臺灣新北地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第20號
109年2月10日辯論終結原 告 陳佛賜被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 白靜淑
秦美蘭上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國107年10月29日新北府訴決字第1071695086 號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院前以107年度稅簡字第16號裁定移送臺北高等行政法院，嗣臺北高等行政法院以108年度訴字第430號裁定移送前來，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面
一、原告係不服被告所為核課原告106 年地價稅在新臺幣（下同）40萬元以下之稅捐課徵處分（本件為15萬7,287 元）依行政訴訟法第229條第2項第1款規定應適用同法第2編第2 章規定之簡易訴訟程序。
二、原告雖於起訴狀事實理由欄內載明略以：本案土地遭侵占，應由地政機關、工務機關負責賠償，直至受違法侵害完全解除為止等語（見本院前審卷第18頁）。但原告於本院前審中（見本院前審卷第222 頁）就此部分所為訴之追加（訴請新北市政府地政局、新北市政府工務局應連帶賠償32萬元），業經臺北高等行政法院以追加之訴不合法而駁回原告此部分追加之訴在案（見該院108年度訴字第430號裁定），合先指明。
貳、實體方面
一、爭訟概要：登記被繼承人陳鍋生所有坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等4 筆土地，面積分別為714.47平方公尺、782.54平方公尺、6,698.91平方公尺、423.67平方公尺（民國102年11月30日重測前分別為橫科段橫科小段468-1、504-3、547、466-4地號，重測前面積分別為713平方公尺、771平方公尺、6,623平方公尺、407平方公尺）應有部分各3分之1 （下稱系爭土地），因被繼承人陳鍋生於00年死亡，系爭土地由原告及其他繼承人共同繼承為公同共有之關係，而系爭土地迄106年地價稅納稅基準日(即106年8 月31日)仍未辦妥繼承登記，且未有登記管理人，被告機關依土地稅法第3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以原告及其他繼承人為納稅義務人，核定課徵106年地價稅15萬7,287元。原告不服，申請復查，經復查決定駁回；再提起訴願，亦為訴願決定駁回。因而提起本件行政訴訟撤銷之訴。
二、原告主張要領及聲明：㈠主張要領：
⒈緣陳鍋生於00年去世，其所有系爭土地於臺灣光復後在36
年土地總登記時，仍誤以陳鍋生名義登記為土地所有權人，迨107年1月23日，原告及陳鍋生之繼承人依內政部所頒「臺灣光復初期誤以死者名義申辦土地總登記處理要點」，將所有權人陳鍋生更正為「陳鍋生之7 名兒子分別共有」，其中陳天來部分同時由其子女繼承。依土地登記簿之記載，該等土地總登記時，地目記載為「林地」、「旱地」，其上無任何建物之登載。70年時經臺北縣政府公告編定為「山坡地保育區暫未編定用地」，依「非都市土地使用管制規則」第7 條規定，適用「林業地管制」，歸類為「農業用地」；詎該等土地之其他共有人陳民雄於71、72年，明知陳鍋生已去世，仍偽造申請書及土地使用權同意書，向地政機關、工務機關申請變更地目，核發「建築執照」及「使用執照」（下稱執照），該等機關未依法查明土地所有權人之一「陳鍋生」已去世近50年，無任何權利能力，即核准轉變更地目為「丙種建地」，核發相關「執照」，被告依該等違法處分，於100 年對原告等人課徵補繳5 年地價稅，隨後即逐年開徵，因該等地價稅及課稅條件之形成不合法，該等土地遭他人公然侵占、權益受侵害，且稅額核算不合理、不合法，申請復查、訴願皆未受合情、合理、合法裁判，為維護權益，提起訴訟。
⒉本案土地原為「農業用地」，非地價稅課徵標的，只因地
政機關違法核准變更地目（由農業用地變更為丙種建地），工務機關則據以違法核發「執照」，改變土地使用形成課稅條件，被告即據以課徵地價稅，整起課稅過程，係由上述3 個機關分階依循堆疊所建構，彼此息息相關，且連帶因果關係無法分割，故本案地價稅課徵，有下列不合法事項：
⑴課稅程序不合法：
①被告據以課稅之行政處分不合法：
被告依地政機關核准變更地目，工務機關核發「執照」，改變土地使用所構成之課稅條件，對原告課稅，因該等行政處分之當事人之一「陳鍋生」於該等處分作成前，已去世近50年，無任何權利能力（含當事人能力、行為能力），已非本案土地所有權人（依法由繼承人繼承），該等處分仍以「陳鍋生」為當事人，且未送達「陳鍋生」，已不符法律規定，依法自始不生效力，被告據以課稅，自屬無據。
上述處分，構成建物所有權人侵占原告土地之犯罪行為，且該等處分之申請人，未經陳鍋生同意，提供不正確之「土地使用同意書」，亦為犯罪行為，該等處分依法無效，被告據以課稅，自屬無據。
陳鍋生未申請變更地目，未同意任何人在其土地上興建房屋，行政機關據予核准變更地目、核發「執照」，皆不合法，該等處分無權要求原告受其制約，被告據以要求原告依法納稅，侵害原告陳鍋生之繼承人之權利，皆不合法，法律未規定原告應依不合法之處分納稅。
②課稅條件係行政機關違法處分所建構，非原告之責，被告以非法建構之課稅條件課稅，非法律所允許。
③課稅所據之行政處分，侵害原告之土地權，政府未依法
保障原告之財產，卻令原告依憲法繳納未被保障之財產之財產稅，顯不合法。
⑵課稅對象不正確：
系爭土地於36年土地總登記時，誤以已出世之陳鍋生名義登記為土地所有權人，依日據時期土地繼承之方式為分別共有，非公同共有系爭土地之正確所有權人為陳鍋生之七名子女分別共有，原告等於107年1月23日辦理更正名義登記，被告未依更正後之所有權人重新核課，不符核實課稅原則。
⑶稅額核算不合法，即便應依土地稅法課徵，其核課有不合法：
①被告以陳鍋生為所有人核算稅額不合法：
105 年土地簿記載之所有權人陳鍋生，係於36年總登記時，誤以陳鍋生名義登記之所有權人，於107年1月，原告及陳鍋生之繼承人已辦竣所有權名義更正，所有權人已更正為「陳鍋生」之7 名兒子「分別共有」，其中陳天來部分，同時由其子女繼承，故地價稅應按正確之所有權人核算，始為正確。
被告以所有權人「陳鍋生」歸戶課稅不合法，因依民法規定，所有權人去世，其所有權由繼承人繼承，即使未辦繼承登記，其所有權應為繼承人所有。依土地稅法規定，地價稅係按每一所有權計算。而本案土地未辦繼承登記前，認定為公同共有，其所有權人計數十位，依土地稅法規定，應以公同共有之每一所有權人歸戶課稅，並依省政府48年1 月17日府財六字第103294號令釋：
「公同共有土地共有戶歸戶....不得與代表人個人所有土地合併為1 戶，計徵地價稅」，故本案地價稅應按每一所有權人之潛在應繼分之土地總價，或以本案土地總地價依每一所有權人之潛在應繼分，計算每一所有權人之應納稅額（不含所有權人個人之土地），將該每一所有權人之應納稅額合計為本案土地之「總應納稅額」，對公同共有人課徵，公同共有人對該「總應納稅額」，負連帶繳納義務，始為合法。
②供公眾通行之道路，核減面積之計算不合法：
民權街2 段109 巷部分：
甲、本條道路，依地政機關實際測量計1,690 平方公尺，而被告僅核認1,563 平方公尺，其餘不予減免，查法定空地係由「使用執照」而產生，該行政處分因前述不合法理由，自始無效，法定空地自始不存在，且未經陳鍋生同意興建，系爭土地不受該處分制約，本條道路屬陳鍋生部分無被告所稱之法定空地，被告不予減免不合法。
