臺灣新北地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第11號
108年10月17日辯論終結原 告 陳佛賜被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 施俞如
秦美蘭上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國107 年
4 月27日新北府訴決字第0000000000號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號），向本院提起行政訴訟，經本院以107 年度稅簡字第10號裁定移送臺北高等行政法院管轄確定，嗣原告於臺北高等行政法院審理中為一部撤回，臺北高等行政法院遂以107年度訴字第1188號裁定移送本院管轄確定，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：本件係原告不服被告核課地價稅之關於稅捐課徵事件涉訟，且所核課之稅額為新臺幣（下同）157,288 元，係40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項第1 款規定，應適用同法第2 編第2 章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：緣登記被繼承人陳鍋生（原告之祖父）所有坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等4 筆土地，面積分別為714.47平方公尺、782.54平方公尺、6,698.91平方公尺、423.67平方公尺（民國〈下同〉102 年11月30日重測前分別為○○段○○○段000-0 、000-0 、000 、000-0 地號，重測前面積分別為713 平方公尺、771 平方公尺、6,623 平方公尺、407 平方公尺），應有部分各3 分之1 ，原於36年
7 月1 日編定為「山坡地保育區」、「暫未編定用地」，嗣於72年12月27日變更編定為「山坡地保育區」、「丙種建築用地」（以下分別稱系爭○○地號土地，合稱系爭土地），因陳鍋生於00年死亡，系爭土地由原告人及其餘繼承人共同繼承（未設管理人，且迨107 年1 月23日始辦竣名義更正及繼承登記），被告乃依土地稅法第3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條等規定，以原告及其餘繼承人為納稅義務人，核課105 年地價稅計157,288 元（下稱原處分），原告不服，申請復查，經被告106 年12月8 日新北稅法字第0000000000號復查決定予以駁回，嗣經提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1、緣先祖父陳鍋生於00年去世，其所有系爭土地於臺灣光復後在36年土地總登記時，仍誤以陳鍋生名義登記為土地所有權人，迨107 年1 月23日，原告及陳鍋生之繼承人依內政部所頒「臺灣光復初期誤以死者名義申辦土地總登記處理要點」，將所有權人陳鍋生更正為「陳鍋生之7 名兒子分別共有」，其中陳天來部分同時由其子女繼承。依土地登記簿之記載，該等土地總登記時，地目記載為「林地」、「旱地」，其上無任何建物之登載。70年時經臺北縣政府公告編定為「山坡地保育區暫未編定用地」，依「非都市土地使用管制規則」第7 條規定，適用「林業地管制」，歸類為「農業用地」；詎該等土地之其他共有人陳民雄於71、72年，明知陳鍋生已去世，仍偽造申請書及土地使用權同意書，向地政機關、工務機關申請變更地目，核發「建築執照」及「使用執照」（以下簡稱執照），該等機關未依法查明土地所有權人之一「陳鍋生」已去世近50年，無任何權利能力，即核准轉變更地目為「丙種建地」，核發相關「執照」，被告依該等違法處分，於100 年始對原告等人課徵補繳5 年地價稅，隨後即逐年開徵，因該等地價稅及課稅條件之形成不合法，該等土地遭他人公然侵占、權益受侵害，且稅額核算不合理、不合法，申請復查、訴願皆未受合情、合理、合法裁判，為維護權益，提起訴訟。
2、本案土地原為「農業用地」，非地價稅課徵標的，只因地政機關違法核准變更地目（由農業用地變更為丙種建地）而起，工務機關則據以違法核發「執照」，被告即據以課徵地價稅，整起課稅過程，係由上述3 個機關分階依循堆疊所建構，前階不成立、後階無以成立，彼此具連動因果關係，故本案地價稅產生下列不合法事實：
⑴被告據以課稅之行政處分不合法：
①被告依地政機關核准變更地目，工務機關核發「執照」
，改變土地使用所構成之課稅條件，對原告課稅，因該等行政處分之當事人之一「陳鍋生」於該等處分作成前，已去世近50年，無任何權利能力（含當事人能力、行為能力），已非本案土地所有權人（依法由繼承人繼承），該等處分仍以「陳鍋生」為當事人，且未送達「陳鍋生」，已不符法律規定，依法自始不生效力，被告據以課稅，自屬無據。
②上述處分，構成建物所有權人侵占原告土地之犯罪行為
，且該等處分之申請人，未經陳鍋生同意，提供不正確之「土地使用同意書」，亦為犯罪行為，該等處分依法無效，被告據以課稅，自屬無據。
③陳鍋生未申請變更地目，未同意任何人在其土地上興建
房屋，行政機關據予核准變更地目、核發「執照」，皆不合法，該等處分無權要求原告受其制約，被告據以要求原告依法納稅，侵害原告陳鍋生之繼承人之權利，皆不合法，法律未規定原告應依不合法之處分納稅。
⑵課稅條件係行政機關違法處分所建構，非原告之責，被告以非法建構之課稅條件課稅，非法律所允許。
⑶課稅所據之行政處分，侵害原告之土地權，政府未依法保
障原告之財產，卻令原告依憲法繳納未被保障之財產之財產稅，顯不合法。
3、稅額核算不合法，即便應依土地稅法課徵，其核課有下述不合法：
⑴被告以陳鍋生為所有人核算稅額不合法：
①105 年土地簿記載之所有權人陳鍋生，係於36年總登記
時，誤以陳鍋生名義登記之所有權人，於107 年1 月，原告及陳鍋生之繼承人已辦竣所有權名義更正，所有權人已更正為「陳鍋生」之7 名兒子「分別共有」，其中陳天來部分，同時由其子女繼承，故地價稅應按正確之所有權人核算，始為正確。
②被告以所有權人「陳鍋生」歸戶課稅不合法，因依民法
規定，所有權人去世，其所有權由繼承人繼承，即使未辦繼承登記，其所有權應為繼承人所有。依土地稅法規定，地價稅係按每一所有權計算。而本案土地未辦繼承登記前，認定為公同共有，其所有權人計數十位，依土地稅法規定，應以公同共有之每一所有權人歸戶課稅，並依省政府48年1 月17日府財六字第000000號令釋：「公同共有土地共有戶歸戶．．．不得與代表人個人所有土地合併為1 戶，計徵地價稅」，故本案地價稅應按每一所有權人之潛在應繼分之土地總價，或以本案土地總地價依每一所有權人之潛在應繼分，計算每一所有權人之應納稅額（不含所有權人個人之土地），將該每一所有權人之應納稅額合計為本案土地之「總應納稅額」，對公同共有人課徵，公同共有人對該「總應納稅額」，負連帶繳納義務，始為合法。
⑵供公眾通行之道路，核減面積之計算不合法：
①○○街0 段000 巷部分：
甲、本條道路，依地政機關實際測量計1,690 平方公尺，而被告僅核認1,563 平方公尺，其餘不予減免（被告認定該部分為建物應保留之法定空地），查法定空地係由「使用執照」而產生，該行政處分因前述不合法理由，自然無效，故不存在法定空地，本條道路應全部減免，被告所核不合法。
乙、被告以部分道路屬「建物應保留之法定空地」不予減免，然被告所稱「建物應保留之法定空地」，其建物非陳鍋生所同意興建，其「應保留之法定空地」與陳鍋生無關，陳鍋生之土地（本案土地），並無建物應保留之法定空地，故本條道路屬陳鍋生部分，應全部減免。被告未全部減免即不合法（因違法執照無權要求陳鍋生受其制約）。
