臺灣新北地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第8號
107年9月21日辯論終結原 告 林莉英被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 成培達
魏逸芃上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國107年5月18日新北府訴決字第1070485273號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面
一、本件原告係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下稅捐課徵事件涉訟（本件課徵地價稅額為30萬1,128 元），依行政訴訟法第229條第2項第1款規定應適用同法第2編第 2章規定之簡易訴訟程序。
二、被告之代表人原為代理處長，嗣經新北市政府核派升任為處長職，且於民國107年8月26日就職擔任處長，然被告代表人之人別並無不同，僅係職務由代理處長升任為處長，自無承受之必要，附此指明。
貳、實體方面
一、爭訟概要：原告於104年6月30日拍賣登記取得坐落新北市○○區○○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等六筆土地（持分面積各為65.25、2276.03、297.96、54.09、37.05、737.10平方公尺，合計3467.48 平方公尺，下稱系爭土地）及案外同段289-4、574、590-1、590-6、666 地號等五筆土地，並於104年8月5日向被告機關申請免徵地價稅，經被告機關於104年10月21日以新北稅店一字第1043538814號函核定系爭土地按一般用地稅率課徵104 年地價稅（含有否准原告申請免徵地價稅），原告不服，申請復查，未獲變更，再提起訴願，經新北市政府認定訴願逾期而為訴願不受理之決定，嗣提起行政訴訟經本院以105 年度簡字第75號裁定駁回，復再提起抗告，嗣經臺北高等行政法院以105 年度簡抗字第24號裁定駁回抗告而確定在案。（被告機關繼續核定系爭土地按一般用地稅率課徵105 年地價稅計30萬1128元，先後經復查、訴願、行政訴訟程序，嗣經本院以106 年度簡字第79號判決駁回、臺北高等行政法院以106年度簡上字第160號裁定駁回上訴而確定在案。）本件被告機關核定系爭土地續按一般用地稅率課徵106 年地價稅計30萬1128元（下稱原處分）。原告申請復查，惟未獲變更，原告不服，提起訴願，經決定駁回，因而提起本件行政訴訟撤銷之訴。
二、原告主張要領及聲明：㈠主張要領：
⒈所有行政法院之判決都逆憲法而行，有提出農委會94年 4
月27日函釋，或財政部83年10月28日台財稅第 000000000號函釋，或內政部0000000000號函釋，所有訴願決定內容都未考量憲法第15條，人民有納稅義務乃天經地義，但是系爭土地經政府列管為『水源保護限制使用』更列為公共設施用地，無法為所有權人私人使用收益，【由開發者自行負擔取得，及興修，供居民使用、應提供給居民】在這個法律上，就有嚴重侵蝕人民權利之違法違憲之處。既然屬公共設施用地，所有權人必然為政府，後來政府無力立即徵收公共設施用地，所以創造出來【公共設施保留地的名稱】謂【政府尚未取得公共設施用地以前，其公共設施用地稱為公共設施保留地】所以立法院諸公所興訂之稅法根本未考慮竟然有都市計畫法把私人開○○○區○○○○道路，允許私人擁有而未要求以區段徵收或市地重劃方式捐地給政府，這是歷史的謬誤，現在當初的開發者已經賺取暴利，留下此公共設施用地因為貸款破產而被原告得標取得，提供該區居民使用，政府每年坐收龐大的房屋稅與地價稅，沒有依照土地公告地價10% 補償地主，已經違法違憲了，此土地給人民免地價稅是最基本的要求，現在居然還要課徵地價稅，請問這有天理嗎？⒉何謂公共設施用地？依內政部82年5 月17日台（82）內地
字第8277721 號函：已徵收而未開闢之公共設施用地，既已完成徵收法定程序，應非屬公共設施保留地，亦即既然稱為公共設施用地，法理上，土地所有權人應為政府機關，然而事實上，此「台北水源特定區（南勢溪部分）大台北華城細部計畫（75年6 月14日發布實施）」，並未訂定開發者應提供公共設施回饋政府，比如現在的區段徵收或重劃，都明確要求公共設施全部回饋。當時的違法疏失，造成今日私人擁有公共設施用地的謬誤，公共設施的定義為：「都市計畫地區內，為增進民眾活動之便利，就人口、土地使用、交通狀況、未來發展趨勢及確保良好的都市生活環境而劃定供公共使用的土地」，此公共設施用地，非地主私人可使用，與前開都市計劃書中『土地使用分區管制要點第17條第一項第（四）款規定『此計畫區內各項公共設施由開發者自行負擔，取得興修，供居民使用』同。所有權人擁有土地所有權，但是不但無法使用，還要課徵100%的地價稅？⒊新北稅法字第1073014581號之復查決定書，被告機關認為
系爭土地，其中291、537、564、570等四筆的使用分區為【公園用地】589、639兩筆為【綠地】，認為該土地不符合土地稅法第22條規定免徵田賦或地價稅，乃是違法裁斷。系爭土地之使用分區為公園用地與綠地，因為屬於特定之「台北水源特定區（南勢溪部分）大台北華城細部計畫（75年6 月14日發布實施）」管轄單位為經濟部水利署，與新北市政府屬於雙頭馬車的三不管地區。按經濟部水利署只核發使用分區證明為「公共設施用地」，無法加註為「公共設施保留地」，以至於擁有這土地的所有權人，無法使用此土地，依據該細部計畫，查前開都市計劃書中土地使用分區管制要點第17條第一項第（四）款規定『此計畫區內各項公共設施由開發者自行負擔，取得興修，供居民使用』。意味著政府放任開發者先以自己的土地先當做「公共設施用地」取得其他土地的建築執照，然後用這土地向金融機構貸款，放任拍賣由其他人取得。此為嚴重之錯誤。蓋憲法第15條明文規定人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。所以如果台北水源特定區（南勢溪部分）大台北華城細部計畫土地使用分區管制要點第17條第一項第（四）款規定『此計畫區內各項公共設施由開發者自行負擔，取得興修，供居民使用』」是如此規定，則應附帶該各項公共設施應限制移轉或信託與該區居民。該計畫書藏著這麼大的漏洞，以至於原告取得財產後，無法享受「公共設施保留地」的期待徵收利益或免地價稅增值稅遺產稅贈與稅。新北市政府與經濟部水利署已經違憲了！現在該公共設施已由開發者，取得興修，供居民使用，意味著這屬於公共使用的土地，所有權人有忍受的義務。既然該土地原告無法使用，被告何以可以徵收地價稅？⒋系爭土地確實符合土地稅法第22條第1項第4款（原告誤植
