臺灣新北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第48號
106年6月22日辯論終結原 告 黃宣瑜被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 成培達訴訟代理人 黃惠貞上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府 106年2月7日新北府訴行字第1052248358號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，經辯論終結，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告係屬不服被告追繳原已退還之土地增值稅額新臺幣(下同) 259,117元，本質上核屬關於稅捐課徵事件涉訟(亦即被告得否課徵上開土地增值稅)，且所核課之稅額在 40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序，合先敘明。
二、事實概要：原告先於民國（下同）102年 8月2日買賣登記取得坐落本市○○區○○段 ○○號土地（下稱先購地），地上建物門牌位於本市○○區○○路 ○○○○號14樓（下稱系爭建物）；後於103年 3月7日訂約買賣移轉原所有坐落本市○○區○○段 ○○○○號土地（下稱後售地），原經原處分機關即被告於103年5月16日核准依土地稅法第35條第1項第1款規定，退還後售地原已納土地增值稅 25萬9,117元。嗣被告辦理
105 年重購土地核准退還土地增值稅案件清查時，發現先購地自104年 12月31日起，即無土地所有權人（即原告）或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第 9條自用住宅用地規定不合，遂依土地稅法第 37條規定，以105年 5月31日新北稅中四字第1053503279號函（下稱原處分）向原告追繳原退還之土地增值稅額 25萬9,117元並檢送追繳土地稅繳款書命原告繳納。原告不服，申請復查遭被告以10
5 年9月30日新北稅法字第1053078180號（案號：105土復17）復查駁回（下稱復查決定），復經提起訴願仍遭新北市政府以106年 2月7日新北府訴行字第1052248358號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號）駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
(一)緣原告為幼子楊典翰未來台北市優先入學之就學需要，將戶籍遷出自宅，遭新北市政府稅捐稽徵處於105年5月31日發函追繳已退還之土地增值稅 25萬9,117元，雖原告援引財政部83年 6月9日台財稅第000000000號函：「土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」，主張本案明顯符合前揭函釋「因子女就學需要」之要件，應免予追繳；惟原處分機關及新北市政府於行政救濟之復查、訴願階段，均僅以「惟訴願人子女未來是否實際於該學區之學校就讀尚未確定，亦未發生於該校就學之事實，尚難認有上開財政部函釋之適用」一詞為由駁回。原告認為原處分機關形同自行於財政部函釋之上為個案臨時另立門檻，有違行政程序法明確性原則，原告深表不服，冀望鈞院明察。
(二)原告先前並無子女入學小學之相關經驗，當初考量幼子就學需要，依據「臺北市公立國民小學新生分發及入學辦法」第10條有關優先入學的規定「學童與父、母或監護人於基準日前共同設籍額滿學校學區內…」，即著手依序將幼子、配偶、本人之戶籍遷入北市戶籍。未特別注意發現「臺北市104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答第19點內另有：若父母分別持有2戶以上房屋所有權狀….」之優先入學例外條款。依據前揭例外條款規定，或許本人戶籍不用遷出，亦有優先入學之效果，但本人戶籍遷出後（3人遷入同一戶籍），同樣完完全全符合入學辦法第10條之優先入學規定！被告究竟憑何邏輯指責（或懷疑）本人戶籍遷出就不是「因子女就學需要」？舉個例子，某甲走正大門就完全符合進城規定，官府豈可說：側門其實就夠你走了，走正大門就是不對，該罰？請問，寧有斯理？