丙、被告請地政機關實際測量之道路面積為1,690 平方公尺，卻未實際測量建物本身所佔地面、建物應留設之法定空地面積，即逕以100 年地政機關非經實際測量之套繪資料自行判斷得減免之面積為1,563平方公尺。將實際面積與非實際面積作判斷比較，非常不合理。被告應請地政機關就各使用執照，實際測量各該使用執照建物本身所佔地面、法定空地面積，全部以實測數為判斷依據，不應以非實際測量之套繪資料為依據。況法未明文規定應以套繪資料為判斷依據。按本案土地總面積計8,514 平方公尺（重測後為8,619.59平方公尺）。70年「使用執照」之基地面積為255.96平方公尺、72年「使用執照」之基地面積為4,971.61平方公尺，74年「使用執照」之基地面積為1,415.9 平方公尺，尚餘可供道路使用之面積（非屬法定空地）為1,970.53平方公尺（重測後尚餘1,976.12平方公尺），故本案土地實際測量之道路總面積（含000 巷及000 巷00弄）在1,870.53平方公尺（重測後為1,976.12平方公尺）範圍內，皆應全部減免始為合法。
丁、土地重測後，新增面積已改變100 年地政機關所據以套繪之地籍圖，被告仍以100 年之套繪資料核稅，已不符實際，被告既按重測後總面積核稅，即應再請工務機關、地政機關，依各「使用執照」提供重測後之實際道路、建物本身所佔地面、法定空地面積以為核算依據。
戊、依建築法第11條規定，建築基地為建物本身所佔地面及其應留設之法定空地（即土地稅減免規則所稱應保留之法定空地），而本案土地之法定建蔽率為40% ，應留設之法定空地為60% ，實際建蔽率為30% ，實際留設之法定空地為70% ，優於「應保留（應留設）之法定空地，該「多留設」之法定空地，該「多留設」之法定空地，不屬「應留設」（應保留）之法定空地，依法可供道路使用，故即使道路面積，確有使用法定空地，該使用部分，若不屬法定建蔽率之「應留設」（應保留）法定空地，仍應予減免，始為合法。
②○○街0 段000 巷00弄部分：
甲、本條道路，尚未實際測量，估計約為300 平方公尺，被告認屬「建物應保留之法定空地」，不予減免。查法定空地係因「使用執照」而產生，該「使用執照」因前述不合法理由，自始無效，故法定空地不存在，本條道路應依實際測量面積予以減免，被告所核不合法。
乙、被告以本條道路全屬「建物應保留」之法定空地，不予減免。然被告所稱「建物應保留之法定空地」，其建物非陳鍋生所同意興建，其「應留設之法定空地」，與陳鍋生無關，陳鍋生之土地，無建物應留設法定空地，道路屬陳鍋生部分，應全部減免，被告不予減免，自不合法。
丙、土地重測後，各項資料已改變，被告仍以100 年地政機關之套繪資料核稅，顯不正確，被告應再請工務機關、地政機關，就各「使用執照」實際測量道路，建物本身所佔地面、法定空地面積，以實測數為判斷依據，若仍以非實際測量資料為判斷依據，即為不合法。
丁、與000 巷之理由相同，本案土地實際留設之法定空地，優於「應留設（應保留）」之法定空地，依法可供道路使用，若道路確有使用法定空地，使用部分若非屬法定建蔽率之「應留設（應保留）」法定空地，仍應給予減免，始為合法。
4、被告以臺北高等行政法院103 年度訴字第914 號判決，最高行政法院104 年度裁字第739 號裁定、臺灣新北地方法院105 年度簡字第132 號判決、106 年度簡更（一）字第
6 號判決、106 年度新北府訴字第0000000000號訴願決定，認為原告之訴無理由，但上列判決、裁定、決定所為之主要理由為：被告所據以課稅之行政處分撤銷涉及危害公益而不予撤銷，行政處分未經撤銷，仍為有效遂予駁回。
惟如前述，土地登記規則、建築法規定，申請變更地目、建築房屋，皆須由全體土地所有權人申請同意使用土地，而陳鍋生未申請、未同意他人使用其土地，該等處分如何成立？如何生效？上列判決等，顯未審明事實之真正。
5、本案土地之所以產生私權爭議，係因行政機關（地政、工務、稅務等機關），未確實依法行政，故本案土地遭他人公然佔用（因「使用執照」而佔用），非土地所有權人（原告）之責，行政機關自應負起全責。
6、被告以套繪結果，核免道路面積，係假設實際施作之建物、道路，其他營造物之位置，與竣工圖之建物、道路，其他營造物之位置完全吻合而作，但事實上，實際施作位置，無法與竣工圖之施作位置完全一致，故套繪結果與事實不符，且法定空地隨實際營造物位置而變動位置（只有改變位置，不會改變面積），故被告應請地政機關就「使用執照」實際測量建物本身所占面積、道路面積、其他營造物面積，應有法定空地面積，再據以計算減免面積，始符核實課稅規定。
7、關於道路面積之減免，於101 年地政機關已提供實測道路面積為1,690 平方公尺，被告則以100 年之套繪結果核認1,563 平方公尺，其餘道路認屬法定空地，否准減免。因於102 年土地重測後，新增面積，被告已納入課稅，而新增面積，非屬法定空地，可抵充被告所否准減免之面積，以增加減免面積，此項減免係就原有道路未被減免部分予以增加減免面積，非新增的道路面積，不需另提申請減免，況被告已就重測後面積對原告課稅，理應檢核原減免案之錯誤，依正確資料核課，且各期地價稅原告均就本案爭議未決之事提請復查，被告應即據以查核，並依規定按使用期間減免，豈能令原告另提申請，再依申請年度之隔年始予減免。
8、系爭土地應以管理人「陳東桂」為課稅之對象。
（二）聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「前條公同共有之遺產，得由繼承人中推一人管理之。」、「共有財產．．．未設管理人者．．．其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」，分別為民法第1151條、第1152條、稅捐稽徵法第12條及土地稅法施行細則第20條所明定。又「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為1 戶，計徵地價稅。」、「又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。本案○等9 人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第
3 條第2 項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」，前臺灣省政府48年1 月17日府財六字第000000號令釋及財政部66年10月4 日台財稅第00000 號函釋在案。
2、次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。……」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」、「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日（閏年為二月二十九日），下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」、「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，．．．私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」分別為土地稅法第14條、第15條、第16條、第22條第1 項本文、第40條、土地稅法施行細則第20條第1 項及土地稅減免規則第9 條、第22條但書第5 款、第24條所明定。再參照最高行政法院97年度判字第892 號判決意旨：「土地稅減免規則第22條第1 項第5 款．．．，揆諸該條規定，私有土地若有無償提供公共巷道或廣場用地之情事，稅捐稽徵機關自應依工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位所通報資料逕行辦理減免地價稅事宜，而免由土地所有權人親自申請，惟土地所有權人未申報，工務等機關復未列冊呈報，揆諸上開司法院釋字第537 號解釋意旨及土地稅減免規則第24條規定，關於減免規定之適用，亦僅於申報之次年適用之。」。