為同法第22條第4 項）：依法不能建築，仍作農業用地使用者。此「公共設施用地」依法建蔽率為0容積率為0。故而屬於依法不能建築。既然確定建蔽率為0容積率為0，則自然符合土地稅法第22條第1項第4款：依法不能建築，仍作農業用地使用者。而一般農地建蔽率10%容積率30%還可以免稅勒！依據比例原則，足以證明被告之處分根本違法。被告所引用的都是函釋，而農業使用的認定權則在農業局並非財政部更非被告，該區限定公園綠地，雖為雜林並未興建房屋，故而自然為農業使用。
⒌今由原告取得上開土地後，並未改變一草一木，且此土地
由原始開發者「取得興修，供居民使用」如果稅捐稽徵處認定必須繳交地價稅，則一來要給原告土地明確的建蔽率容積率且建蔽率容積率應大於農業使用之數據，經濟部水利署並應准許原告建築。依法此公共設施用地本應屬「公共設施保留地」政府應徵收；現在變成原告未受其利反蒙其害！蓋此土地原告並無法自行使用，因為開發計畫書載明「取得興修，供居民使用」，如果原告要繳交地價稅，明顯違反憲法保障人民財產的條文，經濟部水利署台北水源特定區管理局應廢除此違法違憲之規定。
⒍土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路土
經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」此應擴大解釋（法律條文若有疑慮應以利於人民權利作解釋）「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」不管道路或是公園、綠地，既然上開規定「土地使用分區管制要點第17條第一項第
（四）款規定『此計畫區內各項公共設施由開發者自行負擔，取得興修，供居民使用』」。今開發者已經破產倒閉，由原告拍賣取得，系爭土地已經供居民使用，亦即建立了公共地役關係，原告對此土地根本沒有使用權。所以應依法免地價稅。
⒎依水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準第
2 條規定，有關水源保護區的公共設施用地，與農業區、保護區、河川區、行水區同，減徵百分之五十。可以見得該土地使用強度相同。所以再怎麼除怎麼算，萬一真的要繳稅，系爭土地至少也得減徵50% 。哪有商業區住宅區都可以減免，反而原告的公共設施用地要繳全部？⒏依地價稅減免規則第7條、第11條之2規定，公共設施用地
未列入，根本就應該免稅；不然怎麼住宅區都可以減免30% ，公共設施用地卻要全額繳費？這不是違法違憲？什麼才是違法違憲？⒐依據水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準
，系爭公共設施用地與農業區、保護區、河川區、行水區一樣，增值稅減徵百分之五十。而農業區保護區的地價稅雖然在地價稅法中，規定減徵百分之五十，但是實際上做農業使用課徵田賦，並未徵收，等於免稅。所以此公共設施用地依法一樣免稅。再則，連使用高強度的住宅區商業區都能夠獲得減免20% -30%之優惠，何以公共設施用地竟要全額徵收？此根本違背比例原則。更何況地價稅減免條文中，公有之公共設施免稅，第11條之3 ：禁建之土地，減徵百分之五十；但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。公共設施用地既然提供居民使用，視同禁建，不能建築使用且無收益。再加上第12條：技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。各項條文都指明，此公共設施用地免地價稅。
⒑「前台北縣政府：凡經劃定為臺北水源特定區之土地，符
合該減免標準者，使用分區為農業區、保護區、行水區、公共設施用地及其他使用分區管制內容與保護區相同者，申報移轉時得減徵50% 或依規定全免土地增值稅，住宅區得減徵30%，商業區及社區中心減徵20%之增值稅。另針對該區地價稅或田賦亦訂有減免標準，即使用分區為農業區及保護區減徵50%，住宅區減徵30%，商業區減徵20% 。」可見得公共設施用地與保護區相同，目前農業區及保護區課徵田賦，而田賦停徵，所以公共設施用地應免徵地價稅，哪有住宅區減徵30%，商業區減徵20%，但是地主無自由使用收益的公共設施用地卻要100%繳稅的道理？⒒依據財政部說明，參據內政部相關函釋，公共設施用地：
依都市計畫法規定之程序及第42條劃設之公共設施用地，其土地不論取得興闢與否或是否供公用事業機構、各該管政府或鄉鎮縣轄市公所取得興闢者，均稱之為公共設施用地，例如道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地等用地類型。所以證明了，公共設施用地所有權人應該是各級政府，偏偏臺北水源特定計畫區的這些土地要提供給居民使用卻由私人所有，而且使用分區證明還大辣辣的確定為公共設施用地，所以爭點是，系爭土地應屬公共設施保留地，然而此「臺北水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計畫」，竟然讓開發者持有產權並未以區段徵收方式，要求開發者提供40% 公共設施繳給政府，造成今日的問題，公共設施由私人擁有而政府不徵收，簡直違反憲法第15條保障人民財產的違憲法令。
⒓公共設施用地租稅減免規定：私有土地用途及其實際使用
情形符合法令規定者，得予減免地價稅（不以劃設為公共設施用地為適用租稅減免要件），私有土地減免規定說明如下：道路：依土地稅減免規則第9 條免徵。公園、體育場所：依土地稅法第18條第1項第2款按千分之10課徵，或依土地稅減免規則第8條第1項第3款減徵50%~70%。所以依照這個理由，如果要徵收，也應按公告地價千分之10，或減徵50%~70%，方符合法令。
⒔依據臺北水源特定區之土地可減徵地價稅，即使用分區為
農業區及保護區減徵50% （實際上課徵田賦是免徵的），住宅區減徵30%，商業區減徵20%，怎麼可能公共設施用地因為沒有列入就課徵100%？或是本來就免徵所以根本沒有列入減徵的必要？這些土地自始以來都沒有課徵過地價稅，被告105 年全面開徵，到底應該是正面表列或負面表列？正確的應該是公共設施用地根本沒有地價稅問題所以並未提出減免比例。再怎麼說就算與農業區及保護區同級，也應減徵50% 以上。
⒕依據納稅者權利保護法第7 條、第11條規定，被告應就公
共設施用地應課徵100%提出法律依據，而不是沒有減免就應課徵100%，又退十萬步言，縱使系爭土地要繳地價稅，也應以公告地價千分之10或減徵50%~70% 孰低認列。加上水源特定區至少應減徵50% ，所以被告最多只能按以公告地價千分之5或再減徵50%~70%孰低認列課徵地價稅。
⒖依土地稅法第22條第1項第3、4款，系爭土地建蔽率0、容
