臺灣新北地方法院行政訴訟判決 109年度稅簡字第3號原 告 陳佛賜被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 陳瀅年訴訟代理人 秦美蘭上列原告與被告間因地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國108年3月25日新北府訴決字第1080180785號訴願決定（案號：0000000000號），向臺北高等行政法院提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以108年度訴字第608號行政訴訟裁定移送本院，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：
一、查本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其訴訟標的金額為新臺幣（下同）3萬4,304元，所核課之稅額在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第 1款規定，應適用簡易訴訟程序，故經臺北高等行政法院以該院108年度訴字第608號行政訴訟裁定移送本院，核先敘明。
二、另查原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由，行政法院依行政訴訟法第236條準用同法第107條第 3項規定，得不經言詞辯論，逕以判決駁回，爰併敘明。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：緣被繼承人陳鍋生遺有坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等4筆土地（前開4筆土地，於102年11月30日之重測前地號各為468-1、504-3、547、466-4，而其宗地面積分別為714.47、782.54、6,698.91、423.67平方公尺，持分各3分之1，下稱系爭土地），因被繼承人陳鍋生於00年間死亡，系爭土地由原告陳佛賜及其他繼承人共同繼承為公同共有，因系爭土地迄至106年地價稅納稅基準日（即106年8月31日）均未辦妥繼承登記，亦未設管理人，被告即原處分機關遂以原告及其他繼承人為納稅義務人製單課徵 95年起至106年止之地價稅。而原告經以納稅義務人名義錯誤為由，於107年 11月19日向被告機關申請退還95年起至 106年止之所溢繳稅款（含本稅、滯納金、利息等）合計3萬4,304元，經被告查明後猶認原告與其他共同繼承人就該系爭土地仍屬公同共有之事實，乃依稅捐稽徵法第12條後段規定，以107年 12月12日新北稅汐一字第1073787984號函（下稱原處分）予以否准，原告有不服，經提起訴願，亦遭新北市政府以108年3月25日新北府訴決字第1080180785號函所檢送之訴願決定書（案號：0000000000號，以下簡稱訴願決定）為不受理之決定，為此乃提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)本件未經言詞辯論，據原告所提書狀內容，其主張要旨如下：
1.先祖父陳鍋生於民國00年去世，其名下土地：新北市○○區○○段○○○段000000000000000000000地號等四筆土地（重測後為福興段1157、1253、1189、1218地號），各持三分之一權利。依當時（日據時期）規定，應由其子即陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天來、陳天本、陳天山、陳天送等七人繼承，七人「分別共有」各持分二十一分之一，但台灣光復後，民國36年土地總登記時，地政機關仍將「陳鍋生」登記為所有權人；依法已去世者，不得登記為所有權人，故於107年 1月23日辦竣「名義更正」登記，將原所有權人-「陳鍋生」，更正為其子陳鄭源等 7人，為「分別共有」，非為「公同共有」。而被告於核課 95至106年地價稅時，係依錯誤之土地登記資料，以「陳鍋生」為土地所有權人，按「公同共有」土地課稅，非依正確土地所有權人陳鄭源等七人按「分別共有」土地分別課稅。故原告請求被告按正確所有權人課稅，並將原核課之課稅所得，全部退還各繳款人，已移送執行署執行部分，應立即撤銷。惟全遭駁回，為維權益，遂提訴訟。
2.依法課稅應以公平、實質課稅為原則，被告否准按正確土地所有權人核課地價稅，已違背該原則。被告據以課稅之土地登記資料，發生錯誤，既經依法辦竣「名義更正」登記（非為「繼承」登記），應即就原核課之地價稅（以「陳鍋生」為所有權人，按「公同共有」土地核課），改以正確所有權人陳鄭源等七人，按「分別共有」土地，分別核課，並將原課地價稅，即原告等繼承人已繳納之款項，全部退還予各繳款人，以符上述課稅原則。
3.被告以「陳鍋生」為所有權人，核課地價稅，原告等繼承人，須對該地價稅之全部，共同負連帶繳納義務；而依正確所有權人陳鄭源等七人，分別核課，原告等繼承人，僅對「陳鄭源」等七人之地價稅，就各自繼承之對象，負納稅義務，無須對本案土地之全部地價稅，負共同連帶納稅義務。兩者納稅義務範圍、稅額，完全不同，被告罔顧原告等繼承人之權益，不依正確所有權人課稅並退還已實收之課稅所有，實有未妥。