3、末按「依建築法第十一條第一項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第一條第四款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」、「法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地。當建築面積低於法定建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定空地。是以，土地若屬建造房屋應保留之法定空地（含騎樓地），雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍不符合土地稅減免規則第九條免徵地價稅規定。」（參照最高行政法院96年度判字第1727號判決、臺北高等行政法院
100 年度簡字第720 號判決）。
4、查本案被繼承人陳鍋生所遺系爭土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用類別為「丙種建築用地」，80年間即課徵地價稅在案，屬已規定地價且編定為農業用地以外之其他用地。又系爭土地經新北市政府工務局查復其部分面積或全部面積確屬其核發之00○○字第0000號使用執照（00○○字第00號建造執照）或00○○字第000號使用執照（00○○字第0000號建造執照）申請範圍內建築基地為法定空地，核與土地稅減免規則第9 條規定不符，該屬建築基地部分應按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積則依新北市汐止地政事務所以現有地籍圖套繪上開使用執照著色標示後竣工圖及派員現場丈量結果，核定屬供公眾使用道路面積部分，依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅；另因被繼承人陳鍋生早於昭和10年（即民國24年）間死亡，所遺系爭土地由原告及其他繼承人共同繼承，為公同共有，又臺灣省臺北縣土地登記簿上並未記載系爭土地之管理人，且原告等人於107 年1 月23日始辦妥繼承登記，被告乃依土地稅法第3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以原告及其他繼承人為系爭土地地價稅之納稅義務人，發單課徵105 年地價稅，此有80年11月4 日之改制前臺北縣土地卡、新北市政府工務局100 年
9 月30日北工建字第0000000000號函、新北市汐止地政事務所100 年11月18日土複字第0000號、101 年7 月24日土複字第00000 號複丈結果通知書、臺灣省臺北縣土地登記簿等影本在卷可證，茲就系爭土地使用現況及課稅情形分述如下：
⑴系爭0000、0000、0000地號土地，經新北市汐止區公所10
1 年8 月28日新北汐工字第0000000000號函復略以：「（部分）無償提供作公共巷道使用，何時開始使用已無案可稽，現由本所養護，但巷道寬度及界址以地政機關資料為準。」.⑵系爭0000地號土地整筆土地屬00○○字第000 號使用執照
（00○○字第0000號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定不符，被告以原告及其他繼承人公同共有持分1/3 ，核算持分面積為238.16平方公尺（重測後土地宗地面積714.47平方公尺X1/3），依土地稅法第14條規定按一般用地稅率課徵地價稅。
⑶系爭0000地號土地，部分屬00○○字第0000號使用執照（
00○○字第00號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬上開執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路）；又新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」面積為279 平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計劃道路結果之「道」面積合計僅有154 平方公尺，再衡諸土地重測後宗地面積變更為78
2.54平方公尺，扣除上開套繪計劃道路結果之「道」面積
154 平方公尺後，屬於上開執照申請建築基地面積應為62
8.54平方公尺，被告乃據此以原告及其他繼承人公同共有持分1/3 ，核算面積為51.33 平方公尺（154 平方公尺X1/3），依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為209.52平方公尺（即持分面積260.85平方公尺減去免徵地價稅面積51.33 平方公尺）核與前開規定不符部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑷系爭0000地號土地，部分屬00○○字第0000號使用執照（
00○○字第00號建造執照）及00○○字第000 號使用執照（00○○字第0000號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）、部分非屬前開執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路）、部分圖示為保留地；復據新北市汐止地政事務所依前開使用執照竣工圖套繪計劃道路及保留地結果其「道」、「保留地」面積合計為1,996平方公尺，惟該所派員現場實際丈量實際通行供公眾使用之「路」面積僅為1,271 平方公尺，被告乃據此按原告及其他繼承人公同共有持分1/3 ，核算為423.67平方公尺（1,271 平方公尺X1/3），依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘面積1,809.3 平方公尺（5,427.91平方公尺X1/3）屬建築基地及非供公眾通行面積，核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑸系爭0000地號土地，部分屬00○○字第0000號使用執照（
00○○字第00號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬該執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路），又新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」面積為140 平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計劃道路及保留地結果「道」、「保留地」面積合計僅有138 平方公尺，再衡諸土地重測後宗地面積變更為423.67平方公尺，扣除套繪計劃道路及保留地結果之「道」、「保留地」面積合計138 平方公尺後，屬上開執照申請建築基地面積應為285.67平方公尺，被告乃據此以原告及其他繼承人公同共有持分1/3 ，核算面積為46平方公尺（138 平方公尺X1/3），依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為95 .22平方公尺（285.67平方公尺X1/3）因核與前開規定不符部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
5、綜上，被告以新北市汐止區公所函復系爭0000地號等3 筆土地部分面積供作道路使用之情形及新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖，核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積之事實，據以核定系爭0000、0000、0000地號等3 筆土地得依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅面積分別為51.33 平方公尺、423.67平方公尺、46平方公尺，其餘屬於建築基地及非供公眾通行面積部分，分別為209.52平方公尺、1,809.