(三)再者，本案自被告105年5月31日發函追繳以來，歷經復查、訴願等階段，被告從未提出「臺北市 104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答第19點」之內容作為駁回本人主張之理由，現於行政訴訟階段提出，無非刻意援引不相關之規定，意圖模糊焦點，惡意誣指，混淆視聽。請被告回歸其一直以來堅持駁回本人主張之理由：子女未來是否實際於該學區之學校就讀尚未確定，亦未發生於該校就學之事實，尚難認有上開財政部函釋之適用，提出完整說明，告訴本人也告訴法院，究竟何種情狀，才叫做「因子女就學需要的戶籍遷出」？應該戶籍遷出隔天即確定就讀該學區之學校？還是戶籍遷出半年內即發生於該校就讀之事實？對於此類案件處理基準為何？依據為何？還是單看個案憑承辦人一己之念為案件相對人量身訂做否准理由？以上問題再次懇請被告認真回答。因本人幼子生於000年0月00日生肖屬蛇，與龍年生子溯為同一屆入學，北市小學入學競爭激烈，加以減班、師資荒等新聞時有所聞，實有必須盡量取得優先入學資格之必要。另市大附小與配偶楊道根服務單位保六總隊接近，為方便接送，確有入學該校之強烈動機，本人戶籍遷出之行為確實純為子女就學需要而為之，不容被告任意質疑動機而否定。本人再次重申，以106學年度為例，倘若本人幼子欲於106年9月1日順利優先入學並開學，則父、母、子女，最遲必須在最後設籍日即105年2月17日之前將戶籍遷入（提早設籍1年7個月之久，另以103年度為例，最後設籍日為101年8月10日，須提早2年1個月，此時入學資格尚未確定，亦未發生就學事實，請問這是否為「因子女就學需要的戶籍遷出」？倘若不是，究竟要本人如何才能確定入學資格，並發生就學事實？被告對於財政部函釋有所誤解，所提理由自相矛盾，行政處分悖離財政部函釋精神，至為明顯。
(四)依據臺北高等行政法院97年度訴字第2816號判決：五、本院之判斷、（五）…本件原告之子劉俊利將系爭戶籍遷出原因係為另購法拍屋，已如前述，並不在上開函釋列舉原因範圍，自無該等函釋之適用。…，可明白理解臺北高等行政法院審理此類案件係究明案件當事人戶籍遷出之原因，審查當事人戶籍遷出原因是否在上開函釋列舉原因範圍，而非如被告探究當事人是否已經確定入學、或已經發生入學之結果。法院審查原因，被告機關但看結果，足可見被告於法律有所誤解。綜觀歷次復查決定、訴願決定，可知被告機關認可本人所陳戶籍遷出原因的確因子女就學需要，惟子女未來是否實際於該學區之學校就讀尚未確定，亦未發生於該校就學之事實，尚難認有上開財政部函釋之適用。被告於本案行政處分顯與臺北高等行政法院上開判決有間。倘被告未能具體說明否准本案適用財政部83年 6月9日台財稅第000000000號函釋之詳細依據、具體理由，懇請鈞院命其當庭說明，亦給本人言詞申辯的機會。財政部83年 6月9日台財稅第000000000號函釋已經為本人這類戶籍遷出的情況解套，鈞院 103年簡字第24號行政判決亦同意只要符合「因子女就學需要」、「因公派駐國外」、「土地所有權人死亡」事實，即得免追繳退稅款。本人戶籍遷出確確實實純為子女就學之需要而為之，被告非有法律或法律授權之命令，或取得相關之證據，豈可任意限縮財政部函釋適用範圍，發動追繳，苦苦相逼？本人即將於106年 11月底臨盆生產，追繳25萬餘元是養兒育女數年之花費，對於家庭經濟影響極為劇烈。
(五)原處分書、復查決定書、訴願決定書等公文書，被告機關從未提出「臺北市 104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答第19點」所謂優先入學例外規定作為否准本人請求之理由。其唯一提出之否准理由為：…惟子女未來是否實際於該學區之學校就讀尚未確定，亦未發生於該校就學之事實，尚難認有上開財政部函釋之適用…是以，原告對其臨訟巧辯，屢次翻異之行為，難以苟同，特此合先敘明。承上，原告一再要求被告機關應對法院清楚說明此類案件之處理方式，究竟是該審查戶籍遷出之原因？或是端看子女入學之事實？倘若如被告機關上開否准理由所言，究竟什麼樣的情況，什麼樣的入學時點，才符合「因子女就學需要」的要件？以上種種，被告機關從未回答，足見其行政處分實則自相矛盾，難以自圓其說。睽諸「臺北市 104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答第19點」所謂優先入學例外規定，則本人屆時幼子入學有兩種優先入學方法：
1.拿出父、母、幼子三人同在一戶籍之戶口名簿，可優先入學。
2.拿出本人父、母、幼子三人同在一戶籍之戶口名簿，以及台北市房屋之所有權狀，可優先入學。
以上兩者均完全合法，均可獲致優先入學的效果，試問被告機關究竟憑何限制本人只能依循「臺北市 104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答第19點」優先入學例外規定，而不得遵循較為人所知且法律位階較高的「臺北市公立國民小學新生分發及入學辦法」第10條（學童與父、母或監護人於基準日前共同設籍額滿學校學區內）？退一萬步言，倘若本人配偶戶籍尚未遷入，該台北市戶籍僅本人及幼子戶籍遷入，想必被告機關本案又再重提「惟子女未來是否實際於該學區之學校就讀尚未確定，亦未發生於該校就學之事實云云」，故追本溯源，本案應回歸被告機關自始至終唯一的否准理由（已引用如上），以免模糊焦點。