積率0 ，如果這不是限制建築、不能建築，要如何興建？依土地稅減免規則第7 條公有土地提供公共使用免稅，何以私人土地提供公共使用要徵地價稅？依第11條都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免；何以系爭土地完全符合公共設施用地卻不屬於公共設施保留地？依第11條之2 ，公共設施用地根本沒有使用價值，比農業區保護區更不值錢，連最值錢的商業區都可以減免20% ，何以公共設施用地並未列入減免？應該根本就是免稅所以未列入！有課稅才有減免問題，由此可見公共設施用地本來就免稅，如果要課稅，減免規則應明訂0%。
⒗系爭土地在原告取得之前，確定是免徵地價稅，則除非法
令變更，否則原告並未變更一草一木的情形下，當然應該繼續免稅。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯要領及聲明：㈠答辯要領：
⒈原告於104年6月30日拍賣登記取得系爭土地，嗣於104 年
8月5日就系爭土地及案外同段289-4地號等5筆土地，向被告機關申請減免地價稅，嗣經被告機關審查，依經濟部水利署臺北水源特定區管理局104年7月2日水臺建字第10450039610號函及104年7月14日水臺建字第10450042050 號函查復，系爭土地分屬75年6 月14日發布實施「臺北水源特定區(南勢溪部分)大臺北華城細部計畫」之「公園用地」或「綠地用地」；次經都市計畫主管機關新北市政府城鄉發展局104年9月10日新北城開字第1041679367號函查復，系爭土地依其細部計畫內容已非保留供政府或公用事業取得開闢，非屬公共設施保留地，應屬都市計畫法第42條之公共設施用地，爰未判定完竣地區。再依新北市政府城鄉發展局104 年9月8日新北城審字第1041679342號函及經濟部水利署臺北水源特定區管理局105 年3月4日水臺建字第10550012480 號函查復，系爭土地無都市計畫法「依法限制建築」或「依法不能建築」之情形及未依建築法公告為限制建築地區；另經被告機關於104 年9月1日派員會同新店區地政事務所人員至現場勘查，系爭土地均坐落於華城社區內，現況為社區內之樹木、雜木或草坪，並未實際作農業使用，此有前揭號函、土地建物查詢資料、被告機關
104 年9月1日勘查紀錄及照片11幀在卷可稽。基上說明，系爭土地非屬農業區、非屬公共設施完竣清查範圍，非屬依法限制或依法不能建築地區、且非屬公共設施保留地，並無前揭土地稅法第22條第1 項但書規定各款得課徵田賦規定之適用，是被告機關乃以104 年10月21日新北稅店一字第1043538814號函否准所請，並按一般用地稅率課徵10
4 年地價稅，並繼續核定106年地價稅30萬1,128元，於法洵屬有據，應予維持。
⒉原告主張系爭土地確實符合土地稅法第22條第1項但書第4
款：依法不能建築，仍作農業用地使用者( 原告誤植為第22條第4項)，此「公共設施用地」依法建蔽率為0 容積率為0，故屬依法不能建築一節。按土地稅法第22條第1項第
4 款明定都市土地需同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」二要件，始有課徵田賦之適用；次查系爭土地是否有依法限制建築或不能建築土地之情事，經被告機關依財政部83年10月28日台財稅第000000000 號函詢據新北市政府城鄉發展局及經濟部水利署臺北水源特定區管理局查復並無依法限制建築或不能建築之情形，已如前述，縱系爭土地現況為社區內之樹木、草坪及雜木林等，亦與土地稅法第22條第1項但書第4款規定要件不符，並無課徵田賦之適用，是原告主張，核無足採。
⒊原告主張渠取得系爭土地後，並未變更一草一木，以前若
是免徵地價稅，現在要渠繳交地價稅，明顯違反憲法保障人民財產之條文一節。按地價稅（包括停徵以前之田賦在內）為週期稅，並不是僅與稅捐主體有關，也應考量土地使用情況，而土地使用狀況又隨著時間經過而變動，在週期稅制之設計下，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定( 臺中高等行政法院103年度訴字第229號判決參照 )。是免稅事由是否存在，仍應個別審酌認定，不能一概而論，惟系爭土地既經被告機關查得使用分區為「公園用地」及「綠地用地」，非屬公共設施保留地，亦非屬依法限制建築、不能建築之土地，又現況為社區內之樹木、草坪及雜木林等，未實際作農業使用且未實際供公眾通行之道路使用，已如前述，核與土地稅法第22條及土地稅減免規則第9 條規定不符，被告機關核定系爭土地106 年地價稅按一般用地稅率課徵，於法洵屬有據，原告所訴，尚難採憑。
⒋原告主張依土地稅減免規則第9 條規定「無償供公眾通行
之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」此應擴大解釋為「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」不管是道路或公園綠地，既然上開規定「土地使用分區管制要點第17條第1 項第（四）款規定『此計畫內各項公共設施由開發者自行負擔，取得興修，供居民使用』」。今開發者已破產倒閉，由渠拍賣取得，已經提供居民使用，亦即建立公共地役關係，渠對系爭土地根本沒有使用權，所以應依法免徵地價稅一節。按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；……。」業經司法院釋字第657 號解釋理由書闡述甚明。關於稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上揭解釋理由書意旨，自應以法律或法律明確授權之命令定之，不得透過類推適用方式為之。查本案系爭土地現況已如前所述，為社區內之樹木、草坪及雜木林，並未實際供公眾通行之道路使用，核與土地稅減免規則第9 條所定「無償供公眾通行之道路土地」要件不符，自無依該條免徵地價稅之適用；另參照最高行政法院94年判字第1230號判決意旨，地價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人，並不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產者而負擔稅負，從而尚不得以系爭土地供居民使用等由免除財產稅之繳納義務，是原告主張系爭土地供居民使用，建立了公共地役關係，應類推適用土地稅減免規則第9 條免徵地價稅一節，於法無據，委難採憑。
⒌原告主張系爭土地屬水源特定區，依土地稅減免規則第11