4.被告以「陳鍋生」為所有權人，核課之地價稅案（不論已否移送執行署執行）為錯誤之課稅，但因被告未改以正確所有權人核課該等課稅案，對原告等繼承人，仍有拘束力，須共同負連帶納稅義務，而該等錯誤之課稅，卻非原告等繼承人應納之稅，故對原告等繼承人所形成之一切法律責任，倘未全部予以解除，實有不公。
5.依被告所舉「新北市○○區○○段○○○○○○○○○○號之土地建物查詢資料」所示資料（108年9月12日更新），95至106年被告以土地所有權人陳鍋生名義課徵之地價稅，原告及其他繼承人已繳納之款項計1,717,477元（含陳天來之子女繳納308,729元，其中原告繳納34,304元），此等款項係以不正確之所有權人為課徵，故應全部退予各繳款人。
6.本案土地所有權人，因原登記錯誤，已由陳鍋生更正為陳鄭源等七人所分別共有，被告應按正確所有權人另行課徵。因徵、退，分屬不同行為，其所有權型態（公同共有與分別共有不同），納稅人結構皆不同，故應分別執行，不宜混合處理。
(二)聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依其申請依稅捐稽徵法第28條之規定退還原告 95年至106年已繳納之地價稅款34,304元。⑶被告應確認其以被繼承人陳鍋生名義，按公同共有模式核課 95年至106年之地價稅，原告無負責連帶納稅之義務。
三、被告答辯及聲明：
(一)本件未經言詞辯論，據被告所提書狀內容，其答辯要旨如下：
1.經查，系爭土地原登記所有權人為「陳鍋生，權利範圍1/3」，因陳鍋生於光復前民國24年間死亡，所遺持分由其繼承人於107年1月23日依「臺灣光復初期誤以死者名義申辦土地總登記處理要點」規定連件申請名義更正登記及繼承登記，即登記完竣後系爭1157地號土地由「陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天山、陳天順等6人」分別共有持分各 1/21、「原告、陳逸士、陳文藏、陳榮選、陳榮陞、陳素蓮、陳素霞、陳素玫、陳素馨等9人」分別共有持分各1/189，及系爭1189、1218、1253地號等3筆土地由「陳鄭源、陳献輝、陳献英、陳天本、陳天山、陳天順等6人」分別共有持分各1/21、「原告、陳逸士、陳文藏、陳榮選、陳榮陞、陳素蓮、陳素霞、陳素玫、陳素馨等9人」公同共有持分各1/21，此有土地建物查詢資料及新北市汐止地政事務所108年1月21日新北汐地登字第1085391055號函附卷可稽。原告前於107年11月19日以「被告機關核課95至106年地價稅納稅義務人名義錯誤」為由，申請退還95年至106年溢繳稅款（含本稅、滯納金、利息等），惟經審查被告機關核課地價稅均係依土地稅法施行細則第20條規定，以各年（期）納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，而查系爭土地95至106年納稅義務基準日登記權利人均為被繼承人陳鍋生，原告係於107年1月23日始連件辦竣名義更正登記及繼承登記，則被告機關以系爭土地 95至106年各年度納稅義務基準日當時登記之狀態為「所有權人：陳鍋生，權利範圍3分之1」及系爭土地仍屬公同共有之事實，依稅捐稽徵法第12條後段規定核課地價稅並無違誤，遂以被告機關 107年12月12日新北稅汐一字第1073787984號函否准所請，此有原告退稅申請書及被告機關前揭號函在卷為憑，於法洵屬有據，應予維持。
2.至原告主張先祖父陳鍋生於民國00年間死亡，依當時規定應為繼承人分別共有，渠已於107年1月23日辦竣名義更正登記為陳鄭源等 7人分別共有，惟被告機關以錯誤之土地登記資料，仍以陳鍋生為所有權人，按公同共有之狀態課徵地價稅，非依據名義更正後正確之所有權人為陳鄭源等 7人分別共有之狀態課徵地價稅，被告機關應更正以正確之所有權人為分別共有之狀態課稅，並將原核課之課稅所得退還各繳款人，已移送執行署部分應立即撤銷云云。惟按「依本法所為之登記，有絕對效力。」、「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為土地法第43條及土地稅法施行細則第20條所明定，是以，地價稅之核課，應以各年 8月31日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，此合先敘明。次按土地稅法第 3條及稅捐稽徵法第12條規定亦可知，數繼承人共同繼承之土地尚未辦妥分割及繼承登記，若屬於公同共有且未設有管理人者，應以共同繼承人即全體公同共有人為納稅義務人，發單課徵各該年度地價稅，是被告機關前就系爭土地 95至106年於土地登記簿所有權人仍登記為陳鍋生，仍屬陳鍋生之全體繼承人公同共有之事實核課地價稅，自無違誤，此部分經新北市汐止地政事務所108年1月21日新北汐地登字第1085391055號函略以：「經查本所地籍資料，95年至106年各當年度8月31日之登記名義人皆為陳鍋生。」再次確認系爭土地 95至106年之所有權人均為陳鍋生，亦為臺灣新北地方法院106年度簡更一字第6號判決中所審認：「至於原告雖於本件審理（107年）中，始辦理更名登記含有辦理繼承登記（就其中1157地號併含有分割登記亦即非登記為公同共有)，而就繼承登記即係在本件審理中（107年），自屬在102年、103年後之新事實（不論更名登記是否具有溯及登記效力，但就繼承登記或分割登記則無溯及效力）亦即在 102年、103年原告仍未辦理繼承分割登記，則被告依 102年、103年當時登記之狀態，亦即原告及其他共同繼承人就系爭土地仍屬公同共有之事實核課102年、103年地價稅，自無違誤。