(六)原告全家並無幼兒入學經驗，亦非台北市幼兒入學專業，若非遭被告機關逼迫至此，原告根本不可能鉅細靡遺查詢臺北市 104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答、臺北市 106學年度公立國民小學額滿學校暨改分發學校、稅務機關歷史復查檔案、相關訴願決定書、法院相關判例等資料，以上乃人之常情，請鈞院明察。
(七)被告機關再度提及臺北高等行政法院97年度訴字第2816號判決：五、本院之判斷、（五）…本件原告之子劉俊利將系爭戶籍遷出原因係為另購法拍屋，已如前述，並不在上開函釋列舉原因範圍，自無該等函釋之適用…。此判例之重要參考價值在於，高等行政法院明確揭示了關於此類案件之判斷基準為究明將系爭戶籍遷出之原因，衡酌戶籍遷出原因是否在上開函釋列舉原因範圍，絕非如被告機關主張要有確定入學事實云云。此為被告機關於本案違背高等行政法院揭示之判斷精神之處，【因為本人戶籍遷出確實為子女就學需要而為之】，當然有絕對重要的參照價值，至於該判例之個案案情自與本案無關。
(八)此外，原告幼子楊典翰已於106年5月25日順利抽籤錄取「台北市立教育大學附設實驗國民小學附設幼兒園」，此幼兒園位於原告規劃優先入學之「台北市立教育大學附設實驗國民小學」，即市大附小內。至此，益證本人純為子女就學需要而遷出戶籍的原因及決心，亦已發生確定入學之事實，可否請被告機關高抬貴手？總上，原告純粹為子女就學之需要，依據臺北市公立國民小學新生分發及入學辦法第10條將戶籍遷出系爭房屋，實際又確實居住於系爭房屋內，完全符合財政部83年6月9日台財稅第000000000號函釋所列之三要件之一，即有該函釋之適用；幼子日前亦已確定入學市大附小附幼，應可免繳原退還稅款。被告機關主張明顯違反上開財政部函釋及高等行政法院判例。綜上，謹請鈞院認被告所辯為無理由。
(九)為此聲明：(1)原處分(含復查決定)及訴願決定均撤銷。(2)訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
(一)按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起， 2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起 2年內，始行出售土地者，準用之。」、「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起， 5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」為土地稅法第9條、第35條第1項第1款、第2項及第37條所明定。
(二)次按「土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」為財政部83年6月9日台財稅第000000000號函所明釋。
(三)本案原告先於102年8月2日買賣登記取得重購地，後於103年3月7日訂約買賣移轉出售地，重購地原係由原告本人辦竣戶籍登記，原告於103年4月18日向被告機關申請就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，業經被告機關以103年5月16北稅中四字第1033491720號函核准依土地稅法第35條規定，退還出售地原已納之土地增值稅25萬9,117元，並依規定列管在案，此有被告機關土地增值稅申報書、土地建物查詢資料及前揭號函影本附卷可稽。嗣被告機關辦理
105 年重購土地核准退還土地增值稅案件清查時，發現原設籍人(即原告)自104年 12月31日遷出戶籍起，即無原告本人、配偶或直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，此有全戶除戶資料、遷移紀錄查詢等附卷可稽，被告機關遂依土地稅法第37條規定，向原告追繳土地增值稅25萬9,117元，於法洵屬有據，應予維持。
(四)至原告主張略以，渠為了幼子日後可以順利入學臺北市市大附小，依臺北市 105學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答第三項第3點，額滿學校須完全符合下列3項條件，方可優先分發：(1)小朋友、爸爸及媽媽 3人要在當年度3月20日前，共同設籍在「額滿學校」學區內同一戶籍。……故提前將渠、配偶及幼子戶籍遷入於學區內，此情應符合財政部83年 6月9日台財稅字第000000000號函之規定，且仍實際居住於系爭建物內，被告機關自行於財政部函釋之上為個案臨時另立門檻，有違行政程序法明確性原則云云。有關土地稅法第37條後段重購之土地「改作其他用途者」，解釋上自以改作「自用住宅用地」以外之用途為判定標準；而所稱「自用住宅用地」，土地稅法第 9條已有立法解釋，以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件之一，必須符合戶籍登記之要件事實，始足當之(臺北高等行政法院97年度訴字第2816號判決參照)。