臺灣新北地方法院行政訴訟判決
106年度簡字第143號106年12月7日辯論終結原 告 賴碧霞被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 鄧政傑
黃莉馨上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府106 年9 月25日新北府訴決字第1061467943號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件係原告不服被告補徵地價稅之關於稅捐課徵事件涉訟，且所補徵之稅額為新臺幣（下同）1,779 元，係40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項第1 款規定，應適用同法第
2 編第2 章規定之簡易訴訟程序。
二、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」，行政訴訟法第111 條第1 項、第2 項分別定有明文，而依同法第236 條之規定，此於簡易訴訟程序亦適用之。
查原告起訴狀之訴之聲明欄第一項原載為：「訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。」，其嗣於本院民國（下同）
106 年12月7 日言詞辯論期日變更為：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於新北市○○區○○段○○○○段000000地號部分均撤銷」，核屬減縮訴之聲明，本院認屬適當且被告無異議而為本案之言詞辯論（見本院卷第128 頁），故應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段○○○○段000-00、000-00、000-00、000-00及000 地號等5 筆土地，持分面積分別為271 、714 、2,105 、1,854 及325 平方公尺，原經被告課徵田賦在案。嗣被告辦理106 年度地價稅稅籍及使用情形清查，以000-00、000-00地號土地之地上建物係於92年10月興建完成，000-00、000 地號土地分別自105 年、102 年起未作農業使用，另000-00地號土地係自104 年11月24日起經核准開工建築，復經被告於105 年10月5 日派員現場勘查結果，前揭5 筆土地現況均為水泥建物及水泥鋪面，認核與土地稅法第22條所定課徵田賦要件不符，應分別自變更使用之次期起（即93年、93年、106 年、105 年及103 年）改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內101 年至105 年地價稅分別為551 元、614 元、
817 元、817 元及3,037 元，合計5,836 元。原告不服，申請復查，經被告以106 年6 月30日新北稅法字第1063058031號復查決定書（案號：106 地復69）予以駁回。原告就被告核定前揭新北市○○區○○段○○○○段000000地號土地（為非都市土地森林區之農牧用地，已公告地價，下稱系爭土地）自105 年起，改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵10
5 年地價稅（1,779 元）表示不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按土地稅法第10條第1 項第2 款：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」。
（二）查系爭土地，面積1,854 平方公尺，從原告所有該地至今，系爭土地皆為農地農用。
（三）104 年10月14日，系爭土地經新北市政府工務局發給104峽建字第519 號建照（起造人：賴碧霞），按圖施工，僅就圖中需鋪設水泥之部分鋪設水泥。又有被告所提供102年、104 年航照圖可證，系爭土地於當時仍為綠地，非謂
100 年起未作農業使用。
（四）於105 年10月5 日，新北市政府稅捐稽徵處三鶯分處派人實地勘查，就系爭土地部分，勘查人員行經路線係由000-00地號土地行經系爭土地，僅視察系爭土地合法農舍部分，拍攝其告示牌以及因農舍按圖施工有鋪設水泥之部分。就系爭土地農舍後面同筆土地範圍，視察人員並未探視，然而，事實上，系爭土地號農舍後面土地寬廣，事實上作農業使用，未鋪設水泥。原告有農舍水土保持完工書公文（106 省水保技字第1060631500號）、現場照片可證。
（五）再查，原處分係就新北市○○區○○段○○○○段000-00、000-00、000-00、000 及系爭土地課予田賦轉為地價稅之處分，原告並非無理救濟，若系爭土地未作農業使用，為何原告僅就處分部分標的救濟之？又若系爭土地部分未按圖施工，土地未作農業使用，如何通過監造機關水土保持技師公會完工檢查？
（六）訴願決定書維持原處分理由僅以勘查人員就系爭土地拍攝照片為據，認為系爭土地確實整筆土地鋪設水泥未作農業使用；然而，原告僅以下述幾點證明系爭土地仍作農業使用：
1、會勘人員會勘當日未視察系爭土地後側。
2、被告所提供之102 年、104 年衛星航測圖證明，系爭土地非謂100 年已鋪設水泥，未作農業使用。
3、系爭土地鋪設水泥之部分，係農舍按圖施工需鋪設水泥之部分鋪設部分水泥。原告另提供水土保持技師工會完工檢查書、現場照片證明系爭土地至106 年，除就農地按圖施工之部分鋪設水泥，其餘未鋪設水泥，仍作農地農用。
（七）綜合上述，請查明原告就系爭土地係作農業使用，並無所謂開挖整地之情事，請本於土地稅法第10條第1 項第2 款之規定，認原告依法申請農舍為農業經營建設之，應適用課徵田賦之情形。
