙種建築用地……。三、有關臺端所陳『所有權人陳鍋生於民國00年既已過世，卻得辦理變更編定為丙種建築用地』一節……本案土地現況已有取得使用執照並辦竣建物登記之數十棟建物存在，且多數已透過買賣等方式移轉於第三人持有或設定負擔。故如撤銷該行政處分，對其他善意第三人之利益將有損害，顯有對公益有重大危害，爰該處分尚不得撤銷。……四、……查72汐使字第02274號使用執照(72汐建字第00067號建造執照)、74汐使字第00503號使用執照(72汐建字第01956號建造執照)，起造人檢附之土地使用權同意書(72年1月10日及72年11月5日同意書)均依土地登記簿所載內容及依規定簽章辦理，並依法負其責任。……另依內政部66年12月8 日台內營字第759040號函釋(略以)：『起造人依建築法令之規定申請建造，主管建築機關非依法律不得拒絕。第三者對於該建築基地如有權利爭執，則屬私權範圍，應依民事程序解決之。』故本案核發建造執照、使用執照涉及旨揭土地權利疑義部分，仍請依上述函釋及相關規定辦理。……」，略以主管機關所為之變更地目或核發建造執照、使用執照等行政處分經審認撤銷顯對公益有重大危害而不得撤銷，依法效力繼續存在，被告機關即應以之為基礎核定地價稅。又參照最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨，因地價稅屬財產稅，一律以有財產者為納稅義務人負擔稅負，並不問其有無利用財產生利，意即有財產者必須自己負責財產之維護與利用，不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務，本案原告及其他繼承人等自負有對該等土地之管理維護與利用之責，尚不得以土地遭他人侵占、無法還原完整土地權利、財產權受到重大傷害等由免除財產稅之繳納義務，是原告主張，容有誤解。
㈢原告主張本案土地以重測後面積核課地價稅，卻以套繪圖面
積核減地價稅，標準不一，且本案土地多留設之法定空地非屬「應有」法定空地；被告機關認為道路實際面積較套繪圖面積多127 平方公尺屬「應有」法定空地不予減免，則重測後新增面積105.59平方公尺非屬「應有」法定空地應予減免；以及現有實際供公眾通行之道路若有屬法定空地，基於公平原則，應比照騎樓用地優惠辦法減免云云。惟參照前揭最高行政法院96年度判字第1727號判決及臺北高等行政法院100年度簡字第720號判決意旨，因系爭四筆土地其部分面積或全部面積經主管機關認定確屬於72汐使字第2274號使用執照(72汐建字第67號建造執照)或74汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照）申請範圍之建築基地，而建築基地扣除建築物本身使用之面積(含騎樓地)後即為該建築物之法定空地，意即，縱其屬「多留設」之法定空地且現況為無償供公眾通行，依法仍不得免徵地價稅。至系爭土地102 年11月30日經地籍圖重測面積增加105.59平方公尺部分，因被告機關迄今未接獲用地單位之相關通報資料，原告及其他繼承人亦未就系爭四筆土地重測後所增加之面積另行向被告機關申請減免地價稅，爰此，被告機關自無從依前揭土地稅減免規則第22條及第24條規定辦理地價稅減免事宜，而仍以陳君之其他繼承人陳榮陞前於100年9 月20日提出之申請(詳如原處分卷第172頁)，以地政機關100年11月18日土複字第1521號(收件)及101年6月19日土複字第67300號(收件)土地複丈結果通知書所載面積為認定基準。另依被告機關所屬汐止分處102年2 月23日現場會勘紀錄顯示，系爭4筆土地現況為供建築物或道路使用，此與土地稅減免規則第10條第1 項所稱「騎樓走廊地」指土地上有頂蓋建築而呈現為走廊型態地並不相符，自不得比附援引，是原告稱應比照騎樓用地優惠辦法減免等語，自屬誤會，委難採憑。
㈣原告主張系爭土地共有人眾多，地價稅以總面積按1 人計算
累進稅甚重有失公允，且依土地卡記載管理人為陳東桂，應對管理人發單課稅一節。惟按前臺灣省政府48年1 月17日府財六字第103294號令釋規定，因本件公同共有土地與持分共有土地性質本不相同，當不得與代表人個人所有土地，合併為1 戶計徵地價稅。又公同共有財產，未設管理人者，以全體公同共有人為納稅義務人，已為稅捐稽徵法第12條所明定，且土地稅法施行細則第20條亦規定應以納稅義務基準日之「土地登記簿」所載為準。而本案土地迄未辦妥繼承登記、未設有管理人，此有改制前臺灣省臺北縣土地登記簿及土地建物查詢資料在卷可稽，是縱被告機關83年土地卡因轉載或傳抄舊有人工資料註記有管理人字樣，造成登記名義人資料與地政機關登記不符情形，惟按土地法第43條：「依本法所為之登記，有絕對效力。」之規定，仍應以地政機關登記為準，是本件系爭土地於土地謄本所有權人既記載為陳鍋生，未登記管理人，且原告及其他繼承人未辦竣繼承登記屬原告及其他繼承人等公同共有，渠等自應繳納地價稅無訛，原告稱應對管理人發單課稅等語，應無足採憑。末原告不服系爭四筆土地95年至99年地價稅一案，經原告提起行政救濟，遞經臺北高等行政法院103年度訴字914號判決駁回、最高行政法院104年度裁字第739號駁回確定在案，併予敘明。㈤原告主張新北市政府工務機關違法核發使用執照，地政機關
違法核准變更地目後，長達30年期間，從未依法查明納稅義務人之地址，向納稅義務人開徵，亦未依法要土地使用人代繳，延宕處理時機云云。惟按土地稅法第3條第1項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……」、第4條第1項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」，可見地價稅以由土地所有權人繳納為原則，例外才有指定土地使用人負責代繳之情形。且查土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代繳」係同法第3條第1項之補充規定，旨在便利地價稅之稽徵，並非合致土地稅法第4條第1項各款規定，即應指定土地使用人代繳，況本件土地原所有權人陳鍋生自有其繼承人，此部分經臺北高等行政法院103 年度訴字第914號判決審認在案，核與上述土地稅法第4條所定納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理等情亦有未合。至原告稱被告機關長達30年期間，從未依法查明納稅義務人之地址，向納稅義務人開徵一節，惟查被告機關現存地價稅課稅年檔及徵銷明細檔所示，系爭土地85年至94年地價稅經被告機關以「陳柏霖等公同共有被繼承人陳鍋生」為納稅義務人名義開徵，雖因繼承人等人未繳納稅款致稅額無法徵起，乃致逾核課期而遭註銷，惟此部分核與系爭四筆土地是否應改向使用人課徵無涉，況本案系爭四筆土地迄未辦理繼承登記，未設有管理人，屬原告與其他繼承人公同共有，其等自應繳納地價稅無訛，原告主張容有誤會，自難採認。
㈥原告主張略以：「……土地稅減免規則並未規定：供公眾通
行之道路面積，應由土地所有權人申請減免，且被告核定10
1 年地價稅所依據之『土地道路面積核算表』已明列地政機關實測之道路總面積，被告於101年已知實際道路面積為1,690平方公尺，實際僅核減1,563 平方公尺，而重測後新增之面積，可補足道路面積使用法定空地之面積，增加道路原減免面積1,668.59平方公尺，故新增之面積，應依土地稅減免規則第9 條規定核減……。」惟按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉(鎮、市、區)公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理)」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。