查原告於103年 4月18日向被告機關申請依土地稅法第35條規定退還土地增值稅時，係由原告本人自103年4月18日起於系爭建物辦竣戶籍登記，而准依土地稅法第35條第1項第1款規定退還出售地原已納土地增值稅並經被告機關列管在案。惟原告於104年 12月31日將戶籍遷出系爭建物後，即無土地所有權人（即原告）或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第 9條自用住宅用地規定不符，已如前述，又遷出係在重購地完成移轉登記之日起 5年內，已合致土地稅法第37條追繳稅款之要件。另參照臺灣新北地方法院 103年簡字第24號行政判決意旨，財政部83年 6月9日台財稅第000000000號函釋原與土地稅法之規定未盡相合，縱令其得以適用，惟解釋上亦應嚴格限於函釋所列舉之「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」事實，始得免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款。原告雖援引依財政部前揭函釋主張為幼子就學需要，故提前將渠、配偶及幼子戶籍遷入於學區內，惟原告子女未來是否實際於該學區之學校就讀尚未確定，亦未發生於該校就學之事實，尚難認有上開財政部函釋規定之適用。又查臺北市 104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答第三項第19點之規定，若父母分別持有2戶（以上）房屋所有權狀者，而有需分屬不同戶籍之理由者，得於5月第 4週學校辦理資格審查期間，持2戶房屋所有權狀，及父母與學童戶口名簿到學區學校辦理審查，經審查通過則視同父母共同設籍，得優先分發入學。卷查土地建物查詢資料，原告於102年 8月2日買賣登記取得系爭建物，渠配偶於104年 6月9日買賣登記取得坐落臺北市○○區○○路○號6樓之5之建物，依臺北市104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答上開規定，原告及其配偶分別持有 2戶建物，其中渠配偶及直系血親卑親屬已設籍於額滿學校學區，縱使原告未共同設籍於同一戶籍，經相關單位審查通過即視同共同設籍，子女得優先分發入學。準此，本案核非屬前揭財政部函釋所列舉之「因子女就學需要」之情形，尚難謂有該號函所釋可免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款之適用，是被告機關依土地稅法第37條規定向原告追繳原退還之土地增值稅，自屬有據，原告所訴，顯對法令有所誤解，尚難採憑。且被告機關已於103年5月16日以北稅中四字第1033491720號函核准退還出售地已納土地增值稅函告知原告略以：「說明：四、旨揭重購之土地，已列入核准退稅管制案件，管制期間 5年內倘有移轉、供出租、營業或遷出戶籍等未符合自用住宅用地規定之情形者，將依前揭規定辦理追繳原退還稅款，如戶籍需辦理遷出，至少需保留土地所有權人或配偶、直系親屬任何 1人於原戶籍內，特予提醒注意。」，此有前揭號函附卷可證，核已盡輔導之責，是原告所訴，委難採憑。
(五)就被告機關追繳原告原退還土地增值稅 25萬9,117元，就該原核退之25萬9,117元數額何來一節，查原告先於102年8月2日買賣登記取得坐落新北市○○區○○段 ○○號土地（以下簡稱重購地），後於103年 3月7日訂約買賣移轉原所有坐落新北市○○區○○段 ○○○○號土地（以下簡稱出售地），因重購地地價1,955萬5,665元已超過出售地地價340萬3,525元，扣除出售地土地增值稅 25萬9,117元後之餘額314萬4,408元(即340萬3,525元-25萬9,117元)，不足支付重購地地價數額為1,641萬1,257元 (即1,955萬5,665元-314萬4,408元)，因本案符合土地稅法第35條規定，被告機關遂核准退還出售地原已納土地增值稅 25萬9,117元並函知原告如戶籍需辦理遷出，至少需保留土地所有權人或配偶、直系親屬任何1人於原戶籍，且本案已列入核准退稅管制案件列管在案，此有土地建物查詢資料、重購土地退還土地增值稅案件審查書、土地增值稅申報書、重購土地退還土地增值稅案件管制卡及被告機關103年5月16北稅中四字第1033491720號函附卷可稽。嗣被告機關辦理 105年重購土地核准退還土地增值稅案件清查時，發現系爭建物自104年 12月31日起，即無土地所有權人（即原告）或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，核與土地稅法第 9條自用住宅用地規定不符，被告機關遂依土地稅法第37條規定，追繳原退還之土地增值稅25萬9,117元，有關出售地原核定土地增值稅計算公式，說明如下：