3 平方公尺、95.22 平方公尺，按一般用地稅率核定課徵
105 年地價稅，另系爭1157地號土地全部面積皆屬建築基地，核與土地減免規則第9 條規定不符，亦應按一般用地稅率課徵105 年地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
6、至原告主張被告因地政機關及工務機關核准變更地目與核發「執照」，改變系爭土地使用所構成之課稅條件，對渠課稅，惟該等行政處分當事人之一陳鍋生於處分作成前已去世近50年，該行政處分依法自始不生效力，且侵犯渠之土地權，被告據以要求渠依法課稅，自屬無據一節；按行政程序法第110 條第3 項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」，行政處分具有構成要件效力，意即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。經查本案依據新北市政府104 年4 月8 日新北府地管字第0000000000號函略以：「有關臺端陳情本市○○區○○段○○○段00000000000 000000 0000 地號土地（重測後為○○段0000、0000、0000、0000地號）變更編定及核發建築執照等涉有違失一案，．．．二、查本案○○段○○○段000-0 地號土地，係72年間因地上存有70年編定前之合法建物並將地目變更為『建』，由本市汐止地政事務所依規定查報原臺北縣政府以72年10月5 日北府地四字第297347號函辦理更正編定為丙種建築用地；另同段000-0 、000-0 、000地號等3 筆土地，係於71年間由土地所有權人陳民雄．．
．檢具原臺北縣政府工務局00年○○字第000 號雜項使用執照（即水土保持檢驗合格證明文件）及全體土地所有權人用印之同意書申請變更編定，經本府依原告提供用印之同意書審查與土地登記簿所載之土地所有權人相符，並於現場會勘確認當時土地現況已整地完成，審認符合當時法令規定，故原臺北縣政府71年12月27日北府地四字第000000號函核准變更編定為丙種建築用地．．．。三、有關臺端所陳『所有權人陳鍋生於民國00年既已過世，卻得辦理變更編定為丙種建築用地』一節．．．本案土地現況已有取得使用執照並辦竣建物登記之數十棟建物存在，且多數已透過買賣等方式移轉於第三人持有或設定負擔。故如撤銷該行政處分，對其他善意第三人之利益將有損害，顯有對公益有重大危害，爰該處分尚不得撤銷。．．．。四、．．．查00○○字第00000 號使用執照（00○○字第0000
0 號建造執照）、00○○字第00000 號使用執照（00○○字第00000 號建造執照），起造人檢附之土地使用權同意書（72年1 月10日及72年11月5 日同意書）均依土地登記簿所載內容及依規定簽章辦理，並依法負其責任。．．．
另依內政部66年12月8 日台內營字第000000號函釋（略以）：『起造人依建築法令之規定申請建造，主管建築機關非依法律不得拒絕。第三者對於該建築基地如有權利爭執，則屬私權範圍，應依民事程序解決之。』，故本案核發建造執照、使用執照涉及旨揭土地權利疑義部分，仍請依上述函釋及相關規定辦理。．．．」，主管機關所為之變更地目或核發建造執照、使用執照等行政處分經審認撤銷顯對公益有重大危害而不得撤銷，依法效力繼續存在，被告即應以之為基礎核定地價稅。又參照最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨，因地價稅屬財產稅，一律以有財產者為納稅義務人負擔稅負，並不問其有無利用財產生利，意即有財產者必須自己負責財產之維護與利用，不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務，爰本案原告及其他繼承人自負有對該等土地管理維護與利用之責，尚不得以土地遭他人侵占、無利用土地卻又須負擔地價稅之多種損害等由免除財產稅之繳納義務。
7、另原告主張105 年「土地簿」記載系爭土地之所有權人為「陳鍋生」，係36年土地總登記時誤以「陳鍋生」名義登記，107 年1 月時渠與陳君之其他繼承人已辦竣所有權名義變更，變更為陳君之7 名兒子分別共有，其中陳天來部分同時由其子女繼承，故地價稅應按正確之所有權人核算，始為正確一節；查原告等人於107 年1 月23日至地政機關辦理名義更正及繼承登記，惟依前揭土地稅法施行細則第20條規定，各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人，查本案系爭土地105 年地價稅納稅義務基準日即105 年8 月31日土地登記簿所載之所有權人為陳鍋生，因陳鍋生已死亡，被告以陳鍋生之繼承人即原告與陳鍋生之其他繼承人為系爭土地105 年地價稅之納稅義務人，並無違誤。
8、又原告主張依民法規定，所有權人去世，其所有權由繼承人繼承，即使未辦繼承登記，其所有權應為繼承人所有，故本案應依每一個所有權人之潛在應繼分計算應納之地價稅額（不含所有權人個人之土地），將該每一所有權人之應納稅額合計為本案系爭土地之「總應納稅額」對各公同共有人課徵，各公同共有人對該「總應納稅額負連帶繳納義務，始為合法一節；按前臺灣省政府48年1 月17日府財六字第000000號令釋規定，因本件公同共有土地與持分共有土地性質本不相同，自不得與代表人個人所有土地，合併為1 戶計徵地價稅。查本案系爭土地之原所有權人陳鍋生已於昭和10年（即民國24年）間死亡，所遺系爭土地由原告及陳鍋生之其他繼承人共同繼承，為共同共有，又查臺灣省臺北縣土地登記簿並未記載系爭土地之管理人，且原告等人於107 年1 月23日始向地政機關辦理系爭土地之繼承登記，是被告依前揭土地稅法第3 條、稅捐稽徵法第12條後段規定，以陳鍋生之繼承人即原告等全體公同共有人為系爭土地地價稅之納稅義務人，發單課徵105 年之地價稅，於法並無違誤，原告所主張顯對土地稅相關規定有所誤解，無足採憑。
9、末原告主張系爭4 筆土地計有○○街0 段000 巷及○○街
0 段000 巷00弄等2 條供公眾通行之道路，被告減免地價稅面積之計算不合法一節；按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」為土地稅減免規則第9 條所明定，是以，土地若屬建造房屋應保留之法定空地，雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍無依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅之適用，與該建築物由何人同意興建無涉。查本案系爭土地部分面積或全部面積經新北市建築主管機關審認確屬於00○○字第0000號使用執照（00○○字第00號建造執照）或00○○字第000 號使用執照（00○○字第0000號建造執照）申請範圍內建築基地，參照前揭最高行政法院96年度判字第1727號判決及臺北高等行政法院100 年度簡字第720 號判決意旨，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地，意即縱其屬「多留設」之法定空地且現況為無償供公眾通行，依法仍不得免徵地價稅。
又承前所述，系爭0000、0000、0000地號等3 筆土地得減免地價稅面積之核定係依據1.新北市汐止區公所101 年8月28日新北汐工字第0000000000號函復無償提供公共巷道使用情形；2.新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積之事實核定。至該3 筆土地102 年11月30日地籍圖重測面積增加104.12平方公尺部分，因被告迄未接獲用地單位（新北市汐止區公所）就重測後增加之面積通報增加養護資料，是該部分若實際供作巷道使用，自屬須由土地所有人依前揭土地稅減免規則第24條提出申請之情形。而本件原告或其他公同共有人既未於地政機關重測結果通知書送達後及重測結果公告期滿確定後，就重測後所增加之面積依上開規定向被告申請減免地價稅，被告自無從逕行辦理地價稅減免事宜，而仍以陳鍋生之其他繼承人陳榮陞前於100 年9 月20日提出之申請，並以地政機關100 年11月18日○○字第0000號（收件) 及101 年6月19日土複字第00000 號（收件）土地複丈結果通知書所載面積為認定基準，自無違誤，是原告所主張顯有所誤解，核無可採。
