臺灣新北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第124號
106年12月27日辯論終結原 告 王俊英被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 鄧政傑
林玫君施俞如上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國106年7月3 日新北府訴決字第1060791438號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係屬稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1 款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。
二、事實概要：原告所有重測分割前坐落新北市○○鎮○○○段○○○○○○號共有之土地上，有同市○○區○○街○○號（領有64鶯使字第2142號使用執照）之建物（下稱系爭建物），前申請經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案（含97-1、97-2、97-4、97-5、98-1地號土地）。嗣被告機關辦理105 年地價稅稅籍及使用情形清查發現，原告所有坐落新北市○○區○○段403-1、406、407、413、415、416、420、421、425、409（以上10筆於72年間分割、75年間重測，係自97地號土地而來）、392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、411、412、417、418、419、423（以上16筆於72年分割、75年間重測，係自98地號土地而來）、101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、
400、402、403、419-1、422、423-1（以上20筆均與64年間之97、98地號土地分割無關）地號等46筆土地（下稱系爭土地），應有部分均為1/24，僅其中416、417、419、420地號土地為系爭建物坐落之基地，合致土地稅法第9 條所定自用住宅用地要件，仍續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘42筆土地非屬系爭建物基地坐落，核與土地稅法第9 條自用住宅用地規定不符，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期間內100年至104年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，分別為1 萬6,135元、1萬6,135元、1萬6,136元、1萬6,136元、1萬6,136元，合計8 萬678元；另續按一般用地稅率、自用住宅用地稅率分別核定系爭土地、系爭土地外之地價稅，併同原告所有國慶段1315、1321地號等原已按一般用地稅率課徵之土地合併歸戶計徵105 年地價稅計19萬8,542 元（其中系爭土地及國慶段1315、1321地號土地應納稅額為19萬8,310 元）。原告不服，申請復查，嗣經被告機關函詢新北市政府工務局及比對土地建物查詢資料結果，除416、417、419、420地號外，尚有415、418地號土地亦為上開使用執照申請範圍之建築基地，符合土地稅法第
9 條所定自用住宅用地要件，應續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告機關復查決定變更補徵100年至104年地價稅分別各為1萬5,615元及變更105年地價稅為19萬7,940元（下稱原處分），原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，因而提起本行政訴訟撤銷之訴。
三、原告主張要領：㈠訴願決定書（第3頁）被告機關答辯指出：「64鶯使字第214
2 號使照存根所載原建築地號為97、98地號。經分割及重測後為國慶段415、416、417、418、419、420等地號。」然，根據被告機關所附之土地分割明細表，97地號於72年2月4日分割成97 -24、25、26、27、28、29、30、31、32地號，再經75年5月23日重測為國慶段403 - 1、406、407、413、415、416、420、421、425、409地號；而98地號於72年2 月4日分割成97 -2、3、4、5、6、7、8、9、10、11、12、13、14、15、16地號，再經75年7月1日重測為國慶段303、394、39