1.移轉現值總額340萬3,525元=每平方公尺移轉現值*宗地面積*移轉持分(即10萬9,000元*124.9平方公尺*1/4)。
2.按物價指數調整後原地價總額 209萬4,854元=每平方公尺原地價*物價指數*宗地面積*移轉持分(即6萬4,200元*104.5%*
124.9平方公尺*1/4)。
3.漲價總數額130萬8,671元=移轉現值總額-按物價指數調整後原地價總額-改良土地費用(即340萬3,525元-209萬4,854元-0)。
4.查定稅額(土地增值稅總額)26萬1,734元=漲價總數額*稅率-累進差額-長期減徵(即130萬8,671元*20%-0-0)。
5.依增繳地價稅查詢資料所載，原告原所有出售地99年至101年申報地價均為1萬4,160元，102年申報地價變更為1萬4,640元，按增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第5條第 1項之規定，增繳地價稅額 2,617元為該筆地號土地應繳土地增值稅總額1%(即26萬1,734元*1%)。
6.土地增值稅應納稅額25萬9,117元=查定稅額-減增稅額-增繳地價稅額-已繳納稅額(即26萬1,734元-0-2,617元-0)。
此有土地登記第一類謄本、物價指數線上查詢、增繳地價稅查詢及土地增值稅繳款書在卷足憑。
(六)另檢送原告配偶另於104年 6月9日買賣登記取得坐落臺北市○○區○○路 ○號6樓之5之建物相關證明資料，檢送土地建物查詢資料附卷為證。至原告行政準備狀(撤銷訴訟)主張因先前並無子女入學小學之相關經驗，未特別注意發現「臺北市 104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答第三項第19點」之優先入學例外規定，並質疑被告機關憑一己之念為案件相對人量身訂做否准理由，另援引臺北高等行政法院97年度訴字第2816號判決，主張法院審理此類案件係究明案件當事人戶籍遷出之原因一節。按土地稅法第37條後段重購之土地「改作其他用途者」，解釋上自以改作「自用住宅用地」以外之用途為判定標準；而所稱「自用住宅用地」，依土地稅法第 9條規定，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地而言；次按前揭財政部83年 6月9日台財稅第000000000號函釋規定，重購自用住宅用地經核准退稅後，例外如係因「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等事實，致戶籍遷出或未設於該地，可免追繳原退還稅款，除上開 3種情形外，自無許被告機關任意擴張其適用範圍，有關是類案件，被告機關如查證不符「因子女就學需要」事實，均按一致標準否准處理，並無例外。另參照臺北高等行政法院97年度訴字第2816號判決，該案戶籍遷出理由係為另購法拍屋，並不在前揭財政部函釋列舉範圍內，自無該等函釋之適用。況原告子女未來是否實際於該學區之學校就讀尚未確定，亦未發生於該校就學之事實，尚難認有上開財政部函釋規定之適用，且依臺北市 104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答第三項第19點之規定，業已提供父母與學童如無法共同設籍額滿學校學區內，只要符合該規定之條件，則例外視同父母共同設籍，學童得優先分發入學，原告尚不得以不知該規定為由而主張免除未實際發生有子女就學事實而預為遷出戶籍，仍得適用前揭財政部函釋規定免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款，是原告主張，核無可採。綜上所陳，原告之訴應認為無理由。
(七)為此聲明：(1)原告之訴駁回。(2)訴訟費用由原告負擔。
五、本件如事實概要欄所述之事實，除後列之兩造爭點外，有原告遷移記錄查詢、家庭成員(一親等)資料查詢清單、全戶戶籍資料、土地及建物查詢、重購土地退還土地增值稅案件管制卡、土地增值稅（土地現值）申報書、被告103年5月16日北稅中四字第0000000000函核准依土地稅法第35條第1項第1款退還後售地原已納土地增值稅 25萬9,117元函文、全戶除戶資料、原處分、土地增值稅繳款書、復查決定及訴願決定等足憑（分見原處分卷 第5頁至第13頁、第17頁至第21頁、第22頁、第23頁、第24頁至第25頁、第14頁、第41頁至第42頁、第43頁、第67頁至第70頁、第126頁至第132頁），上開事證，並為兩造所不爭，自堪採認為真實。而查依兩造之主張，經核其主要之爭點，經核厥為： (1)本件先購地、地上建物門牌新北市○○區○○路 ○○○○號14樓（即系爭建物），經被告辦理 105年重購土地核准退還土地增值稅案件清查時，發現自104年 12月31日起，即無土地所有權人（即原告）或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，被告得否依土地稅法第37條規定「改作其他用途者」之情事，向原告追繳原退還之土地增值稅額？