10、查原告前因不服被告核定系爭土地95年至104 年地價稅之稅額處分不服提起行政救濟，其中95年至101 年地價稅遞經臺北高等行政法院103 年度訴字第914 號判決駁回、最高行政法院104 年度裁字第739 號裁定駁回，業已告確定；另102 年至103 年地價稅，經新北地方法院105 年度簡字第132 號判決駁回，原告不服提起上訴，再經臺北高等行政法院106 年度簡上字第49號判決，發回更審，經新北地方法院以106 簡更（一）字第6 號判決駁回，原告不服提起上訴，亦經臺北高等行政法院107 年度簡上字第115號判決，上訴駁回；104 年地價稅經新北市政府106 年4月28日新北府訴決字第1060474337號訴願決定，訴願不受理，業已告確定，併予敘明。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：原告以下列情事主張原處分違法，是否足採：
（一）改制前臺北縣政府地政局違法核準變更系爭土地之地目暨改制前臺北縣政府工務局違法核發建造執照、使用執照。
（二）系爭土地應以管理人「陳東桂」為課稅之對象。
（三）本件地價稅應以系爭土地之總價，依每一所有權人之潛在應繼分計算每一所有權人之應納稅額，且於107 年1 月23日已辦竣「更正名義」及「繼承登記」，應依更正後向正確之所有權人課稅。
（四）就公眾通行之道路，核減面積之計算不合法。
五、本院的判斷：
（一）前提事實：爭訟概要欄所載之事實，除原告主張系爭土地係以「陳東桂」為管理人外，其餘業為二造所不爭執，且有個人戶籍資料影本1 份、新北市政府稅捐稽徵處106 年2 月8 日新北稅汐一字第0000000000號公告影本1 份、新北市政府稅捐稽徵處汐止分處送達證書影本57紙、駐休士頓辦事處10
6 年5 月24日休士字第00000000000 號函影本1 份、駐洛杉磯辦事處106 年6 月12日洛杉字第00000000000 號函影本1 份、繼承系統表影本1 份（見106 地復174 號卷〈下稱復查卷〉第24頁至第107 頁、第116 頁至第124 頁、第
140 頁至第145 頁）、新北市政府稅捐稽徵處105 年1 期地價稅核定稅額通知書影本11紙、新北市政府稅捐稽徵處地價稅105 年1 期繳款書影本7 紙、新北市政府稅捐稽徵處105 年地價稅課稅明細表影本1 份（見復查卷第146 頁至第163 頁、第169 頁至第191 頁）、土地建物查詢資料〈查詢時間：106 年11月3 日〉1 份、土地登記謄本影本
8 紙、臺灣省臺北縣土地登記簿影本1 份、土地建物查詢資料〈查詢時間：107 年3 月1 日〉1 份（見復查卷第21
7 頁至第222 頁、第230 頁至第241 頁、第387 頁至第44
9 頁）、新北市政府稅捐稽處復查決定書〈案號：106 地復174 ）影本1 份、新北市政府訴願決定書〈案號：0000000000號〉影本1 份（見復查卷第365 頁至第372 頁、第
456 頁至第464 頁）附卷可稽，是除原告主張部分外，其餘事實自堪認定。
（二）原告以前揭「爭點」欄所示情事主張原處分違法，不足採：
1、應適用之法令：⑴民法：
①第1148條第1 項本文：
繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。
②第1151條：
繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。
③第1152條：
前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之。
⑵建築法：
①第11條第1 項（73年11月7 日修正公布前）：
本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。
②第11條第1 項（73年11月7 日修正公布後）
本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。
⑶稅捐稽徵法第12條：
共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。
⑷土地稅法：
①第1 條：
土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。
②第3 條：
地價稅或田賦之納稅義務人如左：
一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。
三、承領土地，為承領人。
四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。
③第6 條：
為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。
④第14條：
已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
⑤第15條：
地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。
前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。
⑥第16條第1 項第1 款：
地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣( 市) 累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：
一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。
⑦第22 條第1 項本文：
非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
⑧第40 條：
地價稅由直轄市或縣( 市) 主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省( 市)政府定之。
⑸土地稅法施行細則：
①第20條：
地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日（閏年為二月二十九日），下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。
前項規定自中華民國九十年一月一日施行。
②第21條：
本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。
③第22條：
非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：
一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。
二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。⑹平均地權條例第25條：
供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。
⑺土地稅減免規則：
①第1 條：
本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。
②第9 條：
無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。
③第22條本文、但書第5 款：
依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：
五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。
④第24條：
合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年( 期) 開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年( 期) 起減免。減免原因消滅，自次年 (期) 恢復徵收。土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。
2、緣登記被繼承人陳鍋生（原告之祖父）所有之系爭土地（，原於36年7 月1 日編定為「山坡地保育區」、「暫未編定用地」，嗣於72年12月27日變更編定為「山坡地保育區」、「丙種建築用地」），因陳鍋生於00年死亡，系爭土地由原告人及其餘繼承人共同繼承（未設管理人，且迨10