」為土地稅減免規則第9條、第22條但書第5 款、第24條第1項所明定。又「土地稅減免規則第22條第1項第5款……，揆諸該條規定，私有土地若有無償提供公共巷道或廣場用地之情事，稅捐稽徵機關自應依工務、建設主管機關或各鄉鎮市(區)公所建設單位所通報資料逕行辦理減免地價稅事宜，而免由土地所有權人親自申請，惟土地所有權人未申報，工務等機關復未列冊呈報，揆諸上開司法院釋字第537 號解釋意旨及土地稅減免規則第24條規定，關於減免規定之適用，亦僅於申報之次年適用之。」(最高行政法院97年度判字第892號判決意旨參照）。再有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故藉由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務，不僅可顧及行政資源有限性本質，更有助於行政效能目的之追求，因其減免事項為土地所有權人之權利，而有關土地之地點、用途，又屬土地所有權人知之最詳，故立法者乃課予其一定之申報協力義務，此即為土地稅減免規則第22條前段及第24條規定土地稅減免之適用，以經土地所有權人檢證提出申請，主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導，而申請時間應於每年(期)開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。換言之，關於土地稅減免規則第9條地價稅減免優惠規定，除屬第22條但書第5款所列之土地，應由權責機關列冊送稽徵機關辦理減免外，其餘土地則須以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年起減免，並無溯及之效力。經查本件新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○號等3筆土地(重測前橫科段橫科小段504-3、547、466-4地號)得減免地價稅之面積係被告機關依據1.新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函復無償提供公共巷道使用情形；
2.新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積之事實核定。至該3筆土地102年11月30日地籍圖重測面積增加105.59平方公尺，因其增加原因究為測量技術改變？或為界址與原地籍圖不符？且增加之面積為法定空地部分？或為公共巷道路部分？被告機關並無從得知，惟被告機關迄未接獲用地單位(新北市汐止區公所)就重測後增加之面積通報增加養護資料，是該部分若實際供作巷道使用，自屬須由土地所有人提出申請之情形。而本件原告未於地政機關重測結果通知書送達後及重測結果公告期滿確定後，依土地稅減免規則第24條規定就重測後所增加之面積向被告機關申請減免地價稅，被告機關自無從逕行辦理地價稅減免事宜，而仍以地政機關100年11月18日土複字第1521號(收件)及101年6 月19日土複字第67300 號(收件)土地複丈結果通知書所載面積為認定基準。
㈦原告主張土地法及土地登記規則並未規定公同共有土地之管
理人，為應向地政機關辦理登記之事項，故公同共有土地之管理人，非以登記為必要，而被告之公文書 -土地卡」，以明確記載本案土地之管理人為「陳東桂」，應非無中生有，必有所本，被告應依土地稅法第3 條規定，向管理人陳東桂開徵云云。惟按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「前條公同共有之遺產，得由繼承人中推一人管理之。」民法第1151條、第1152條定有明文，是公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一員，而查被告機關現存系爭土地之80年、83年土地卡上雖有管理人為「陳東桂」之記載，惟經被告機關清查發現，「陳東桂」非被繼承人陳鍋生之繼承人，此有本案繼承系統表在卷可稽，核與民法第1152條規定不符，足證「陳東桂」並非系爭四筆土地之管理人；且本案再經調閱土地建物查詢資料，其上亦查無管理人之登載，是被告機關於查得上開事實後依土地稅法第3 條、稅捐稽徵法第12條後段規定，以被繼承人之繼承人即全體公同共有人為系爭四筆土地地價稅之納稅義務人發單課徵地價稅，於法並無違誤，原告此部分主張亦屬誤解，無足採憑。
㈧被告有查核到其中系爭土地橫科段橫科小段 466-4地號（現
為1253地號土地）的土地卡刪除陳東桂的管理人註記，刪除時間不可考，詳如原處分卷第188 頁（466-4 地號土地卡）。原處分卷第180到184頁是80年系爭四筆土地的土地卡，原處分卷第185頁到188頁則是83年系爭四筆土地的土地卡。後來我們發現系爭土地其中466-4地號 （現為1253地號，在原處分卷第188頁） 原來註記的管理人陳東桂有被刪除，其中三筆沒有做刪除。83年以後土地資料電腦化，就沒有紙本土地卡，被告之後會提出84年以後的電腦查詢資料畫面。原處分卷第189頁到204頁，其中191頁到204頁的部分是地政機關提供給被告機關的手抄土地謄本，上面有寫到說至84年，例如191頁有寫到至84年 12月26日，辦理地籍資料電子處理作業截止記載，所以手抄謄本到84年為止，這些謄本上都沒有管理人的記載。189頁及190頁是現在的土地建物查詢資料，就是電腦化以後的資料，也沒有管理人記載。對於該83年原來註記得管理人陳東桂遭刪除之原因，因為年限久遠，目前沒有資料，可以猜測是因為根據民法的規定，管理人必須是繼承人之一，而且土地登記謄本並沒有記載管理人。土地稅減免規則第九條規定，土地必須符合兩個要件，才可以減免，第一經查明屬實，無償供公眾通行，第二非法定空地，所以系爭1189地號土地實際丈量面積 279平方公尺，大於套繪面積 154平方公尺，多出來的是法定空地，系爭1218地號土地，實際丈量面積只有1271平方公尺，也就是實際查明屬實做道路用的面積只有1271平方公尺，系爭1253地號土地，現場丈量面積140平方公尺，大於套繪的138平方公尺，多出來的也是法定空地。被告認為原告大於使用執照竣工圖套繪地籍圖的面積就是法定空地，是因為兩個要件都要符合，現場丈量看到的道路可能是法定空地，也可能不是法定空地，所以要把法定空地扣除。使用執照竣工圖套繪的面積大於現場的丈量面積有可能是因為建物佔用或違規使用，所以現場的道路面積比較小，實際真正做道路面積比較小只能核實認定；如果反過來說，現場丈量實際做道路的面積比使用執照竣工圖套繪的面積還要大，就是他的建蔽率沒有蓋滿，多出來沒有蓋滿建築物的地方就是法定空地，那去現場看的時候，有可能那部分是現場做道路使用，但是因為它是法定空地，不符合該二要件，無法減免。
㈨被告答辯聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」「（第1 項
）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人……」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「（第1 項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2 項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「（第1 項）地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5 倍者，就其超過部分加徵千分之15。二、超過累進起點地價5 倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。（第2 項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地7 公畝之平均地價為準。但不包括工廠用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6 計徵地價稅；……」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次，必要時得分2 期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」為土地稅法第1條、第3條、第14條、第15條、第16條、第19條前段、第22條第1 項、第40條定有明文。又「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」「本法第22條第