是原告主張：系爭土地應按各繼承人之應有部分（或潛在應有部分）歸戶至各個繼承人所有之土地計算稅額云云，容有未洽，自不可取。」，是原告主張各節實屬誤解，無足採憑。
3.另查陳柏霖等公同共有被繼承人陳鍋生 95年至106年地價稅應退稅額估算表，原陳報之金額因原告提起訴願至被告機關108年9月23日新北稅法字第1083076802號函補充答辯期間，103至106年已納稅額增加及Excel計算尾差導致有所不同，業經被告機關上開號函辦理補充答辯時更正為原處分卷第291頁所附之退稅計算附表（108.9.12 更新）。末查，原告不服系爭土地 95至106年地價稅事件提起行政救濟，其中95至104年均已行政救濟確定在案。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
(一)原告以納稅義務人名義錯誤為由，向被告機關申請退還95年起至106年止之其所溢繳稅款（含本稅、滯納金、利息等）合計3萬4,304元，經被告以原處分予以否准，嗣又提起訴願仍遭不受理之決定，故而向本院提起本件訴訟，請求訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告應依其107年 11月19日之申請依稅捐徵稽徵法第28條退還 95年至106年所繳納之地價稅款34,304元，此部分聲明所為之起訴是否合法？
(二)另原告起訴聲明被告應確認其以被繼承人陳鍋生名義，按公同共有之模式核課 95年至106年之地價稅，原告無須負連帶納稅義務乙節，是否有理可採？
五、本院之判斷：
(一)前提事實：緣被繼承人陳鍋生遺有坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等4筆土地（即系爭土地），因陳鍋生於00年間死亡，該系爭土地由原告陳佛賜及其他繼承人共同繼承為公同共有，因系爭土地迄至 106年地價稅納稅基準日（即106年8月31日）均未辦妥繼承登記，亦未設管理人，被告即以原告及其他繼承人為納稅義務人製單課徵95年起至 106年止之地價稅。本件原告即以納稅義務人名義錯誤為由，於107年11月19日向被告機關申請退還95年起至106年止之所溢繳稅款3萬4,304元，經被告以原處分否准，並經訴願遭不受理之決定等情，此有土地建物查詢資料、原告107年 11月19日之申訴書、原處分書、新北市汐止地政事務所108年1月21日新北汐地登字第1085391055號函、新北市政府稅捐稽徵處95年至106年地價稅課稅明細表、原告之訴願書、訴願決定書附卷可稽（分見原處分卷第115頁至第142頁、第407頁至第408頁、第159頁至第160頁、第181頁、第187頁至第253頁、第254頁至第256頁、第257頁至第260頁），核堪採認為真實。
(二)原告以納稅義務人名義錯誤為由，向被告機關申請退還95年起至106年止之其所溢繳稅款（含本稅、滯納金、利息等）合計3萬4,304元，經被告以原處分予以否准，嗣又提起訴願仍遭不受理之決定，故而向本院提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依其107年 11月19日之申請依稅捐稽徵法第28條退還95年至106年所繳納之地價稅款3萬4,304元，此部分聲明所為之起訴未經合法訴願程序，於法不合，應予駁回。
1.應適用之法令：⑴按行政訴訟法第106條第1項規定：「第4條及第5條訴訟之提
起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。……」第107條第1項第10款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」。
⑵次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁
回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，行政訴訟法第5條第2項復有明定。準此，倘若當事人提起課予義務訴訟，須先踐行合法之訴願程序後，始得提起行政訴訟，此即採所謂訴願前置主義，如未經合法訴願者，遽行提起課予義務訴訟，則屬不備起訴要件，所為之起訴即為不法。又訴願法第77條第 7款另有規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：……七、對已決定或已撤回之訴願事件重行提起訴願者。……」。為此，提起訴願如有不受理之事由，而原告復提起行政課予義務訴訟者，即屬不備合法要件，行政法院得依上開規定予以駁回原告之訴。