7 年1 月23日始辦竣名義更正及繼承登記），業如前述，而被告復參照新北市政府工務局查復之系爭土地屬於法定空地之範圍、新北市汐止地政事務所以現有地籍圖套繪使用執照著色標示後竣工圖及派員現場丈量結果（均詳如下述），認定系爭土地屬無償供公眾通行之道路土地部分後，以原告及其餘繼承人為納稅義務人，就其餘部分核課10
5 年期地價稅計157,288 元，揆諸前開規定，依法洵屬有據。
3、雖原告執前揭情事主張原處分違法；惟查：⑴就「爭點」欄（一）部分：
①按行政處分除非具有無效之事由（參照行政程序法第11
1 條）而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第11
0 條第3 項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。因而有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，後行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如後行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使後行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273 條第1 項第11款提起再審之訴（參照最高行政法院98年度裁字第1206號裁定）。
②就原告主張系爭土地之變更編定及核發建造（使用）執
照等涉有違失一案，業經新北市政府以104 年4 月8 日新北府地管字第0000000000號函說明：「．．．二、查本案○○段○○備段000-0 地號土地，係72年間因地上存有70年編定前之合法建物並將地目變更為「建」，由本市汐止地政事務所依規定查報原臺北縣政府以72年10月5 日北府地四字第000000號函辦理更正編定為丙種建築用地；另同段000-0 、000-0 、000 地號等3 筆土地，係於71年間由土地所有權人陳民雄．．．檢具原臺北縣政府工務局71年雜使字第045 號雜項使用執照（即水土保持檢驗合格證明文件）及全體土地所有權人用印之同意書申請變更編定，經本府依申請人提供用印之同意書審查與土地登記簿所載之土地所有權人相符，並於現場會勘確認當時土地現況已整地完成，審認符合當時法令規定，故原臺北縣政府71年12月27日北府地四字第000000號函核准變更編定為丙種建築用地，先予敘明。有關臺端所陳『所有權人陳鍋生於00年既已過世，卻得辦理變更編定為丙種建築用地』一節，查本案係因申請人提供偽冒之資料，致使作成之行政處分，依行政程序法第117 條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；．．．但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。．．．，本案土地現況已有取得使用執照並辦竣建物登記之數十棟建物存在，且多數已透過買賣等方式移轉於第三人持有或設定負擔。故如撤銷該行政處分，對其他善意第三人之利益將有損害，顯有對公益有重大危害，爰該處分尚不得撤銷；另上開內容並經本府101 年5 月17日北府地管字第0000000000號函復繼承人之一在案，後經該繼承人於101 年6 月間提起訴願，經內政部101 年8 月28日台內訴字第0000000000號決定訴願駁回，爰提起行政訴訟，分別經臺北高等行政法院
101 年度訴字第1603號判決及最高行政法院102 年度裁字第711 號裁定駁回，本案業經行政救濟程序確定，其他涉及私權爭議部分，建議另循司法途徑尋求解決；併此敘明。．．．查00○○字第00000 號使用執照（00○○字第00000 號建造執照）、00○○字第00000 號使用執照（00○○字第00000 號建造執照），起造人檢附之土地使用權同意書（72年1 月10日及72年11月5 日同意書）均依土地登記簿所載內容及依規定簽章辦理，並依法負其責任。．．．另依內政部66年12月8 日台內營字第000000號函釋（略以）：起造人依建築法令之規定申請建造，主管建築機關非依法律不得拒絕。第三者對於該建築基地如有權利爭執，則屬私權範圍，應依民事程序解決之。故本案核發建造執照、使用執照涉及旨揭土地權利疑義部分，仍請依上述函釋及相關規定辦理。」。是原告所指系爭土地所為准變更地目編定及核發建造（使用）執照等行政處分既經主管機關審認撤銷顯對公益有重大危害而未加撤銷，則原告所指陳鍋生遭他人偽造土地使用同意書一事固屬非虛，而行政機關據之變更地目編定及核發建築執照等行政處分縱然因之而有瑕疵，但仍難逕認其有符合行政程序法第111 條所列各款無效行政處分之情形，則該等行政處分（非本件行政訴訟訴請撤銷之標的）因效力繼續存在而具有構成要件效力，被告以之為基礎而核定地價稅，依法自屬有據；況且，縱如原告主張系爭土地地目仍應為「林地」、「旱地」，但於變更使用編定或恢復作農業使用前，因核與前開課徵田賦要件不符，則依土地稅法第14條規定，自應課徵地價稅。
③又地價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人，且不問
其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負，有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務（參照最高行政法院104 年度裁字第739 號裁定）。是原告既為系爭土地之所有權人，自負有對該等土地之管理維護與利用之責，則系爭土地既經查獲與課徵田賦之要件不該當，又該等土地均已規定地價，是除依法得予免徵地價稅部分以外，則依土地稅法第14條規定，即應課徵地價稅，原告尚難以系爭土地遭人占用無法自由運用而免除系爭地價稅之繳納義務。
⑵就「爭點」欄（二）部分：
系爭土地80年11月4 日及83年8 月11日之土地卡（影本見復查卷第209 頁至第215 頁），雖有「陳鍋生管理人：陳東桂」之記載；惟系爭土地中之000-0 地號（重測後為0000地號）之土地卡〈日期不明〉（影本見復查卷第216 頁）原註記之「管理人陳東桂」已被刪除，而之後之土地登記謄本及土地建物查詢資料亦已無該記載，此有前揭土地登記謄本及土地建物查詢資料足憑，而系爭土地於本件地價稅之納稅基準日並未登記管理人，而依前開民法第1151條、第1152條等規定，足知公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人，然「陳東桂」並非陳鍋生之繼承人，此有前揭繼承系統表足稽，且為原告所自承，是「陳東桂」依法自不得為陳鍋生所遺系爭土地之管理人，則原告主張就系爭土地之地價稅應以「陳東桂」為對象予以課徵，洵屬無據。
⑶就「爭點」欄（三）部分：
①依前揭民法第1148條第1 項本文、第1151條、稅捐稽徵
法第12條、土地稅法第3 條、第15條第1 項、第16條第
1 項第1 款及土地稅法施行細則第20條第1 項等規定，則土地於繼承人尚未辦妥繼承及分割遺產前，屬於各繼承人公同共有，且若未設有管理人，自應以共同繼承人即全體公同共有人為納稅義務人，發單課徵各該年度地價稅，而就此財政部66年10月4 日台財稅第36740 號函釋：「．．．查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759 條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。本案○○○等九人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第3 條第2 項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」、財政部68年6 月24日台財稅第34348 號函釋：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」、財政部74年10月30日台財稅第24163 號函釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部（68）台財稅第34348 號函核釋有案。