1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」同法施行細則第20條第1 項前段、第21條、第22條亦定有明文。可知地價稅乃對土地未改良價值，即土地原始價格或素地地價課徵之，而使土地逐年所生之天然地租，以賦稅方式收歸公有，以達地租社會化之目的。因此，已規定地價之土地，原則上應課徵地價稅，除非未規定地價或已規定地價但仍作農業使用者，始課徵田賦。地價稅原則上每年徵收1 次，必要時得分二期徵收；每年徵收一次者，以8 月31日為納稅義務基準日，地價稅納稅義務人或代繳人應於收到地價稅稅單30日內繳納，其繳納期間為每年11月1日起至11月30日止。
㈡次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國
防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第6 條、平均地權條例第25條均有明文。依上開規定授權訂定之土地稅減免規則第9 條規定：
「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、第22條第5款規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：...（第5款）五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」、第24條規定：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」復按建築法第11條第1 項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」可知私有土地若非供建築造房屋及其應保留之法定空地，而無償供公眾通行之道路土地，始得免徵地價稅，且除有土地稅減免規則第22條但書所示之情事外，依同規則第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，均應由私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。
㈢再按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或
其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「（第1 項）繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」分別為民法第273條、第759條、第1147條、第1148條第1 項、第1151條、第1152條及稅捐稽徵法第12條所明定。至於改制前臺灣省政府48年1 月17日府財六字第103294號令釋：「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為1戶，計徵地價稅。」及財政部66年10月4日台財稅第36740 號函釋：「因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759 條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。」，上開函釋核係主管機關為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，亦無牴觸法律，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈣本件如事實概要所述之事實，除後開兩造爭執點外，其餘為
為兩造所不爭執，且有原處分書、復查決定書、訴願決定書及送達證書、戶籍謄本、地價稅課稅明細表、有土地卡、戶籍謄本、繼承系統表、新北市政府工務局、新北市市汐止地政事務所及汐止區公所各機關相關函文（詳如後述）等資料在卷可稽，堪認為真實。惟依原告之主張及被告答辯意旨內容以觀，本件兩造之爭執點，厥在於：
⑴系爭土地是否有屬於土地稅減免規則第22條但書第5 款規
定「私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）」，免由土地所有權人申請之情形？⑵系爭土地是否陳鍋生之共同繼承人陳榮陞曾於100年9月20
日提出申請減免地價稅？⑶系爭土地除建蔽率範圍內為應有法定空地，就超過建蔽率
範圍非屬應有法定空地，而提供公共巷道用地，是否得依土地稅減免規則第22條但書第5款規定減免？⑷系爭土地是否應按各繼承人之應有部分（或潛在應有部分
）歸戶至各個繼承人所有之土地計算稅額？⑸系爭土地經違法變更等作為之處分，是否為應徵收田賦？⑹系爭土地有無違反租稅法律主義、實質課稅、公平合理課
稅原則？㈤經查：
⑴系爭土地屬非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，
使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價，有系爭土地建物查詢資料（見原處分卷第189、190頁）可稽，要堪認定。
⑵被告依新北市政府工務局100年9月30日北工建字第100133
7981號函復(見原處分卷第179、180頁)，該系爭等土地面積部分或全部屬該局核發之72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照，見原處分卷第208 頁）或74汐使字第503 號使用執照（72汐建字第1956號建造執照，見原處分卷第211 頁）範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），復有新北市政府工務局104年3月12日新北工建字第1040394559號函（見原處分卷第152 頁）足憑，復為兩造所不爭，自可採信為真實。再依被告所屬汐止分處100年11月10日北稅汐一字第1000029531號函(見原處分卷第171、172頁），所依新北市政府工務局100年9月30日北工建字第1001337981號及100年11月2日北工建字第1001542276號函復前開二執照著色標示後之竣工圖說，並經新北市汐止地政事務所以該等土地現有地籍圖套繪前開二執照竣工圖及派員現場實際丈量結果，核定部分屬供公眾使用之道路（經新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函復被告，就系爭1189、1218、1253地號等三筆土地部分無償提供作公共巷道使用，現係由該公所養護，見前審卷第96頁），此亦有新北市市汐止地政事務所100年11月18日土複字第1521號、101年7 月24日土複字第673號複丈結果通知書在卷(見原處分卷第168至175頁）可憑，系爭土地依上開二件執照著色標示後之竣工圖說及新北市汐止地政事務所以系爭土地現有地籍圖套繪前開執照竣工圖及派員現場丈量結果，核定部分土地屬供公眾使用及課稅情形(見原處分卷第254頁系爭四筆土地道路面積核算表)，認定如下：
①系爭1157地號土地（重測前橫科段橫科小段468 -1地號
），全部持分面積238.16平方公尺（重測後土地宗地面積714.47平方公尺×1/3），屬74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），核無土地稅減免規則第 9條減免地價稅規定之適用，依土地稅法第14條規定，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。
②系爭1189地號土地（重測前橫科段橫科小段504 -3地號
），部分屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬前開使用執照範圍之建築基地（6 公尺私設道路）。經新北市汐止地政事務所派員至現場丈量實際通行之「路」，面積為279 平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計畫道路結果之「道」面積合計僅有154 平方公尺。再衡諸土地重測後宗地面積變更為
782.54平方公尺，扣除上開套繪計畫道路結果之「道」面積154 平方公尺後，屬於上開執照範圍之建築基地面積應為628.54平方公尺，被告據此以原告及其他繼承人公同共有持分3分之1，核算道路面積為51.33 平方公尺，依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為209.51平方公尺，核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
