臺灣新北地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第2號
109年7月6日辯論終結原 告 陳佛賜被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 秦美蘭訴訟代理人 成培達訴訟代理人 朱珮瑜上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國108 年
12 月 21 日新北府訴決字第 1081763732 號函所檢送之訴願決定書（案號：0000000000 號，原處分案號：108 年 7 月 31 日新北稅法字第 1083049538 號），向本院提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：本件係原告不服被告107 年核課地價稅之關於稅捐課徵事件涉訟，且所核課之稅額為新臺幣（下同）16939 元，原告應納額為2059元，係40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2項第1 款規定，應適用同法第2 編第2 章規定之簡易訴訟程序。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：緣登記被繼承人陳鍋生（原告之祖父）所有坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等4 筆土地，面積分別為714.47平方公尺、782.54平方公尺、6,698.91平方公尺、423.67平方公尺（民國〈下同〉102 年11月30日重測前分別為橫科段橫科小段468-1 、504-3 、547 、466-4 地號，重測前面積分別為713 平方公尺、771 平方公尺、6,623 平方公尺、407 平方公尺），應有部分各3 分之1 ，原於36年
7 月1 日編定為「山坡地保育區」、「暫未編定用地」，嗣於72年12月27日變更編定為「山坡地保育區」、「丙種建築用地」（以下分別稱系爭某某地號土地，合稱系爭土地），因陳鍋生於00年死亡，系爭土地由原告及其餘繼承人共同繼承，且未有登記管理人，迨107 年1 月23日始辦竣名義更正及繼承登記，並就被繼承人陳天來遺有系爭土地應有部分21分之1 部分，以連件方式繼承登記為原告等9 人分別共有系爭1157地號土地持分各189 分之1 ，及公同共有系爭1189、1218、1253地號等3 筆土地持分各21分之1 ，而經被告機關核定部分面積免徵地價稅、部分面積按一般用地稅率課徵在案。嗣原告於107 年9 月21日繕具申請書，申請系爭土地依重測後面積重新核定地價稅，經調查系爭土地經新北市政府工務局100 年9 月30日北工建字第1001337981號函查復部分或全部面積屬該局核發之72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第67號建造執照）或74汐使字第503 號使用執照（72汐建字第1956號建造執照）範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），核與土地稅減免規則第9 條規定不符，屬該建築基地部分應按一般用地稅率課徵地價稅；其餘面積則依新北市汐止地政事務所以現有地籍圖套繪上開使用執照著色標示後竣工圖及派員現場重新複丈結果，核定部分屬供公眾使用之道路，依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，被告機關爰依土地稅法第3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以原告及其他繼承人為納稅義務人，核定課徵
107 年地價稅計新臺幣（下同）1 萬6,939 元（其中原告分單後應納稅額為2,059 元）。原告不服，申請復查，經復查決定駁回，再提起訴願，亦為訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
1、緣新北市○○區○○段 ○○○○○○○○○○○○○○○○○○○ ○號土地，其中 3 分之 1 持分，原登記為陳鍋生所有，107 年 1月更正名義為其子等 7 人分別共有，其中陳天來之應繼分由其子女陳佛賜等 9 人繼承。陳鍋生於 00 年過世，其土地原登記為林地、旱地，70 年經政府公告為山坡地保育區暫未編定用地，列為林業用地管制，屬農業用地，非屬課徵地價稅之土地。民國 71、72 年間，所有權人陳鍋生已無權利能力、行為能力，地政機關竟違法核准變更地目為建地，工務機關亦在陳鍋生未同意他人使用其土地之情形，違法核發建造執照、使用執照，致他人侵占陳鍋生土地，並形成課徵地價稅之條件，被告即據以課徵地價稅，因形成課稅條件之行為不合法，且道路減免面積未按實際面積核減。
2、課稅程序不合法，政府機關違法建構課稅條件，被告以之課稅不合法：
⑴、本案土地原為農地，非為課徵地價稅之土地，因地政機關違
法核准變更地目，工務機關違法核發執照，改變原土地之使用，締造地價稅課稅條件，並使原告等繼承人之土地遭他人佔用，侵害原告等繼承人之土地權，國家未保障人民之財產權。行政本為一體，國家對原告等繼承人之土地，既未予保障，被告又對該未受保障之土地予以課稅，此等以政府機關違法建構之課稅條件，對原告等繼承人課稅之課稅行為，不公不義，毫無正當性，違背程序正義，違背法律倫理、原則，應為撤銷，始為依法行政。
⑵、「行政處分自送達當事人、利害關係人起發生效力」，地政
、工務機關建構課稅條件之行政處分，從未送達陳鍋生，所建構之課稅條件違法無效，被告據以課稅不合法。
⑶、原告等繼承人之土地於 70 年經政府公告為山坡地保育區暫
未編定用地，自公告後，從未申請改變土地使用，未同意他人使用其土地建築房屋，不適用有關地價稅之規定，應按原農業用地課稅。
⑷、違法建構課稅條件之事實：
①、按「人民之權利始於出生、終於死亡」「行政處分之當事人
、利害關係人、申請人、相對人等，須為具有行為能力之自然人」而陳鍋生於 00 年去世後，已無權利能力、行為能力，更非自然人，地政、工務機關卻於陳鍋生過世近 50年內，就其名下土地，作成核准變更、更正地目，核發執照之行政處分，該等行政處分之作成，完全不合法，違法建構課稅條件。
②、陳鍋生過世後，以其名義書立之申請書、同意書，依法皆不
生效力，地政、工務機關據無效之申請書、同意書作成行政處分，依法無效，其所建構之課稅條件違法無效。
③、上開同意書、申請書，其內所載陳鍋生之統一編號，係虛構
之編號，因政府從未發身份證給陳鍋生，且戶政機關亦查證並無該編號，可證該等文件所載內容不實。
④、依土地登記規則、建築法規定，申請人應檢具相關身份證明
、權利證明，而陳鍋生並無身份證，亦無印鑑證明，無法證
明其身分、權利，唯一證明文件為戶籍資料，而戶籍資料已載明昭和 10 年即民國 24 年除戶（死亡）。地政、工務機關在證明文件欠缺下，貿然作成行政處分，不合法、違法建構課稅條件，且構成犯罪行為。
3、道路減免面積未依土地稅減免規則核減：
⑴、本案土地上之道路（民權街 2 段 109 巷及該巷 11 弄）
確供公眾通行，已逾20年，符合土地稅減免規則之規定，應全部予以減免，其中109 巷已於101 年由地政機關現場測量為 1690 平方公尺，同巷 11 弄有待地政機關現場測量後，將二者合計，一併核減。若該等道路確有建築法所規定屬建造房屋應保留之法定空地，則道路使用該應保留之空地部分，自應予排除。至道路有否使用應保留之空地、使用面積等，應由相關機關實際測量現場，提出實際核算依據。
⑵、工務機關就本案土地核發多個執照，每一執照皆由二筆以上
地號共同興建，非按個別地號個別興建，依建築法規定，興建前應合併為一筆地號，法定空地應以合併之面積核算，而被告卻按個別地號核算道路使用法定空地之面積，與建築法規定不符，顯然錯誤。
⑶、本案土地於 102 年重測，從測前之總面積為 8514 平方公
尺，重測後總面積為 8619.59 平方公尺，其誤差係因面積計算方式不同而產生，非因土地原貌改變。被告既已依重測後總面積課稅，則重測後新增面積 105.59 平方公尺，非屬法定空地，應抵減道路使用法定空地之面積，以增加道路減免面積。又該新增面積非因土地原貌改變而產生，且原道路實際面積未變，新增減免面積仍屬原道路範圍內之減免，無須依土地稅減免規則重新申請減免。
⑷、民權街2 段109 巷部分：
①、本條道路係依建築法規定連接建築線而建造，未列入基地面
積計算，非屬法定空地，確供公眾通行逾 20 年，符合土地稅減免規則之減免規定，應全部減免。101 年經地政機關現場實測面積為 1690 平方公尺，106 年以前被告皆以1563平方公尺核減，107 年之地價稅僅核減 1246 平方公尺，甚至主張全部道路皆不得減免，其核減不合法，應以 101 年實測面積全部核減。