條之2 規定，連使用高強度之住宅區商業區均能減徵地價稅20%至30%之優惠，何以公共設施用地竟要全額徵稅，更何況地價稅減免條文中，公有之公共設施免稅，另土地稅減免規則第11條之3：禁建之土地，減徵50%；但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。此設施用地既然提供居民使用，視同禁建，不能建築使用，再加上土地稅減免規則第12條：技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免，各項條文都指明此公共設施免地價稅一節。按土地稅減免規則第22條規定：「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……八、依第11條之2規定減免之土地(應由水源特定區管理機關列冊敘明土地標示、使用分區送稽徵機關辦理)。九、依第11條之3 規定減免之土地(應由古蹟主管機關列冊敘明土地標示、使用分區送稽徵機關辦理 )。……」。準此，欲依土地稅減免規則第11條之2、之3或第12條減免地價稅者，應由權責主管機關通報稽徵機關辦理或須由納稅義務人申請獲准後始得享有此稅捐優惠，在獲准免除繳納地價稅義務前，尚不得逕依該法條規定主張稅捐稽徵機關不得對其課徵地價稅。查被告機關迄今並未接獲水源特定區管理機關及古蹟主管機關將系爭土地列冊減免地價稅之通報，且查原告前於104 年8月5日向被告機關申請免徵系爭土地之地價稅，經被告機關否准並按一般用地稅率課徵104 年地價稅在案，已如前述，依前開說明，原告主張被告機關應依前開法令之規定，免徵地價稅云云，要非可採。末查原告因系爭土地104 年地價稅提起行政救濟，經大院105 年簡字第75號裁定駁回，原告未提起上訴而確定在案。且就105 年地價稅事件，前已提起行政訴訟，經大院106 年度簡字第79號判決駁回在案，併予敘明。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：㈠系爭土地是否符合土地稅法第22條第1 項第3、4款課徵田賦
規定？㈡系爭土地是否符合土地稅法第18條第1項第2款、土地稅減免
規則第7 條第1項第1款、第9條、第8條第1項第3款、第11條之2、第11條之3、第12條之減免規定？㈢原處分是否違反納稅者權利保護法第7 條、第11條規定？㈣原告所有系爭土地之前手並未經課徵地價稅，則原處分是否
合法？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
⒈系爭土地屬於75年6 月14日發布實施「臺北水源特定區（
南勢溪部分）大臺北華城細部計畫」案之範園，其中系爭
291、537、589、639地號土地為「公園用地」、系爭 564、570 地號土地為「綠地用地」，均屬都市計畫法第42條之公共設施用地（未經判定為完竣地區），依其細部計畫內容已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，非屬公共設施保留地；又無「依法限制建築」或「依法不能建築」之情形，且經濟部水利署臺北水源特定區管理局亦未依建築法公告為限制建築地區；復經被告機關於104 年9月1日派員前往系爭土地現場實地勘查結果，系爭土地均坐落於華城社區內，現況為樹木、雜木或草坪，未實際作農業使用，亦非屬土地稅減免規則第9 條規定之無償供公眾通行之「道路土地」等情，此有經濟部水利署臺北水源特定區管理局104年7月2日水臺建字第10450039610號函、104年7月14日水臺建字第10450042050號函、105年3月4日水臺建字第10550012480號函、被告104年9月1日勘查紀錄及照片11幀、新北市政府城鄉發展局104 年9月8日新北城審字第1041679342號函、104年9月10日新北城開字第1041679367號函、104年9月16日新北城開字第1041748060號函、土地建物查詢資料在卷可稽（見原處分卷第19、20、24至35、
50、85至90頁），事屬明確，要可認定。⒉原告於104年6月30日拍賣登記取得系爭土地及案外同段28
9-4、574、590-1、590-6、666地號等五筆土地，並於104年8月5日向被告機關申請免徵地價稅，經被告機關於 104年10月21日以新北稅店一字第1043538814號函核定系爭土地按一般用地稅率課徵104 年地價稅，原告不服，申請復查，未獲變更後，提起訴願，經新北市政府認定訴願逾期而為訴願不受理之決定，提起行政訴訟，亦經本院另案以
105 年度簡字第75號裁定駁回，復再提起抗告，嗣經臺北高等行政法院以105 年度簡抗字第24號裁定駁回抗告而確定在案；被告機關繼續核定系爭土地按一般用地稅率課徵
105 年地價稅計30萬1128元，先後經復查、訴願、行政訴訟程序，嗣經本院另案以106 年度簡字第79號判決駁回、臺北高等行政法院以106年度簡上字第160號裁定駁回上訴而確定在案；本件被告機關核定系爭土地續按一般用地稅率課徵106 年地價稅額計30萬1128元即原處分，原告不服，提起復查與訴願均遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有原告之申請書、本院106年度簡字第79號判決書、106年地價稅課稅明細表、系爭土地建物查詢資料、查詢徵銷明細檔、復查決定書、訴願決定書及送達證書在卷可稽（見原處分卷第22、55至74、85至90、95、116至122、143 至
152 頁），事屬明確，堪認為真實。準此以觀，系爭土地核與土地稅法第22條第1 項但書各款課徵田賦之要件及土地稅減免規則第22條各款減免地價稅或田賦規定不符。是被告機關核定系爭土地續按一般用地稅率課徵106 年地價稅即原處分，於法洵屬有據，要可認定。
㈡應適用的法令：
⒈土地稅法第10條第1 項規定：本法所稱農業用地，指非都
市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。
同法第14條規定：已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
同法第22條第1 項規定：非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。
同條第2 項規定：前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。
⒉財政部83年10月28日台財稅字第000000000 號函：土地稅
法第22條第1項第3款所稱依法限制建築及同條項第4 款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。
平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則：一、依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9 條、農村社區土地重劃條例第8 條、都市更新條例第24條及33條、國民住宅條例第10條，獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、九二一震災重建暫行條例（按已於95年2月4日施行期滿廢止）第
6 條及其他確有明文禁止建築使用之法條。二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條（按現行法為第16條）及其他確有明文禁止建築使用之法條。三、建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。