③系爭1218地號土地（重測前橫科段橫科小段547 地號）
，部分屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）及74汐使字第503 號使用執照（72汐建字第
195 號建造執照）範圍內建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）、部分非屬前開使用執照範圍內建築基地（
6 公尺私設道路）、部分圖示為保留地。復據本市汐止地政事務所依前開使用執照竣工圖套繪計畫道路及保留地結果其「道」、「保留地」面積合計為1996平方公尺，惟該所派員現場實際丈量實際通行供公眾使用之「路」，面積僅為1271平方公尺。按原告及其他繼承人公同共有持分3分之1，核算為423.67平方公尺，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘面積1,809.2平方公尺屬建築基地及非供公眾通行面積，核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
④系爭1253地號土地（重測前橫科段橫科小段466 -4地號
），部分屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）範圍內建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬該執照範圍內建築基地（6 公尺私設道路）。經新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」面積為140 平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計畫道路及保留地結果，「道」、「保留地」面積合計僅有138 平方公尺。再衡諸土地重測後宗地面積變更為423.6 平方公尺，扣除套繪計畫道路及保留地結果之「道」、「保留地」面積合計138 平方公尺後，屬上開執照範圍建築基地面積應為285.67平方公尺。
按原告及其他繼承人公同共有持分3分之1，核算面積為46平方公尺，依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為95.22 平方公尺，核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑶承上事證所認：
①被告機關以其所屬汐止分處100 年11月10日北稅汐一字
第1000029531號函所依新北市政府工務局100年9月30日北工建字第1001337981號及100年11月2日北工建字第1001542276號函復前開二執照著色標示後之竣工圖說，經新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積後，經新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函復1189、1218、1253地號等三筆土地部分面積供作道路使用之情形，並考量102 年11月30日重測後土地宗地面積之變化後，據以核定系爭1189、1218、1253地號等三筆土地，得依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅面積分別為51.33平方公尺、42
3.67平方公尺、46平方公尺，其餘屬於建築基地及非供公眾通行面積部分，分別為209.51 平方公尺、1,809.2平方公尺、95.22 平方公尺，按一般用地稅率課徵地價稅，即屬有據。至於其中1189地號、1218地號、1253地號三筆土地，為何關於此三筆土地部分非屬建築基地之
6 公尺的私設道路，經以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積，其中1189地號、1253地號為何不採現場實際丈量的面積，而採執照竣工圖套繪地籍圖核算道路面基做扣除；另1218地號則不採執照竣工圖套繪地籍圖，而採現場實際丈量之道路面積做扣除之情，則業經被告陳明以使用執照竣工圖套繪的面積大於現場實際丈量面積，有可能是因為建物佔用或違規使用，所以現場的道路面積比較小，實際真正做道路面積比較小只能核實認定；如果反過來說，現場丈量實際做道路的面積比使用執照竣工圖套繪的面積還要大，就是系爭土地建蔽率未蓋滿，多出來沒有蓋滿建築物的地方就是法定空地，縱使該部分是現場做道路使用，惟其仍屬法定空地，此並有被告105 年12月12日新北稅法字第1053098694號函文說明二、㈢（見前審卷第121 頁）在案，是依土地稅減免規則第9 條但書之規定，自仍難採認為免徵地價稅之認。是原告主張：實際量測與按套繪圖計算之誤差，兩種誤差，皆為計算方式不同而產生，故不論總面積或道路核減面積，皆應按實際數核計，本案土地使用執照「多留設」之法定空地，其供公眾通行道路面積亦符合土地稅減免規則第9 條規定，應按實際道路總面積予以減免云云，洵難憑採。
②至於系爭1189、1218、1253地號等3筆土地(重測前橫科
段橫科小段504-3、547、466-4地號)得減免地價稅之面積，既係被告機關依新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函等復無償提供公共巷道使用情形及新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積之事實核定，此已如前述所認。至於其後該三筆土地102 年11月30日地籍圖重測面積增加
105.59平方公尺，其增加原因究為測量技術改變？或為界址與原地籍圖不符？且增加之面積為法定空地部分？或為公共巷道路部分？被告並無從得知，惟被告機關迄未接獲用地單位之新北市汐止區公所就重測後增加之面積通報增加養護資料，是該部分若實際供作巷道使用，自屬須由土地所有人提出申請之情形。本件原告未於地政機關重測結果通知書送達後及重測結果公告期滿確定後，依土地稅減免規則第24條規定就重測後所增加之面積向被告機關申請減免地價稅，被告自無從逕行辦理地價稅減免事宜，被告為此，仍以前揭地政機關即新北市汐止區地政事務所100年11月18日土複字第1521號及101年6月19日土複字第673號土地複丈結果通知書所載面積為認定基準，難認違法。
⑷原告雖主張：系爭土地於36年土地總登記時，依該改制前
臺北縣土地登記簿登載之地目分別為「林地」、「旱地」，71、72年地政局、工務局卻違法將系爭土地核准變更為丙種建地，違法核發建築執照及使用執照，讓他人可以光明正大在原告土地上蓋房子，造成原告損害，同時使土地改變使用，致對原告課地價稅，上開違法變更地目及核發使用執照之過程自始不合法，政府未依法保障原告財產權，卻要原告繳稅，原告無從依法繳納地價稅云云。惟：①按行政處分具有構成要件效力，指行政處分對其他機關
、法院或第三人之拘束效果而言，無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受，是故稱為確認效力，上述事實既為嗣後其他機關裁決之既定的構成要件，故又稱為構成要件效力。而行政處分之構成要件效力，對法院之拘束效果，從權力分立之觀點言，行政機關之處分，法院亦應受其拘束，有如行政機關作成相關行為，應受法院判決之拘束然，但從憲政主義之制衡設計，司法監督相對於行政權之優越性，以及司法程序恆較行政手續為周密慎重等因素而言，似又未便獲致行政處分亦得拘束法院裁判之結論。實則此一問題之解決，應分別尋求答案：凡依憲法或法律之規定，法院對於行政處分有審查權限者，例如行政法院之於各種行政處分（包括訴願決定），簡易法院之於警察機關之裁決，交通法庭之於交通裁決，此種作為審查對象之行政處分自無所謂拘束效果可言。反之，法院並無審查行政處分合法性之權限者，或在繫屬之案件中並非審查對象之行政處分，則隨處分之存續力而產生構成要件效力，對法院亦有拘束效果。申言之，有效之行政處分，處分機關以外之國家機關（包括法院），除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對像時，由於前行政處分並非訴訟對像，該他行政處分之受理法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或受理法院審查之。易言之，行政機關本於職權所為之行政處分，經成立及生效後，於未經依法變更或經有權機關予以撤銷前，應受其他國家機關之尊重；故該行政處分若非受理法院審查對象之行政處分，受理之法院原則上亦應予以尊重。