乙、被告請地政機關實際測量之道路面積，未實際測量建物本身所佔面積、實際留設之法定空地面積，即逕以100 年地政機關非經實際測量之套繪資料，核定減免面積，被告以實際面積與非實際面積作判斷比較判斷，比較基礎不同，無法與事實契合，且法定空地之位置，隨營造物之位置而異，現場營造物位置與圖面位置無法完全吻合，被告應請地政機關就各執照，實際測量各執照建物本身所占地面、法定空地面積，一切皆以實測為衡量依據，以符事實。同時解決100 年套繪資料核定重測後土地變動所發生之不合理現象。
丙、依建築法第11條規定，建築基地為建物本身所佔地面及其應留設之法定空地（即土地稅減免規則所稱應保留之法定空地），而本案土地之法定建蔽率為40% ，應留設之法定空地為60% ，實際建蔽率為30% ，實際留設之法定空地為70% ，優於「應保留（應留設）之法定空地，該「應留設」之法定空地不得分割，不得重複使用，而超越應留設（應保留）之法定空地部分，亦泛稱為法定空地，但非屬「應留設」（應保留）之法定空地，仍可依法規定建築，其供道路使用，並未使用「應留設」（應保留）法定空地，不予減免，於法不合。
民權街2 段109 巷11弄部分：
甲、本條道路，地政機關未實際測量，估計約為300 平方公尺，被告認屬「建物應保留之法定空地」，不予減免。查法定空地係因「使用執照」而產生，該「使用執照」因前述不合法事由，自始無效，故法定空地自始不存在，且未經陳鍋生同意興建，系爭土地不受該處分制約，本條道路屬陳鍋生部分無被告所稱之法定空地，被告不予減免於法不合。
乙、102年土地重測後，有關數據已改變，被告仍以100年套繪資料核稅與事實不符，被告應請地政機關就各執照，實際測量各建物所占地面、法定空地面積、道路面積，全部以實測為衡量依據，以符事實。
丙、與109 巷之理由相同，實際留設之法定空地，超越「應留設（應保留）」之法定空地，多留設之法定空地部分，非屬「應留設」（應保留）之法定空地，道路使用該多留設之法定空地部分，並未使用「應留設」（應保留）法定空地，未減免不符規定。
⑷本案土地總面積8619.59 平方公尺（重測後），重測前
為8514平方公尺，70年之執照基地面積255.56平方公尺，72年執照基地面積4971.61 平方公尺，74年執照基地面積1415.9平方公尺，尚餘可供道路使用之面積（非屬法定空地）1976.12平方公尺（重測前1870.53平方公尺）故實際測量之道路面積（含109巷及109巷11弄），在1976.12平方公尺（重測前為1870.53平方公尺）範圍內，皆應全部減免，始符規定。
㈡聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯要領及聲明：㈠答辯要旨：
⒈本案被繼承人陳君所遺系爭4 筆土地為非都市土地，使用
分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，80年間即課徵地價稅在案，屬已規定地價且編定為農業用地以外之其他用地。又系爭4 筆土地經新北市政府工務局查復其部分面積或全部面積確屬其核發之72汐使字第2274號使用執照(72汐建字第67號建造執照)或74汐使字第
503 號使用執照(72汐建字第1956號建造執照)申請範圍內建築基地為法定空地，核與土地稅減免規則第9 條規定不符，該屬建築基地部分應按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積則依新北市汐止地政事務所以現有地籍圖套繪上開使用執照著色標示後竣工圖及派員現場丈量結果，核定部分屬供公眾使用之道路（經新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函復被告機關，就系爭1189、1218、1253地號等3 筆土地部分無償提供作公共巷道使用，現係由該公所養護）；另因被繼承人陳君早於昭和10年(即民國24年)間死亡，所遺系爭4 筆土地由原告及其他繼承人共同繼承，為公同共有，又臺灣省臺北縣土地登記簿上並未記載系爭4 筆土地之管理人，且原告及其他繼承人於107年1月23日始辦妥繼承登記，被告機關乃依土地稅法第3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以原告及其他繼承人為系爭4 筆土地地價稅之納稅義務人，發單課徵106年地價稅，此有80年11月4日之改制前臺北縣土地卡、新北市政府工務局100年9月30日北工建字第1001337981號函、100年11月2日北工建字第1001542276號函復前開二執照著色標示後之竣工圖說、新北市汐止地政事務所100 年11月18日土複字第1521號、101年7月24日土複字第67300 號複丈結果通知書、臺灣省臺北縣土地登記簿、新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函等可證。再者，就系爭土地使用現況及課稅情形分述如下：
⑴系爭1157地號土地，全部持分面積238.16 平方公尺(重測
後土地宗地面積714.47平方公尺*1/3)，屬74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定不符，依土地稅法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅。
⑵系爭1189地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照（
72汐建字第67號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬上開執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路）；又經新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」，面積為279 平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計劃道路結果之「道」面積合計僅有154 平方公尺，再衡諸土地重測後宗地面積變更為782.54平方公尺，扣除上開套繪計劃道路結果之「道」面積154 平方公尺後，屬於上開執照申請建築基地面積應為628.54平方公尺，被告機關乃據此以原告及其他繼承人公同共有持分1/3，核算面積為51.33平方公尺（154 平方公尺*1/3），依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為209.52平方公尺（628.54平方公尺*1/3）核與前開規定不符部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑶系爭1218地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照（