㈢系爭土地不符合土地稅法第22條第1 項第3、4款課徵田賦之規定，應按一般用地稅率課徵地價稅之認定：
⒈由於地價稅與田賦均屬對土地稅捐客體之週期性稅負（但
田賦實際處於停徵狀態），且二稅互斥，已課田賦之土地即不得再課地價稅，反之亦然。而土地究應課田賦或課地價稅，則由土地之種類屬性決定。原則上只有符合土地稅法第22條第1項至第4項所定之土地種類，才能課徵田賦或免徵田賦（但在目前田賦停徵之狀態下，課徵田賦或免徵田賦之法律效果相同，都等於免徵土地財產稅）。因此土地究竟應課田賦或應課地價稅，對土地財產稅之納稅義務人影響重大。而土地種類屬性亦會長期持續，跨越以一年或半年為界之土地財產稅稅捐週期。從而土地財產稅之課徵，亦有預先決定其稅捐客體種類之規範需求。現行土地稅法雖無類似房屋稅條例第10條第2 項之規定，但依土地稅法施行細則第25條所定，其第1 項規定「本法（指土地稅法）第22條第1 項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣(市)主管機關應於每年二月底前，確定變動地區範圍」；其第2 項則明定「直轄市或縣(市)主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊送主管稽徵機關」，即已間接指明稽徵機關對土地財產稅稅捐客體之類別歸屬，有「指向將來」，作成稅捐核課前置處分之必要。該稅捐核課前置處分，納稅義務人得表示不服而提起行政爭訟，一旦處分確定，在其處分效力範圍所及之事項（即土地稅捐客體之類別歸屬），徵、納雙方依法同屬拘束（最高行政法院105年度判字第585號判決參照）。
⒉次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於
國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「本法第六條所稱之減免標準及程序，依土地稅減免規則之規定辦理。」分別為土地稅法第6條及同法施行細則第2條所明定。土地稅減免規則第
6 條規定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」故土地稅之減免，應於每年（期）土地稅開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免；並為同規則第24條第1 項所規定。是各該當年期地價稅因符合土地稅減免規則要件之免稅，係以開徵期前申請獲准為其構成要件；原則上，稅捐稽徵機關就免稅申請所為之准駁處分，有其構成要件事實效力，未經撤銷前，所有國家機關應予尊重，並以之為既存之構成要件事實，而為當年期地價稅之核課基礎（最高行政法院104年度判字第371號判決參照）。
⒊系爭土地前經被告於104年10月21日就原告104年8月5日申
請免徵地價稅，作成否准申請及核定按一般用地稅率課徵
104 年地價稅之行政處分，申請復查並未獲改變，原告逾法定救濟期間內提起訴願及行政訴訟程序（原告提起訴願及行政訴訟均經以逾期為由駁回而確定在案），已如前述，則上開處分具有構成要件效力。
⒋再按土地稅法第22條第1 項第3、4款明定都市土地需同時
符合「依法限制建築」或「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」二要件，始有課徵田賦之適用；而依前述財政部83年10月28日台財稅第000000000 號函及平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則，系爭土地是否有「依法限制建築」或「依法不能建築」之情事，經被告機關函詢權責機關新北市政府城鄉發展局及經濟部水利署臺北水源特定區管理局，分別以104年9月
8 日新北城審字第1041679342號函、104年9月23日水臺建字第10450059070號函、105年3月4日水臺建字第10550012
480 號函查復系爭土地並無依法限制建築或依法不能建築之情形，此有該等函文在卷可稽（見原處分卷第27、37、74頁），此外，就被告機關於104 年9月1日派員前往系爭土地現場實地勘查結果，系爭土地現況為樹木、雜木或草坪之事實明確，依前揭土地稅法第10條第1 項規定，亦不符合「農業用地」要件【另按「一、查農業發展條例第 3條第12款所定『農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。』係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。....惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。二、綜上，來函所稱農地栽植樹木、草皮等，如係供苗木生產之苗圃或生產草皮出售之園圃，始符前開農業使用之定義。」、「查都市計畫法第42條明定：『都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園....』又都市計畫公共設施用地並非農業用地，且其功能定位亦非屬『與農業經營不可分離之農路』。」，分別為行政院農業委員會94年4 月27日農企字第0940120497號函及96年7月12日農企字第0960136937號函所明釋，可資參照。】，核與土地稅法第22條第1項第3、4款（及同項其他各款）課徵田賦之規定不符，自無課徵田賦適用甚明。
⒌基上，原告主張：系爭土地依法建蔽率為0容積率為0，如
果這不是限制建築、不能建築，要如何興建？限定為公園綠地，雖為雜林並未興建房屋，自然為農業使用，確實符合土地稅法第22條第1項第3、4款，而一般農地建蔽率10%容積率30% 還可以免稅勒！依據比例原則，足以證明被告之處分根本違法，否則就要給原告土地明確的建蔽率容積率且建蔽率容積率應大於農業使用之數據，經濟部水利署並應准許原告建築云云，自乏依據，要不可取。
㈣系爭土地不符合土地稅法第18條第1項第2款、土地稅減免規
則第7條第1項第1款、第9條、第8條第1項第3款、第11條之2、第11條之3 、第12條規定減免之認定：
⒈按土地稅減免規則第22條第3、4、5、8、9 款規定：「依