②就原告主張系爭土地之變更編定及核發建築執照等涉有
違失乙節。經查依新北市政府104 年4月8日新北府地管字第1040580695號函（見前審卷第97至100 頁）略以：
「有關臺端陳情本市○○區○○段橫科小段466-4、468-1、504-3、547地號土地（重測後為福興段1253、1157、1189、1218地號）變更編定及核發建築執照等涉有違失一案，....查本案橫科段橫科小段468 -1地號土地，係72年間因地上存有70年編定前之合法建物並將地目變更為「建」，由本市汐止地政事務所依規定查報原臺北縣政府以72年10月5 日北府地四字第297347號函辦理更正編定為丙種建築用地；另同段466-4、504 -3、547地號等3筆土地，係於71年間由土地所有權人陳民雄...檢具原臺北縣政府工務局71年雜使字第045 號雜項使用執照（即水土保持檢驗合格證明文件）及全體土地所有權人用印之同意書申請變更編定，經本府依申請人提供用印之同意書審查與土地登記簿所載之土地所有權人相符，並於現場會勘確認當時土地現況已整地完成，審認符合當時法令規定，故原臺北縣政府71年12月27日北府地四字第309836號函核准變更編定為丙種建築用地。....有關臺端所陳，所有權人陳鍋生於00年既已過世，卻得辦理變更編定為丙種建築用地一節，....，本案土地現況已有取得使用執照並辦竣建物登記之數十棟建物存在，且多數已透過買賣等方式移轉於第三人持有或設定負擔。故如撤銷該行政處分，對其他善意第三人之利益將有損害，顯有對公益有重大危害，爰該處分尚不得撤銷...查72汐使字第02274 號使用執照（72汐建字第00067號建造執照）、74汐使字第00503 號使用執照（72汐建字第01956 號建造執照），起造人檢附之土地使用權同意書（72年1月10日及72年11月5日同意書）均依土地登記簿所載內容及依規定簽章辦理，並依法負其責任。」....另依內政部66年12月8 日台內營字第759040號函釋（略以）：起造人依建築法令之規定申請建造，主管建築機關非依法律不得拒絕。第三者對於該建築基地如有權利爭執，則屬私權範圍，應依民事程序解決之。故本案核發建造執照、使用執照涉及旨揭土地權利疑義部分，仍請依上述函釋及相關規定辦理。」。
③原告所爭執系爭土地所為准變更地目編定及核發建築執
照等行政處分既經主管機關審認撤銷顯對公益有重大危害而未加撤銷，雖原告稱以上開等行政處分係屬自始無效，然縱以原告所稱系爭土地所有權人之一陳鍋生是否遭他人有偽造土地使用同意書之事為據，惟此本質乃涉該遭偽造土之地所有權人間之糾葛與私權爭執，就行政機關變更地目編定及核發建築執照等行政處分縱據此有瑕疵，亦難逕認其有該當行政程序法第111 條所列各款無效行政處分之情形，從而以該具有形式存續力等行政處分，基於其構成要件效力，稅捐機關即原處分機關即應仍以之為基礎核定地價稅，原告主張依法仍難推翻被告機關所為認定課稅之據。至於地價稅本屬財產稅，一律以有財產者為納稅義務人負擔稅負，並不問其有無利用財產生利，亦即有財產者必須自己負責財產之維護與利用，不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務，原告及其他繼承人等自負有對該等土地之管理維護與利用之責，尚不得以土地遭他人侵占、無法還原完整土地權利等為由免除財產稅之繳納義務。從而，原告主張其土地空有所有權，被占用不能自由運用云云，仍難解免其應繳納系爭土地之地價稅，自無為有利於原告之認定。
④甚者，原告與共同繼承人（含共同繼承人陳玠臻、陳榮
陞）前就被告核課系爭土地95年至101 年地價稅案件，提起行政訴訟，業經臺北高等行政法院（103 年度訴字
914 號）判決駁回，原告提起上訴，亦經最高行政法院（104年度裁字第739號）裁定駁回確定在案，此為兩造所不爭之事實，且有上開臺北高等行政法院103 年度訴字914號及最高行政法院104年度裁字第739 號卷宗可稽。而依確定判決理由載明：「原告雖主張系爭土地於日據時期即登載為林地、旱地，嗣於70年經政府公告為「山坡地保育區未編定用地」，地目仍為林地、旱地，不須課徵地價稅，被告以系爭土地屬「山坡地保育區丙種建築用地」而課徵地價稅，惟被繼承人於24年間逝世，斯時無法書立土地使用權同意書，地政機關於71、72年間以偽造不實之土地使用權同意書，將原為林地、旱地之土地變更為建地，工務機關亦以偽造不實之土地使用權同意書違法核發建照、使照，該等變更、核照行為皆為違法，自屬無效，被告依該等機關違法資料，將系爭土地列為課稅標的即有未妥云云。惟按，行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。因而有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，後行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如後行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使後行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273 條第1 項第11款提起再審之訴（最高行政法院98年度裁定第1206號裁定參照）。是改制前臺北縣政府地政局所為變更地目或臺北縣政府工務局所為核發建照執照、使用執照之處分，具有存續力及構成要件效力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，被告應以之為基礎核定地價稅；原告所主張違法地目變更地目或違法核發建築執照、使用執照，因非屬本件之訴訟標的，本院不得在本件訴訟審查該處分之合法性，原告執以指摘原處分違法，即屬無據。則系爭土地於未變更其使用編定及未恢復作農業使用前，依土地稅法第14條規定，仍應課徵地價稅。況且，系爭土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，非屬土地稅法第22條第1 項所稱「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價」之土地，即其未同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定作農業用地使用，自無土地稅法第22條課徵田賦之適用。又系爭466-4、504-3、547 地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照、74汐使字第503 號使用執照，系爭468-1地號土地全部面積屬汐使字第503號使用執照之建築基地範圍內土地，並經被告調閱系爭土地95年、99年及100年航照圖，復於102年2 月23日派員會同新北市汐止地政事務所人員現場會勘發現，系爭土地為供建物、道路使用等，未符合非都市土地使用管制所規定之丙種建築用地容許使用項目，核與土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定不符，自無課徵田賦之適用，此有上開勘查紀錄、照片及航照圖附原處分卷可按。縱如原告主張系爭土地地目仍為林地、旱地，惟現況已非作農業用地使用，亦核與前開課徵田賦要件不符，依土地稅法第14條規定，仍應課徵地價稅，原告主張，顯有誤解，核不足採。」、「又原告主張被告依地政機關之土地資料，將系爭土地列為課稅標的，歷經28年未即時查陳鍋生繼承人等戶籍資料、交付地價稅稅單，致繼承人等貽誤行使救濟、保全之權，令該等土地無端被占用，無法自由運用，且無解困之道，財產權未受應有之保護，故系爭土地未獲得充分自由運用前，應完全免除該地價稅繳納之義務乙節。惟地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負。而有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務（最高行政法院94年度判字第1230號判決參照）。是原告既為系爭土地之所有權人，自負有對該等土地之管理維護與利用之責，則系爭土地既經查獲未作農業使用，即與課徵田賦之要件不該當，又該等土地均已規定地價，是依土地稅法第14條規定，即應課徵地價稅，原告尚難以系爭土地遭人占用無法自由運用而免除系爭地價稅之繳納義務，是原告上開主張，亦無足採。」（見臺北高等行政法院103年度訴字第914號判決書之事實及理由欄四㈥、㈦），則原告復於本件再就同一事實事由為主張而爭執，就此同一事實部分，本院自亦難逕為相反之裁判。