2.經查，本件原告因不服系爭土地所核課之 95年至101年地價稅事件，前經新北市政府103年4月18日北府訴決字第1030164790號函檢送訴願決定書（案號：0000000000）為訴願駁回在案。嗣原告就該系爭土地核課之102年至103年地價稅事件，亦經新北市政府105年7月11日新北府訴決字第1050755712號函檢送訴願決定書（案號：0000000000）為訴願駁回在案。之後，原告就系爭土地核課之 104年地價稅事件，雖有不服提起訴願，然因原告逾越法定期間提起訴願，新北市政府遂以106年4月28日新北府訴決字第1060474337號函檢送訴願決定書（案號：0000000000）為訴願不受理在案。嗣原告再就系爭土地核課之105年地價稅事件仍有不服而提起訴願，復經新北市政府107年4月27日新北府訴決字第1070153640號函檢送訴願決定書（案號：0000000000）為訴願駁回在案。
另就被告核課系爭土地之106年地價稅事件，原告猶有不服而提起訴願，嗣經新北市政府以107年10月29日新北府訴決字第1071695086號函檢送訴願決定書（案號：0000000000）就關於原告另有請求國家賠償部分為訴願不受理之決定，至於系爭土地之106年地價稅部分，則為訴願駁回在案，以上等情有新北市政府103年4月18日北府訴決字第1030164790號函暨所檢附之訴願決定書（案號：0000000000）、新北市政府105年7月11日新北府訴決字第1050755712號函暨所檢附之訴願決定書（案號：0000000000）、新北市政府106年4月28日新北府訴決字第1060474337號函暨所檢附之訴願決定書（案號：0000000000）、新北市政府107年4月27日新北府訴決字第1070153640號函暨所檢附之訴願決定書（案號：0000000000）、新北市政府107年10月29日新北府訴決字第1071695086號函檢送訴願決定書（案號：0000000000）在卷可佐（分見臺北高等行政法院108年度訴字第608號卷第89頁至第109頁、第121頁至第139頁、第145頁至第149頁、第175頁至第185頁、第197頁至第211頁）。由此可見，本件原告就系爭土地所核課之95年至106年地價稅事件，均業經新北市政府為訴願決定在案。
3.然查，原告現卻又因不服新北市政府稅捐稽徵處所核定之102年至103年之地價稅，而於107年11月19日申請復查，並在復查申請書內另記載申請退還95年至106年地價稅部分，嗣經被告詳為查核後，乃以原處分（即107年12月12日新北稅汐一字第1073787984號函）否准原告之申請，原告遂於108年1月10日提起訴願，經新北市政府訴願審議委員會以原告對已決定之訴願事件重行提起訴願，具有訴願法第77條第7款所定之不合法事由，而以108年 3月25日新北府訴決字第1080180785號函檢送之訴願決定書（案號：0000000000號）為訴願不受理之決定，此有原告之107年11月19日申請書、原處分書、訴願書、訴願決定書為憑（分見原處分卷第407頁至第408頁、第159頁至第160頁、第254頁至第256頁、第257頁至第261頁）。為此，原告於108年 5月20日所為起訴請求將願決定及原處分均撤銷，並請求被告應依其於 107年11月19日之申請退還 95年至106年所繳納之地價稅款34,304元，此部分聲明所為之起訴，前既經新北市政府以原告係再次針對已決定之訴願事件重行提起訴願，而有違反訴願法第77條第 7款規定予以訴願不受理在案，則原告此部分起訴，即有違反行政訴訟法第107條第1項第10款規定。從而，原告起訴聲明撤銷前開原處分及訴願決定書，並申請被告應依稅捐稽徵法第28條規定退還原告前業經各該訴願決定駁回所維持之 95年至106年已繳納之地價稅款項3萬4,304元之部分，於法即有不合，自應予駁回。
(三)另原告起訴聲明被告應確認其以被繼承人陳鍋生名義，按公同共有之模式核課 95年至106年之地價稅，原告無須負連帶納稅義務乙節，顯屬無理由，難再採之。
1.應適用之法令：⑴按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」、「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。
四、承墾土地，為耕作權人。（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人……」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「（第 1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第 2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」為土地稅法第1條、第3條、第14條、第15條定有明文。又「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；……各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。
」，土地法施行細則第20條第1項前段亦定有明文。