6 、397、398、404、405、408、410、412、418、417、411、419、423地號，先此敘明。再則，系爭土地從鶯歌段鶯歌小段經分割與重測，係屬標示分割，即「將同一所有權人之一宗土地，分割為多宗，純係土地權利客體之變更，未涉權利內容之變動」（引用內政部101年3月30日內授中辦地字第1016650605號函）。於行政院公報資訊網所載100年1月10日內授中辦地字第1000723535號，內政部令則指出：「標示分割登記與共有物分割登記係屬二事，前者純就物之標示所為之變更登記分割後各筆之權利並無異動」，因此97、98地號屬於標示分割，權利並無異動，就應繼續課以自用住宅稅率。被告機關指出「97、98地號經分割及重測後為國慶段 415、416、417、418、419、420 等地號，卻沒有列出全部分割與重測之地號，恐有嚴重誤導訴願決定之虞！系爭建物之使用執照係在分割與重測之前，建物確實座落於土地上自行使用，怎可用後來分割與重測的地號來認定該建物不屬於自用？這分明是用清朝的劍來砍明朝的官，邏輯上不通。況且內政部的命令明確指出標示分割的權利無異動，被告機關應撤銷原處分，恢復97、98地號部分之土地課以自用住宅稅率。
㈡司法院90年5月4日釋字第525 號指出：信賴保護原則攸關憲
法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。94年11月9日釋字第605號亦指出：「任何行政法規皆不能預期其永久實施，然行政法規發布施行後，訂定或發布法規之機關依法定程序予以修改，應兼顧規範對象信賴利益之保護。其因公益之必要修正法規之內容，如人民因信賴舊法規而有客觀上具體表現信賴之行為，並因法規修正，使其依舊法規已取得之權益，與依舊法規預期可以取得之利益受損害者，應針對人民該利益所受之損害，採取合理之補救措施，或訂定合理之過渡條款，俾減輕損害，以符憲法保障人民權利意旨。惟人民依舊法規預期可以取得之利益並非一律可以主張信賴保護，仍須視該預期可以取得之利益，依舊法規所必須具備之重要要件是否已經具備，尚未具備之要件是否客觀上可以合理期待其實現，或經過當事人繼續施以主觀之努力，該要件有實現之可能等因素決定之。
㈢由於我們信賴原處分機關根據標示分割權利無異動之現行有
效之行政命令，以至於沒有積極進行土地分割之權利登記，像是透過協調分割或是裁判分割，讓系爭建物按所座落之地號登記，而土地所有權之變更登記是有實現之可能，是故，原處分機關要求補繳100年至104年之差額地價稅已違反信賴保護原則，應予以撤銷。
㈣91年5月17日釋字第544號承襲釋字第476 號認為，憲法第23
條所要求之比例原則必須符合目的正當性、手段必要性、限制妥當性，亦即立法目的須具有正當性，手段須有助於立法目的之達成，且別無其他侵害較小亦能達成相同目的之手段可資運用時，始得為之。
㈤原告於訴願時提出，原告兄弟所共有之1315與1321號田地，
須按375 減租法律之規定，必須承租給佃農之強制性，我們僅能依規定有微薄的田租收益約5 萬餘元，卻要繳交一般土地稅金約90餘萬元，完全無視於該兩筆土地為農地使用之事實，已嚴重違反比例原則！因為政府所採取的手段所造成人民基本權利的侵害和所欲達成之目的間應該有相當的平衡，亦即不能為了達成目的而使人民蒙受過大的損失。對於 375減租之田地課徵一般地價稅率，收益與支付不成比例，已侵害到人民基本權利中的財產權。況且如同釋字第544 號地解釋，政府可按實際農田使用而課徵田賦，即有其他侵害較小亦能達成相同目的之手段可資運用。故此兩筆有耕作事實之土地，應按田賦課稅，而廢止按一般地價稅徵收。
㈥綜上：⑴原告所擁有建築之座落土地，有自用之事實，經後
續之土地標示分割，並不影響自用之事實與認定，新北市稅捐處應就原有地號課以自用住宅稅率，原處分要補繳稅之差額和課以一般稅率應予以撤銷。⑵原告之住宅因長期都課以自用住宅，然共有土地係可透過分割程序完成，故原處分亦違反信賴保護原則。⑶375 減租之農地課以一般稅率，依法出租土地給佃農僅的收入遠不及於繳交給政府的稅金，已嚴重違反比例原則，應廢止按一般地價稅徵收之處分。
㈦原告起訴之聲明：撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、被告答辯要領：㈠原告所有系爭土地及系爭外土地原均按自用住宅用地稅率課