⑸系爭土地部分或全部面積經建築主管機關認定，確屬於72
汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）或74汐使字第503 號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）範圍之建築基地，此已如前述，是其縱無償供公眾通行，惟依土地稅減免規則第9 條但書之規定，仍不得免徵地價稅。況依被告機關所屬汐止分處102年2月23日現場會勘紀錄（見原處分卷第165 頁），系爭土地現況為供建築物或道路使用，而新北市本市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函亦查復原處分機關，重測前橫科段橫科段466-4、504-3、547 地號土地係無償提供作公共巷道使用，何時開始使用已無案可稽，現由該公所養護等情（見前審卷第96頁）。是認被告辯稱系爭土地非供作騎樓走廊地使用自明，不合於土地上有頂蓋建築而呈現為走廊型態地之土地稅減免規則第10條第1 項所定騎樓走廊地，不得比附援引，即屬有據。是原告主張：系爭土地實際供公眾通行之道路，若確有部分屬法定空地，基於平等原則，應比照騎樓用地之減免方式予以減免云云，洵難為有利於原告之認定。
⑹按土地稅法第3條第1項規定：「地價稅或田賦之納稅義務
人如左：一、土地所有權人。...」、第4條第1 項則規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」，可知地價稅原則上乃由土地所有權人繳納為原則，例外始指定土地使用人負責代繳之情形，且土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責代繳」係同法第3條第1項之補充規定，旨在便利地價稅之稽徵，並非合致土地稅法第4條第1項各款規定，即應指定土地使用人代繳。系爭土地原所有權人陳鍋生有其繼承人，此有繼承系統表（見原處分卷第93、94頁），並為兩造所不爭，自與土地稅法第4 條所定納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理等情，亦有未合。
再依被告機關現存地價稅課稅年檔及徵銷明細檔所示（見前審卷第101至105頁），系爭土地85至94年地價稅經被告機關以「陳柏霖等公同共有被繼承人陳鍋生」為納稅義務人名義開徵，雖因繼承人等人未繳納稅款致稅額無法徵起，乃致逾核課期而遭註銷，惟此部分核與系爭土地是否應改向使用人課徵無涉，況系爭土地在102、103年均未辦理繼承登記，未設有管理人，屬原告與其他繼承人公同共有，渠等自應繳納地價稅無訛。是原告主張：工務機關違法核發使用執照，地政機關違法核准變更地目後，長達30年期間，從未依法查明納稅義務人之地址，向納稅義務人開徵，亦未依法要土地使用人代繳，延宕處理時機云云，自難採認（亦即系爭土地102年、103年地價稅應由原告及其餘共有人繳納）。
⑺按改制前臺灣省政府48年1 月17日府財六字第103294號令
釋意旨，本件公同共有土地與分別共有土地性質不相同，當不得與代表人個人所有土地，合併為1 戶計徵地價稅。
又公同共有財產，未設管理人者，以全體公同共有人為納稅義務人，乃為稅捐稽徵法第12條所明定。且依土地稅法施行細則第20條規定，應以納稅義務基準日之土地登記簿所載為準。本件土地迄今未辦妥繼承登記、未設有管理人，此有改制前臺灣省臺北縣土地登記簿及土地建物查詢資料在卷可稽。系爭土地（原處分卷第180至184頁）80年11月4日之土地卡及（原處分卷第185到188頁）83年8月11日之土地卡，雖有上開管理人陳東桂之記載，然因被告機關查得系爭土地其中466 -4地號（現為1253地號，見原處分卷第188 頁）原註記管理人陳東桂已被刪除，而83年以後土地資料電腦化直至84年12月26日（見原處分卷第191 頁）之土地登記謄本已無上開管理人的記載，此有系爭土地現建物查詢資料在卷足憑（見原處分卷第189頁、第190頁）縱令被告機關因系爭土地83年後之土地卡因轉載或傳抄舊有人工資料而有註記管理人字樣屬實，惟依土地法所為之登記，有絕對效力，亦即仍應以地政機關登記為準。系爭土地土地登記謄本於本案納稅基準日未登記管理人，復依民法第1151條規定「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，而同法第1152條並規定「前條公同共有之遺產，得由繼承人中推一人管理之。」，可知公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人，雖系爭土地80年及83年土地卡上有管理人「陳東桂」之記載，惟此亦已經被告機關清查發現「陳東桂」非被繼承人陳鍋生之繼承人，此亦為原告所不爭之事實，並有繼承系統表在卷（見原處分卷第93、94頁）可稽，自與民法第1152條規定不符，足證「陳東桂」並非系爭土地之管理人，自不具有系爭土地管理人之資格，而原告復未舉證證明該陳東桂有為系爭土地具合法權源之管理人，被告自難採憑對陳東桂開單課徵系爭地價稅，系爭土地既屬原告及其餘繼承人公同共有，自應依法繳納地價稅。是原告主張：系爭土地地價稅以總面積按1 人所計算累進稅甚重，有失公允，原處分機關以不利於人民之計課方式課稅，不符行政原則。且土地卡既已載明本案土地之管理人為陳東桂，即應依法對陳東桂開單課徵云云，尚有未洽，自不可採。
⑻有關系爭土地是否具有減免地價稅或應改課田賦事由：
除如前述⑶①外，又原告之被繼承人陳鍋生所遺系爭土地，前經被告按一般用地稅率核定95年至101 年地價稅，分別為219,612元、217,912元、217,912元、217,912元、199,214 元在案。嗣經被告清查發現，被繼承人早於24年間死亡，系爭土地由原告及其他繼承人共同繼承，又因系爭土地未辦妥繼承登記，亦未設有管理人，被告遂依土地稅法第3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以原告及其他繼承人為納稅義務人，核定95年至99年地價稅繳款書且重新改訂繳納期限（繳納期間自100 年9月1日起至同年9月30日止），並於100年8 月16日將繳款書送達於繼承人陳三賜，同時將核定稅額通知書送達予各繼承人。
另共同繼承人陳榮陞於接獲上開核定通知書後，於100年9月20日以系爭土地供公眾使用之道路向被告申請減免地價稅，經被告以101年9月21日北稅泓一字第1015166613號函通知陳榮陞，並檢送更正後之97年至100 年地價稅繳款書分別為174,148元、174,148元、158,576元、158,576元，並核定101年地價稅為158,576元（繳納期間均自101 年12月27日起至102年1月25日止），於101 年12月10日送達陳榮陞繳納，同時以核定通知書副知原告及其他繼承人，原告對被告向渠等徵收系爭土地95至101 年度地價稅仍不服，申請復查，經被告以102年12月9日北稅法字第1023118294號復查決定變更核定系爭土地95年、96年地價稅為219,612元、217,912元，並駁回原告其餘復查之申請。原告（含共同繼承人陳玠臻、陳榮陞）仍不服，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（103 年度訴字914 號）判決駁回，原告提起上訴，亦經最高行政法院（104年度裁字第739號）裁定駁回確定在案，此為兩造所不爭之事實，且有上開臺北高等行政法院103 年度訴字914號及最高行政法院104年度裁字第739 號卷宗可稽。