第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：....三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。四、徵收之土地或各級政府、軍事機關、學校、部隊等承購之土地（應根據徵收或承購機關函送資料辦理）。五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。....八、依第11條之2 規定減免之土地（應由水源特定區管理機關列冊敘明土地標示、使用分區送稽徵機關辦理）。九、依第11條之3 規定減免之土地（應由古蹟主管機關列冊敘明土地標示、使用分區送稽徵機關辦理）。....」準此，欲依土地稅減免規則第22條第3、4、5、8、9 款或同規則第12條規定減免地價稅者，應由權責主管機關通報稽徵機關辦理或須由納稅義務人申請獲准後始得享有此稅捐優惠，在獲准免除繳納地價稅義務前，尚不得逕依該法條規定主張稅捐稽徵機關不得對其課徵地價稅。本件被告機關迄未接獲水源特定區管理機關及古蹟主管機關將系爭土地列冊減免地價稅之通報，且原告除前於104 年8月5日向被告機關申請免徵系爭土地之地價稅，經被告機關否准確定在案，已如前述，並未另就系爭土地向被告機關提出改按土地稅減免規則第12條免徵地價稅之申請獲准減免，則原告所有系爭土地在獲准免除繳納地價稅義務前，自無從逕依各該條文規定主張稅捐稽徵機關不得對其課徵地價稅。
⒉土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保
留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」惟一旦開闢為公共設施，該土地即成為公共設施用地，不再屬於公共設施保留地，是否應減免地價稅？自應有探究土地稅法上有關減免地價稅之規定及其立法目的何在。在土地稅法上，與本件爭執相關之條文包括：⑴都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅（土地稅法第19條）。⑵公有土地供公共使用者，免徵地價稅（土地稅法第20條）。⑶在公有土地：供公共使用之土地，地價稅全免（土地稅減免規則第7 條第1項第1款）。⑷在私有土地：經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵50％；其為財團法人組織者減徵70％（土地稅減免規則第8 條第1項第3款）。⑸無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵（土地稅減免規則第9 條）。⑹都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅全免（土地稅減免規則第11條）。綜觀上開條文可知，現行土地稅法上明文規定減免地價稅之利益狀態，大致可區分為以下二種，首先，對於供公用之公有土地免徵地價稅，是因為該土地供「公用」。而所謂「公用」，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地（土地稅減免規則第4 條參照）。其次，私有土地因被劃定為公共設施保留地，使得土地所有權人為了公益而特別犧牲，故予以免徵地價稅之優惠，以為補償。足見對供公共使用之土地減免地價稅之考量，重點不在於土地所有權誰屬，而在於該土地是否事實上供公眾使用，構成特別犧牲，而宜以減免地價稅之方式予以補償。執此標準檢視私人所有，業已由私人開發業者於其上興建之公共設施，不再屬於公共設施保留地，而無法依土地稅法第19條規定免稅；又判斷是否應減免地價稅之重點在於系爭土地是否供「公用」，即供公眾使用，不限定特定人使用甚明。而如前所述系爭土地屬於75年6 月14日發布實施「臺北水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計畫」案之範園，其中系爭291、537、589、639地號土地為「公園用地」、系爭564、570地號土地為「綠地用地」，均屬都市計畫法第42條之公共設施用地（未經判定為完竣地區），依其細部計畫內容已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，非屬公共設施保留地｛於本件即無從適用都市計畫法、土地稅法、土地稅減免規則等有關「公共設施保留地」之規定｝，且系爭土地係坐落於大臺北華城社區內，有勘查紀錄在卷可稽（見原處分卷第24至26頁），且大臺北華城社區設有管制哨，此為眾所周知之事實，則進入社區既受管制，非住戶難以自由進出，該設施核並非供公用，自無從認為應減免地價稅。是原告主張：系爭土地應屬公共設施保留地，並得適用土地稅減免規則第11條，依相關函釋規定，公共設施用地所有權人應該是各級政府，然系爭土地未經區段徵收或市地重劃回饋政府，而係以「臺北水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計畫」中土地使用分區管制要點第17條第一項第（四）款規定『此計畫區內各項公共設施由開發者自行負擔，取得興修，供居民使用』，為私有人開發擁有之社區公園綠地並由經濟部水利署核發使用分區證明之公共設施用地，無法加註而非屬公共設施保留地，竟未限制移轉或信託與該區居民，放任拍賣由原告得標取得，而無法自行使用或享受「公共設施保留地」的期待徵收利益或免地價稅增值稅遺產稅贈與稅，還要課徵100%的地價稅，上開規定違反憲法第15條；應擴大解釋土地稅減免規則第9 條規定，及於「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」，不管道路或是公園、綠地云云，亦乏依據，自不可採。
⒊按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅
。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：....二、私立公園、動物園、體育場所用地。」、「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：....三、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之五十；其為財團法人組織者減徵百分之七十。」土地稅法第18條第 1項第2款、土地稅減免規則第7條第1項第1款規定、第8 條第1項第3款規定甚明。查系爭土地屬於75年6 月14日發布實施「臺北水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計畫」案之範園，其中系爭291、537、589、639地號土地為「公園用地」、系爭564、570地號土地為「綠地用地」，均屬都市計畫法第42條之公共設施用地（未經判定為完竣地區），依其細部計畫內容由開發者自行負擔取得及興建，供社區居民使用【即僅供社區居民使用之公園用地或綠地用地】，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，而由原告於104年6月30日拍賣登記取得等情，已如前述；依前揭規定及說明，自不符合土地稅減免規則第7條第1項第