意即，被告依土地稅法第37條規定所為原處分，是否合法？(2)原告所稱其自104年12月31日起將戶籍遷出系爭建物，有合乎財政部83年6月9日台財稅第000000000 號函釋所揭「因子女就學需要」，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，且原告實際上仍居住系爭建物為自用住宅使用，並無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款，是否有理？茲就本院之判斷論述於下。
六、本院之判斷：
(一)按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。....」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」、「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，
5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」土地稅法第9條、第35條第1項第1款、第2項、第37條分別定有明文。準此法律明文規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」之定義極其明確，其構成要件需具有⑴土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。⑵無出租或供營業用之住宅用地。且同法第9 條所指之「辦竣戶籍登記」，乃指積極的有設定戶籍於該地，並消極的未遷離戶籍登記於該地而言。從而，依前揭法律所定，就後售地之土地增值稅應否優惠減免部分，土地稅法第 9條、第35條第1項第1款、第37條即已有明確法律規定，行政機關應依此明確之法律明文規範行政，殊無擅自解釋另為給予優惠減免之空間，是被告自應依土地稅法第 9條、第35條第1項第1款、第37條辦理，殊不得擅自逾越法律規定而予以解釋應予退稅之效果。
(二)經查，原告先於102年 8月2日買賣登記取得重購地（即先購地），後於103年 3月7日訂約買賣移轉出售地（即後售地），而重購地原係由原告本人辦竣戶籍登記，原告於103年4月18日向被告機關申請就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，經被告機關以103年5月16北稅中四字第1033491720號函核准依土地稅法第35條規定，退還出售地原已納之土地增值稅 25萬9,117元，並依規定列管在案，此有前揭被告機關土地增值稅申報書、土地建物查詢資料及上開號函影本可稽。而被告經辦理 105年重購土地核准退還土地增值稅案件清查時，因發現原設籍人即原告自104年 12月31日遷出該重購地地上建物門牌新北市○○區○○路 ○○○○號14樓（即系爭建物）戶籍起，即無原告本人、配偶或直系親屬於該地辦竣戶籍登記之事實，此已如前揭所認，並為兩造所不爭。
(三)次按「土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。....」，經財政部88年9月7日台財稅第 000000000號函釋在案。是綜合其法律規範體系及其文義解釋，有關土地稅法第37條後段重購之土地「改作其他用途者」，解釋上自以改作「自用住宅用地」以外之用途為判定標準，而所稱「自用住宅用地」，土地稅法第 9條復已有立法解釋定義明文，以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件之一，必須符合戶籍登記之要件事實，始足當之至明(此並有最高行政法院90年判字第1105號判決意旨足參)。意即，依首揭土地稅法第 9條規定，所謂自用住宅用地，除無出租或供營業使用外，尚須符合土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之法定要件，始足當之，而非以實際居住為認定標準。而所謂「辦竣戶籍登記」則係指於該自用住宅用地上持續設有戶籍登記而言，戶籍遷離即難謂已辦竣戶籍登記，不符自用住宅用地之法定要件，縱有居住事實，亦同。蓋此係因稅捐事件具有大量行政之性質，為稅捐稽徵之經濟性，是土地稅法第 9條乃以「辦竣戶籍登記」為自用住宅用地之認定標準，避免稅捐稽徵機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨之成本與負擔，尚難逕認有違憲情事(台北高等行政法院102年度簡上字第87號判決判決理由五足參)。 從而，本件先購地、地上建物門牌新北市○○區○○路 ○○○○號14樓（即系爭建物）自104年 12月31日起既無原告所有權本人或其配偶、直系親屬於該地建物設有戶籍，此已如前所認，則揆諸上揭說明，原告縱再稱以其確實居住於系爭建物並無出租或營業之情事為屬實，亦不符合土地稅法第 9條「自用住宅用地」之規定，即與同法第35條重購自用住宅用地退稅規定要件不符，依土地稅法第37條後段規定，被告依法即應向原告追繳原退還稅款。