依民法第273 條第1 項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」及前臺灣省政府48年月17日府財六字第103294號令釋意旨：「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為一戶，計徵地價稅。」，上開函釋核係主管機關為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，亦無牴觸相關法律，自得為本件司法審查時所參酌。
②本件被繼承人陳鍋生（24年死亡）之遺產即系爭土地，
由原告及其餘繼承人繼承（或再轉繼承），原告嗣於10
7 年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），在此之前並未設有管理人等節，業如前述，是被告於系爭土地分割前以原告及其餘繼承人全體（公同共有人）為納稅義務人，發單核課本件105 年地價稅，洵屬適法。至於就系爭土地嗣於107 年1 月23日雖辦竣更名登記及繼承登記（就其中1157地號併含有分割登記亦即非登記為公同共有），但此係於105 年後發生之新事實（不論更名登記是否具有溯及登記效力，但就繼承登記或分割登記則無溯及效力），亦即在105 年時原告及其餘繼承人仍未辦竣繼承分割登記，則被告依105 年當時登記之狀態，亦即原告及其餘繼承人就系爭土地仍屬公同共有之事實而核課105 年地價稅，自無違誤。
③又共有又區分為分別共有及公同共有二種形態，其權利
之行使與內部法律關係、對第三人行使權利之程序均屬有間，而依民法第827 條第2 項規定，各公同共有人之權利及於公同共有物之全部，並無所謂應有部分之存在，此與分別共有人對於共有物，係按其應有部分享有權利者實有不同，是原告主張本件地價稅應以系爭土地之總價，依每一所有權人之潛在應繼分計算每一所有權人之應納稅額云云，洵屬誤會而無足採。
⑷就「爭點」欄（四）部分：
①系爭土地業經新北市政府工務局以100 年9 月30日北工
建字第1001337981號函及104 年3 月12日新北工建字第1040394559號函查復其部分面積或全部面積確屬該局核發之72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）或74汐使字第503 號使用執照（72汐建字第1956號建造執照申請範圍之建築基地（見復查卷第253 頁、第254 頁、第298 頁至第300 頁），並有上開使用執照存根影本2 紙（見復查卷第256 頁、第257 頁）；又被告所屬汐止分處以100 年11月10日北稅汐一字第1000029531號函（影本見復查卷第258 頁至第267 頁），檢附前開74汐使字第503 號使用執照、72汐使字第2274號使用執照著色標示後之竣工圖說，請新北市汐止地政事所查明系爭000-0 （重測後0000）地號土地、系爭000-0（重測後0000）地號土地、系爭0000（重測後0000）地號土地屬於上開使用執照建築基地之面積，嗣經新北市汐止地政事務所以該等土地現有地籍圖套繪前開二執照竣工圖及派員現場實際丈量，此有新北市汐止地政事務所100 年11月18日土複字第1521號複丈結果通知書影本
1 份（見復查卷第282 頁、第283 頁）在卷足憑，其後復經被告所屬汐止分處以101 年5 月31日北稅汐一字第1014175281號函（影本見復查卷第第281 頁），請新北市汐止地政事務所派員會同現場會勘並辦理測量面積，嗣經新北市汐止地政事務所會勘測量，此亦有新北市汐止地政事所101 年7 月24日土複字第673 號複丈結果通知書影本1 份、複丈成果圖影本1 紙（見復查卷第284頁至第286 頁）附卷可稽。
②被告依前開資料所示，乃據以認定：
甲、系爭0000地號土地，全部持分面積238.16平方公尺（重測後土地宗地面積714.47平方公尺×1/3 ），屬74汐使字第503 號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），核無土地稅減免規則第9 條減免地價稅規定之適用，依土地稅法第14條規定，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。
乙、系爭0000地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬前開使用執照範圍之建築基地（6 公尺私設道路）。經新北市汐止地政事務所派員至現場丈量實際通行之「路」，面積為279 平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計畫道路結果之「道」面積合計僅有15
4 平方公尺。再衡諸土地重測後宗地面積變更為78
2.54平方公尺，扣除上開套繪計畫道路結果之「道」面積154 平方公尺後，屬於上開執照範圍之建築基地面積應為628.54平方公尺，被告據此以原告及其他繼承人公同共有持分3 分之1 ，核算道路面積為51.33 平方公尺，依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為209.52平方公尺，核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
丙、系爭0000地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）及74汐使字第50
3 號使用執照（72汐建字第195 號建造執照）範圍內建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）、部分非屬前開使用執照範圍內建築基地（6 公尺私設道路）、部分圖示為保留地。復據本市汐止地政事務所依前開使用執照竣工圖套繪計畫道路及保留地結果其「道」、「保留地」面積合計為1996平方公尺，惟該所派員現場實際丈量實際通行供公眾使用之「路」，面積僅為1271平方公尺。按原告及其餘繼承人公同共有持分3 分之1 ，核算為423.67平方公尺，依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘面積1,809.2 平方公尺屬建築基地及非供公眾通行面積，核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
丁、系爭0000地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）範圍內建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬該執照範圍內建築基地（6 公尺私設道路）。經新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」面積為140 平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計畫道路及保留地結果，「道」、「保留地」面積合計僅有138 平方公尺。再衡諸土地重測後宗地面積變更為423.6 平方公尺，扣除套繪計畫道路及保留地結果之「道」、「保留地」面積合計138 平方公尺後，屬上開執照範圍建築基地面積應為285.67平方公尺。按原告及其餘繼承人公同共有持分3 分之1 ，核算面積為46平方公尺，依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為95.22 平方公尺，核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
③上開認定既係被告依新北市汐止地政事務所以現有地籍
圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積後，經新北市汐止區公所101 年8 月28日新北汐工字第1012304302號函（影本見復查卷第290 頁），查復1189、1218、1253地號等三筆土地部分面積供作道路使用之情形，並考量102 年11月30日重測後土地宗地面積之變化後，據以核定系爭0000、0000、0000地號等3 筆土地，得依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅面積分別為51.33 平方公尺、
423.67平方公尺、46平方公尺，其餘屬於建築基地及非供公眾通行面積部分，分別為209.52平方公尺、1,809.