徵地價稅在案。嗣被告機關辦理105 年度地價稅稅籍及使用情形清查，系爭建物領有64年11月5 日核發之64鶯使字2142號使用執照（下稱系爭使用執照）為原告直系血親卑親屬所有，經被告機關分別於105年4月29日、8月31日及9月7 日派員會同新北市樹林地政事務所人員至現場勘查及比對土地建物查詢資料結果，系爭建物係坐落於系爭外土地，惟被告機關另就系爭土地及系爭外土地是否屬系爭使用執照申請範圍之建築基地函詢新北市政府工務局，經該局分別以106年2月21日新北工建字第1060305909號函及106 年3月7日新北工建字第1060410165號函復略以：「說明：三、……，經調閱64鶯使字第2142號使用執照（64鶯建字第1193號建造執照）顯示該使用執照之建築基地地號○○○區○○段鶯歌小段97及98地號，且僅屬部分面積使用，……，依卷內原核准配置圖查對結果，該座落位置似位於重測後國慶段 415、416、417、418、419、420 地號土地範圍內。」、「說明：三○○○區○○段○○○○號等46筆土地（包含國慶段416地號土地）是否屬本局所核發64鶯使字第2142號使用執照申請範圍之建築基地一節，經查本局前以106年2月21日新北工建字第1060305909號函回復在案……。」，是原告所有土地除系爭外土地尚有系爭415、418地號土地亦為前揭使用執照申請範圍之建築基地，有原告本人、配偶或直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且其地上之系爭建物為原告直系親屬所有，符合土地稅法第9 條所定自用住宅用地要件，其餘系爭40筆土地因非屬系爭建物之建築基地，核與土地稅法第9 條及「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四㈠1.規定不符，此有前揭2號函、105年4月29日、8月31日及9月7日勘查記錄暨現場會勘照片計91幀、全國地價稅自住用地查詢清單、家庭成員（一親等）資料查詢清單、全戶戶籍資料、土地建物查詢資料、房屋稅籍主檔查詢資料等附卷可稽，系爭土地其中40筆應改按一般用地稅率課徵地價稅，是被告機關遂依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，補徵系爭土地其中40筆核課期間內100年至104年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅分別各為1萬5,615元，另按一般用地稅率、自用住宅用地稅率分別核定系爭40筆土地、系爭外土地及系爭
415、418地號土地地價稅，併同國慶段1315、1321地號等原已按一般用地稅率課徵之土地合併歸戶計徵105 年地價稅計19萬7,940元，於法洵屬有據。
㈡按土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定，得適用自用住
宅用地稅率課徵之土地須同時符合三要件⑴應有土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記⑵房屋為住家且無出租或供營業使用⑶其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。另關於自用住宅用地基地之認定，依前揭財政部令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四、㈠1.規定，係以建築改良物所有權狀記載之基地地號為準，如權狀未記載全部基地地號，則以建築管理機關核發之「建造執照」或「使用執照」所載之基地地號為準。系爭建物如前所述，依土地建物查詢資料所示領有2754建號謄本，坐落地號位於：416 地號土地，為釐清本案自用住宅用地基地之全部地號，被告機關乃就系爭土地及系爭外土地是否屬系爭使用執照申請範圍之建築基地詢據新北市政府工務局，經該局函復系爭使用執照之建築基地地號○○○區○○段鶯歌小段97及98地號，且僅屬部分面積使用，而系爭使用執照內之系爭建物坐落部分復經被告機關多次派員會同新北市樹林地政事務所人員現場會勘，及依土地建物查詢資料比對，亦核認僅屬坐落於系爭外土地及系爭41
5、418地號土地；又查其餘系爭土地其中40筆地上建有案外建物，且案外建物非屬原告或其配偶、直系親屬所有，此並有改制前臺北縣政府建設局64使字第2142號使用執照、改制前臺北縣土地登記簿、房屋稅籍登記表、房屋平面圖、 105年7月26日新北樹地測字第1053839547號函、105年7 月28日地政事務所查證單等在卷可稽，是系爭40筆土地既非系爭建物之建築基地且其地上之案外建物均非屬原告或其配偶、直系親屬所有，即與前揭土地稅法第9條、同法施行細則第4條規定不符，自應改按一般用地稅率課徵，被告機關依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭40筆土地核課期間內100年至104年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，於法並無違誤；原告所訴，顯對於系爭建物所領系爭使用執照申請範圍之建築基地僅屬○○○區○○段鶯歌小段97及98地號」部分面積使用之事實有所誤解，核無足採。