（八）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分（含復查決定）關於新北市○○區○○段○○○○段000-00地號部分，均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯：
（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏） 庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，分別為土地稅法第10條第1 項、第14條、第22條第1 項及稅捐稽徵法第21條、第22條第4 款所明定。
（二）次按「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」，為財政部79年6 月18日台財稅第000000000 號函所釋。
（三）系爭土地屬非都市土地，使用分區為「森林區」，使用地類別為「農牧用地」，原經被告課徵田賦在案。嗣被告辦理106 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業發現系爭土地係自104 年11月24日經核准開工建築，又被告於105 年10月5 日派員會同三峽區公所及樹林地政事務所人員現場勘查，系爭土地現況為水泥建物及水泥鋪面，核與土地稅法第22條所定課徵田賦要件不符，此有土地建物查詢資料、
105 年10月5 日勘查記錄暨現場會勘照片、航照圖、104峽建字第519 號建造執照存根等附卷可稽，是被告遂依前揭財政部函釋規定，以106 年度補徵函將系爭土地自實際變更使用（水泥鋪面及申報開工）之次年期（即自105 年起）改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內之105 年按一般用地稅率課徵之地價稅（1,779 元），並非無據。嗣經被告調閱航照圖及10
5 年10月5 日現場會勘照片所示，系爭土地自100 年起已全部面積未供農業使用，核與土地稅法第22條規定不符，原核定全部面積自105 年起改按一般用地稅率課徵，應依財政部函釋規定更正為自101 年起全部面積改按一般用地稅率課徵地價稅；惟參照前行政法院62年判字第298 號判例意旨：「行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，是基於不利益變更禁止原則，本案仍維持原核定補徵之金額。
（四）至於原告雖執前揭情詞主張，然查系爭土地於104 年11月24日向新北市政府工務局申報開工在案（104 峽建字第51
9 號建造執照，基地面積合計1,854 平方公尺），是系爭土地全部面積既供建築使用，自非作農業使用，被告將系爭土地全部面積自變更使用之次年期即105 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵系爭土地核課期間內105 年之地價稅，自無違誤。又被告再經比對100 年航照圖，發現系爭土地全部面積自100 年起即未作農業使用，應自10
1 年改按一般用地稅率課徵地價稅，惟基於不利益變更禁止原則，維持原核定自105 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，已如前述。是系爭土地101 年至104 年地價稅部分，顯非系爭稅額處分之範圍，此亦有更正前後之課稅明細表在卷可稽。另查原告所檢附系爭土地農舍水土保持計畫完工檢查紀錄及相片，亦僅能證明係於106 年6 月21日辦理水土保持計畫完成，並非證明自105 年仍實際作農業使用。是原告主張顯有所誤解，核無足採。
（五）就原告主張系爭土地係作農舍使用，故仍應課徵田賦一節，茲補充答辯如下：
1、按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「本條例第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」、「非都市土地編為前條以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」、「徵收田賦之土地，依左列規定辦理：四、第35條及本條例第22條第
1 項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送稅捐稽徵機關。」、「為依平均地權條例施行細則第37條第4 款規定，辦理與農業經營不可分離土地查編作業，特訂定本要點。」、「本要點之適用範圍，為符合下列規定且實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用使用之土地：（一）非都市土地：符合本條例施行細則第35條規定者。（二）都市土地：符合本條例第22條第1 項但書及第二項規定者。」，此為平均地權條例第22條第1 項、平均地權條例施行細則第34條、第35條、第37條第4 款及查編與農業經營不可分離土地作業要點第1 點及第2 點所規定。
2、查新北市政府工務局所核發104 峽建字第519 號建造執照所載之主要用途為「農舍」，被告遂函詢新北市政府農業局及新北市三峽區公所，系爭土地有無申請與農業經營不可分離之相關紀錄，分別經前揭機關以106 年6 月20日新北農牧字第1061163343號及106 年6 月15日新北峽經字第1062126774號函復略以：「三、經查旨揭土地坐落於森林區農牧用地，屬農業用地範疇，非屬查編與農業經營不可分離土地作業要點第2 點之適用範圍，爰無相關申請資料，涉及稅務核課事宜，仍請本權責辦理。」、「二、經查本所102 年迄今電子歸檔紀錄，未有旨揭地號申請紀錄；復查『查編與農業經營不可分離土地作業要點』第2 點及『平均地權條例施行細則』第35條，非都市土地依法編定為非農業用地之土地，始得申請實施平均地權土地作與農業經營不可分離之使用，爰此，倘旨案土地編定係非都市土地農業用地，自無申請與農業經營不可分離土地之相關紀錄，併予敘明。」。再查系爭土地為非都市土地，使用分區為「森林區」，使用地類別為「農牧用地」，係屬平均地權條例施行細則第34條規定稱非都市土地依法編定之農業用地，核非平均地權條例施行細則第37條第4 款規定得申請與農業經營不可分離之土地，自無申請與農業經營不可分離土地之相關紀錄，且經調閱100 年航照圖資料顯示全部面積均未作農業使用，縱系爭土地嗣領有新北市政府工務局所核發104 峽建字第519 號建造執照主要用途為「農舍」，仍與該款規定徵收田賦之要件不符，自無課徵田賦之適用，是原告所主張，顯有所誤解，核無可採。