準此以觀，系爭土地共同繼承人陳榮陞固曾於100年9月20日以系爭土地供公眾使用之道路向被告申請減免地價稅，惟業經被告以101年9月21日北稅泓一字第1015166613號函通知陳榮陞，並檢送更正後之97年至100 年地價稅繳款書分別為174,148元、174,148元、158,576元、158,576元（95年、96年度並未變更），並核定101年地價稅為158,576元（繳納期間均自101年12月27日起至102年1 月25日止），合法送達陳榮陞，同時以核定通知書副知原告及其他繼承人在案。而有關新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函意旨部分，亦經上開臺北高等行政法院（103年度訴字914號）審理結果判決（見該判決書事實及理由欄四㈤）認定：「被繼承人所遺系爭466-4、504-3、468-1、547地號等4 筆土地，屬非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價；又被繼承人於24年間死亡，由原告與其他繼承人共同繼承，且系爭土地迄未辦理繼承登記，亦未設有管理人等情，為原告所不爭執，且有土地卡、戶籍謄本、繼承系統表等資料附卷可稽（見原處分卷「按指臺北高等行政法院103年度訴字914號卷，下同」第46至246頁、第379頁、第454至458頁）。是系爭土地屬原告與其他繼承人訴外人陳美滿等52人公同共有，揆諸上開規定及說明，其等自應繳納地價稅無訛。而被告為查察系爭土地是否供建築使用或應留設之法定空地，或係無償供公眾通行之道路土地之減免事由，分別函詢新北市汐止區公所（下稱汐止區公所）、新北市工務局，另函請汐止地政事務所套繪竣工圖核算面積及現場丈量道路面積，認定如下：
①系爭466-4、504-3、547地號3筆土地無償供作公共巷道
使用，何時開使用已無案何稽，現由汐止區公所養護，但巷道寬度及界址以地政機關資料為準，此有該所 101年8 月28日新北汐工字第1012304302號函附卷可稽（見原處分卷第497頁）。
②系爭466 -4地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執
照（72汐建字第67號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬前照申請範圍之建築基地（6 米私設道路）；復經汐止地政事務所依前照竣工圖套繪結果，道路面積及保留地面積合計為138平方公尺，餘面積269平方公尺則屬前照申請建築基地面積。又汐止地政事務所派員現場丈量道路面積雖為140平方公尺，惟衡諸該地號土地宗地面積為407平方公尺，扣除建築基地面積269 平方公尺，其餘可扣除之道路面積及保留地面積應為138 平方公尺，此有新北市工務局100年9月30日北工建字第1001337981號函（下稱新北市工務局100年9月30日函）、汐止地政事務所100 年11月18日土複字第1521號土地複丈結果通知書（下稱汐止地政事務所100年11月18日複丈結果通知書）、同所101年7月24日土複字第673號土地複丈結果通知書（下稱101年7月24日複丈結果通知書）附卷可稽（見原處分卷第
475、476、488、495頁）。被告據此按原告等人繼承之應有部分比例1/3核算系爭466-4地號土地供公眾使用之道路面積為46平方公尺（138平方公尺×1/3），核准自95年起依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘面積89.67平方公尺（269 平方公尺×1/3）因核與前開規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅，核無違誤。
③系爭468-1地號土地全部屬74汐使字第503號使用執照（
72汐建字第1956號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），原告等人繼承應有部分比例1/3面積為237.67平方公尺（宗地面積713 平方公尺×1/3），此有新北市工務局100年9 月30日函、汐止地政事務所100 年11月18日複丈結果通知書附卷可稽（見原處分卷第475、476、488 頁），被告據此認該地號土地核無土地稅減免規則第9 條減免地價稅規定之適用，依土地稅法第14條規定，仍應課徵地價稅，核無違誤。原告主張被告所提土地道路面積核算表未列出道路面積，致影響地價稅額計算云云，容有誤會，不足採信。④系爭504-3 地號土地部分屬72汐使字第2274號使用執照
（72汐建字第67號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬前開建築執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路）；復經汐止地政事務所依前開使用執照竣工圖套繪結果，道路面積為 154平方公尺，其餘面積617 平方公尺則屬前開建築執照申請建築基地面積。又汐止地政事務所派員現場丈量道路面積雖為279 平方公尺，惟衡諸該地號土地宗地面積為771平方公尺，扣除建築基地面積617平方公尺，其餘可扣除之道路面積應為154 平方公尺，此有新北市工務局100年9月30日函、汐止地政事務所100 年11月18日複丈結果通知書、101年7月24日土地複丈結果通知書附卷可稽（見原處分卷第475、476、488、495頁）。被告據此按原告等人繼承之應有部分比例1/3核算系爭504-3地號土地供公眾使用之道路面積為51.33平方公尺（154平方公尺×1/3），核准自95年起，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘面積205.67平方公尺（617 平方公尺×1/3 ）因核與前開規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，核無違誤。
⑤系爭547 地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照
(72汐建字第67號建造執照）及74汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照 ）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）、部分非屬前開建築執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路）、部分圖示為保留地；復經新北市汐止地政事務所依前開使用執照竣工圖套繪結果，道路面積及保留地面積合計為1,996 平方公尺，其餘面積4,627 平方公尺則屬前開建築執照申請建築基地面積；又經該所派員現場實際丈量供公眾使用之道路面積為1,271 平方公尺，被告遂按原告等人繼承之應有部分1/3核算系爭547地號土地供公眾使用之道路面積為423.67平方公尺（1,271平方公尺×1/3），核准自95年起，依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘面積1,784平方公尺（5,352平方公尺×1/3 ）核與前開規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。
⑥綜上，被告分別函詢汐止區公所、新北市工務局有關公
共道路使用情形，另函請汐止地政事務所將地籍圖以等比例放大後套繪在竣工圖核算面積，並至現場丈量道路面積，惟現場土地丈量有時無法判斷何者是建築物之法定空地，故應依上開數項資料綜合判斷，據以核定系爭466-4、504-3、547地號3筆土地，為供公眾使用道路部分面積分別為46平方公尺、51.33平方公尺及423.67 平方公尺部分，核准自95年起免徵地價稅，其餘土地面積則應按一般用地稅率課徵地價稅，原告主張道路面積核算不實云云，核無足採。」在案。