又所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，是值得保護之信賴至少應具備3要件：⑴信賴基礎：即須令人民有信賴的行政行為。⑵信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。⑶信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查被告機關並未創設足以令原告信賴爾後系爭土地倘經清查非屬自用住宅用地無須改課地價稅之「信賴基礎」，原告亦無因信賴該「信賴基礎」而為具體處分之「信賴表現」，即難認有信賴保護原則之適用。是原告主張：由於信賴被告機關根據標示分割權利無異動之現行有效之行政命令，以致沒有積極進行土地分割之權利登記，像是透過協調分割或是裁判分割，讓系爭建物按所坐落之地號登記，而土地所有權之變更登記是有實現之可能；依司法院釋字第525號、第605號解釋，是被告機關補徵100 年至104 年之差額地價稅，已違反信賴保護原則云云，核無足採。
㈢按土地稅法第22條第1 項但書規定，都市土地課徵田賦需符
合下列要件：㈠依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用。㈡公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用。㈢依法限制建築，仍作農業用地使用。㈣依法不能建築，仍作農業用地使用。㈤依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用。原告已就國慶段1315、1321地號土地於101年5月21日、104年1月13日向被告機關申請依土地稅法第22條規定課徵田賦，前經被告機關詢據主管機關函復該2 筆土地使用分區為「第一種住宅區」，屬公共設施已完竣地區，尚未依建築法第47條規定劃設禁、限建築地區，非位屬軍事管制區之禁、限建區範圍內，並無依法限制建築或依法禁止建築之規定，業經被告機關以101年7月31日北稅鶯一字第1015140837號函及104 年2月2日新北稅鶯一字第1043571472號函否准在案，此有前揭2號函、新北市鶯歌區公所101年6 月28日新北鶯工字第1012082335 號函、新北市政府城鄉發展局101年7月5日及20日北城開字第0000000000及0000000000號函、新北市政府工務局101年7月20日北工建字第1012011998號函、土地建物查詢資料等在卷可稽，是被告機關維持按一般用地稅率核課國慶段1315、1321地號土地地價稅，於法並無違誤。縱原告主張該2筆土地為375減租之耕地，惟既經查復非公共設施未完竣地區亦非屬依法限制建築之土地，自無課徵田賦之適用。準此，被告機關依土地稅法第16條規定續按一般用地課徵國慶段1315、1321地號土地地價稅，併同系爭土地及系爭外土地合併歸戶計徵105年地價稅計19萬7,940元，於法有據，並無違反憲法第23條所要求之「比例原則」及憲法第15條所揭櫫之「財產權」保障；末參照最高行政法院94年判字第1230號判決意旨，地價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人，並不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產者而負擔稅負，從而原告尚不得以1315及1321地號土地僅能向佃農收取微薄收益等由免除財產稅之繳納義務。原告主張：1315、1321地號土地，按三七五減租法律之規定，必須承租給佃農之強制性，原告僅能依規定有微薄的田租收益約 5萬餘元，確要繳交一般土地稅金約90餘萬元，被告機關無視該兩筆土地為農業使用之事實，已違反比例原則及侵害到人民基本權利中的財產權云云，係對法令規定有所誤解。
㈣被告答辯聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直