②、被告主張本條道路使用法定空地之面積，不予減免，但道路
使用之法定空地，係除建築法規定應留設之法定空地外，多留設之空地，屬超額法定空地，不屬土地稅減免規則所定建造房屋應保留之空地，其作為道路使用，符合土地稅減免規則之減免規定。
⑸、民權街2 段109 巷11弄部分：
被告主張本條道路全部使用法定空地，不予減免，惟該法定空地，除建築法規定應留設之空地外，其餘皆為多留設之空地，屬超額法定空地，不屬土地稅減免規則所定建造房屋應保留之空地，其作為道路使用，符合土地稅減免規則之減免規定。
4、依內政部 106 年 3 月 28 日內授營建管字第 1060804569號函有關私設通路之釋示，可知私設通路是否認定為建築法第 11 條所稱法定空地，端視該私設通路是否已計入建築基地範圍。查本案民權街 2 段 109 巷之私設通路係依函釋說明四（一）所載 71 年 9 月 29 日台內營字第 110154 號函釋之規定所建，屬建築基地外之私設通路。而函釋說明四（二）所載 95 年 6 月 30 日營署建管字第 0952910416 號函亦載明「如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部份」。又 71 年 6 月 15 日修正建築技術規則建築設計施工編第 2 條之 1 規定：「私設通路長度自建築線起算 35 公尺部分，得計入法定空地面積。」而本案土地之私設通路，全部未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，且執照所載建築基地面積為 4971.61 平方公尺，與建築配置圖所載使用面積完全相符，足證該私設通路未計入建築基地範圍至明。反觀新北市工務局 100 年 9 月 30日北工建字第 1001337981 號函、108 年 5 月 15 日新北工建字第 1080835819 號函及 109 年 5 月 7 日新北工建字第號 0000000000 函，皆未揭示該私設道路係依據何法令而應計入建築基地範圍。
5、被告以台北高等行政法院 105 年度簡上字第 40 號判決，稱本案土地之私設通路不具特別犧牲性質，無免徵地價稅規定之適用。該見解是少數個人之看法，非經大眾公論，且未確實瞭解建築法規。有關私設通路自執行以來，迭生不良反映及爭議，侵害土地所有權人之權益，使土地權受不平等待遇，致一直從經驗中作修正、解釋。建築法規定：建築基地應與建築線相連接，係政府為維持人民生活品質安全舒適及整體景觀而定，是重要公益政策之規劃，興建道路、制訂建築線是政府應有的責任及權力，建築線未制訂即影響土地所有權人使用土地，遂有私設通路之權宜措施，非申請執照之必要要件，而是政府為免影響土地所有權人使用土地之權益所定權宜辦法，況且並非所有申請執照皆得興建私設通路，唯有建築基地未與建築線相接時，得以私設通路連接，是私設通路非附隨執照而產生。制訂建築線旨在保持道路應有之寬度，避免建物佔用道路面積，影響通行，當建築基地未與建築線連接時，政府為免影響土地所有權人之土地使用權，擬定以私設通路使兩者相連接，以延續原有道路之暢通。是私設通路之規定，其目的係針對尚未制訂建築線之建築用地，為免妨礙土地政策，期以私設通路促成建築地利使用，尚非作為使建築基地合於申請執照為要件之目的及功能而設置，其用意在維護土地所有權人之權益，私設通路之規定雖解決各類建地之土地使用權問題，但尚存在不平等之差別待遇情形，以未連接建築線之土地，相較於已連接建築線之土地，土地所有權人需額外以自有土地資金施作連接建築線之私設通路，將高價值之建地變成低價值之道路地，此等額外之財物負擔，是因政府政策所生之特別犧牲，再者私設通路是建築基地至建築線之通路，其設置目的在維持該通路與建築線之道路暢行無阻之公益政策，故未計入建築基地面積，未計入法定空地面積，不得限制使用對象，是開放公眾使用。其供公眾無償使用已逾 20 餘年，成為準既有道路，空有所有權卻無法利用、收益，此等損害皆屬特別犧牲。私設通路與建築法所稱道路，係建築法之區分，但在實用上兩者皆屬供公眾通行之路，確符合土地稅減免規則第 9 條規定，豈能以名稱不符作為准駁之依據。私設通路係政府為達政策目的所為強制規定，人民唯有接受，並無置喙餘地，該土地所有權雖未喪失，惟其經濟價值因被規範為不限制使用對象無償供公眾通行之道路，致無經濟利用、收益價值，亦無法變賣。
本案土地上之道路，為達政策目的確實無償供公眾通行，且未計入法定空地，未計入建築基地範圍，符合土地稅減免規則第 9 條規定，應全部予以減免方為合法。況且該道路係政府機關違法，未經原所有權人陳鍋生同意他人使用其土地，即核發執照所建構，陳鍋生之繼承人皆因政府之違法行為而成被害人，政府不但未予補償，尚且對實際供公眾通行之道路否准減免地價稅，豈有公理。
6、民權街 2 段 109 巷之面積，地政機關於 101 年經現場實地測量，結果為 1690 平方公尺，套繪結果核定為 1563 平方公尺，而 106 年被告自行指定道路範圍，要求地政機關測量結果為 1246.05 平方公尺，該面積是依被告之指示測量，惟該道路係依建築技術規則建築設計施工編第 2 條第 1 項第
4 款「建築物總樓地板面積合計在 1000 平方公尺以上者，通路寬度為 6 平方公尺」之規定施作，一邊緊鄰數公尺深之駁崁，為道路安全於臨駁處種植矮樹以為警示，避免衝落駁崁，另一邊則為建築基地。被告將以道路安全所植矮樹叢視為花圃予以排除，不符道路安全之要求，該道路應按 101 年地政機關現場實測之面積 1690 平方公尺核免。
7、依規定行政行為應擇對人民權益損害最少之原則為之。
（二）聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、查本案被繼承人陳君所遺系爭4 筆土地為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價，前經被告機關於106 年11月20日派員並會同新北市汐止地政事務所人員丈量實際供作不特定公眾通行之「道路」面積，並依該所函復系爭1189、1218、1253地號等3 筆土地部分面積供作道路使用之情形，茲就系爭4 筆土地使用現況及課稅情形分述如下：
⑴系爭1157地號土地( 重測後土地宗地面積714.47平方公尺
) ，屬74汐使字第503 號使用執照申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），是原告持分面積3.78平方公尺(714.47 平方公尺*1/189) 核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅。
⑵系爭1189地號土地( 重測後土地宗地面積782.54平方公尺
) ，部分屬72汐使字第2274號使用執照申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬上開執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路）；前經被告機關於10
6 年11月20日派員並會同地政機關人員至現場重新複丈結果，實際供公眾通行使用之「道路」面積合計127.44平方公尺，被告機關乃據此以原告及其他繼承人公同共有持分1/21，核算面積6.07平方公尺（127.44平方公尺*1/21 ）依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地及非供公眾通行面積31.19 平方公尺【(782.54 平方公尺-127.44 平方公尺)*1/21】核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑶系爭1218地號土地( 重測後土地宗地面積6,698.91平方公
尺) ，部分屬72汐使字第2274號使用執照及74汐使字第50
3 號使用執照申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）、部分非屬前開執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路）、部分圖示為保留地；前經被告機關於106 年11月20日派員並會同地政機關人員至現場重新複丈結果，實際通行供公眾使用之「道路」面積合計1,014.58平方公尺，被告機關乃據此按原告及其他繼承人公同共有持分1/21，核算48.31 平方公尺(1,014.58 平方公尺*1/21)依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地及非供公眾通行面積270.69平方公尺【（6,698.91平方公尺-1,014.58 平方公尺）*1/21 】核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑷系爭1253地號土地( 重測後土地宗地面積423.67平方公尺