(四)至於原告雖主張其確因子女就學之需要，依據臺北市公立國民小學新生分發及入學辦法第10條將戶籍遷出系爭房屋，實際又確實居住於系爭房屋內，符合財政部83年6月9日台財稅第000000000 號函釋所列之三要件之一；原處分機關及新北市政府於行政救濟之復查、訴願階段，均僅以「惟訴願人子女未來是否實際於該學區之學校就讀尚未確定，亦未發生於該校就學之事實，率認無上開財政部函釋之適用，形同自行於財政部函釋之上為個案臨時另立門檻，有違行政程序法明確性原則為憑。然查：
(1)財政部雖以83年 6月9日台財稅第000000000號函釋：「重購自宅用地退稅後因特殊因素遷出戶籍而用途未變者免追繳退稅。主旨：土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅後，戶籍因子女就學需要等原因而遷出或未設於該地，如經查明實際上仍作自用住宅使用並未改作其他用途者，得免依同法第37條規定追繳原退還稅款。說明：查土地稅法第37條規定之立法意旨，係為避免當事人於退稅後即將另購之土地出售，或轉作其他用途，以逃漏土地增值稅。土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依同法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」在案，然此容或係因遷就現實，已核與土地稅法之規定及租稅減免所應遵守之法律保留原則，未盡相合，縱令其得以適用，惟解釋上亦應嚴格限於函釋所列舉之「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等必要之原因，始得免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款。
(2)本件原告雖稱以其於104年 12月31日起將其戶籍遷出系爭建物，係為子女就學之需要而為之。然查，就原告所稱子女就學需要之憑，即臺北市 104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答第三項第 19點之規定（見本院卷第117頁），若父母分別持有兩戶（以上）房屋所有權狀者，而有需分屬不同戶籍之理由者，得於5月第4週學校辦理資格審查期間，持兩戶房屋所有權狀及父母與學童戶口名簿到學區學校辦理審查，經審查通過則視同父母共同設籍，得優先分發入學。而查，依土地建物查詢資料，原告於102年 8月2日買賣登記取得系爭建物，渠配偶於104年 6月9日買賣登記取得坐落臺北市○○區○○路○號6樓之5之建物，則依臺北市104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答上開規定，原告及其配偶分別持有兩戶建物，其中渠配偶及直系血親卑親屬已設籍於額滿學校學區，縱使原告未共同設籍於同一戶籍，經相關單位審查通過即視同共同設籍，子女得優先分發入學之事，除有上開土地建物查詢資料（見本院卷第165 頁至第168頁）足憑，並為原告所不爭（見原告行政準備書狀及本院
106 年6 月22日言詞辯論筆錄第3 頁）。準此，本案依上情原告即得為其所稱子女就學之需要而為之，自無必要以其系爭先購地地上建物門牌新北市○○區○○路○○○○ 號14樓於
104 年12月31日遷出，而導致先購地系爭建物無原告所有權本人或其配偶、直系親屬於該地建物設有戶籍，致生不具備該土地稅法第9 條所明文，以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之要件，況此於被告機關前103 年
5 月16日以北稅中四字第1033491720號函核准退還出售地已納土地增值稅函時亦告知原告略以：「說明：四、旨揭重購之土地，已列入核准退稅管制案件，管制期間5 年內倘有移轉、供出租、營業或遷出戶籍等未符合自用住宅用地規定之情形者，將依前揭規定辦理追繳原退還稅款，如戶籍需辦理遷出，至少需保留土地所有權人或配偶、直系親屬任何1 人於原戶籍內，特予提醒注意。」（見原處分卷第24頁至第25頁之上揭函文）為憑，則揆諸上揭說明，原告縱再稱以其確實居住於系爭建物並無出租或營業之情事為屬實，惟亦已不符合土地稅法第9 條「自用住宅用地」之規定，即與同法第35條重購自用住宅用地退稅規定要件不符，則依土地稅法第37條後段規定，被告應向原告追繳原退還本案稅款，即屬適法有據。