72汐建字第67號建造執照）及74汐使字第503號使用執照(72汐建字第1956號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）、部分非屬前開執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路）、部分圖示為保留地；復據新北市汐止地政事務所依前開使用執照竣工圖套繪計劃道路及保留地結果其「道」、「保留地」面積合計為1,996 平方公尺，惟該所派員現場實際丈量實際通行供公眾使用之「路」面積僅為1,271 平方公尺，被告機關乃據此按原告及其他繼承人公同共有持分1/3，核算為423.67平方公尺(1,271平方公尺*1/3)，依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘面積1,809.3 平方公尺（5,427.91平方公尺*1/3）屬建築基地及非供公眾通行面積，核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑷系爭1253地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照（
72汐建字第67號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬該執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路），又新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」面積為140 平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計劃道路及保留地結果「道」、「保留地」面積合計僅有138 平方公尺，再衡諸土地重測後宗地面積變更為423.67平方公尺，扣除套繪計劃道路及保留地結果之「道」、「保留地」面積合計138 平方公尺後，屬上開執照申請建築基地面積應為285.67平方公尺，被告機關乃據此以原告及其他繼承人公同共有持分1/3 ，核算面積為46平方公尺(138平方公尺*1/3 )，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為95.22平方公尺(285.67平方公尺*1/3)因核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑸綜上，被告機關依新北市政府工務局100年9月30日北工建
字第1001337981號及100年11月2日北工建字第1001542276號函復前開二執照著色標示後之竣工圖說，經新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積後，經新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函復系爭1189、1218、1253地號等3 筆土地部分面積供作道路使用之情形，並考量102 年11月30日重測後土地宗地面積之變化後，據以核定系爭1189、1218、1253地號等3筆土地，得依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅面積分別為51.33平方公尺、423.67 平方公尺、46平方公尺，其餘屬於建築基地及非供公眾通行面積部分，分別為20
9.52平方公尺、1,809.3平方公尺、95.22平方公尺，以及系爭1157地號土地全部持分面積238.16平方公尺皆屬建築基地，核與土地稅減免規則第9 條規定不符，均按一般用地稅率課徵106年地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
⒉至原告主張被告機關因地政機關及工務機關核准變更地目
與核發「執照」，改變系爭4 筆土地使用所構成之課稅條件，對渠課稅，惟該等行政處分當事人之一陳君於處分作成前已去世近50年，該行政處分依法自始不生效力，且侵犯渠之土地權，被告機關據以要求渠依法課稅，自屬無據一節，按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」，行政處分具有構成要件效力，意即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。查本案改制前臺北縣政府地政局所為變更地目或臺北縣政府工務局所為核發建造執照、使用執照之處分，迄今未經權責機關予以撤銷，此有新北市政府地政局107 年11月16日新北地管字第1072082071號函及新北市政府工務局108年1 月7日新北工建字第1072506083號函可稽，其效力繼續存在，被告機關即應以之為基礎核定地價稅。又參照最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨，因地價稅屬財產稅，一律以有財產者為納稅義務人負擔稅負，並不問其有無利用財產生利，意即有財產者必須自己負責財產之維護與利用，不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務，爰本案原告及其他繼承人自負有對該等土地管理維護與利用之責，尚不得以土地遭他人侵占、無利用土地卻又須負擔地價稅之多種損害等由免除財產稅之繳納義務。
⒊另原告主張本案土地於36年土地總登記時誤以「陳鍋生」
名義登記為土地所有權人，依日據時期土地之繼承方式應為7名兒子為分別共有非公同共有，107年1 月23日時渠等已依規定辦竣更正名義登記，變更為陳君之7 名兒子分別共有，其中陳天來部分同時由其子女繼承，故地價稅應按正確之所有權人核算，始為正確一節，惟按數繼承人共同繼承之土地尚未辦妥分割及繼承登記，屬於公同共有，且未設有管理人，則應依前開土地稅法第3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條後段規定，以共同繼承人即全體公同共有人為納稅義務人，發單課徵各該年度地價稅；又各年（期）地價稅納稅義務人之認定，應以納稅義務基準日（即8 月31日）土地登記簿所載之土地所有權人為準。
查被繼承人陳君早於昭和10年（民國24年）間死亡，所遺系爭4 筆土地由原告及其他繼承人共同繼承，亦未設有管理人，又該等土地所有權人雖於107年1月23日更正為陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天山、陳天順等6 人分別共有(持分 1/21），登記原因：名義更正，原因發生日期:34年10月25日)及陳天來繼承人陳佛賜、陳逸士、陳文藏、陳榮選、陳榮陞、陳素蓮、陳素霞、陳素玫、陳素馨於107年1 月23日辦竣繼承登記為分別共有或公同共有(原因發生日期:75年9月10日)，然本案系爭土地106年地價稅納稅義務基準日即106年8月31日登載之所有權人仍為被繼承人陳君，此有查詢時間106年11月3日及107年2月23日之土地建物查詢資料查附卷可稽，是被告機關以陳君之全體繼承人即原告及其他繼承人為納稅義務人，發單課徵 106年度地價稅，自無違誤，原告主張，委難採憑。
⒋又原告主張依民法規定，所有權人去世，其所有權由繼承