) ，部分屬72汐使字第2274號使用執照申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬該執照申請範圍之建築基地（6 米私設道路）；前經被告機關於106年11月20日派員並會同地政機關人員至現場重新複丈結果，實際通行供公眾使用之「道路」面積合計104.03平方公尺，被告機關乃據此按原告及其他繼承人公同共有持分1/21，核算4.95平方公尺(104.03 平方公尺*1/21)依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地及非供公眾通行面積15.22 平方公尺【（423.67平方公尺-104.0
3 平方公尺）*1/21 】核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑸綜上，被告機關核定系爭1189、1218、1253地號等3 筆土
地，得依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅面積分別為6.07平方公尺、48.31 平方公尺、4.95平方公尺，其餘屬建築基地及非供公眾通行面積分別為31.19 平方公尺、
270.69平方公尺、15.22 平方公尺，以及系爭1157地號土地持分面積3.78平方公尺皆屬建築基地，均按一般用地稅率課徵107 年地價稅，此有土地建物查詢資料及新北市汐止地政事務所106 年12月7 日新北汐地測字第1064047296號附卷可稽，於法原無不合。
2、惟被告機關就系爭1189、1218、1253地號等3 筆土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一事再次函詢新北市政府工務局，經該局108 年5 月15日新北工建字第1080835819號函復( 乙證1)略以：「說明四、( 二) 福興段11
89、1253地號土地，經調閱本局所核發72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067 號建造執照）、74汐使字第50
3 號使用執照(72 汐建字第1956號建造執照) ，卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067 號建造執照）該照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。( 三) 福興段1218地號土地，經調閱本局所核發72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067 號建造執照）、74汐使字第503 號使用執照(72 汐建字第1956號建造執照) ，卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬前開2 照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路；另部分土地非屬該照申請範圍之建築基地，依卷附圖說載示為部分保留地、部分現有道路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地……。」又被告機關前於102 年2 月23日、108 年4 月11日會同地政機關人員現場會勘及108 年5月7 日派員現場勘查( 乙證2)，系爭1157地號土地部分為民權街2 段109 巷11弄、部分為民權街2 段109 巷11弄1號至9 號建物；系爭1189、1218、1253地號等3筆 土地部分為民權街2 段109 巷、部分為民權街2 段109 巷10號至36號、21號至45號建物、部分為民權街2 段109 巷11弄、民權街2 段109 巷11弄11號建物，此有新北市政府工務局上開號函、102 年2 月23日、108 年4 月11日、108 年5月7 日勘查紀錄及照片在卷可證，茲就系爭1189、1218、1253地號等3 筆土地使用現況及重新核定課稅情形分別說明如下：
⑴系爭1189地號土地原核定部分面積6.07平方公尺免徵地價
稅、其餘面積31.19 平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，惟經建築主管機關新北市政府工務局認定部分屬72汐使字第2274號使用執照及74汐使字第503 號使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路，依土地稅減免規則第9 條規定，不得予以免徵地價稅，是原核定部分面積6.07平方公尺免徵地價稅即屬有誤，被告機關爰依原告及其他繼承人公同共有持分1/21，重新核算面積37.26 平方公尺（782.54平方公尺*1/21 ）核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅。
⑵①系爭1218地號土地原核定部分面積48.31 平方公尺免徵
地價稅、其餘面積270.69平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，惟經建築主管機關新北市政府工務局認定部分屬72汐使字第2274號使用執照及74汐使字第503 號使用執照申請範圍之建築基地、部分為私設通路、部分非屬前開執照申請範圍之建築基地，依圖示部分為保留地、部分為現有道路，依前開執照附卷圖說( 乙證3)載示編號52號至56號為現有道路、57號至64號屬私設通路，惟現場勘查無從認定56號與57號之實際界限，故無從測量該現有道路實際面積，是以空間資訊系統共同平台之10
7 年航照圖( 乙證4)與圖說面積比對以核定現有道路面積。查前開執照附卷圖說編號52號至56號現有道路面積分別為55.31 、63.75 、16.90 、15.28 、24.75 平方公尺，合計175.99平方公尺，另被告機關以航照圖估算52號至56號面積合計100.86平方公尺，因航照圖估算面積較圖說載示面積為小，是系爭1218地號土地現有道路面積以圖說載示175.99平方公尺計算對原告較為公允有利；又依前開執照附卷圖說屬保留地部分依航照圖顯示該部分面積為建物坐落使用及非屬現有道路，故屬保留地部分現況非供公眾通行使用，核無免徵地價稅之適用。
②綜上，系爭1218地號土地原核定部分面積48.31 平方公
尺免徵地價稅、其餘面積270.69平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅即屬有誤，被告機關爰依原告及其他繼承人公同共有持分1/21，重新核算8.38平方公尺(175.99平方公尺*1/21)符合土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，其餘面積310.62平方公尺[ （6,698.1 平方公尺-175.99 平方公尺）*1/21]屬建築基地及非供公眾通行面積，核與前開規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅。
⑶系爭1253地號土地原核定部分面積4.95平方公尺免徵地價
稅、其餘面積15.22 平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，惟經建築主管機關新北市政府工務局認定部分屬72汐使字第2274號使用執照及74汐使字第503 號使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路，依土地稅減免規則第9 條規定，不得予以免徵地價稅，是原核定部分面積4.95平方公尺免徵地價稅即屬有誤，被告機關爰依原告及其他繼承人公同共有持分1/21，重新核算面積20.17 平方公尺（423.67平方公尺*1/21 ）核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅。
⑷準此，107 年地價稅應更正為1 萬9,621 元( 其中原告分
單後應納稅額更正為2,357 元) ，惟參照前行政法院62年判字第298 號判例意旨：「行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，基於不利益變更禁止原則，本案應維持原核定課徵107 年地價稅1 萬6,939 元，以為妥適。