1 款規定「公有土地」「供公共使用」、土地稅法第18條第1項第2款規定「私立公園」、土地稅減免規則第8條第1項第3 款「對外絕對公開」「私立公園」等要件，且法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價稅或田賦法令規定之解釋應從嚴（詳如後述），殆無疑義。是原告主張：依地價稅減免規則第7 條規定，公共設施用地未列入，根本就應該免稅，否則何以公有土地提供公共使用免稅，私人土地提供公共使用要徵地價稅？依土地稅法第18條第 1項第2 款按千分之10課徵，或依土地稅減免規則第8條第1項第3款減徵50%~70%。所以依照這個理由，如果要徵收，也應按公告地價千分之10，或減徵50%~70% ，方符合法令云云，於法不符，顯無可採。
⒋憲法第7 條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、
階級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。而法律或法規命令給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅原則」之例外，除必須基於正當理由而為差別待遇外，對於例外規定之法律或法規命令，亦應從嚴解釋，始能謂不違憲法第7 條所揭櫫之平等原則，並符「例外規定應從嚴」之法律解釋原則。土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，是土地原則上應課徵地價稅或田賦。如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價稅或田賦法令規定之解釋應從嚴（最高行政法院105年度判字第202號判決參照）。從而，系爭土地縱屬水源特定區，因土地稅減免規則第11條之
2 規定，並未有公共設施用地之減免標準，被告自無從逕予減免地價稅。另依水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準第2 條規定：「水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地，其土地增值稅之減免，除依土地稅法之規定外，並依下列規定辦理....」，明顯係就「土地增值稅之減免」規定，要與本件是否減免課徵地價稅，核屬二事。是原告主張：公共設施用地根本沒有使用價值，比農業區保護區更不值錢，依地價稅減免規則第11條之2規定連最值錢的商業區都可以減免20%，何以公共設施用地並未列入減免？應該根本就是免稅所以未列入！有課稅才有減免問題，由此可見公共設施用地本來就免稅，如果要課稅，減免規則應明訂0%，或如農業區保護區的地價稅雖然在地價稅法中，規定減徵百分之五十，但是實際上做農業使用課徵田賦，並未徵收，等於免稅，所以公共設施用地依法一樣免稅；不然怎麼住宅區都可以減免30%、商業區都可以減免20%，怎麼可能公共設施用地因為沒列入就課徵100%？或是本來就免徵所以根本沒有列入減徵的必要？根本違背比例原則；依水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準第2 條規定，公共設施用地至少減徵50% ，及依前台北縣政府釋示，可見得公共設施用地與保護區相同，目前農業區及保護區課徵田賦，而田賦停徵，所以公共設施用地應免徵地價稅，哪有住宅區減徵30%，商業區減徵20%，但是地主無自由使用收益的公共設施用地卻要100%繳稅的道理云云，自難為有利於原告之認定。
⒌按依土地稅減免規則第11條之3 規定：「依法劃定為古蹟
保存區或編定為古蹟保存用地之土地，減免地價稅或田賦之標準如左：一、土地或建築物之使用及建造受限制者，減徵百分之三十。二、禁建之土地，減徵百分之五十；但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。」，明定「依法劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地」而「使用及建造受限制者」或「禁建」或「因禁建致不能建築使用且無收益者」之構成要件，始減免地價稅（或田賦）。查系爭土地並非屬於「依法劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地」，縱令系爭土地有「使用及建造受限制者」或「禁建」事實，亦不符合得依土地稅減免規則第11條之3 規定減免地價稅或田賦之要件。是原告主張：
依前揭規定，禁建之土地，減徵百分之五十；但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。公共設施用地既然提供居民使用，視同禁建，不能建築使用且無收益云云，容有誤解，自難憑採。
⒍按土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失、
沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」、同規則第22條規定：
「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。....」。準此，納稅義務人欲依土地稅減免規則第12條免徵地價稅者，須經申請程序獲准減免後，始得享有此稅捐優惠，在申請獲准減免繳納地價稅義務前，尚不得逕依該條文規定主張稅捐稽徵機關不得對其課徵地價稅（最高行政法院105年度判字第363號判決參照）。且同規則第12條規定之「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」，係指土地因山崩、地陷、流失、沙壓等因素，造成環境限制及技術上無法使用之情事（最高行政法院97年度判字第1069號判決參照）。本件原告並未以系爭土地屬技術上無法使用之土地，向被告申請依土地稅減免規則第12條減免徵收地價稅獲准，且系爭土地亦非因山崩、地陷、流失、沙壓等因素，造成環境限制及技術上無法使用之情事。是原告主張：依前揭規定技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免云云，亦有未洽，洵不可採。
㈤本件並無適用納稅者權利保護法第7 條規定之情事，及原處分亦未違反同法第11條規定之認定：
⒈按實質課稅原則（或稱經濟觀察法）係謂租稅法所重視者
為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為之形式。因此在解釋及適用稅法時，所應根據者為經濟事實，而非形式之法律行為。稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項即105年12月28日制定公布（106 年12月28日施行）之納稅者權利保護法第7 條第1項、第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」即實質課稅原則之明文。又稅捐稽徵法第12條之1、納稅者權利保護法第7條之立法理由謂：『....