⑵次按「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法
律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「（第1項）繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」分別為民法第759條、第1147條、第1148條第1項、第1151條、第1152條及稅捐稽徵法第12條所明定。至於改制前臺灣省政府48年 1月17日府財六字第103294號令釋：「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為1戶，計徵地價稅。」、財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」、財政部74年10月30日台財稅第24163號函釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部（68）台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」及財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋：「因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。」，上開函釋核均係主管機關為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，亦無牴觸相關法律，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
⑶再按學說上所謂之「爭點效」，係指法院於確定判決理由中
，對訴訟標的以外當事人所主張或抗辯之重要爭點，本於兩造辯論之結果所為之判斷結果，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間，就與該重要爭點有關之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相異之判斷而言，其乃源於訴訟上之誠信原則及當事人公平之訴訟法理而來，避免紛爭反覆發生，以達「一次解決紛爭」所生之一種判決效力（拘束力），當為程序法所容許。是「爭點效」之適用，除理由之判斷具備「於同一當事人間」、「非顯然違背法令」及「當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷」等條件外，必須該重要爭點，在前訴訟程序已列為足以影響判決結果之主要爭點，經兩造各為充分之舉證，一如訴訟標的極盡其攻擊、防禦之能事，並使當事人適當而完全之辯論，由法院為實質上之審理判斷，前後兩訴之標的利益大致相同者，始應由當事人就該事實之最終判斷，對與該重要爭點有關之他訴訟負結果責任，以符民事訴訟上之誠信原則。最高法院96年度臺上字第307、2569號裁判意旨參照。故就影響訴訟標的之重要爭點，如已經前訴訟程序充分辯論，並為確定判決所認定，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間之後訴訟應有爭點效之適用，即後訴訟不得再就同一爭點為相反之判斷（此並有臺北高等行政法院108年度訴字第462號判決事實及理由四、(二)足資參照）。
2.查，原告雖認被告於核課 95年至106年地價稅時，係依錯誤之土地登記資料，以其先祖父陳鍋生之名義為土地所有權人，而按公同共有之事實向其課徵地價稅，顯屬有誤為由，起訴主張應按正確之土地所有權人陳鄭源等 7人按分別共有系爭土地之事實，予以分別課稅，而無須對系爭土地之全部負連帶納稅義務。惟查：
⑴本件原告因被告以其與另外其他繼承人為納稅義務人，向渠
等課徵系爭土地 95年至101年之地價稅，而有不服遂申請復查，被告即以102年12月9日北稅法字第1023118294號復查決定變更系爭土地95年及96年之地價稅款，並駁回原告其餘復查之申請，原告仍有不服而提起訴願，經新北市政府以103年4月18日北府訴決字第1030164790號訴願決定予以駁回，原告復向臺北高等行政法院提起行政訴訟，嗣經臺北高等行政法院審理調查後，而以103年度訴字第914號判決將原告之訴駁回，原告遂又向最高行政法院提起上訴，而最高行政法院猶認原告上訴未具體表明原審判決有何適用法規不當之情事，即以104年度裁字第739號裁定將原告上訴駁回確定在案，以上各節有臺北高等行政法院103年度訴字第914號、最高行政法院104年度裁定第739號裁定附卷可憑（見本院卷第43頁至第54頁、第55頁至第59頁）。
⑵又原告再因被告以其與另外其他繼承人為納稅義務人，向渠