3、至原告主張本案系爭土地因新北市政府地政局及工務局違法核准變更地目及核發建築執照、使用執照，改變土地使用，致土地遭他人占用，土地權受侵害，被告機關依該等違法處分所構成之課稅條件，對原告課稅不合法一節。按行政程序法第110 條第3 項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」，行政處分具有構成要件效力，意即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。經查本案依據新北市政府104 年4 月8 日新北府地管字第1040580695號函( 乙證5)：「有關臺端陳情本市○○區○○段○○○段00000 000000 000000 0000 地號土地( 重測後為福興段1253、1157、1189、1218地號) 變更編定及核發建築執照等涉有違失一案，…二、查本案橫科段橫科小段468-1地號土地，係72年間因地上存有70年編定前之合法建物並將地目變更為『建』，由本市汐止地政事務所依規定查報原臺北縣政府以72年10月5 日北府地四字第297347 號 函辦理更正編定為丙種建築用地；另同段466-4 、504-3 、
547 地號等3 筆土地，係於71年間由土地所有權人陳民雄……檢具原臺北縣政府工務局71年雜使字第045 號雜項使用執照( 即水土保持檢驗合格證明文件) 及全體土地所有權人用印之同意書申請變更編定，經本府依申請人提供用印之同意書審查與土地登記簿所載之土地所有權人相符，並於現場會勘確認當時土地現況已整地完成，審認符合當時法令規定，故原臺北縣政府71年12月27日北府地四字第309836號函核准變更編定為丙種建築用地……。三、有關臺端所陳『所有權人陳鍋生於民國00年既已過世，卻得辦理變更編定為丙種建築用地』一節……本案土地現況已有取得使用執照並辦竣建物登記之數十棟建物存在，且多數已透過買賣等方式移轉於第三人持有或設定負擔。故如撤銷該行政處分，對其他善意第三人之利益將有損害，顯有對公益有重大危害，爰該處分尚不得撤銷。…四、…查72汐使字第02274 號使用執照(72 汐建字第00067 號建造執照) 、74汐使字第00503 號使用執照(72 汐建字第01956號建造執照) ，起造人檢附之土地使用權同意書(72 年1月10日及72年11月5 日同意書) 均依土地登記簿所載內容及依規定簽章辦理，並依法負其責任。……另依內政部66年12月8 日台內營字第759040號函釋( 略以) ：『起造人依建築法令之規定申請建造，主管建築機關非依法律不得拒絕。第三者對於該建築基地如有權利爭執，則屬私權範圍，應依民事程序解決之。』故本案核發建造執照、使用執照涉及旨揭土地權利疑義部分，仍請依上述函釋及相關規定辦理。……」是改制前臺北縣政府地政局所為變更地目或臺北縣政府工務局所為核發建造執照、使用執照之處分，具有存續力及構成要件效力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，被告機關即應以之為基礎核定地價稅，核與實質課稅原則無違。又參照最高行政法院94年度判字第1230號判決意旨，因地價稅屬財產稅，一律以有財產者為納稅義務人負擔稅負，並不問其有無利用財產生利，意即有財產者必須自己負責財產之維護與利用，不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務，爰本案原告及其他繼承人自負有對該等土地管理維護與利用之責，尚不得以土地遭他人侵占、無利用土地卻又須負擔地價稅之多種損害等由免除財產稅之繳納義務。
4、另原告主張本案系爭4 筆土地於102 年重測，重測前總面積為8,514 平方公尺，重測前總面積為8,619.59平方公尺，兩者誤差105.59平方公尺，其誤差係因面積計算方式不同而產生，非因土地原貌改變而產生，重測後新增面積增加105.59平方公尺，非屬法地空地，應依規定減免一節。
經詢據新北市汐止地政事務所108 年5 月6 日新北汐地測字第1085395211號函復( 乙證6)略以：「說明三、次查旨揭地號土地坐落於民國102 年度地籍圖重測委託辦理區域，經依土地法第46條之1 至46條之3 規定辦理地籍圖重測公告完竣。又按內政部74年9 月9 日(74)臺內地字第340883號函示，目前各地政事務所使用之地籍圖，係於日據時期依據地籍原圖套繪成之副圖，此類地籍圖使用迄今已八十餘年，折損、破舊、比例尺過小，不敷實際使用，自有賴辦理地籍圖重測，新建地及測量成果，才能保障合法權益。因現今測量技術較日據時期精密，且土地又數十年來，因人為或天然變遷，重測前後面積發生增減，成為必然事實。……」是系爭4 筆土地重測後面積雖有增加，惟屬建築基地及非供公眾通行之面積，仍無免徵地價稅之適用，原告主張，核無足採。
5、又原告主張依建築法第11條規定，本案法定空地應以合併之面積核算，被告機關係按個別地號核算法定空地被道路占用之面積，與規定不符，另系爭4 筆土地中民權街2 段
109 巷及民權街2 段109 巷11弄等2 條供公眾通行之道路，應依規定予以減免一節。按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見。」（最高行政法院96年判字第00747 號判決參照）。查本案系爭4 筆土地部分面積或全部面積經建築主管機關新北市政府工務局查復確屬72汐使字第2274號使用執照(72 汐建字第67號建造執照) 或74汐使字第503 號使用執照(72 汐建字第1956號建造執照) 申請範圍內建築基地，縱如原告主張係無償供公共通行之道路用地，依土地稅減免規則第9 條規定，仍不得予以免徵地價稅，是被告機關依原告持分比例及與其他繼承人公同共有持分比例核算屬建築基地及非供公眾通行之面積按一般用地稅率課徵地價稅，於法無違，原告主張，委難採憑。
6、查原告前因不服被告機關核定系爭土地95年至106 年地價稅之稅額處分提起行政救濟，其中95年至101 年經臺北高等行政法院103 年度訴字914 號判決駁回、最高行政法院
104 年度裁字第739 號裁定駁回；102 年至103 年經貴院
105 年簡字第132 號判決駁回、臺北高等行政法院106 年簡上字第49號判決原判決廢棄發回貴院，再經貴院106 年簡更( 一) 字第6 號判決駁回、臺北高等行政法院107 年簡上字第115 號判決上訴駁回；104 年經被告機關106 年
1 月13日新北稅法字第1063012653號函復查決定駁回、新北市政府106 年4 月28日新北府訴決字第1060474337號訴願決定不受理；105 年經被告機關106 年12月8 日新北稅法字第1063105867號復查決定駁回、新北市政府107 年4月27日新北府訴決字第1070153640號函訴願決定駁回，原告不服提起行政訴訟，經貴院107 年稅簡字第10號裁定移送於臺北高等行政法院，再由臺北高等行政法院107 年度訴字第1188號裁定移送於貴院，再經貴院108 年度稅簡字第11號判決駁回，原告不服提起行政訴訟上訴，刻由臺北高等行政法院審理中；106 年經被告機關107 年7 月20日新北稅法字第1073052743號復查決定駁回、新北市政府10
7 年10月29日新北府訴決字第1071695086號訴願決定駁回，原告不服提起行政訴訟，經貴院107 年稅簡字第16號裁定移送於臺北高等行政法院，再由臺北高等行政法院108年度訴字第430 號裁定移送於貴院，刻由貴院審理中，其中95年至104 年已告確定在案，併予敘明。
7、就系爭1157、1189、1218、1253地號等4 筆土地被告機關按原告潛在應繼分或持分，核定其106 年及107 年免徵地價稅面積及其增減面積各為多少，說明如下：
查原告於107 年9 月21日繕具申請書，申請系爭4 筆土地依重測後面積重新核定地價稅，經詢據新北市政府工務局
100 年9 月30日北工建字第1001337981號函查復部分或全部面積屬該局核發之72汐使字第2274號使用執照(72 汐建字第67號建造執照) 或74汐使字第503 號使用執照( 72汐建字第1956號建造執照) 範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），核與土地稅減免規則第9 條規定不符，屬該建築基地部分應按一般用地稅率課徵地價稅；其餘面積則依新北市汐止地政事務所以現有地籍圖套繪上開使用執照著色標示後竣工圖及派員現場重新複丈結果，核定部分屬供公眾使用之道路，依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅，被告機關爰依土地稅法第3 條及稅捐稽徵法第12條規定，以原告及其他繼承人為納稅義務人，核定課徵