（六）綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
（七）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、原告所有系爭土地（為非都市土地森林區之農牧用地，已公告地價，持分面積為1,854 公尺），原經被告課徵田賦在案，嗣被告辦理106 年度地價稅稅籍及使用情形清查及經被告於105 年10月5 日派員現場勘查結果，認核與土地稅法第22條所定課徵田賦要件不符，應自105 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內10
5 年地價稅1,779 元一節，業為二造所不爭執，且有新北市政府稅捐稽徵處105 年地價稅課稅明細表〈更正後〉影本1紙、新北市政府稅捐稽徵處105 年地價稅課稅明細表〈更正前〉影本1 紙、勘查紀錄影本1 份、土地建物查詢資料影本
1 紙、被告106 年4 月19日新北稅鶯一字第1063796720號函影本1 份（見原處分卷第7 頁、第18頁、第33頁至第38頁、第44頁、第107 頁至第109 頁）附卷可稽，是此一事實自堪認定；則二造之爭點厥係：系爭土地於105 年課稅年度是否符合課徵田賦之要件？
五、本院之判斷：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍( 藏) 庫、農機中心、蠶種製造( 繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」，稅捐稽徵法第21條、土地稅法第3 條第1 項第1 款、第10條第1 項、第14條、第22條第1 項本文分別定有明文。
（二）經查：
1、由98年之航照圖（見原處分卷第27頁）以觀，系爭土地上均仍林木密布，但由99年起至105 年止之航照圖及Google空照圖（見原處分卷第19頁至第26頁）以觀，則可見原有之林木已砍除並整地，於105 年並出現建物；另由105 年10月5 日勘查紀錄所附之現場照片，亦可見系爭土地上有興建中之建築物，而周圍亦已整地而為黃土一片。據此，自難認系爭土地於105 年仍符合前揭土地稅法第10條第1項所規定之「農業用地」，則其即不屬土地稅法第22條第
1 項本文所指之「非都市土地依法編定之農業用地」，又因其已規定地價，則被告自105 年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅，並補徵核課期間內之105 年地價稅（1,779 元），揆諸前開規定，依法洵屬有據。
2、雖原告執前揭情詞而為主張；惟查：⑴原告業於104 年10月14日取得新北市政府工務局核發之建
造執照（104 年10月14日北工建字第1041804939號），而建築用途為「農舍」，此固有建照執照副本通知書影本1紙（見原處分卷第41頁）及新北市政府工務局106 年6 月22日新北工施字第1061147723號函影本1 紙（見原處分卷第75頁）足資佐證，堪認屬實；惟依前揭航照圖、Google空照圖及105 年10月5 日拍攝之現場照片所示，足見其原有之林木自99年起即已砍除並整地，並於105 年出現尚未建築完成之建物，其間並無足認為有土地稅法第10條第1項所指農業用地使用之情形；至於日後依上開建造執照完工之建築物，是否實際為「農舍」使用，而系爭土地於「農舍」外之其餘土地是否亦為農業用地使用，則均屬將來依法得否改課田賦所應審究者，並不影響105 年應按一般用地課徵地價稅之事實；又原告雖提出新北市三峽區公所
102 年1 月15日新北峽經字第1012117511號函影本1 紙（見本院卷第137 頁），載明核發原告就系爭土地申請農業用地作農業使用證明書，惟其內亦載明「本證明書之有效期限為自發文起六個月內」，是就時間點而言，核與本件係針對105 年之地價稅予以補課，核屬無涉；另原告所指監造機關水土保持技師公會完工檢查（見本院卷第41頁之財團法人臺灣省水土保持技師公會106 年6 月27日106 省水保技字第1060631500號函影本1 紙），其僅在於就水土保持事項（聯外排水）為檢查，且其時間係在106 年，自與系爭土地於105 年之課稅年度是否為農業用地使用無關。
⑵又原告雖提出系爭土地之照片（見本院卷第53頁），而主
張系爭土地為農業用地使用云云；然將之與105 年10月5日勘查紀錄所附現場照片加以比對，顯見此等照片係拍攝在後者，本不足以執之而推翻前揭航照圖、Google空照圖及105 年10月5 日勘查時所見；況且，其上亦僅見整地後之雜草生長及數棵小樹，其規模及性質亦顯非供農作、森林使用，故原告此部分主張亦非可採。
六、綜上所述，被告認系爭土地應自105 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵核課期間之105 年改按一般用地稅率課徵地價稅（1,779 元），其認事用法均無違誤，復查及訴願決定就之遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
行政訴訟庭 法 官 陳鴻清上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並繳納上訴費新臺幣3,000 元。
書記官 彭姿靜中 華 民 國 106 年 12 月 28 日