再按財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋：「……說明：……㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。……」、93年6 月14日台財稅字第0930452593號函釋：「原適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，地上建物經變更供營業或出租使用，其用途顯已變更，自無按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，其後註銷營業或出租終止，再供自用住宅使用者，仍應依規定重新提出申請。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537 號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「……惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。……」字樣即明。蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法第41條「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。職是之故，就地價稅而言，如有依土地稅減免規則第7條至第17條規定適用應申請減免地價稅者，倘當事人不申報（包括於法定期限前提出申請），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合。準此，顯示系爭土地共同繼承人陳榮陞於100年9月20日以系爭土地供公眾使用之道路向被告申請減免地價稅，業據被告審查處分，並經臺北高等行政法院審判，且上訴後為最高行政法院駁回確定（95年至101 年期地價稅）在案，亦即已無應減免事由（包含免由土地所有權人申請之情形）之事實。此外，原告或其他共同繼承人並未另有申請減免地價稅之事實，則既未有申請減免，亦無免申請應減免之事實（特別係原告主張之土地稅減免規則第22條但書第5 款規定減免事由），則被告依此而持續核課系爭土地102年、103年地價稅，自無違誤可言。另就系爭土地於
102 年重測後，縱令重測面積與之前有異，惟是否具有合於土地稅減免規則第22條本文（應依申請減免）之事由，仍應由原告或其他共同繼承人提出申請始得為減免，惟原告或其他共同繼承人並未提出申請，則被告未予減免難認有何違誤；另是否有合於「私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）」之事實（土地稅減免規則第22條但書）部分，惟被告並未受收上開各機關之通知，自亦無從得依通報資料得逕行辦理減免程序。是被告就系爭土地核課102年、103年地價稅額（即無另為減免程序），實無違誤。另原告主張：系爭土地應課田賦云云，惟就系爭土地95年至101 年業經核課地價稅確定在案，已如前述，則倘確實有符合得改課田賦屬實，在原告或其他共有人未向被告機關提出申請改課之前，被告持續核課系爭土地102年、103年地價稅，亦無違誤，自難為有利於原告之認定。
⑼有關系爭土地是否應按各繼承人之應有部分（或潛在應有部分）歸戶至各個繼承人所有之土地計算稅額部分：
①參照前述土地稅法第3條、第15條第1項、第16條第1 項
第1款、同法施行細則第20條第1項、稅捐稽徵法第12條民法第273條、第759條、第1147條、第1148條第1 項、第1151條、第1152條等規定可知，數繼承人共同繼承之土地尚未辦妥分割及繼承登記，屬於公同共有，且未設有管理人，則應依前開土地稅法第3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條後段規定，以共同繼承人即全體公同共有人為納稅義務人，發單課徵各該年度地價稅，核無違背租稅法律主義、法律保留原則與法律優位原則可言（最高行政法院96年度判字第672 號判決即採相同見解）。因此財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋：「……查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759 條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。
又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。本案○○○等九人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第3條第2項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」、財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」及財政部74年10月30日台財稅第24163 號函釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部(68)台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1 項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」上開函釋核係主管機關為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，亦無牴觸法律，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用，且與本院上開法律見解相同，難認有何違法之處。
②本件被繼承人陳鍋生（24年死亡）之遺產即系爭土地，
由原告及其餘共同繼承人繼承（或再轉繼承），原告嗣於107 年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），在此之前並未設有管理人等事實，為兩造所不爭執，因此參照上開法令規定，被告以原處分於系爭土地分割前以原告及其他共同繼承人全體（公同共有人）為納稅義務人，發單核課本件地價稅（系爭土地102年、103年地價稅），實無違法。至於原告雖於本件審理（107 年）中，始辦理更名登記含有辦理繼承登記（就其中1157地號併含有分割登記亦即非登記為公同共有），而就繼承登記即係在本件審理中（107 年），自屬在102年、103年後之新事實（不論更名登記是否具有溯及登記效力，但就繼承登記或分割登記則無溯及效力）亦即在102年、103年原告仍未辦理繼承分割登記，則被告依102年、103年當時登記之狀態，亦即原告及其他共同繼承人就系爭土地仍屬公同共有之事實核課102年、103年地價稅，自無違誤。是原告主張：系爭土地應按各繼承人之應有部分（或潛在應有部分）歸戶至各個繼承人所有之土地計算稅額云云，容有未洽，自不可取。
⑽有關系爭土地並無違反租稅法律主義、實質課稅、公平合理課稅原則之認定：
被告就系爭土地係依上開相關法令規定，核課如原處分之地價稅額，並無違反租稅法定、實質課稅或公平合理課稅原則之情事。是原告質疑原處分違反租稅法律主義、實質課稅、公平合理課稅原則云云，尚乏依據，要不可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均乏依據，尚難採憑。被告核課（復查決定）系爭1189、1218、1253地號等3 筆土地，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅面積分別為51.33平方公尺、423.67平方公尺、46平方公尺，其餘屬於建築基地及非供公眾通行面積部分，分別為209.51 平方公尺、1,809.2平方公尺、95.22 平方公尺，以系爭土地之公同共有人（原告及其他繼承人）為納稅義務人，按一般用地稅率核課102 年、103 年地價稅分別為15萬6836元、15萬9499元，洵無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、本件訴訟費用（含發回前），由敗訴之原告負擔。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 11 日
行政訴訟庭 法 官 李行一
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴）。
中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
書記官 吳沁莉