等課徵系爭土地102年至103年之地價稅，而有不服申請復查，被告遂以105年3月18日新北稅法字第1053024845號復查決定（案號：104地復137）予以駁回決定，原告不服提起訴願，亦為新北市以105年7月11日新北府訴決字第1050755712號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號）再予以駁回，原告旋向本院提起行政訴訟，經本院105年度簡字第132號行政訴訟判決駁回原告之訴後，原告復向臺北高等行政法院提起上訴，經臺北高等行政法院審理後發現原判決未予斟酌說明系爭土地有無土地稅減免規則之適用，復亦未查明是否有免稅申請准駁之處分等情，遂以106年度簡上字第49號判決將原判決廢棄後，發回本院更為審理，經本院查明除確認前揭系爭土地之申請減免部分，前已為被告於101年時發函通知該系爭土地之繼承人為更正97年至100年之地價稅款，嗣後原告及其他共同繼承人復未再另有申請地價稅之減免，被告據此持續就系爭土地課徵102年至103之地價稅並無違誤外，並亦審認系爭土地於102至103年度均未辦理繼承登記，乃以106年度簡更（一）字第6號行政訴訟判決原告之訴駁回，經原告上訴後，臺北高等行政法院仍以107年度簡上字第115號判決上訴駁回而告確定，此有本院105年度簡字第132號行政訴訟判決、臺北高等行政法院106年度簡上字第49號判決、本院106年度簡更（一）字第6號行政訴訟判決、臺北高等行政法院107年度簡上字第115號判決為證（見本院卷第61頁至第146頁）。
⑶另原告復就系爭土地105年之地價稅，被告以其與另外其他
繼承人為納稅義務人課徵，有所不服申請復查，經被告以106年12月8日新北稅法字第1063105867號復查決定予以駁回，嗣原告亦有不服而提起訴願，仍經新北市政府以107年4月27日新北府訴決字第1070153640號函所檢送之訴願決定（案號：0000000000號）予以駁回，原告即向本院提起行政訴訟，因原告於本院進行言詞辯論前，表明追加被告新北市政府地政局及被告新北市政府工務局，並聲明該「追加被告二人應連帶賠償300萬元及自107年起直至本案土地所受侵害完全解除止，原告各期應納地價稅予原告」等語，為此，本院以107年度稅簡字第10號裁定移送臺北高等行政法院管轄，然原告於臺北高等行政法院進行準備程序時又撤回對被告新北市政府地政局及新北市政府工務局之追加起訴，並減縮訴之聲明為訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，臺北高等行政法院遂以107年度訴字第1188號裁定移送本院管轄，經本院於審理時認原告起訴所主張改制前臺北縣政府地政局違法核準變更系爭土地之地目暨違法核發建造執照、使用執照乙情固屬非虛，但仍不符行政程序法第111條所列各款無效行政處分之情，又認原告另所主張：系爭土地應以管理人「陳東桂」為課稅對象，而本件地價稅應以系爭土地之總價，依每一所有權人之潛在應繼分計算每一所有權人之應納稅額，系爭土地於107年1月23日既已辦竣「更正名義」及「繼承登記」，應依更正後向正確之所有權人課稅，且被告計算系爭土地之核減面積亦不合法等情，均不足採，故以 108年度稅簡字第11號行政訴訟判決駁回原告之訴，原告復向臺北高等行政法院提起上訴，經臺北高等行政法院審核後而認原判決認事、用法均無不合，原告上訴為無理由，遂以 108年度簡上字第176號判決上訴駁回而確定在案，此有本院107年度稅簡字第10號裁定及108年度稅簡字第11號行政訴訟判決、臺北高等行政法院107年度訴字第1188號裁定及108年度簡上字第176號判決在卷可佐（見本院卷第147頁至第148頁、第149頁至第176頁、第185頁至第187頁、第177頁至第183頁）。
⑷承前開⑴、⑵、⑶所述可知，原告就被告課徵系爭土地95年
至103年及105年之地價稅事件，均曾提起行政訴訟，並經確定判決在案，而查：
Ⅰ關於系爭土地95年至101年地價稅事件部分：
首先，原告前向臺北高等行政法院起訴時係主張：系爭土地因遭新北市所屬地政機關由「林地、旱地」之土地，變更為「山坡地保育區丙種建築用地」，嗣又遭新北市所屬工務機關違法核發建築執照及使用執照，故被告將系爭土地列為地價稅之課稅標的即有違誤，而被告除未查明系爭土地之繼承人為何人並交付地價稅單，致使其延誤行政救濟，且未指定土地使用人，並亦未核算正確之道路面積，嗣經臺北高等行政法院於審理時調查土地卡、戶籍謄本、繼承系統表等證據資料，即已確認系爭土地，屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價，而被繼承人陳鍋生於00年間死亡時，遂由原告與其他繼承人共同繼承，而該系爭土地迄未辦理繼承登記，亦未設有管理人等事實，以上等情亦為原告於該案件審理時所不爭執，因此，臺北高等行政法院乃認系爭土地為原告與其他繼承人訴外人陳美滿等52人所公同共有，而應繳納95年至101年地價稅，嗣以103年度訴字第914號判決駁回原告之訴，原告復不服提起上訴，而最高行政法院於104年裁字第739號裁定理由三中猶認：「………系爭土地迄未辦理繼承登記，亦未設有管理人，且屬上訴人（其中一人即為本件之原告）與其他繼承人訴外人陳美滿等52人公同共有，其等自應繳納地價稅無訛………」，並以終局裁判將原告上訴駁回確定。準此堪認，系爭土地係為原告與其他繼承人訴外人陳美滿等52人所公同共有，而應繳納95年至10 1年地價稅乙情，於前開案件審理中，乃屬足以影響判決結果之重要爭點，且兩造當事人就此爭點不但有提出相關證據資料舉證並辯論外，並據臺北高等行政法院、最高行政法院所實質審理認定無訛，此有上開臺北高等行政法院判決及最高行政法院裁定足參。