人繼承，即使未辦繼承登記，其所有權應為繼承人所有，故本案應依每一個所有權人之潛在應繼分計算應納之地價稅額(不含所有權人個人之土地)，將該每一所有權人之應納稅額合計為本案系爭土地之「總應納稅額」對各公同共有人課徵，各公同共有人對該「總應納稅額」負連帶繳納義務，始為合法一節，惟系爭土地由原告及其他繼承人共同繼承，依民法第1151條規定，數繼承人分割遺產前，對於遺產全部為公同共有。而上開公同共有之財產，依稅捐稽徵法第12條後段規定，其所負納稅義務，以全體公同共有人即全體繼承人為納稅義務人，亦即每一繼承人對遺產稅之全部，均有繳納義務，此與分別共有之財產，由共有人各按其應有部分負納稅義務之情形不同。則遺產繼承人有數人時，在分割遺產前，所負納稅義務應以繼承人之全體公同共有人為納稅義務人，而非按其應繼分之比率，各別分擔，是以繼承人對於因繼承所負納稅義務之債務，即屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務。因此繼承財產為土地者，其年度地價稅之公法上債務，在遺產分割前，亦為繼承人公同共有之債務，如未依民法第1152條規定互推一人管理，自應以繼承人全體為納稅義務人，並就繼承土地計算土地價額。又公同共有土地，應以「公同共有戶」歸戶向管理人徵收地價稅，如未設管理人則為向公同共有人徵收地價稅。查本案系爭4筆土地迄106年地價稅納稅基準日（即8 月31日）未辦妥繼承登記，亦未設管理人，迨107年1 月23日原告等人始向地政機關辦理系爭4筆土地之繼承登記，是被告機關依土地稅法第3 條、稅捐稽徵法第12條後段規定，以陳君之繼承人即原告等全體公同共有人為系爭4 筆土地地價稅之納稅義務人，並按該公同共有之系爭土地歸戶後計算地價稅總額，發單課徵106 年之地價稅，於法並無違誤，原告上開主張顯對土地稅相關規定有所誤解，亦無足採。
⒌原告主張系爭4筆土地計有民權街2段109巷及民權街2段10
9巷11弄等2條供公眾通行之道路，被告機關減免地價稅面積之計算不合法一節，惟按土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，是以土地若屬建造房屋應保留之法定空地，雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍無免徵地價稅之適用。查本案系爭4 筆土地部分面積或全部面積經屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）或74汐使字第503 號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）申請範圍內建築基地，其建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地，縱其屬「多留設」之法定空地且現況為無償供公眾通行，依法仍不得免徵地價稅。又系爭1189、1218、1253地號等3 筆土地得減免地價稅面積之核定係依據新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積之事實核定。至該3筆土地102年11月30日地籍圖重測面積增加10
5.59平方公尺部分，因被告機關迄未接獲用地單位（新北市汐止區公所）就重測後增加之面積通報增加養護資料，是該部分若實際供作巷道使用，自屬須由土地所有人依土地稅減免規則第24條提出申請之情形。而本件原告或其他公同共有人既未於地政機關重測結果通知書送達後及重測結果公告期滿確定後，就重測後所增加之面積依上開規定向被告機關申請減免地價稅，被告機關自無從逕行辦理地價稅減免事宜，而仍以陳君之其他繼承人陳榮陞前於 100年9月20日提出之申請，並以地政機關100年11月18日土複字第1521號及101年7 月24日土複字第673號土地複丈結果通知書所載面積為認定基準，自無違誤，是原告之主張顯有所誤解，不足採據。
⒍原告前因不服被告機關核定系爭4筆土地95年至105年地價
稅之稅額處分不服提起行政救濟，其中95年至101 年地價稅遞經臺北高等行政法院103年度訴字914號判決駁回、最高行政法院104年度裁字第739號裁定駁回，業已告確定；另102年至103年地價稅，經新北地方法院105 年度簡字第
132 號判決駁回，原告不服提起上訴，復經臺北高等行政法院106 年度簡上字第49號判決，發回更審，再經新北地方法院以106簡更㈠字第6號判決駁回，原告不服提起上訴，經臺北高等行政法院107年度簡上字第115號判決駁回，業已告確定；104年地價稅經新北市政府106年4 月28日新北府訴決字第1060474337號訴願決定，訴願不受理，業已告確定；105年地價稅經新北市政府107年4月27日0000000
000 號訴願駁回，原告不服提起行政訴訟，經新北地方法院108 年稅簡字第11號判決駁回，原告不服提起上訴，復經臺北高等行政法院108年度簡上字第176號判決駁回，業已告確定。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：㈠原處分課稅程序，是否有合法？㈡原處分課稅對象，是否正確？㈢原處分稅額核算，是否有誤？㈣系爭土地供公眾通行道路面積之計算，是否有誤？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
⒈爭訟概要欄所載之事實，除上開爭點外，其餘為二造所不
爭執，且有原處分書、復查決定書、訴願決定書及送達證書、戶籍謄本、地價稅課稅明細表、土地卡、戶籍謄本、繼承系統表、新北市政府工務局、新北市政府稅捐稽徵處
106 年地價稅課稅明細表、土地建物查詢資料土地登記謄、臺灣省臺北縣土地登記簿、土地建物查詢資料、新北市汐止地政事務所及汐止區公所各機關相關函文（詳如後述）等資料在卷可稽（見原處分卷、北高行卷第45至55、77至155 頁），且經本院依職權一一審核互核無誤，事屬明確，堪認為真實。
⒉系爭土地就被告核課105 年期之地價稅，前經原告不服而
循序提起行政訴訟救濟，業經判決駁回原告之訴確定在案（見本院卷108 年稅簡字第11號判決書、臺北高等行政法院108簡上字第176號判決書）。而被告就核課系爭土地106年期地價稅處分之事實，均相同於105年期地價稅確定判決事實，不論就一般稅率之土地面積或優惠稅率之土地面積，並未有變更之情事。
⒊原告與其他繼承人就系爭土地於107年1月間始辦理更名登
記及繼承登記（或再轉繼承）之事實（亦為本院108 年稅簡字第11號判決、臺北高等行政法院108簡上字第176號判決所認定之事實），及原告就系爭土地於107年9月間向被告提出申請減免地價稅之事實，此兩造所不爭之事實（見本院卷第48頁）。
㈡應適用的法令：
⒈土地稅法：
第1 條：土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。
第3 條：地價稅或田賦之納稅義務人如左：
一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。
三、承領土地，為承領人。
四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。
第6 條：為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對
於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。
第14條：已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
第15條：地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。
前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。
第16條第1項第1款：地價稅基本稅率為千分之十。土地所
有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：
一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。
第22條第1 項本文：非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