二、依據獎勵投資條例第二十七條所謂「非以有價證券買賣為專業者」，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。另據該法施行細則第三十二條與相關判例，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。....』、『一、按稅捐之核課，應依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經司法院大法官釋字第四二○號解釋闡示。此項根據經濟上意義之認定，包含「法律解釋」與「事實認定」，故分別於本條第一、二項明定之。....』甚明。本件如前述原告係自行經由拍賣程序得標買受系爭土地，核屬至明，就事實關係而言，並無形式上與實質上之差異，亦無納稅義務人循私法上形式進行稅捐規避行為之情事，顯與稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及納稅者權利保護法第7條第1項、第2項規定之情形有別，於本件自無探究是否應適用前揭規定之餘地。
⒉按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調
查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。」、「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」納稅者權利保護法第11條第1、2項定有明文。本件如前所述原告於104年6月30日拍賣登記取得系爭土地，並於104 年8月5日依法向被告機關申請免徵地價稅，嗣被告機關先後函詢權責機關及派員前往系爭土地現場實地勘查結果，調查認定系爭土地屬於75年6 月14日發布實施「臺北水源特定區（南勢溪部分）大臺北華城細部計畫」案之範園，其中系爭291、537、
589、639地號土地為「公園用地」、系爭564、570地號土地為「綠地用地」，均屬都市計畫法第42條之公共設施用地（未經判定為完竣地區），依其細部計畫內容已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，非屬公共設施保留地，又無「依法限制建築」或「依法不能建築」之情形，且經濟部水利署臺北水源特定區管理局亦未依建築法公告為限制建築地區等情，及系爭土地均坐落於華城社區內，現況為樹木、雜木或草坪，未實際作農業使用，亦非屬土地稅減免規則第9 條規定之無償供公眾通行之「道路土地」之事實，乃於104 年10月21日以新北稅店一字第1043538814號函核定系爭土地按一般用地稅率課徵104 年地價稅（原告不服，申請復查，未獲變更後，提起訴願，經新北市政府認定訴願逾期而為訴願不受理之決定，提起行政訴訟，亦經本院另案以105 年度簡字第75號裁定駁回，復再提起抗告，嗣經臺北高等行政法院以105 年度簡抗字第24號裁定駁回抗告而確定在案），並繼續核定系爭土地按一般用地稅率課徵106 年地價稅計30萬1128元，事屬至明。此外，依土地稅法第14條規定，系爭已規定地價而應課徵地價稅之土地，經本院認定並無課徵田賦或減免地價稅、田賦之事由，均已如上述，論述綦詳。準此，本件被告就系爭土地地價稅之課徵要件，實已踐行充分調查證明之責，自無違反納稅者權利保護法第11條第1、2項之規定。是原告主張：依納稅者權利保護法第7 條、第11條規定，被告應就公共設施用地應課徵100%提出法律依據，而不是沒有減免就應課徵100%，又退十萬步言，縱使系爭土地要繳地價稅，也應以公告地價千分之10或減徵50%~70% 孰低認列。
加上水源特定區至少應減徵50% ，所以被告最多只能按以公告地價千分之5或再減徵50%~70%孰低認列課徵地價稅云云，業經本院析論如前，亦無足取。
㈥原告不得以其所有系爭土地之前手未經課徵地價稅，而主張本件亦不得課徵：
按廣義之地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從「量能課稅」觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體課徵稅負。因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定（最高行政法院102年度判字第138號判決參照）。況「憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」（最高行政法院93年判字第1392號判例參照）。從而行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民於個案違法狀態未排除下，仍獲得利益者，該利益並非法律所應保護之利益，是其他人民不得要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（最高行政法院104年度判字第501號判決參照）。是原告主張：系爭土地在原告取得之前，確定是免徵地價稅，則除非法令變更，否則原告並未變更一草一木的情形下，當然應該繼續免稅云云，尚有誤解，自不可採。
㈦綜上所述，原告主張各節，容有未洽，尚不可取。被告所為
原處分（即核定系爭土地按一般用地稅率課徵106 年地價稅計30萬1128元），核屬有據。復查及訴願決定均遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。至於原告於本件審理中提出補充狀，所聲明撤銷被告107年6月25日新北稅店三字第1073740758號函之決定（「主旨：臺端〈按即原告〉申請以土地公告現值抵繳地價稅一案，因現行稅法並無法令可援引適用，所請礙難照准」）〈見本院卷第119 頁〉，前經原告提起訴願，甫經決定駁回，且原告於言詞辯論期日亦無表示追加之意，該申請遭駁回一案，即於本件核屬另事；則原告如有不服，自應於法定救濟期間內，另行提起行政訴訟，附此敘明。
㈧本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料
，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，特併敘明。
㈨訴訟費用依法由敗訴之原告負擔。
六、結論：本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 19 日
行政訴訟庭 法 官 潘 長 生
一、上為正本係照原本作成。4 二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應並繳納上訴費新臺幣3,000 元。
書記官 張文泉中 華 民 國 107 年 10 月 19 日