107 年地價稅計1 萬6,939 元( 其中原告分單後應納稅額為2,059 元) 在案，原告不服，申請復查。
8、嗣被告機關於復查程序進行中就系爭1157、1189、1218、1253地號等4 筆土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一事再次函詢新北市政府工務局，經該局108 年5月15日新北工建字第1080835819號函復略以：「說明四、
(一) 經調閱本局所核發74汐使字第503 號使用執照(72汐建字第1956號建造執照) ，卷內原核准配置圖比對結果，屬該照申請範圍之建築基地。( 二) 福興段1189、1253地號土地，經調閱本局所核發72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067 號建造執照）、74汐使字第503 號使用執照(72 汐建字第1956號建造執照) ，卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067 號建造執照）該照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。( 三) 福興段1218地號土地，經調閱本局所核發72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067 號建造執照）、74汐使字第503 號使用執照
(72汐建字第1956號建造執照) ，卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬前開2 照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路；另部分土地非屬該照申請範圍之建築基地，依卷附圖說載示為部分保留地、部分現有道路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地……。」是據前揭新北市政府工務局之專業認定，本案系爭4 筆土地按原告潛在應繼分或持分，其107 年免徵地價稅面積，分述如下：
⑴系爭1157地號土地( 重測後土地宗地面積714.47平方公尺
) ，經建築主管機關新北市政府工務局認定屬74汐使字第
503 號使用執照申請範圍之建築基地，核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定不符，無免徵地價稅之適用。
⑵系爭1189地號土地( 重測後土地宗地面積782.54平方公尺
) ，經建築主管機關新北市政府工務局認定部分屬72汐使字第2274號使用執照及74汐使字第503 號使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路，核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定不符，無免徵地價稅之適用。
⑶系爭1218地號土地( 重測後土地宗地面積6,698.91平方公
尺) ，經建築主管機關新北市政府工務局認定部分屬72汐使字第2274號使用執照及74汐使字第503 號使用執照申請範圍之建築基地、部分為私設通路、部分非屬前開執照申請範圍之建築基地，依圖示部分為保留地、部分為現有道路，經比對前開執照附卷圖說及航照圖估算面積結果，屬道路面積合計175.99平方公尺，是按原告潛在應繼分1/21核算107 年面積計8.38平方公尺(175.99 平方公尺*1/21）免徵地價稅。
⑷系爭1253地號土地( 重測後土地宗地面積423.67平方公尺
) ，經建築主管機關新北市政府工務局認定部分屬72汐使字第2274號使用執照及74汐使字第503 號使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路，核與土地稅減免規則第9 條免徵地價稅規定不符，無免徵地價稅之適用。
9、基上說明，原核定課徵系爭4 筆土地107 年地價稅1 萬6,
939 元( 其中原告分單後應納稅額為2,059 元) 應更正為
1 萬9,621 元( 其中原告分單後應納稅額更正為2,357 元) ，惟據財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函釋：「……說明：二、查稅捐稽徵法第21條第2 項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，『所謂另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」是基於前揭號函所釋不利益變更禁止原則，系爭4筆土地107 年地價稅仍維持原核定之稅額即1 萬6,939 元，不另案補徵差額，尚非維持107 年原核定免徵地價稅之面積，特予敘明。
10、就系爭1189、1218、1253地號等3 筆土地作為私設通路之部分，係屬「建築基地內」或「建築基地外」，說明如下：
案經詢據新北市政府工務局109 年5 月7 日新北工建字第1090836814號函復略以：「主旨：有關函○○○區○○段1189、1253、1218地號等3 筆土地是否屬建築法第11條規定之法定空地一案……說明三、……旨揭地號土地之私設通路，是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』……。」是系爭3 筆土地之私設通路經建築主管機關即新北市政府工務局審認係屬「建築基地內」，為建築法第11條所稱之「法定空地」，檢送前揭號函1 份供參。
11、另按臺北高等行政法院105 年度簡上字第40號判決意旨：「惟查依前開建築法第42條、第97條及申請建照、使照時之建築技術規則建築設計施工編第1 條第32款、第34款、第2 條及第2 條之1 規定，可知私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦認如前所述，系爭土地作為私設通路使用，係因其屬為取得建照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路，則系爭土地之屬性不合土地稅減免規則第9 條前段所定之要件，已足認定，尚不因系爭土地是否屬於建築基地之範圍，而受影響。」是本案系爭1189、1218、1253地號等3 筆土地部分作為私設通路使用，既因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路而屬建築基地之屬性，及其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，仍與單純無償供公眾通行之道路土地有別，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，則系爭3 筆土地中屬私設通路部分縱如原告所訴事實上有供不特定多數人通行情事，亦與土地稅減免規則第9 條本文所定減免要件未有符合，核無該免徵地價稅規定之適用，尚不因系爭
3 筆土地之私設通路是否屬於建築基地之範圍，而受影響，併予敘明。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、兩造之爭點：
㈠、新北市政府工務局所核發72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067 號建造執照）、74汐使字第503 號使用執照( 72汐建字第1956號建造執照) 之行政處分是否發生效力？本案課稅程序是否合法、行政處分是否發生效力？
㈡、依建築法第11條第1 項之規定，所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，其所謂「法定空地」範圍如何？系爭四筆土地是否均為「法定空地」範圍？有無超額法定空地存在？
㈢、私設通路如通路長度超過35M部分是否計入法定空地面積？
㈣、依土地稅減免規則第9 條規定，其屬建造房屋應保留之法定空地部分，為私設通路，是否免徵地價稅?
五、本院判斷：
㈠、前提事實：
⑴、原登記被繼承人陳鍋生（原告之祖父）所有坐落新北市○○
區○○段○○○段 000000000000000000000 地號（面積分別為 713 平方公尺、771 平方公尺、6,623 平方公尺、
407 平方公尺），其應有部分各 3 分之 1，於民國〈下同〉 102 年 11 月 30 日重測後分別為改為福興段 1157、1189、1218、1253 地號等 4 筆土地（面積分別為714.47平方公尺、782.54 平方公尺、6,698.91 平方公尺、423.