系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分。」、「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2 項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第9 條、第14條、第17條第1項、第41條及其施行細則第4條定有明文。再者，稅捐稽徵法第12條之1第1、2、4項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」、「前項租稅規避及第2 項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」納稅者權利保護法第7條第1、2、4項亦為相同之規定。又「㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」為財政部80年5 月25日台財稅第000000000 號函，乃主管機關其就土地稅法有關如何適用自用住宅用地稅率課徵地價之認定原則所規定，並未牴觸逾越母法，其規定核屬明確，亦無違反法律保留，自得予以參酌。
㈡次按行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟
期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」準此，倘土地屬於建物之基地（符合土地稅法第9 條規定），得按自用住宅稅率課徵地價稅，如非屬建物之基地（不符土地稅法第 9條規定），自不得按自用住宅稅率課徵地價稅，則主管稽徵機關如有誤為核准按自用住宅稅率核課地價稅處分，固得依行政程序法第118 條規定撤銷該核准處分，改按一般用地稅率課徵地價稅，但此誤為核准按自用住宅稅率核課地價稅處分之事實，即應由主管稽徵機關負舉證證明之責。又依上開土地稅法第41條規定及財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋「㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」則適用特別稅率之原因、事實消滅時，固得自次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。但主管稽徵機關如認原適用特別稅率之原因、事實已有消滅之事實，自應由主管稽徵機關舉證證明。
㈢本件如事實概要所述之事實，除後開兩造爭執點外，其餘為
為兩造所不爭執，且有原處分書、訴願決定書及送達證書、新北市政府工務局106年2月21日新北工建字第1060305909號函及附件（含地籍套繪圖、配置圖、面積計算圖、表）、10
6 年11月24日新北工建字第1062329027號函、新北市樹林地政事務所105年7月26日新北樹地測字第1053839547號函、105年11月4日新北樹地測字第1053844142號函、改制前臺北縣稅捐稽征處69年2 月14日六九北縣稅二字第3524號函、被告105年7月5日新北稅鶯一字第10535716091號函、建物測量成果圖查詢資料、新北市鶯歌區地籍補充查詢資料、使用執照存根、土地異動索引、土地建物異動清冊、舊土地登記簿謄本、現場勘查照片及記錄、地籍圖、土地建物查詢資料、戶籍資料、地價稅繳款書等證物在卷可稽（見原處分、訴願卷、本院卷第141、142頁），堪認為真實。惟依原告之主張及被告答辯意旨內容以觀，本件兩造之爭執點，在於：
⑴系爭土地（46筆）其中40筆土地（即除415、416、417、4
18、419、420地號6 筆土地外）是否應按一般稅率核課地價稅？⑵系爭1315、1321地號土地是否應按一般稅率核課地價稅？
及是否有違反比例原則及侵害到人民基本權利之財產權？㈣經查：
⑴依原告所有（依64年土地登記謄本）坐落新北市○○鎮○
○○段○○○○○○號共有之土地上，有系爭建物（含1、2樓，其中2樓有64鶯使字第2142號使用執照；至於1樓建物於49年10月5日建築完成，見原處分卷第209頁。）再依全國地價稅自住用地查詢清單所示，被告於76年1 月10日核准（原告申請）按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地包含上開46筆原告共有之土地在內（見原處分卷第69至87頁），事屬明確，要可認定。
⑵系爭建物1樓係於49年10月5日建築完成，此有建物查詢資
料在卷可稽（見原處分卷第209 頁），但並無建造執照或使用執照資料，自無從依建照相關資料可供認定系爭建物
1 樓建築基地範圍，核屬事實。至於依64鶯使字第2142號使用執照及其64年10月15日使用執照申請書，其上載明（系爭建物2 樓）建築基地為97、98地號土地（見本院卷第