2 平方公尺、95.22 平方公尺，按一般用地稅率課徵地價稅，自屬合理有據，是原告所指減免地價稅面積採認不實一事，洵無足採。
④按「建築法第11條第1 項規定，建築基地為供建築物本
身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築施工編第1 條第4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率。是以建築基地係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面及法定空地，建築基地扣除建築物本身使用之面積即為該建築物之法定空地。又法定空地係由建蔽率而來，建蔽率之目的係為使都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質，而當實際建築面積低於法定建蔽率面積之部分，該空地仍屬建築物其所應留設之法定空地，亦即建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築之法定空地。」（參照最高行政法院96年度判字第1727號判決、98年度裁字第1161號裁定及103 年度判字第512 號判決）；次按「私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地。」（參照最高行政法院104 年度判字第594 號判決），是原告以系爭土地之實際建築面積低於法定建蔽率面積，而主張「多留設」之法定空地非屬建築法第11條第1 項之「法定空地」，而若屬無償供公眾通行之道路土地部分，仍應依土地稅減免規則第9 條本文之規定免徵地價稅，自無足採。至於原告所指系爭土地上之建築物係經違法核發使用（建造）執照一事，因就法定空地之認定係就建造、使用之現狀而言，故其所稱情事自不影響就此所為之認定；況且，就被告所屬汐止分處再度函查爭系土地，是否屬建築法第11條規定之法定空地一節，業據新北市政府工務局108 年5 月15日新北工建字第1080835819號函說明：「．．．四、有關旨揭地號查詢結果，說明如下：（一）福興段1157地號土地，經調閱本局所核發74汐使字第503 號使用執照（72年汐建字第1956號建照執照），卷內原核准配置圖比對結果，屬該照申請範圍之建築基地。（二）福興段0000、0000地號土地，經調閱本局所核發74汐使字第2274號使用執照（72年汐建字第067 號建照執照）、74汐使字第503號使用執照（72年汐建字第1956號建照執照），卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬72汐使字第2274號使用執照（72年汐建字第067 號建照執照）該照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。（三）福興段0000地號土地，經調閱本局所核發72汐使字第2274號使用執照（72年汐建字第067 號建照執照）、74汐使字第503 號使用執照（72年汐建字第1956號建照執照），卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬前2 照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算；另部分土地非屬該照申請範圍之建築基地，依卷附圖說載示為部分保留地、部分現有道路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地；．．．．。」（影本見本院卷第207 頁至第209 頁）。據上，足見本件原處分核定之本件105 年地價稅，其所為之認定原即較有利於原告。
⑤於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義
務人具有申報協力義務，業經司法院釋字第537 號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．．」即明，是就地價稅而言，如有依土地稅減免規則第7 條至第17條規定適用應申請減免地價稅者，倘當事人不申報（包括於法定期限前提出申請），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合。查系爭土地之共同繼承人陳榮陞於100 年9 月20日（收狀日）以系爭土地供公眾使用之道路向被告所屬汐止分處申請減免地價稅，經被告核定、復查後，再經訴願程序，原告及其餘繼承人仍不服而提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以103 年度訴字第914 號判決予以駁回原告之訴，於上訴後為最高行政法院以104 年裁字第
73 9號裁予以駁回確定（95年至101 年期地價稅）在案，此有申請書影本1 紙（見復查卷第252 頁）及上開判決、裁定查詢列印資料2 份（見本院卷第95頁至第113頁）附卷可稽，足知已無應減免事由（包含免由土地所有權人申請之情形）之事實。此外，原告或其餘繼承人並未另有申請減免地價稅之事實，則既未有申請減免，亦無免申請應減免之事實（特別係原告主張之土地稅減免規則第22條但書第5 款規定減免事由），則被告依此而持續核課系爭土地105 年地價稅，自無違誤可言。另就系爭土地於102 年重測後，縱令重測面積與之前有異（增加105.59平方公尺），惟就之是否具有合於土地稅減免規則第22條本文（應依申請減免）之事由，仍應由原告或其餘繼承人提出申請始得為減免，惟原告或其餘繼承人並未提出申請，是被告未予減免即難認有何違誤，至於是否有合於「私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉〈鎮、市、區〉公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）」之事實（土地稅減免規則第22條但書）部分，則因被告並未收受上開各機關之通知，自亦無從得依通報資料得逕行辦理減免程序，故被告就系爭土地核課105 年地價稅（即無另為減免程序），自屬適法。
（三）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
六、結論：原處分認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 108 年 10 月 31 日
行政訴訟庭 法 官 陳鴻清
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令的具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後 20 日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
書記官 彭姿靜中 華 民 國 108 年 10 月 31 日