67 平方公尺），此有 105 年 11 月 21 日新北汐地測字第1053806647號新北市汐止地政事務所函在卷可稽（見新北市政府稅捐稽徵處行政救濟案件專用卷第91頁），亦為當事人兩造所不爭執，此部分事實應堪予認定。而福興段1189、1218、1253地號等3 筆土地道路面積，於重測前面積為1690平方公尺，於重測後減為1246.05 平方公尺，此非地形面貌改變，依訴訟代理人陳述，其中差異，因為地籍圖第一次有請地政事務所作套繪動作，106 年那次地政事務所沒有辦法作套繪，所以是以道路寬度6 米為基準法測量整條道路的面積，比對之後，第二次發現跟工務局的圖說比較吻合。是以原告於本院審理時，陳稱上下的駁崁，也算道路，把它扣掉就不對等語，顯屬無據。
⑵、爭訟概要欄所載之事實，除原告主張課稅程序不合法、道路
減免面積未依土地稅法減免規則核減外，其餘業為二造所不爭執，並有新北市政府稅捐稽徵處 108 年 6 月 8 日新北稅汐一字第 1084822792 號函、108 年 4 月 24 日新北市政府稅捐稽徵處新北稅法字第 1083037643 號函、108 年5月 7 日新北稅汐一字第 1084820240 號函、108 年 4 月
26 日新北稅汐一字第 1084819211 號函、新北市政府稅捐稽徵處 107 年異動前及異動後地價稅課稅明細表、107 年徵銷明細檔、土地建物查詢資料、陳鍋生繼承系統表、106年 12 月 7 日新北汐地測字第 1064047296 號新北市汐止地政事務所函附土地複丈結果通知書及參考圖、107 年地價稅核定通知書送達證書、新北市政府以 104 年 4 月 8 日新北府地管字第 1040580695 號、100 年 11 月 10 日新北市政府工務局北工建字第 1001533802 號函附之 72 汐使字第 00000 號使用執照 (72 汐建字第 00067 號建造執照)、
74 汐使字第 00503 號使用執照 (72 汐建字第 01956號建造執照)、土地使用權同意書、陳鍋生個人戶籍資料、新北市○○區○○段○○段 0000000000000000000 地號土地道路面積核課證據及核算表、新北市政府稅捐稽處復查決定書〈案號：108 地復 80）影本 1 份、新北市政府訴願決定書〈案號：0000000000 號〉影本 1 份（見復查卷第
31 頁至第 42 頁、第 66 頁至第 70 頁）附卷可稽，是除原告主張部分外，其餘事實堪予認定。
㈡、爭點分析：
⑴、按行政處分除非具有無效之事由（參照行政程序法第 111
條）而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第 110 條第 3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。因而有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，後行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如後行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使後行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第
273 條第 1 項第 11 款提起再審之訴（參照最高行政法院
98 年度裁字第 1206 號裁定意旨）。
⑵、原告主張系爭土地之變更編定及核發建造（使用）執照等涉
有違失一案，業經新北市政府以104 年4 月8 日新北府地管字第 1040580695 號函（見新北市00000000000000000 00 0000000000000000段○○○段 00000 地號土地，係 72 年間因地上存有 70 年編定前之合法建物並將地目變更為「建」，由本市汐止地政事務所依規定查報原臺北縣政府以 72 年 10 月 5 日北府地四字第 297347 號函辦理更正編定為丙種建築用地；另同段
466 -4、504-3、547 地號等 3 筆土地，係於 71 年間由土地所有權人陳民雄．．．檢具原臺北縣政府工務局 71 年雜使字第 045 號雜項使用執照（即水土保持檢驗合格證明文件）及全體土地所有權人用印之同意書申請變更編定，經本府依申請人提供用印之同意書審查與土地登記簿所載之土地所有權人相符，並於現場會勘確認當時土地現況已整地完成，審認符合當時法令規定，故原臺北縣政府 71 年 12 月
27 日北府地四字第 309836 號函核准變更編定為丙種建築用地，先予敘明。有關臺端所陳『所有權人陳鍋生於 00 年既已過世，卻得辦理變更編定為丙種建築用地』一節，查本案係因申請人提供偽冒之資料，致使作成之行政處分，依行政程序法第 117 條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；．．．但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。．．．，本案土地現況已有取得使用執照並辦竣建物登記之數十棟建物存在，且多數已透過買賣等方式移轉於第三人持有或設定負擔。故如撤銷該行政處分，對其他善意第三人之利益將有損害，顯有對公益有重大危害，爰該處分尚不得撤銷；另上開內容並經本府 101 年 5 月 17日北府地管字第 1011758804 號函復繼承人之一在案，後經該繼承人於 101 年 6 月間提起訴願，經內政部 101 年
8 月 28 日台內訴字第 1010247454 號決定訴願駁回，爰提起行政訴訟，分別經臺北高等行政法院 101 年度訴字第1603 號判決及最高行政法院 102 年度裁字第 711 號裁定駁回，本案業經行政救濟程序確定，其他涉及私權爭議部分，建議另循司法途徑尋求解決；併此敘明。．．．查 72汐使字第 02274 號使用執照（ 72 汐建字第 00067 號建造執照）、74 汐使字第 00503 號使用執照（ 72 汐建字第 00000 號建造執照），起造人檢附之土地使用權同意書（ 72 年 1 月 10 日及 72 年 11 月 5 日同意書）均依土地登記簿所載內容及依規定簽章辦理，並依法負其責任。
．．．另依內政部 66 年 12 月 8 日台內營字第759040 號函釋（略以）：起造人依建築法令之規定申請建造，主管建築機關非依法律不得拒絕。第三者對於該建築基地如有權利爭執，則屬私權範圍，應依民事程序解決之。故本案核發建造執照、使用執照涉及旨揭土地權利疑義部分，仍請依上述函釋及相關規定辦理。」。是原告所指系爭土地所為准變更地目編定及核發建造（使用）執照等行政處分既經主管機關審認撤銷顯對公益有重大危害而未加撤銷，則原告所指陳鍋生遭他人偽造土地使用同意書一事固屬非虛，而行政機關據之變更地目編定及核發建築執照等行政處分縱然因之而有瑕疵，但仍難逕認其有符合行政程序法第 111 條所列各款無效行政處分之情形，則該等行政處分（非本件行政訴訟訴請撤銷之標的）因效力繼續存在而具有構成要件效力，被告以之為基礎而核定地價稅，依法自屬有據；況且，縱如原告主張系爭土地地目仍應為「林地」、「旱地」，但於變更使用編定或恢復作農業使用前，因核與前開課徵田賦要件不符，則依土地稅法第 14 條規定，自應課徵地價稅。況原告前因不服被告機關核定系爭土地 95 年至 106 年地價稅之稅額處分提起行政救濟，其中 95 年至 101 年經臺北高等行政法院 103 年度訴字 914 號判決駁回、最高行政法院 104 年度裁字第 739 號裁定駁回；102 年至 103 年經本院105 年簡字第132 號判決駁回、臺北高等行政法院106年簡上字第49號判決原判決廢棄發回本院，再經本院106 年簡更( 一) 字第6 號判決駁回、臺北高等行政法院107 年簡上字第115 號判決上訴駁回；104 年經被告機關106 年1 月13日新北稅法字第1063012653號函復查決定駁回、新北市政府106 年4 月28日新北府訴決字第1060474337號訴願決定不受理；105 年經被告機關106 年12月8 日新北稅法字第1063105867 號復查決定駁回、新北市政府107 年4 月27日新北府訴決字第1070153640號函訴願決定駁回，原告不服提起行政訴訟，經本院107 年稅簡字第10號裁定移送於臺北高等行政法院，再由臺北高等行政法院107 年度訴字第1188號裁定移送於本院，再經本院108 年度稅簡字第11號判決駁回，原告不服提起行政訴訟上訴，臺北高等行政法院已於109 年1月31日以108 年度簡上字第176 號判決上訴駁回，106 年經被告機關107 年7 月20日新北稅法字第1073052743號復查決定駁回、新北市政府107 年10月29日新北府訴決字第1071695086號訴願決定駁回，原告不服提起行政訴訟，經本院10
7 年稅簡字第16號裁定移送於臺北高等行政法院，再由臺北高等行政法院108 年度訴字第430 號裁定移送於本院，本院已於109 年2 月24日以108 稅簡字第20號判決原告之訴駁回，其中95年至105 年已告確定在案，併予敘明。
⑶、按建築法第 11 條規定：「（第 1 項）本法所稱建築基地
，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」是建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。又依建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率指建築面積占基地面積之比率，故建築基地係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。而法定空地既是建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，始能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生。因此，縱使該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，仍存在相當之功能與使用價值，而與其他非屬法定空地之私有土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人而言，因供公眾通行，事實上已無法使用收益之情形有別。是以土地稅減免規則第 9 條但書規定，就屬於建造房屋應保留之法定空地，縱成為無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定。
⑷、又建蔽率（建築面積占基地面積之比率）之計算後，才足以
確認基地面積扣除建築面積，而所其所應留設之法定空地。故以建築基地100%來觀察，扣除建蔽率之餘，才是得以確認為該依據建築法第11條第1 項所稱之「法定空地」，才是該項建築所使用之土地，凡建築所使用之土地，該土地是屬建造房屋應保留之法定空地者，仍應予核課地價稅。因此，在60年及70年間，若因建築基地未臨接建築線，而依建築技術規則之規定自行留設通達計畫道路面與建築線連接之私設通路，或建築基地臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線之類似通路；判斷是否應徵地價稅，仍應依據建築法第11條第1 項確認是否屬於供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，也就是相關地號之面積業已計入建蔽率計算之分母之內，而成為某一特定使用執照所規制之建築基地；屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，即使無償供公眾通行之道路土地，仍應予核課地價稅。