159、160頁），再依新北市樹林地政事務所105年7月26日新北樹地測字第1053839547號函檢附土地謄本之記載（見原處分卷第278至425頁）以觀（系爭土地46筆分割情形，詳見原處分卷第438至441頁表列及訴願卷第426 頁表列），在64年間土地登記謄本已存在有97之1 、97之2、97之4、97之5、98之1地號土地（見原處分卷第278至380頁），而在64年10月之後再自97之1、97之4、97之5、98之1地號分割之地號土地（ 101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419-1、422、423-1地號等20筆土地），可見上開403-1、406、407、413、415、416、420、421、425、409 地號土地（此10筆均在75年後重測分割自97地號而來）； 392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、411、412、417、418、419、423 （此16筆均在75年後重測分割自98地號而來）；而101、122、123、125、130、131、
134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、
403、419 -1、422、423- 1地號等20筆土地（就64年之後而言，此20筆土地均非分割自97、98地號而來而係分別自97之1、97之2、97之4、97之5、98之1 地號土地分割而來），則 101、122、123、125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、399、400、402、403、419 -1、
422、423-1地號等20筆土地部分，核與64年10月間之97、98地號土地分割無關（非自97、98地號分割而來）則此部分20筆土地，容非屬於97、98地號上系爭建物2 樓申請建築基地之範圍，固可認定。
⑶依新北市政府工務局106年2月21日新北工建字第10603059
09號函（見原處分卷第465 頁）說明：經調閱64鶯使字第2142號使用執照（64鶯建字第1193號建造執照），顯示該建築基地為97、98地號，僅屬部分面積使用，歷經多次分割，依卷內原核准配置圖查對結果，該基地座落位置於重測後為415、416、417、418、419、420地號土地範圍內（全部或部分使用），嗣該局再以106 年11月24日新北工建字第1062329027號函亦為相同意旨（見本院卷第141、142頁），惟新北市政府工務局係依（64鶯使字第2142號使用執照）64鶯建字第1193號建造執照之內容（系爭建物2 樓）而為函復，但就系爭建物1 樓之建築基地，則並未在該局查復範圍之內；且系爭建物1樓與2樓之建築時間不同，自不得徒以2樓之建造執照資料據為推認1樓建築基地之範圍亦相同於2 樓之建築基地（97、98地號，且僅屬部分面積使用）。
⑷按「共有課徵田賦之農業用地，部分變更為非農業使用，
共有人無法提示分管協議者，倘該變更使用之共有人簽章切結該變更使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置，如其變更使用面積小於或等於切結人應有持分面積，得就切結人變更使用面積改課地價稅；如其變更使用面積大於切結人應有持分面積，超出部分再按其他共有人持分比率改課地價稅。」（財政部91/09/10台財稅字第0910455296號令）、「分別共有課徵田賦之土地，部分變更為非農業使用，依法改課地價稅時，應按其實際變更使用面積，分別按各共有人持分比率課徵田賦及地價稅。惟若全體共有人經協議分管使用時，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。」（財政部81/08/18台財稅第000000000 號函）、「陳○○君持分所有1筆土地，經分割為3筆，嗣其中1筆被徵收，其餘2筆則與其他土地辦理共有物分割，陳君取得該2 筆土地全部持分後一次出售，因其自用住宅僅坐落其中1 筆土地上，其適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積，應如何核算乙案。說明：二、查申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，原則上以該自用住宅坐落之基地為要件，前經本部71台財稅第30934 號函核釋在案。本案陳君出售○○市○○段○○○○號1筆經分割及共有土地分割後持分為全部之土地，如該筆土地為建物坐落基地，並符自用住宅用地要件者，就其所持有該筆土地全部持分面積，宜准適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。