Ⅱ關於系爭土地102年至103年地價稅部分：
本件原告嗣就系爭土地102年至103年地價稅部分，再為起訴主張，而其所持之理由，除仍同於前所爭執不服系爭土地95年至101年地價稅部分之前揭理由（即該系爭土地因行政機關違法核准變更地目編定及核發建築執照致他人佔用原告土地，造成被告就系爭土地課徵地價稅，且被告僅核減部分道路，而未全部據實核減）外，並再起訴爭執：被告在計算系爭土地之地價稅時，誤以系爭土地所有權人為陳鍋生，實際上系爭土地係由原告及其他繼承人所繼承，被告應以各繼承人之應有部分計算地價稅等情，經臺北高等行政法院106年度簡上字第49號判決發回本院更為審理後，關於系爭土地是否應按各繼承人之應有部分，歸戶至各個繼承人所有之土地計算稅額乙節，本院於106年度簡更（一）字第6號行政訴訟判決之「五、本院之判斷」欄內之（五）中第⑼點之②內即表示：「本件被繼承人陳鍋生（24年死亡）之遺產即系爭土地，由原告及其餘共同繼承人繼承（或再轉繼承），原告嗣於 107年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），在此之前並未設有管理人等事實，為兩造所不爭執，因此參照上開法令規定，被告以原處分於系爭土地分割前以原告及其他共同繼承人全體（公同共有人）為納稅義務人，發單核課本件地價稅（系爭土地102年、103年地價稅），實無違法。至於原告雖於本件審理 （107年）中，始辦理更名登記含有辦理繼承登記（就其中1157地號併含有分割登記亦即非登記為公同共有），而就繼承登記即係在本件審理中（107年），自屬在102年、103年後之新事實（不論更名登記是否具有溯及登記效力，但就繼承登記或分割登記則無溯及效力）亦即在102年、103年原告仍未辦理繼承分割登記，則被告依102年、103年當時登記之狀態，亦即原告及其他共同繼承人就系爭土地仍屬公同共有之事實核課10 2年、103年地價稅，自無違誤。是原告主張：系爭土地應按各繼承人之應有部分（或潛在應有部分）歸戶至各個繼承人所有之土地計算稅額云云，容有未洽，自不可取。」等語（見本院卷第134頁至第135頁）。嗣原告提起上訴後，臺北高等行政法院在 107年度簡上字第115號判決之四、理由欄內第 （七）之1.點中亦再詳加論述：「………系爭土地迄今未辦妥繼承登記、未設有管理人。又系爭土地80年11月4日之土地卡及83年8月11日之土地卡，雖有上開管理人陳東桂之記載，然因被上訴查得系爭土地其中466-4地號（現為1253地號）原註記管理人陳東桂已被刪除，而83年以後土地資料電腦化直至84年12月26日之土地登記謄本已無上開管理人的記載。縱令被告上訴人因系爭土地83年後之土地卡因轉載或傳抄舊有人工資料而有註記管理人字樣屬實，惟依土地法所為之登記，有絕對效力，亦即仍應以地政機關登記為準。系爭土地土地登記謄本於本案納稅基準日未登記管理人，復依民法第1151條規定『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』，而同法第1152條並規定『前條公同共有之遺產，得由繼承人中推一人管理之。』，可知公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人，雖系爭土地80年及83年土地卡上有管理人『陳東桂』之記載，惟此亦已經被上訴人清查發現『陳東桂』非被繼承人陳鍋生之繼承人，自與民法第1152條規定不符，足證『陳東桂』並非系爭土地之管理人，自不具有系爭土地管理人之資格，而上訴人復未舉證證明該陳東桂有為系爭土地具合法權源之管理人，被上訴人自難採憑對陳東桂開單課徵系爭地價稅，系爭土地既屬上訴人及其餘繼承人公同共有，自應依法繳納地價稅……」等語（見本院卷第143頁至第144頁），由此可見關於系爭土地102年至103年所課徵之地價稅時，應按各繼承人公同共有之方式計算稅額乙節，亦經兩造當事人為充分之舉證與完全之辯論外，並由本院及臺北高等行政法院加以實質調查審理後為判斷甚明。
Ⅲ關於系爭土地105年地價稅事件部分：
本件原告再就被告向其課徵系爭土地之105年地價稅部分所為之起訴，其舉證及主張仍同於其前所爭執系爭土地102年至103年地價稅時所執之理由，即不外乎行政機關違法核准變更地目編定及核發建築執照，造成被告就系爭土地課徵地價稅，被告應向土地管理人課稅，或其已於107年1月23日辦竣更名及繼承登記，被告應以更正後系爭土地之實際繼承人為課徵對象並按應繼分計算應納稅額，另其核算減免面積亦不合法等各項爭點問題，而就其中關於「被告應以更正後系爭土地之實際繼承人為課徵對象並按應繼分計算應納稅額」之爭點部分，本院調查後即認本件系爭土地雖由原告及其餘繼承人所繼承（或再轉繼承），但原告嗣於 107年間始辦理系爭土地之繼承、分割登記，而繼承、分割登記又無溯及效力，則被告依105年當時登記之狀態，即系爭土地仍屬原告及其餘繼承人所公同共有之事實予以核課，自無違誤等情為由，予以駁回，此觀本院 108年度稅簡字第11號行政訴訟判決之「五、本院之判斷」欄內之（二）中第3點之⑶之②中所載即可自明（見本院卷第170頁）。