第40條：地價稅由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按照地政
機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省(市)政府定之。
⒉土地稅法施行細則：
第20條：地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者
，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日（閏年為二月二十九日），下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。
前項規定自中華民國九十年一月一日施行。
第21條：本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定
之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。
第22條：非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規
定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。
⒊平均地權條例第25條：供國防、政府機關、公共設施、騎
樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。
⒋土地稅減免規則：
第1 條：本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。
第9 條：無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在
使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。
第22條第5 款：依第七條至第十七條規定申請減免地價稅
或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：....五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。
第24條：合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田
賦者，應於每年(期)開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。
⒌稅捐稽徵法
第12條：共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者
，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。
第21條第1項第2款、第2項規定：（第1項）稅捐之核課期
間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。第22條第4款規定：前條第1項核課期間之起算，依左列規
定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。
⒍建築法：
第11條第1項（73年11月7日修正公布前）：本法所稱建築
基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。
②第11條第1項（73年11月7日修正公布後）：本法所稱建
築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。
⒎民法：
第1148條第1 項本文：繼承人自繼承開始時，除本法另有
規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。
第1151條：繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。
第1152條：前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之。
⒏依上開土地稅法及同法施行細則條文規定，可知地價稅乃
對土地未改良價值，即土地原始價格或素地地價課徵之，而使土地逐年所生之天然地租，以賦稅方式收歸公有，以達地租社會化之目的。因此，已規定地價之土地，原則上應課徵地價稅，除非未規定地價或已規定地價但仍作農業使用者，始課徵田賦。地價稅原則上每年徵收1 次，必要時得分二期徵收；每年徵收一次者，以8 月31日為納稅義務基準日，地價稅納稅義務人或代繳人應於收到地價稅稅單30日內繳納，其繳納期間為每年11月1 日起至11月30日止。
⒐再依上開土地稅法第6 條、平均地權條例第25條規定授權
訂定之土地稅減免規則第9 條、第22條規定，復按建築法第11條第1 項規定，可知私有土地若非供建築造房屋及其應保留之法定空地，而無償供公眾通行之道路土地，始得免徵地價稅，且除有土地稅減免規則第22條但書所示之情事外，依同規則第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，均應由私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。
⒑依民法第1151條、稅捐稽徵法第12條規定，有關納稅義務
人為公同共有人之送達，依稅捐稽徵法第19條第3 項原規定稽徵稅捐所發之各種文書，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體，其立法目的係考量部分案件公同共有人為數甚多且常分散各地，個別送達將增加稽徵成本，影響行政效率；惟司法院釋字第663 號解釋，以上開規定不符憲法正當法律程序，致侵害未受送達之公同共有人訴願、訴訟權，與憲法第16條規定意旨有違；為落實司法院釋字第663 號解釋意旨及鑒於繳款書對全體公同共有人個別送達，恐影響稅款徵起、租稅安定性及行政效能，爰於100年5月11日修正（同年7月1日施行）為：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」蓋納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；復為避免繳款書對公同共有人之一送達，其他未受送達之公同共有人未能知悉稅捐處分之內容，另規定稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人，使其知悉稅捐處分，該核定稅額通知書亦屬核定稅捐之處分。受送達繳款書之公同共有人倘無繳納稅捐意願，有繳納稅捐意願之其他公同共有人，可持核定稅額通知書逕向稅捐稽徵機關申請補發繳款書繳納或逕洽收受繳款書之公同共有人協議繳納稅捐，以保障其權益，並符正當法律程序。
⒒改制前臺灣省政府48年1 月17日府財六字第103294號令釋
：「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為1 戶，計徵地價稅。」及財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋：「因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第75