次查本部70台財稅第33364 號函釋，原為一筆地號之共有土地，因政府分割為數筆土地，原共有人如一次出售該土地之全部共有持分者，雖其自用住宅基地係坐落於經分割後之一部分地號土地，其他不屬自用住宅基地地號之共有持分，亦准按自用住宅用地之有關規定辦理，所謂「1 筆地號」，應就所有權人取得土地之登記事實認定之。本案陳君於59年8 月取得持分共有○○市○○段○○○號土地，經分割為774、774之2地號等筆土地後，雖其建物係坐落於分割後之774地號上，另一筆不屬分割後建物坐落之774之2地號持分四分之一部分，依上揭函示規定，宜准按自用住宅用地之有關規定辦理；至該774之2地號嗣經共有土地分割而增加持分四分之三部分，於共有土地分割時，該筆土地既已不屬建物坐落，自不宜併按自用住宅用地認定課稅。」（財政部86/03/06台財稅第000000000號函）、「查原為1筆地號之共有土地，因政府強制分割而為數筆土地，原共有人如1 次出售該土地之全部共有持分者，雖其自用住宅基地係坐落於經分割後之一部分地號土地，其他不屬自用住宅基地地號之共有持分，亦准按自用住宅用地之有關規定辦理，所謂「1 筆地號」，應就所有權人取得土地時之登記事實認定之。」（財政部70/04/29台財稅第33364 號函）分別為上開財政部函令所為釋示，乃主管機關其就土地稅法有關如何適用自用住宅用地稅率課徵土地稅之相關認定所為釋示，並未牴觸逾越母法，其釋示實屬明確，亦無違反法律保留，自得參酌適用。核依此等釋示內含就分別共有土地，若經協議分管使用，在共有人應有部分換算之面積範圍內，得按其實際使用情形（需等於或小於應有部分所換算之面積），於符合自用住宅用地之要件，得適用自用住宅用地稅率計徵優惠稅率。又「共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質。」亦經最高法院57年臺上字第2387號著有判例可供參酌。本件系爭建物1 樓存在超過50年以上之事實，甚至在64年間另有合法申請建照建築（二樓），系爭土地其餘共有人亦有於系爭土地上建築之事實（見原處分卷第88至159 頁）準此以觀，並不能完全排除系爭土地有分管使用協議之可能性事實；又如前所述，系爭土地46筆既經被告前核准原告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，自得推認原告在申請當時，確有提出相關證明文件用供證明具有符合自用住宅用地優惠稅率之構成要件事實。若被告以有誤為准許之違法行政處分存在為由，要撤銷上開准許按自用住宅用地優惠稅率之處分，自需舉證證明該准許處分有何錯誤之違法處分存在之事實，而非強令原告需再提出證明50餘年前之分管使用協議等相關證明文件（縱令依行政訴訟第 236、136條準用民事訴訟法第277條但書規定，如認本件應由原告負舉證之責，亦顯屬不公平甚明，亦即本件應由被告負舉證證明之責。）被告並未提出證明原准許處分確有誤為准許（具有違法處分）之積極證據，自應作有利於原告之認定（亦即推定被告原准許處分並未有違法之事實）。
⑸原告之前申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，獲得被告
准許之處分，就系爭土地46筆事後固或有分割之事實，惟依上開財政部70/04/29台財稅第33364 號函釋內容，分割並非上開准許處分之事後原因、事實消滅之事由，仍應視系爭土地是否為建築基地而定，若屬建築基地，縱令事後有分割事實，核仍屬建築基地之性質並不受影響（另分管使用協議並未變更）。被告既依原告申請准許按自用住宅用地稅率課徵地價稅之處分，自應推認系爭土地符合建築基地之性質（且有分管使用協議之事實）而為准許，則被告既未舉證證明上開准許處分事後原因、事實確實有消滅之情事存在，自難憑採上開准許處分確有事後消滅之事由存在，被告就系爭土地46筆其中（亦即除415至420地號 6筆外）40筆部分自不得改按一般稅率課徵地價稅。縱令系爭建物之建築基地，僅得依97、98地號作為認定屬系爭建物之建築基地範圍屬實（亦即若認僅得就系爭建物坐落之
97、98地號土地，作為建築基地及使用分管協議範圍，始得按自用住宅用地稅率課徵地價稅之認定屬實，則就非屬建築基地之97、98地號土地部分，亦即 101、122、123、
125、130、131、134、135、136、174、175、176、391、