⑸、按內政部 106 年 3 月 28 日內授營建管字第1060804569
號函說明項（略以）：「…二按『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。前項法定空地之留設，應包含建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。』建築法第11條定有明文；另外，法定空地分割要件及申請核發程序等事項，內政部依上開規定訂定有『建築基地法定空地分割辦法』。…惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。…」。是以，該私設通路計算建蔽率時未計入空地比計算，但全筆土地於申請建造執照已計入建築基地範圍內，依前開內政部 106 年函釋，自屬法定空地。而本件系○○○區○○段 1189、1253、1218 地號等 3 筆土地，經新北市政府工務局109 年5 月7 日新北工建字第1090836814號函復略以：「主旨：有關函○○○區○○段1189、1253、1218地號等3 筆土地是否屬建築法第11條規定之法定空地一案……說明三、……旨揭地號土地之私設通路，是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分
，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』……。」是系爭
3 筆土地之私設通路經建築主管機關即新北市政府工務局審認係屬「建築基地內」，為建築法第11條所稱之「法定空地」（見本院稅簡字第2 號卷第163頁）。至於106 年3月28日內授營建管字第1060804569號內政部函覆中華民國地政士公會全國聯合會說明事項三：另按本部71年6 月15日修正前建築技術規則建築設計施工編第2 條規定、、、、，其以類似通路或私設通路接連者，通路部分之基地，不得計入建築基地，上開「私設通路」依當時法令規定，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積（見新北市政府稅捐稽徵處行政救濟案件專用卷第251 頁），然此為修正前規定，於71年6 月15日修正後建築技術規則建築設計施工編第2 條之1 規定：「私設通路長度自建築線起算未超過三十五公尺部分，得計入法定空地面積。」。
⑹、另按「私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入
口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地。」（參照最高行政法院104年度判字第594號判決）。依此，「多留設」之空地，即原告所述，超額法定空地，既依申請建照當時，為取得建造執照而設置之目的及功能所規劃、留設，並經建照審核機關所核定，已成為建照中之法定空地，自亦屬法定空地，不因超過法定留設比率而謂非法定空地，且因附隨建造執照而產生，自難比為具有特別犧牲性質、無償供公眾通行之道路土地。原判決認「多留設」之法定空地仍屬「法定空地」，非無償供公眾通行之道路土地，故無法依土地稅減免規則之規定免徵地價稅，並無違誤。查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為核准要件之一，是已為建築使用之土地。
⑺、至於原告所稱系爭土地是否確為法定空地尚有疑慮，蓋私設
通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。（參建築技術規則建築設計施工篇第2-1 條規定），對此，系爭土地長度是否皆未超過35公尺？若有超過35公尺部分是否未計入法定空地面積？按營建署95年6 月30日營署建管字第0952910416號函：「建築技術規則建築設計施工篇第2-1 條，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積，私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6 月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地一部分（見本院稅簡字第2 號卷第165 頁）」。
㈢、被告機關於106 年11月20日派員並會同新北市汐止地政事務所人員丈量實際供作不特定公眾通行之「道路」面積，並依該所函復系爭1189、1218、1253地號等3 筆土地部分面積供作道路使用現況及課稅情形分述如下：
⑴、系爭 1157 地號土地 (重測後土地宗地面積 714.47 平方公
尺)，屬 74 汐使字第 503 號使用執照申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），是原告持分面積 3.78 平
方公尺 (714.47 平方公尺 *1/189)核與土地稅減免規則第
9 條免徵地價稅規定不符，應按一般用地稅率課徵地價稅。
⑵、系爭 1189 地號土地 (重測後土地宗地面積 782.54 平方公
尺)，部分屬 72 汐使字第 2274 號使用執照申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬上開執照申請範圍之建築基地（ 6 米私設道路）；前經被告機關於
106 年 11 月 20 日派員並會同地政機關人員至現場重新複丈結果，實際供公眾通行使用之「道路」面積合計127.44平方公尺，被告機關乃據此以原告及其他繼承人公同共有持分 1/21，核算面積 6.07 平方公尺（ 127.44平方公尺 *1/
21 ）依土地稅減免規則第 9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地及非供公眾通行面積 31.19 平方公尺【 (782.54平方公尺 -127.44 平方公尺)*1/21 】核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑶、系爭 1218 地號土地 (重測後土地宗地面積 6,698.91 平方
公尺)，部分屬 72 汐使字第 2274 號使用執照及 74 汐使字第 503 號使用執照申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）、部分非屬前開執照申請範圍之建築基地（
6 米私設道路）、部分圖示為保留地；經至現場重新複丈結果，實際通行供公眾使用之「道路」面積合計1,014.58平方公尺，被告機關乃據此按原告及其他繼承人公同共有持分 1/ 21，核算 48.31 平方公尺 (1,014.58 平方公尺 *1/21)依土地稅減免規則第 9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地及非供公眾通行面積270.69 平方公尺【（ 6,698.91平方公尺 -1,014.58 平方公尺） *1/21 】核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑷、系爭 1253 地號土地 (重測後土地宗地面積 423.67 平方公
尺)，部分屬 72 汐使字第 2274 號使用執照申請範圍之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地），部分非屬該執照申請範圍之建築基地（ 6 米私設道路）；前經重新複丈結果，實際通行供公眾使用之「道路」面積合計104.03 平方公尺，被告機關乃據此按原告及其他繼承人公同共有持分 1/21，核算 4.95 平方公尺 (104.03 平方公尺 *1/21)依土地稅減免規則第 9 條規定免徵地價稅，其餘屬建築基地及非供公眾通行面積 15.22 平方公尺【（423.67 平方公尺 -10
4.03 平方公尺） *1/21 】核與前開規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅。
⑸、綜上，被告機關核定系爭 1189、1218、1253 地號等 3 筆
土地，得依土地稅減免規則第 9 條規定免徵地價稅面積分別為 6.07 平方公尺、48.31 平方公尺、4.95 平方公尺，其餘屬建築基地及非供公眾通行面積分別為 31.19 平方公尺、270.69 平方公尺、15.22 平方公尺，以及系爭 1157地號土地持分面積 3.78 平方公尺皆屬建築基地，均按一般用地稅率課徵 107 年地價稅，此有土地建物查詢資料及新北市汐止地政事務所 106 年 12 月 7 日新北汐地測字第 0000000000 號附卷可稽，於法原無不合。
㈣、嗣原告於 107 年 12 月 27 日申請復查，被告機關就系爭1189、1218、1253 地號等 3 筆土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一事再次函詢新北市政府工務局，經該局108 年5 月15日新北工建字第1080835819號函復( 乙證1)略以：「說明四、( 二) 福興段1189、1253地號土地，經調閱本局所核發72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067號建造執照）、74汐使字第503 號使用執照(72 汐建字第1956號建造執照) ，卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬72汐使字第2274號使用執照（72汐建字第067 號建造執照）該照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。(三)福興段 1218 地號土地，經調閱本局所核發 72 汐使字第 2274 號使用執照（ 72 汐建字第 067 號建造執照）、74 汐使字第 503 號使用執照 (72 汐建字第 1956 號建造執照)，卷內原核准配置圖比對結果，部分土地屬前開 2照申請範圍之建築基地，部分土地依前開2 照圖說載示為私設通路；另部分土地非屬該照申請範圍之建築基地，依卷附圖說載示為部分保留地、部分現有道路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地……。」又被告機關前於102年 2 月 23 日、108 年 4 月 11 日會同地政機關人員現場會勘及 108 年 5 月 7 日派員現場勘查 (乙證 2)，此有新北市政府工務局上開號函、102 年 2 月 23 日、108 年4月 11 日、108 年 5 月 7 日勘查紀錄及照片在卷可證，其勘查結果說明如下：
⑴、系爭 1157 地號土地部分為民權街 2 段109 巷 11 弄、部
分為民權街 2 段 109 巷 11 弄 1 號至9 號建物；系爭1189、1218、1253 地號等 3 筆土地部分為民權街 2 段
109 巷、部分為民權街 2 段 109 巷 10 號至 36 號、21號至 45 號建物、部分為民權街 2 段 109巷 11 弄、民權街 2 段 109 巷 11 弄 11 號建物，是以原告持分面積3.