9 條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。」，上開函釋核係主管機關為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，亦無牴觸法律，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢被告課稅程序並無不合法的認定：
⒈被告辯稱：本案被繼承人陳鍋生所遺系爭土地為非都市土
地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，80年間即課徵地價稅在案，屬已規定地價且編定為農業用地以外之其他用地。又系爭土地經新北市政府工務局查復其部分面積或全部面積確屬其核發之72汐使字第2274號使用執照(72汐建字第67號建造執照)或74汐使字第503 號使用執照(72汐建字第1956號建造執照)申請範圍內建築基地為法定空地，核與土地稅減免規則第9 條規定不符，該屬建築基地部分應按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積則依新北市汐止地政事務所以現有地籍圖套繪上開使用執照著色標示後竣工圖及派員現場丈量結果，核定部分屬供公眾使用之道路（經新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函復被告機關，就系爭1189、1218、1253地號等3 筆土地部分無償提供作公共巷道使用，現係由該公所養護）；另因被繼承人陳君早於昭和10年(即民國24年)間死亡，所遺系爭土地由原告及其他繼承人共同繼承（在107 年間辦理繼承登記之前）為公同共有；又臺灣省臺北縣土地登記簿上並未記載系爭4 筆土地之管理人，且原告及其他繼承人於107年1月23日始辦妥繼承登記，被告機關乃依土地稅法第3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以原告及其他繼承人為系爭土地地價稅之納稅義務人，發單課徵106 年地價稅之事實，確有被告提出80年11月4 日之改制前臺北縣土地卡、新北市政府工務局100年9月30日北工建字第1001337981號函、100年11月2日北工建字第1001542276號函復前開二執照著色標示後之竣工圖說、新北市汐止地政事務所100 年11月18日土複字第1521號、101年7 月24日土複字第67300號複丈結果通知書、臺灣省臺北縣土地登記簿、新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函等證據可資證明（且上開除被告就系爭土地核課106 年地價稅之事實外，其餘事實亦均為本院另案108 年稅簡字第11號及臺北高等行政法院108簡上字第176號確定判決所認定之事實。）事屬明確，應可採信。因之，被告進而辯稱：就系爭土地使用現況及課稅情形分述如下：
⑴系爭1157地號土地，全部持分面積238.16 平方公尺(重
測後土地宗地面積714.47平方公尺* 1/3)，屬74汐使字第503 號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定不符，依土地稅法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅。
⑵系爭1189地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照
（72汐建字第67號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬上開執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路）；又經新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」，面積為279 平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計劃道路結果之「道」面積合計僅有154 平方公尺，再衡諸土地重測後宗地面積變更為782.54平方公尺，扣除上開套繪計劃道路結果之「道」面積154 平方公尺後，屬於上開執照申請建築基地面積應為628.54平方公尺，被告機關乃據此以原告及其他繼承人公同共有持分 1/3，核算面積為
51.33平方公尺（154平方公尺*1/3），依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為209.52平方公尺（628.54平方公尺* 1/3）核與前開規定不符部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑶系爭1218地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照
(72汐建字第67號建造執照）及74汐使字第503號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）、部分非屬前開執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路）、部分圖示為保留地；復據新北市汐止地政事務所依前開使用執照竣工圖套繪計劃道路及保留地結果其「道」、「保留地」面積合計為1,996 平方公尺，惟該所派員現場實際丈量實際通行供公眾使用之「路」面積僅為1,271 平方公尺，被告機關乃據此按原告及其他繼承人公同共有持分 1/3，核算為423.67平方公尺(1,271平方公尺* 1/3)，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘面積1,809.3平方公尺（5,427.91平方公尺*1/3）屬建築基地及非供公眾通行面積，核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑷系爭1253地號土地，部分屬72汐使字第2274號使用執照
（72汐建字第67號建造執照）申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬該執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路），又新北市汐止地政事務所派員現場丈量實際通行之「路」面積為140 平方公尺，惟該所依據上開執照竣工圖套繪計劃道路及保留地結果「道」、「保留地」面積合計僅有138 平方公尺，再衡諸土地重測後宗地面積變更為423.67平方公尺，扣除套繪計劃道路及保留地結果之「道」、「保留地」面積合計138 平方公尺後，屬上開執照申請建築基地面積應為285.67平方公尺，被告機關乃據此以原告及其他繼承人公同共有持分 1/3，核算面積為46平方公尺(138平方公尺*1/3)，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地面積為95.22平方公尺(285.67平方公尺*1/3) 因核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑸綜上，被告機關依新北市政府工務局100年9月30日北工