嗣後，原告仍不服前揭本院判決而提起上訴，臺北高等行政法院乃於108年度簡上字第176號判決內之五、（四）中表示：「又觀民法第1151條、第1152條之規定，可知公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人。原審調查繼系統表，並經上訴人所自承，認定「陳東桂」非陳鍋生之繼承人，故原判決認定本件不能以「陳東桂」為課徵地價稅之對象。原判決另敘明本件被繼承人陳鍋生之遺產即系爭土地，由上訴人及其餘繼承人繼承（或再轉繼承），上訴人雖於 107年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），但此係於 105年度本課稅事件後發生之新事實，既然 105年時上訴人及其餘繼承人迄未辦竣繼承分割登記，則被上訴人依105年當時登記之狀態核課105年地價稅，應無違誤。綜上，原判決此部分均無適用法令錯誤。」（見本院卷第182頁），即亦贊同本院108年度稅簡字第11號行政訴訟判決之上開見解，而認原審判決無適用法令之錯誤，予以駁回而告確定。則前述關於原告所主張「被告應以更正後系爭土地之實際繼承人為課徵對象並按應繼分計算應納稅額」之爭點部分，既經兩造當事人所攻防主張舉證，復迭據本院及臺北高等行政法院加以調查為實際之審理判斷後亦已明確表示不採原告上開之主張明確。
Ⅳ承前所論，可知原告於被告向其核課系爭土地 95年至101年
地價稅時開始，臺北高等行政法院乃至於最高行政法院，即已審認系爭土地為原告與其他繼承人訴外人陳美滿等52人所公同共有，然原告又就前開法院所審認之事實（即系爭土地應按全體繼承人公同共有之模式為地價稅之計算）仍有不服，再於被告向其核課系爭土地102年至103年地價稅時，為起訴主張，之後仍遭本院106年度簡更（一）字第6號行政訴訟判決駁回後，並經臺北高等行政法院在107年度簡上字第115號判決駁回上訴確定。隨後，原告再執相同之理由（即被告應按系爭土地之各繼承人之應有部分予以計算地價稅），就另一年度之系爭土地 105年地價稅事件起訴，但其依然分別為本院108年度稅簡字第11號行政訴訟判決、臺北高等行政法院108年度簡上字第176號判決予以駁回確定，詳如前述，則本院核諸上開判決中既無明顯違背法令之情形，且參酌原告於本案中亦未提出足以推翻前揭裁判所為原判斷之新訴訟資料，是依前揭爭點效之法理，就相同當事人之本件訴訟中，本院自不得就確定判決所審認之事實（即被告向原告及其他繼承人為納稅義務人，以公同共有之模式，課徵系爭土地95年至103年及105年地價稅之相同爭點）為相歧異之判斷。
從而，原告起訴聲明請求被告應確認其以被繼承人陳鍋生名義，按分別共有之模式，核課95年至103年及105年之地價稅，原告無須負連帶納稅義務乙節，自屬無理難採。
Ⅴ此外，關於系爭土地之課徵104年地價稅部分，原告亦有不
服而申請復查，經被告以106年1月13日新北稅法字第1063012653號復查決定書（案號：105地復132）為復查駁回，並於106年1月24日合法寄存送達予原告，原告卻逾越法定不變期間提起訴願，遭新北市政府以106年4月28日新北府訴決字第1060474337號函檢送之訴願決定書（案號：0000000000號）為訴願不受理之決定。嗣原告另就系爭土地所核課之106年地價稅部分再為復查之申請，經被告為復查決定駁回後，原告再提起訴願，亦遭新北市政府以 107年10月29日新北府訴決字第1071695086號訴願決定（案號：0000000000號）予以駁回，原告猶有不服再為起訴，再經本院以 108年度稅簡字第20號判決予以駁回，現尚未確定，則縱使被告向原告課徵系爭土地104年及106年之地價稅部分，未經法院以確定判決予以論斷，但觀諸原告於本案所為之起訴事實及理由，其仍是以相同之證據資料，主張被告於核課系爭土地之地價稅時，依據錯誤之土地登記資料，按公共同有之模式，以原告及其他繼承人為地價稅之課徵對象乙節，則在相同之前提事實狀態下（即系爭土地在107年1月23日始辦理繼承及分割登記，在此之前該土地仍為原告及其他繼承人所公共同有之事實），此項被告核課系爭土地之地價稅所為之法律適用問題，早已業經本院、臺北高等行政法院及最高行政法院一再於判決中屢屢表示在該系爭土地辦理繼承、分割登記以前，仍屬原告及其他繼承人所公共同有，應依此課徵地價稅，詳見前揭判決如前，如此，原告所為聲明請求被告應確認其以被繼承人陳鍋生名義，按公同共有之模式，核課104年及106年之地價稅，原告無須負連帶納稅義務乙節，亦殊難認其有理可採。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，特併敘明。
七、訴訟費用依法由敗訴之原告負擔。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第236條、第107條第3項，，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 3 月 26 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實；並繳納上訴裁判費新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 林楷勳中 華 民 國 109 年 3 月 26 日