(3)至於原告所稱其先前並無子女入學小學之相關經驗，當初並未特別注意發現前揭「臺北市 104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答第19點內另有上開若父母分別持有兩戶以上房屋所有權狀之優先入學例外條款，然此核與原告為其子女謀求於學區外之就學，本應注意相關學區入學規定所應注意之事項及規定，詎其能注意而疏未注意，自有有過失之咎，尤以其經被告前於103年5月16日以北稅中四字第1033491720號函核准退還出售地已納土地增值稅函時，已受善加告知其就本案重購之土地，已列入核准退稅管制案件，管制期間 5年內倘有移轉、供出租、營業或遷出戶籍等未符合自用住宅用地規定之情形者，將依前揭規定辦理追繳原退還稅款，如戶籍需辦理遷出，至少需保留土地所有權人或配偶、直系親屬任何 1人於原戶籍內，更應注意之下，就其子女於就學之需要，是否應避免其將戶籍遷出，以免導致先購地系爭建物無原告所有權本人或其配偶、直系親屬於該地建物設有戶籍，不具備該土地稅法第 9條之規定，而生與同法第35條重購自用住宅用地退稅規定要件不符，致遭被告依土地稅法第37條後段規定追繳原退還本案稅款之事，原告已難辭其咎。是本院揆諸上揭說明，就前揭財政部解釋上既應嚴格限於函釋所列舉之「因子女就學需要」等必要之原因，始得免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款，本案原告以其自先購地系爭建物遷出而違背上開應注意之義務，復非無其他方式（即依前揭「臺北市 104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答第19點內另有上開若父母分別持有兩戶以上房屋所有權狀之優先入學例外條款）下，其為先購地系爭建物遷出，即難認有上揭財政部解釋上所應嚴格限於所列舉之「因子女就學需要」之必要原因，為此原告主張仍難採憑。
(4)至於本件原處分、復查決定及訴願決定就上開財政部所揭函釋所稱子女就學需要，率以「惟訴願人子女未來是否實際於該學區之學校就讀尚未確定，亦未發生於該校就學之事實，而認無上開財政部函釋之適用」，雖有不當。然就本案原告起訴後，被告即於審查答辯中補充本案依該「臺北市 104學年度公立國民小學新生分發相關問題與解答第19點內另有上開若父母分別持有兩戶以上房屋所有權狀之優先入學例外條款，可滿足子女就學之情形，本案核非屬前揭財政部函釋所列舉因子女就學需要之情形（參見被告行政速訟答辯書第5頁），並經原告於所提行政準備狀及行政準備(二)狀為陳述主張，自無礙於原告訴訟上防禦權之行使，且不悖於訴訟經濟原則（否則如以原處分等所執上揭「惟訴願人子女未來是否實際於該學區之學校就讀尚未確定，亦未發生於該校就學之事實所認無上開財政部函釋之適用」有所違誤，逕為撤銷原處分或訴願決定，而被告則另補充適法理由為再次命追繳本案土地增值稅款之處分，將導致訴訟經濟及當事人再為訴訟之勞費，特此敘明。）
(五)本院綜上所述，土地稅法第35條第 1項、同法第37條規定所謂之重購土地係指「自用住宅用地」而言，又同法第 9條規定，所謂自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。本案依前揭理由所述，原告所稱子女就學之需要而遷出戶籍，尚無必要以其系爭先購地地上建物門牌新北市○○區○○路○○○○號14樓於104年12月31日遷出，導致先購地系爭建物無原告所有權本人或其配偶、直系親屬於該地建物設有戶籍，而不具備土地稅法第 9條復所明文之以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之要件，被告機關前於103年5月16日以北稅中四字第1033491720號函核准退還出售地已納土地增值稅函時亦告知原告醒原告，如戶籍需辦理遷出，至少需保留土地所有權人或配偶、直系親屬任何 1人於原戶籍內之事。為此，被告辦理 105年重購土地核准退還土地增值稅案件清查時，發現原設籍人(即原告)自 104年12月31日遷出戶籍起，而無原告本人、配偶或直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，依土地稅法第37條規定，以原處分向原告追繳土地增值稅25萬 9,117元，於法洵屬有據，應予維持。復查及訴願決定遞予維持，亦屬適法，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，爰無庸一一再加論述，附敘明之。
八、本件第一審裁判費，應由敗訴之原告負擔，爰判決如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 13 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 葉芷廷中 華 民 國 106 年 7 月 13 日