建字第1001337981號及100年11月2日北工建字第1001542276號函復前開二執照著色標示後之竣工圖說，經新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積後，經新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函復系爭1189、1218、1253地號等3筆土地部分面積供作道路使用之情形，並考量102年11月30日重測後土地宗地面積之變化後，據以核定系爭11
89、1218、1253地號等3 筆土地，得依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅面積分別為51.33平方公尺、423.67平方公尺、46平方公尺，其餘屬於建築基地及非供公眾通行面積部分，分別為209.52 平方公尺、1,809.3平方公尺、95.22 平方公尺，以及系爭1157地號土地全部持分面積238.16平方公尺皆屬建築基地，核與土地稅減免規則第9條規定不符，均按一般用地稅率課徵106年地價稅等情（且上開除被告就系爭土地核課106 年地價稅之外，其餘核課事實亦均為本院另案108 年稅簡字第11號及臺北高等行政法院108簡上字第176號確定判決所為相同之認定。）核屬有據，自可憑採。
⒉有關原告主張被告課稅程序不合法等語。經查：
⑴按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷
、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」次按行政處分具有構成要件效力，指行政處分對其他機關、法院或第三人之拘束效果而言，無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受，是故稱為確認效力，上述事實既為嗣後其他機關裁決之既定的構成要件，故又稱為構成要件效力。而行政處分之構成要件效力，對法院之拘束效果，從權力分立之觀點言，行政機關之處分，法院亦應受其拘束，有如行政機關作成相關行為，應受法院判決之拘束然，但從憲政主義之制衡設計，司法監督相對於行政權之優越性，以及司法程序恆較行政手續為周密慎重等因素而言，似又未便獲致行政處分亦得拘束法院裁判之結論。實則此一問題之解決，應分別尋求答案：凡依憲法或法律之規定，法院對於行政處分有審查權限者，例如行政法院之於各種行政處分（包括訴願決定），簡易法院之於警察機關之裁決，交通法庭之於交通裁決，此種作為審查對象之行政處分自無所謂拘束效果可言。反之，法院並無審查行政處分合法性之權限者，或在繫屬之案件中並非審查對象之行政處分，則隨處分之存續力而產生構成要件效力，對法院亦有拘束效果。申言之，有效之行政處分，處分機關以外之國家機關（包括法院），除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對像時，由於前行政處分並非訴訟對像，該他行政處分之受理法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或受理法院審查之。易言之，行政機關本於職權所為之行政處分，經成立及生效後，於未經依法變更或經有權機關予以撤銷前，應受其他國家機關之尊重；故該行政處分若非受理法院審查對象之行政處分，受理之法院原則上亦應予以尊重。依本案改制前臺北縣政府地政局所為變更地目或臺北縣政府工務局所為核發建造執照、使用執照之處分，迄今未經權責機關予以撤銷，此有新北市政府地政局107 年11月16日新北地管字第1072082071號函（見原處分卷第437至439頁）及新北市政府工務局108年1月7日新北工建字第1072506
083 號函可稽（見原處分卷第440至441頁），其效力繼續存在（且上開等執照經審查並非顯然無效之事實，亦經本院另案108年稅簡字第11號及臺北高等行政法院108簡上字第176號確定判決就105年地價稅之核課事實認定在案。）則被告機關即應繼續以之為基礎核定106 年期地價稅。
⑵依新北市政府104 年4月8日新北府地管字第1040580695
號函（見前審卷第178 頁）略以：「有關臺端陳情本市○○區○○段○○○段000000000000000000000地號土地（重測後為福興段1253、1157、1189、1218地號）變更編定及核發建築執照等涉有違失一案，....查本案橫科段橫科小段468- 1地號土地，係72年間因地上存有70年編定前之合法建物並將地目變更為「建」，由本市汐止地政事務所依規定查報原臺北縣政府以72年10月 5日北府地四字第297347號函辦理更正編定為丙種建築用地；另同段466-4、504-3、547地號等3筆土地，係於71年間由土地所有權人陳民雄....檢具原臺北縣政府工務局71年雜使字第045 號雜項使用執照（即水土保持檢驗合格證明文件）及全體土地所有權人用印之同意書申請變更編定，經本府依申請人提供用印之同意書審查與土地登記簿所載之土地所有權人相符，並於現場會勘確認當時土地現況已整地完成，審認符合當時法令規定，故原臺北縣政府71年12月27日北府地四字第309836號函核准變更編定為丙種建築用地。....有關臺端所陳，所有權人陳鍋生於00年既已過世，卻得辦理變更編定為丙種建築用地一節，....，本案土地現況已有取得使用執照並辦竣建物登記之數十棟建物存在，且多數已透過買賣等方式移轉於第三人持有或設定負擔。故如撤銷該行政處分，對其他善意第三人之利益將有損害，顯有對公益有重大危害，爰該處分尚不得撤銷...查72汐使字第02274號使用執照（72汐建字第00067 號建造執照）、74汐使字第00503號使用執照（72汐建字第01956號建造執照），起造人檢附之土地使用權同意書（72年1 月10日及72年11月5 日同意書）均依土地登記簿所載內容及依規定簽章辦理，並依法負其責任。」....另依內政部66年12月8 日台內營字第759040號函釋（略以）：起造人依建築法令之規定申請建造，主管建築機關非依法律不得拒絕。第三者對於該建築基地如有權利爭執，則屬私權範圍，應依民事程序解決之。故本案核發建造執照、使用執照涉及旨揭土地權利疑義部分，仍請依上述函釋及相關規定辦理。」（見本院前審卷第178、179頁）。準此，原告所爭執系爭土地所為准變更地目編定及核發建築執照等行政處分，既經主管機關審認撤銷顯對公益有重大危害而未加撤銷。再按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」為行政程序法第111條所規定；而該條第7款所謂「其他具有重大明顯之瑕疵」，係指其瑕疵之程度，不但重大，且如同寫在額頭上，任何人一望即知。如果其瑕疵非重大，或非明顯，即難指該行政處分為無效（最高行政法院105 年度判字第657 號判決意旨參照）。縱據原告所述上開各該情事之瑕疵屬實，亦難逕認其有該當行政程序法第 111條所列各款無效行政處分之情形，從而以該具有形式存續力等行政處分，基於其構成要件效力，稅捐機關即原處分機關即應仍以之為基礎核定地價稅，原告上開主張依法仍難推翻被告機關所為認定課稅之據。又地價稅本屬財產稅，一律以有財產者為納稅義務人負擔稅負，並不問其有無利用財產生利，亦即有財產者必須自己負責財產之維護與利用，不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務，原告及其他繼承人等自負有對該等土地之管理維護與利用之責，尚不得以土地遭他人侵占等為由免除財產稅之繳納義務。
⒊基上，原告上開主張被告課稅程序不合法等語，容有未洽，自難為有利於原告之認定。
㈣原處分課稅對象為正確：