78 平方公尺與免徵地價稅規定不符，應依一般用地稅率課徵地價稅。是以原告主張：民權街 2 段 109 巷部分，非屬法定空地，其核減 不合法，應以 101 年實測面積全部核減；民權街 2 段 109 巷 11 弄部分，屬超額法定空地，不屬土地稅減免規則所定建造房屋應保留之空地，其作為道路使用，符合土地稅減免規則之減免規定，均與事實不合，委無足採。
⑵、系爭 1189 地號土地原核定部分面積 6.07 平方公尺免徵地
價稅、其餘面積 31.19 平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，惟經建築主管機關新北市政府工務局認定部分屬 72汐使字第 2274 號使用執照及 74 汐使字第 503 號使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依前開 2 照圖說載示為私設通路，依土地稅減免規則第 9 條規定，不得予以免徵地價稅，是原核定部分面積 6.07 平方公尺免徵地價稅即屬有誤，被告機關爰依原告及其他繼承人公同共有持分 1/21，重新核算面積 37.26 平方公尺（ 782.54 平方公尺*1/21）核與土地稅減免規則第 9 條免徵地價稅規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅。
⑶、系爭 1218 地號土地原核定部分面積 48.31 平方公尺免徵
地價稅、其餘面積 270.69 平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，惟經建築主管機關新北市政府工務局認定部分屬 72汐使字第 2274 號使用執照及 74 汐使字第 503 號使用執照申請範圍之建築基地、部分為私設通路、部分非屬前開執照申請範圍之建築基地，依圖示部分為保留地、部分為現有道路，依前開執照附卷圖說 (乙證 3)載示編號 52 號至 56 號為現有道路、57 號至 64 號屬私設通路，惟現場勘查無從認定 56 號與 57 號之實際界限，故無從測量該現有道路實際面積，是以空間資訊系統共同平台之 107 年航照圖 (乙證 4)與圖說面積比對以核定現有道路面積。查前開執照附卷圖說編號 52 號至 56 號現有道路面積分別為 55.31、63.75、16.90、15.28、24.75 平方公尺，合計
175.99 平方公尺，另被告機關以航照圖估算 52 號至 56號面積合計 100.86 平方公尺，因航照圖估算面積較圖說載示面積為小，是系爭 1218 地號土地現有道路面積以圖說載示 175.99 平方公尺計算對原告較為公允有利；又依前開執照附卷圖說屬保留地部分依航照圖顯示該部分面積為建物坐落使用及非屬現有道路，故屬保留地部分現況非供公眾通行使用，核無免徵地價稅之適用。是以系爭1218地號土地原核定部分面積48.31 平方公尺免徵地價稅、其餘面積
270.69平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅即屬有誤，被告機關爰依原告及其他繼承人公同共有持分1/21，重新核算8.38平方公尺(175.99平方公尺*1/21)符合土地稅減免規則第
9 條規定免徵地價稅，其餘面積310.62平方公尺[ （6,698.
1 平方公尺-175.99 平方公尺）*1/21]屬建築基地及非供公眾通行面積，核與前開規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅。
⑷、系爭 1253 地號土地原核定部分面積 4.95 平方公尺免徵地
價稅、其餘面積 15.22 平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，惟經建築主管機關新北市政府工務局認定部分屬 72汐使字第 2274 號使用執照及 74 汐使字第 503 號使用執照申請範圍之建築基地，部分土地依前開 2 照圖說載示為私設通路，依土地稅減免規則第 9 條規定，不得予以免徵地價稅，是原核定部分面積 4.95 平方公尺免徵地價稅即屬有誤，被告機關爰依原告及其他繼承人公同共有持分 1/21
，重新核算面積 20.17 平方公尺（ 423.67 平方公尺*1/21 ）核與土地稅減免規則第 9 條免徵地價稅規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅。
⑸、綜上所述，107 年地價稅應更正為1 萬9,621 元( 即2158元
×9 ＋199.5 ），原告分單後應納稅額更正為2,357 元（即2158元＋199.5 元），參照前行政法院62年判字第298 號判例意旨：「行政救濟之 法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，基於不利益變更禁止原則，本案經原告於108 年9 月3 日訴願後，仍維持原核定課徵107 年地價稅1 萬6,939 元（1860元×9 ＋199.5 元），即原告應負擔納稅額為2059元（1860元＋199.5元）以為妥適。
㈤、另原告主張本案系爭 4 筆土地於 102 年重測，重測前總面積為8,514 平方公尺，重測後總面積為8,619.59平方公尺，兩者誤差105.59平方公尺，其誤差係因面積計算方式不同而產生，非因土地原貌改變而產生，重測後新增面積增加
105.59平方公尺，非屬法地空地，應依規定減免一節。經詢據新北市汐止地政事務所108 年5 月6 日新北汐地測字第1085395211號函復( 乙證6 、（見新北市政府稅捐稽徵處行政救濟案件專用卷第248-247)頁）略以：「說明三、次查旨揭地號土地坐落於民國102 年度地籍圖重測委託辦理區域，經依土地法第46條之1 至46條之3 規定辦理地籍圖重測公告完竣。又按內政部74年9 月9 日( 74) 臺內地字第340883號函示，目前各地政事務所使用之地籍圖，係於日據時期依據地籍原圖套繪成之副圖，此類地籍圖使用迄今已八十餘年，折損、破舊、比例尺過小，不敷實際使用，自有賴辦理地籍圖重測，新建地及測量成果，才能保障合法權益。因現今測量技術較日據時期精密，且土地又數十年來，因人為或天然變遷，重測前後面積發生增減，成為必然事實。……」是系爭4 筆土地重測後面積雖有增加，惟屬建築基地及非供公眾通行之面積，仍無免徵地價稅之適用，原告主張，核無足採。
㈥、原告主張依建築法第 11 條規定，本案法定空地應以合併之面積核算，被告機關係按個別地號核算法定空地被道路占用之面積，與規定不符，另系爭 4 筆土地中民權街 2 段109巷及民權街 2 段 109 巷 11 弄等 2 條供公眾通行之道路，應依規定予以減免一節。按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業判斷，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見。」（最高行政法院 96 年判字第 00747 號判決意旨參照）。查本案系爭 4 筆土地部分面積或全部面積經建築主管機關新北市政府工務局派員現場勘查查復確屬 72 汐使字第2274 號使用執照 (72 汐建字第 67 號建造執照)或 74 汐使字第 503 號使用執照 (72 汐建字第 1956 號建造執照)申請範圍內建築基地，縱如原告主張係無償供公共通行之道路用地，依土地稅減免規則第 9 條規定，仍不得予以免徵地價稅，是被告機關依原告持分比例及與其他繼承人公同共有持分比例核算屬建築基地及非供公眾通行之面積按一般用地稅率課徵地價稅，於法無違，原告主張，道路減免面積未依土地稅減免規則核減，實屬無據。
㈦、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
六、結論：原處分認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、依行政訴訟法第 236 條、第 200 條第 2 款、第 98 條第
1 項規定。中 華 民 國 109 年 7 月 27 日
行政訴訟庭法 官 陳伯厚
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令的具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後 20 日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 109 年 7 月 30 日
書記官 吳沁莉