399、400、402、403、419-1、422、423 -1地號等20筆土地部分，固得改按一般用地稅率課徵地價稅。）惟97、98地號嗣後固有分割為數筆土地之事實，但其屬於建築基地之性質並未變更，且被告亦未舉證推翻（前核准處分可推認系爭土地具有分管使用協議之事實）系爭土地（指97、98地號而言）確有分管使用協議之事實，則被告既未舉證證明，自難認上開准許處分（就97、98地號而言）事後已有消滅之事實。是被告自亦不得就97、98地號分割後之土地除415至420地號外（亦即403 -1、406、407、413、421、425、409；392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、411、412、423 地號土地部分）改按一般稅率課徵地價稅。
⑹系爭1315、1321地號在104 年期之前原已按一般用地稅率
課徵之地價稅，此為兩造所不爭之事實（見本院卷第 135頁），則原告如認系爭1315、1321地號應核改田賦，自應依法申請且自次期起始得改課田賦，原告並未依法申請改課，被告自得繼續核課105 年度按一般用地稅率課徵之地價稅，自無違誤。再者，地價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人，並不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產者而負擔稅負（最高行政法院94年判字第1230號判決意旨參照），準此，原告尚不得以1315、1321地號土地僅能向佃農收取微薄收益等由作為免除此部分財產稅之繳納義務。
六、綜上所述，本件原告為系爭土地46筆之共有人，前已申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，業經被告准許在案，自得推定原告於申請時業經提出相關證明文件，及被告審查認定符合按自用住宅用地稅率課徵地價稅之要件無誤，被告既未能舉證證明原核准係屬違法處分，或事後原因、事實已有消滅之事實，自不得改按一般稅率課徵地價稅。被告徒以新北市政府工務局函復系爭建物2樓依64年建照之97、98 地號建築基地推認系爭建物1樓之建築基地僅有415至420 地號土地，否認其餘40筆土地為自用住宅用地，容有未洽。甚至縱令系爭建物之建築基地僅得以97、98地號土地作為認定屬系爭建物之建築基地範圍屬實，惟97、98地號嗣後固有分割為數筆土地之事實，但屬於建築基地之性質並未變更（另有分管使用協議亦未變更），且被告並未舉證推翻前核准之處分具有推認分管使用協議存在之事實，自難認無分管使用協議之存在事實。則被告就97、98地號分割後之土地除415至420地號6筆外（亦即403 -1、406、407、413、421、425、409；392、393、394、396、397、398、404、405、408、410、411、
412、423地號土地部分），改按一般稅率課徵地價稅，亦有違誤。至於就系爭1315、1321地號土地部分，原告並未有申請改課田賦，則被告繼續核課105 年度按一般用地稅率課徵之地價稅（至少101年至104年被告已改課地價稅），固無違誤。惟原處分（補徵100年至104年期及105 年期課徵金額）即有上開之違誤，是本件原告主張原處分有瑕疵之情（依土地稅法第15條第1 項規定：地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。則本件補徵10
0 年至104年期及105年期課徵地價稅之數額，涉及系爭土地40筆或其中403-1、406、407、413、421、425、409；392、
393、394、396、397、398、404、405、408、410、411、41
2、423地號土地部分改按一般用地稅率課徵之地價稅，核屬有誤。則被告所為原處分（復查決定），容有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。是原告訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為有理由，應予准許。至於本件地價稅應課徵金額，宜由被告依職權再為適法妥當之處理，附此指明。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併此指明。
八、本件第一審裁判費，應由敗訴之被告負擔，爰判決如主文第2項所示。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 17 日
行政訴訟庭 法 官 李行一
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應並繳納上訴費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 107 年 1 月 17 日
書記官 吳沁莉