本件被繼承人陳鍋生之遺產即系爭土地，由原告及其餘繼承人繼承（或再轉繼承），於107 年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），但此係於106 年度本課稅事件後發生之新事實，既然106 年時原告及其餘繼承人迄未辦竣繼承分割登記，則被告依106年當時登記之狀態核課106年地價稅，自無違誤。是原告主張：系爭土地於36年土地總登記時，誤以已出世之陳鍋生名義登記為土地所有權人，依日據時期土地繼承之方式為分別共有，非公同共有系爭土地之正確所有權人為陳鍋生之七名子女分別共有，原告等於107年1月23日辦理更正名義登記，被告未依更正後之所有權人重新核課，不符核實課稅原則等語，容有未洽，自難憑採。
㈤原處分地價稅額核算並無不合法的認定：
⒈有關原告主張：本案土地於36年土地總登記時誤以「陳鍋
生」名義登記為土地所有權人，依日據時期土地之繼承方式應為7名兒子為分別共有非公同共有，107年1 月23日時渠等已依規定辦竣更正名義登記，變更為陳君之7 名兒子分別共有，其中陳天來部分同時由其子女繼承，故地價稅應按正確之所有權人核算，始為正確等語。經查：
⑴按數繼承人共同繼承之土地尚未辦妥分割及繼承登記，
屬於公同共有，且未設有管理人，則應依土地稅法第 3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條後段規定，以共同繼承人即全體公同共有人為納稅義務人，發單課徵各該年度地價稅；又各年（期）地價稅納稅義務人之認定，應以納稅義務基準日（即8 月31日）土地登記簿所載之土地所有權人為準。
⑵本件被繼承人陳鍋生早於昭和10年（民國24年）間死亡
，所遺系爭土地由原告及其他繼承人共同繼承，亦未設有管理人，又該等土地所有權人雖於107年1月23日更正為陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天山、陳天順等6人分別共有(應有部分1/21，登記原因：名義更正，原因發生日期：34年10月25日）及陳天來繼承人陳佛賜、陳逸士、陳文藏、陳榮選、陳榮陞、陳素蓮、陳素霞、陳素玫、陳素馨於107年1月23日辦竣繼承登記為分別共有或公同共有(原因發生日期：75年9 月10日)，然本案系爭土地106年地價稅納稅義務基準日即106年8 月31日登載之所有權人仍為被繼承人陳鍋生，此有查詢時間106年11月3日及107年2月23日之土地建物查詢資料可稽（見原處分卷第278至292頁），是被告機關以陳鍋生之全體繼承人即原告及其他繼承人為納稅義務人，發單課徵106年度地價稅，自無違誤。
⑶是原告此部分之主張，亦難採憑。
⒉有關原告主張：依民法規定，所有權人去世，其所有權由
繼承人繼承，即使未辦繼承登記，其所有權應為繼承人所有....，故本案應依每一個所有權人之潛在應繼分計算應納之地價稅額(不含所有權人個人之土地)，將該每一所有權人之應納稅額合計為本案系爭土地之「總應納稅額」對各公同共有人課徵，各公同共有人對該「總應納稅額」負連帶繳納義務，始為合法等語。經查：
⑴按系爭土地由原告及其他繼承人共同繼承，依民法第11
51條規定，數繼承人分割遺產前，對於遺產全部為公同共有。而上開公同共有之財產，依稅捐稽徵法第12條後段規定，其所負納稅義務，以全體公同共有人即全體繼承人為納稅義務人，亦即每一繼承人對地價稅之全部，均有繳納義務，此與分別共有之財產，由共有人各按其應有部分負納稅義務之情形不同。則遺產繼承人有數人時，在分割遺產前，所負納稅義務應以繼承人之全體公同共有人為納稅義務人，而非按其應繼分之比率，各別分擔，是以繼承人對於因繼承所負納稅義務之債務，即屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務。因此繼承財產為土地者，其年度地價稅之公法上債務，在遺產分割前，亦為繼承人公同共有之債務，如未依民法第1152條規定互推一人管理，自應以繼承人全體為納稅義務人，並就繼承土地計算地價稅額。又公同共有土地，應以「公同共有戶」歸戶向管理人徵收地價稅，如未設管理人則為向公同共有人徵收地價稅。
⑵本案系爭土地迄106年地價稅納稅基準日（即8月31日）
未辦妥繼承登記，亦未設管理人，迨107年1月23日原告及其他繼承人等始向地政機關辦理系爭土地之繼承登記，是被告機關依土地稅法第3 條、稅捐稽徵法第12條後段規定，以陳鍋生之繼承人即原告等全體公同共有人為系爭土地地價稅之納稅義務人，並按該公同共有之系爭土地歸戶後計算地價稅總額，發單課徵106 年地價稅，於法並無違誤。
⑶是原告此部分之主張，容有誤解，亦不足採。
㈥被告就系爭土地核算課稅面積並無不合法的認定：
有關原告主張：系爭土地計有民權街2段109巷及民權街2 段109巷11弄等2條供公眾通行之道路，被告機關減免地價稅面積之計算不合法等語。經查：
⒈按土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路
土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」是以土地若屬建造房屋應保留之法定空地，雖無償供公眾通行，在使用期間內，仍無免徵地價稅之適用。
⒉系爭土地部分面積或全部面積經屬72汐使字第2274號使用
執照（72汐建字第67號建造執照）或74汐使字第503 號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）申請範圍內建築基地，其建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地，縱其屬「多留設」之法定空地且現況為無償供公眾通行，依法仍不得免徵地價稅。又系爭1189、1218、1253地號等3 筆土地得減免地價稅面積之核定係依據新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積之事實核定。至該3筆土地102年11月30日地籍圖重測面積增加105.59平方公尺部分，因被告機關迄未接獲用地單位（新北市汐止區公所）就重測後增加之面積通報增加養護資料，是該部分若實際供作巷道使用，自屬須由土地所有人依土地稅減免規則第24條提出申請之情形。而原告或其他公同共有人既未於地政機關重測結果通知書送達後及重測結果公告期滿確定後，就重測後所增加之面積依上開規定原告並未在106 年課稅基準日前向被告機關申請減免地價稅，被告機關自無從逕行辦理地價稅減免事宜，已如前述。則被告所為核課106 年地價稅面積認定基準，自無違誤。
⒊是原告此部分之主張，尚乏依據，自不足取。
㈦綜上所述，原告主張各節，均乏依據，尚難採憑。且被告核
課系爭土地105年期地價稅業經確定在案（見本院另案108年稅簡字第11號及臺北高等行政法院108簡上字第176號確定判決）後，系爭土地在106 年期之課稅事實，並未有任何變更，則被告繼續以系爭土地之公同共有人（原告及其他繼承人）為納稅義務人，按一般用地稅率核課系爭土地106 年地價稅15萬7287元，自無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告猶執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，特併敘明。
七、訴訟費用由敗訴之原告負擔。
八、結論：原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 2 月 24 日
行政訴訟庭 法 官 李行一上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000元。
書記官 吳沁莉中 華 民 國 109 年 2 月 24 日